Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 11/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaDORBY CORPORATION S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
DORBY CORPORATION S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 11/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción. Capital de la República del Paraguay, a los días 08 del mes de febrero del 2022, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo 2da Sala — TC2S. Edward Vittone Rojas, Arsenio coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho. bajo la presidencia del primero de los nombrados. por ante mí la secretaria Autorizante. se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “DORBY CORPORA TION SA c/ Res. NO 71800000651/20 del 20 de mayo dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION – SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — 2da Sala TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? -
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
Y comienza diciendo el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ: Que. en fecha nueve de junio del año dos mil veinte. fs. 12/24. se presenta ante el Tribunal. el Abg. Aparicio Delgado Vera en nombre y representación de la firma DORBY CORPORATION SA con RUC NO 80078426-0. a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular NO 71800000651/20 del 20 de mayo. fs. 5/9 dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
Mediante la mencionada Resolución Particular N° 71800000651/20 del 20 de mayo la Administración Tributaria resolvió lo siguiente: “Art. 1°: Determinar la obligación fiscal del contribuyente DORBY CORPORATION SOCIEDAD ANÓNIMA con RUC 80078426-0 de acuerdo al siguiente detalle: (ver cuadro a fs. 8/9): Art. 2°: RECHAZAR el recurso de reconsideración interpuesto por la firma DORBY CORPORATION SOCIEDAD ANÓNIMA con RUC 80078426-0: CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991, de acuerdo a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución y SANCIONAR a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado ".
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fue expedido en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente DORBY CORPORATION SA. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: l) Si existió un perjuicio al Fisco y, 2) Si existió o no defraudación.
La contribuyente, DORBY CORPORATION SA, fue objeto de una fiscalización puntual que tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET, en las cuales luego de las verificaciones de las DDJJ y las Rectificativas presentadas se detectaron elementos que permitieron conocer que la actora incluyó en sus registros operaciones inexistentes.
En esos términos, en primer lugar, corresponde el estudio del acto administrativo impugnado a fin de determinar si se encuentra acorde al Principio de Legalidad y, en ese sentido, debemos verificar "Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo".
Al respecto, no puede pasar inadvertido para esta magistratura una cuestión que guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Púbica puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes. ya que resulta trascendental y constituye un vicio al "Principio de Legalidad" imperante en el Derecho Administrativo; en ese sentido, examinado el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 72700000563/19 del 23 de abril, resulta a todas luces que fue dictada por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por el "Encargado de la Atención del Despacho", de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.
En efecto. debido a que en el acto administrativo que se impugna. no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más. en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que torna ilegitima la delegación de la competencia. Es así. que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo. la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma: y la Ley N° 125/91 que en su Art. 224 0 hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: "Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta"
Salvador Villagra Maffiodo en su libro "Principios del Derecho Administrativo" explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice "materia de competencia de tal órgano ". (pág. 62. 4ta.Edición).
En el caso en estudio. debemos verificar. primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o para imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES el DECRETO LEY N° 39 del 31 DE MARZO DE 1992. por el cual SE CREA la DIRECCION GENERAL de GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOCICIONES DE LA LEY N° 109/91”, y notamos que la ley le otorga competencia especifica: “Artículo 3°, La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollara, con la relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación del oficio de la materia imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos ";por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.
En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY NO 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FINCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA" que en su Art. 17 establece lo siguiente: "La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además, asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fuera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda "
En el mismo sentido resulta importante advertir, atendiendo a las constancias de autos, que tampoco corresponde la competencia en atención a lo dispuesto en la Resolución General NO 40/14 del 26 de septiembre "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN", por no ser aplicables ninguno de los supuestos contenidas en la norma para el caso en estudio. donde aplicando el Principio de Legalidad. base de regularidad y validez de todo acto administrativo. deviene como efecto necesario, precautelando el Principio de Seguridad Jurídica, la nulidad del acto.
La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente, competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular N° 72700000563/19 del 23 de abril. es notoriamente incompetente. por lo tantos constituyen un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativo.
En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia. pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra "Derecho Administrativo" — Ediciones Ciudad Argentina — refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes... Continúa diciendo que: ...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano…”.
En segundo lugar. tenemos que la contribuyente DORBY CORPORATION SA. ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04. Es sabido que el referido artículo. además de consagrar las modalidades fiscalizadoras. También establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad. entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.
Para dejar sentada una posición. que esta magistratura ya viene sosteniendo en reiterados fallos similares. con relación al punto de partida para el computo del plazo. resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora. constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas especificas: a) La Fiscalización o investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Hechas estas precisiones, tenemos que cuando la Administración Tributaria realizar "REQUERIMIENTOS". "PEDIDOS DE CONTARECENCIA" 0 cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del pazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el pazo máximo señalado por ley.
Por su parte el plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos validos; muy por el contrario, a lo que ocurre en el proceso civil, apoyado en el viejo cantar civilista "que no existe nulidad por nulidad misma", principio no aplicable al ámbito contencioso administrativo.
El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Así tenemos que, en el caso de autos, la Dirección General de Fiscalización Tributaria de la SET solicitó a la firma contribuyente documentaciones varias mediante Nota DGGC N° 248/1824 de abril, computándose a partir de esta fecha el plazo de la fiscalización puntual, siendo el Acta Final N° 684000002655/18 del 04 de septiembre extemporánea por haber sobrepasado el plazo establecido para las Fiscalizaciones Puntuales que es de 45 días hábiles, prorrogables por igual término. Así también no consta pedido de prórroga de plazo de fiscalización por parte de la Administración.
Al respectó, resulta importante mencionar. en cuanto a las tareas de verificación o fiscalización, y la reglamentación que fuera establecida por la SET dentro de sus facultades regladas. aquella debe circunscribirse a los parámetros dispuestos en la ley. En dicho contexto. no puede existir proceso alguno que pueda exceder el plazo de 45 0 121) días respectivamente. sea puntual o integral la tarea dispuesta por el órgano de control. De constatarlo como ocurre en el presente caso. automáticamente opera la caducidad por imperio de la ley.
Por esta razón. esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse. ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración. debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas. y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso adjetivo.
Resulta evidente la gravísima falta incurrida por los funcionarios de la administración tributaria al haber omitido sus deberes de diligenciamiento. a consecuencia de lo cual hoy nos encontramos con los recurridos actos administrativos con los graves efectos que los mismos conllevan para el Estado. Más, no es menos evidente que. esta sanción no pudo tener asidero legal por la también irresponsable actitud de los funcionarios, que dejaron transcurrir el plazo que tenían para culminar el proceso sin que lo hubieran hecho. habiendo procedido ilegalmente a sancionarlo cuando ya había prescripto su facultad para hacerlo.
Es por esto, que habiendo quedado confirmadas las irregularidades del procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate contencioso que hacen al fondo de la cuestión, en razón a los argumentos expuestos.
Por todo lo expuesto anteriormente, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción instaurada en autos; y, en consecuencia, REVOCAR la Resolución Particular N° 71800000651/20 del 20 de mayo dict. Por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de la Derrota consagrado en el art. 192 del CPC. ES MÍ VOTO.
A su tumo, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo que: Me adhiero al voto del distinguido colega preopinante, permitiéndome agregar las siguientes fundamentaciones.
Es imperiosa la necesidad de que la administración tributaria (AT) actúe conforme al principio de legalidad, es decir, realice todas sus actuaciones conforme a lo que en la ley expresamente establece, por tanto, no le está permitida a la accionada realizar interpretaciones extensivas de la norma o reglamentar cuestiones que la ley no previó, bajo el amparo de amplias facultades otorgadas por la propia normativa.
En ese contexto, podemos notar que la AT antes de dictar el Acta Inicial, propia de la fiscalización, remitió la nota de requerimiento de documentaciones DFGT NO 243 del 24 de abril de 2018 (fs. 7 de los antecedentes administrativos) solicitando a la firma DORBY CORPORATION S.A. la remisión de los comprobantes de compras originales de los proveedores CABRAL CAMPUZANO CAMILO CÉSAR con RUC 3775376-2, JIMENEZ CASTRO FELIX HERNÁN con RUC 2352069-9, INMOBILIARIA DEL ORIENTE S.A. con RUC 80051560-9, PINAZZO SALINA RICARDO DESIDERIO con RUC 687783-4, RIVEROS SARA con RUC 1583721-1 y de ROJAS RIVAROLA ROBERTO RAMÓN con RUC 4936511-8, más el Libro IVA COMPRAS de los ejercicios fiscales 2015 al 2017 en soporte magnético (formato digital).
Con la mencionada nota de requerimiento, se dio inicio a la fiscalización pese a que el acta de inicio de la fiscalización es de fecha posterior a la indicada en el párrafo que antecede, pues, desde el momento que la AT da una participación activa al contribuyente, se configura efectivamente la fiscalización y como ya nos hemos expedido en otros juicios, la SET no puede inspeccionar los recintos privados de sus contribuyentes "sine die" y mucho menos con requerir documentos privados sin fundamentos bajo el amparo de las amplias facultades que la Ley N° 125/91 le otorgó.
La accionada, antes de iniciar la fiscalización (acta de inicio) puede realizar otros tipos de verificaciones, pero sin la intervención del contribuyente, por tanto, al dictarse el acta final del 25/09/2018 (fs. 19/30 de los antecedentes administrativos) la accionada se excedió el plazo para culminar la fiscalización, quedando así caduco el procedimiento, por tanto, los consecuentes actos administrativos resultaron inoficiosos.
En ese sentido, el artículo 31 de la Ley NO 2.421/04, establece: "...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos
periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos, que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión: y. b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial... (en negritas es nuestro). Como podemos notar, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral. que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET. pero en ambos casos. la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cuál de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte. la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 "que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008". dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: "...Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados: b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente: c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones cuando correspondan…”; estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Es así que, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente podemos avizorar las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia, todo ello como consecuencia de alguna verificación previa realizado por la SET.
Somos insistente al alegar que la AT no puede actuar con total indiscreción violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo otra figura que no sea la fiscalización. En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, pero no permite la ley excederse de ninguna manera.
Por tanto, la acción contencioso-administrativa promovida por el representante convencional de la firma DORBY CORPORATION SA es procedente y corresponde HACER LUGAR a la demanda y disponer la revocación de los actos administrativos impugnados, con imposición de las costas a la parte accionada, por ser la vencida en virtud a lo que dispone el artículo 192 del CPC. ES Ml VOTO.
A su tumo, la mag. María Celeste Jara Talavera manifiesta adherirse al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENITEZ por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2DA Sala
RESUELVE:
1) HACER LUGAR. a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma DORBY CORPORATION SA por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución: y en consecuencia:
2) REVOCAR la Resolución Particular 0 71800000651/20 del 20 de mayo dictada por la SUB SECRETARIA d ESTADO de TRIBUTACION - SET.—
3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 12/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaPEDRO NICOLAS MARÍA FADUL NIELLA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
PEDRO NICOLAS MARÍA FADUL NIELLA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 12/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 08 días del mes de febrero de 2022, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA en su sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "PEDRO NICOLAS MARIA FADUL MELLA c/ Dict. N° 71700000868/19 del 2 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 20 Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y ARSENIO CORONEL BENITEZ.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Ad., 22 Sala — TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que, en fecha 21 de Agosto de 2020, se presentó ante este Tribunal el Abogado Julio Cesar Giménez, en representación de PEDRO NICOLAS MARIA FADUL NIELLA a plantear acción contencioso administrativa contra el DICTAMEN de RECONSIDERACIÓN N° 71700000868/19 del 2 de Diciembre dictado por la Subsecretaria de Estado de Tributación — SET, el cual resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto por su mandante contra la respuesta a consulta vinculante N° 73500000669/19 del 26 de Agosto, manifestando que no puede existir una contradicción tan pronunciada entre renta bruta y renta neta, dado que ambos conceptos son disimiles y uno es consecuencia derivada del otro. Continúa manifestando que no se ajusta a derecho la interpretación dada por la administración, la cual sostiene que lo que define el primer concepto lo contradice el otro, lo cual parece un juego de palabras, pero del contexto de la transcripción y a falta de claridad argumentativa en la respuesta a la consulta vinculante, no le deja otra opción que entenderla de esta manera. Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la accionada.
En fecha 22 de agosto de 2019 se presenta el Abog. HUGO A. CAMPOS LOZANO, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, a contestar la acción contencioso administrativa y funda la posición de la Administración Tributaria manifestando que la Renta Neta o Renta Neta Imponible sobre la cual se aplicara la tasa del impuesto, se puede obtener, precio de venta del bien, o el de renta real que consiste en la diferencia positiva entre compra o venta del bien, por lo cual no existe la supuesta confusión de contradicción entre los Art. 10° y 13° de la Ley N° 2421/04. "De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal" como erróneamente sostiene el accionante. Termina solicitando se rechace la presente acción contencioso administra con imposición de costas a la parte actora.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar el acto administrativo impugnado por esta vía.
Por Solicitud de Consulta Vinculante N° 733000292/19 del 12 de abril, el contribuyente ut supra mencionado, a tenor del derecho que le asiste en virtud del art. 241 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", consulto a la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, sobre el tratamiento tributario que corresponde aplicar a la enajenación de acciones de sociedades, en relación a la generación del Impuesto a la Renta Personal-lRP.
En su dictamen Consulta Vinculante N° 73500000669 de fecha 26 de agosto de 2019, la Administración Tributaria ha dado respuesta a dicha consulta, en los siguientes términos: "...La Ley N° 2.421/2004. modificada por la Ley N° 4.673/2012 (en adelante, la Ley), dispone en su artículo I0, inciso b) que la enajenación de acciones constituirá hecho generador del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Persona/ (IRP), y tendrá el tratamiento de ganancias de capital. El artículo 13. Numeral 1) de la Ley precisa que constituirá renta bruta "e) la ganancia de capital que genere la venta ocasional de inmuebles, cesión de derechos, títulos, acciones o cuotas de capital".-Por su parte, el numeral 3) refiere a la RENTA NETA, como el resultado de las deducciones realizadas de la renta bruta.-No obstante, el mismo artículo también establece que: "En el caso de las ganancias de capital por transferencia de inmuebles, cesión de derechos, títulos, acciones o cuotas de capital, regalías y otros similares que no se encuentren alcanzados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias y Renta del Pequeño Contribuyente, se presume de pleno derecho que la renta neta constituye el treinta por ciento (30%) del valor de venta o la diferencia entre el precio de compra del bien y el precio de venta, siempre que se haya materializado, por lo menos la compra, mediante instrumento inscripto en un registro público, la que resulte menor".
Analizando el caso de autos, así como los argumentos expuestos detalladamente por ambas partes, nos encontramos ante dos posturas, por un lado, el criterio expuesto por el accionante, respecto al parecer técnico e interpretativo de las normas del Impuesto a la Renta Personal de los periodos fiscales hasta el 2019, referente a la enajenación de acciones de sociedades, que, si generan una Ganancia de Capital, dichos ingresos se hallan alcanzados por el Impuesto a la Renta Personal (IRP), y las referidas enajenaciones se consideran como renta bruta para la liquidación del impuesto y deben liquidarse de manera general con los demás ingresos, permitiendo deducir los gastos generales de la persona, por ser un impuesto de tipo unitario.
Por otra parte, la accionada sostiene que es la misma ley de fondo la que dispone que en las enajenaciones de acciones la renta neta se presume de derecho el 30% sobre el ingreso bruto y que una vez determinada la renta neta no se admiten otras deducciones, por ser un impuesto bajo un sistema mixto.
Teniendo en cuenta que la consulta vinculante fue realizada el 12 de Abril de 2019, la norma aplicable en ese momento era la Ley N° 4.673/12 "Que modifica y amplía disposiciones de la creación del impuesto a la renta del servicio de carácter personal", y en la misma se aprecia que el art. 10° considera como Hecho Generador del impuesto en su inciso c) a las Ganancias de Capital. Luego el artículo 11° en su numeral 3) define lo que se considera una ganancia de capital como "la renta que generen la venta ocasional de acciones".
La renta es la utilidad o el beneficio que brinda algo, por consiguiente, la terminología de la ley en cuestión de ganancia de capital y renta son concordantes en el sentido de que se trata de la porción superior o positiva que genera un beneficio por la operación, en este caso la venta de acciones. El artículo 13° de la aludida ley, expresa que la Renta Bruta es la ganancia de capital que se genera por la venta ocasional de acciones, donde la expresión Renta Bruta se distingue y difiere del concepto Ingreso Bruto en el numeral 6), donde se establece que Renta Bruta, consiste en la diferencia entre Ingreso Bruto menos Costo, por lo tanto, la ley ha definido de manera expresa el concepto mencionado.
Siguiendo en el análisis conceptual para la obtención de la base sujeta a imposición, se tiene que en ese mismo artículo 13, inciso c) la ley dispone que la Renta Neta se obtiene a partir de la Renta Bruta, dicho en otros términos admite una segunda deducción. Igualmente admite que en el caso de tratarse de personas físicas también serán deducibles todos los gastos e inversiones personales y de familiares a su cargo en que haya incurrido el contribuyente, si éstos estuviesen destinados a la manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio o de los familiares a su cargo, siempre que la erogación esté respaldada con documentación emitida legalmente, de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes. -
El punto que termina por dilucidar la cuestión se encuentra en los párrafos finales del mismo artículo 13° que dispone: "...Realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, la pérdida fiscal, cuando provenga de inversiones, se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios fiscales hasta un máximo de cinco, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma…”.
No se aprecia que la ley tenga previsto un mecanismo de determinación cuando el contribuyente además de la venta de acciones tenga ingresos por servicios personales, y en consecuencia resultaría cierta la afirmación formulada por el accionante, de que la misma persona podría tener ganancias y pérdidas en forma simultánea, aunque ello no esté previsto en la ley.
En consecuencia corresponde un análisis mas detenido de cual ha sido la intención final de redacción, y al no observar que exista tal previsión legal, sino una sola opción o que exista ganancia o que exista perdida, pero no ambas en conjunto, debemos entender que la ley bruta, la ganancia de capital, admitiendo los costos de adquisición y permitiendo los gastos personales para que si finalmente el resultado fuera positivo se someta a imposición, y de manera especial que si se diera la particularidad de que una persona solo obtuviera ingresos por la venta ocasional de acciones, lógicamente no tendría gastos para deducir, pues cualquier gasto de tipo personal seria anterior a su condición de sujeto obligado, por lo tanto no Prida deducirlos.
La norma pretende igualarlos al resto de los contribuyentes permitiéndole deducir, solo que en este caso la deducción es de tipo presunta y limitada al 70% y la utilidad también presunta del 30%, caso contrario no tendría ninguna explicación que dicha presunción sea de derecho cuando la ley admite varias deducciones previas.
Debe seguirse la estructuración del impuesto y concluir que conforme a la redacción de la ley N° 4.673/12 "Que modifica y amplía disposiciones de la creación del impuesto a la renta del servicio de carácter personal" la misma no prevé la posibilidad de que se plantee ganancias por un lado y perdidas por el otro en forma simultánea y en la misma persona, como ya lo tiene previsto de manera expresa la ley 6380/2019 del 25 de Setiembre "De modernización y simplificación del sistema tributario nacional", la cual no había sido promulgada al momento de la consulta vinculante realizada por el accionante el 12 de Abril de 2019.
Desde el nacimiento del hecho generador o imponible se debe seguir el criterio general de admitir las deducciones que permite la ley sin distinción o discriminación por su origen en tanto el contribuyente sea el mismo, y que la presunción de la renta neta para la venta ocasional de acciones sea una herramienta hábil prevista en la ley para las personas que no son contribuyentes del mismo impuesto por ingresos personales y que por la ocasionalidad de la operación, no cuenten con la documentación requerida.
Con el fin de evitar que por dicha circunstancia el impuesto final le resulte mayor y afecte su capacidad contributiva, la ley permite al contribuyente determinar de dicha forma, dándole un margen o porcentaje de deducibilidad para que gocen de un tratamiento similar a quienes si deben determinar por el mecanismo general y pueden deducir con los comprobantes que cumplen con los requisitos formales.
En conclusión considera que las ganancias de capital no pueden tener un tratamiento diferente a los ingresos que percibe una misma persona física, dado que nuestra legislación adopta el sistema unitario de rentas, la cual permite la deducción amplia y no segmentada, por lo que debe primar la equidad tributaria para no caer en desconocimiento de los principios generales de la imposición, en consecuencia considera ajustada a derecho la interpretación manifestada por la parte accionante en su escrito de promoción de acción contencioso administrativa.
Sí aún, y a pesar de los sólidos argumentos expuestos, la administración tributaria considere la cuestión sometida a análisis deba ser interpretada de manera diferente, esta situación encuentra una solución en el Art. 248 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" que aplica el criterio IN DUBIO PRO-CONTRIBUYENTE.
Por los motivos expuestos, corresponde hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa y en consecuencia revocar el DICTAMEN de RECONSIDERACIÓN N° 71700000868/19 del 2 de Diciembre dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN. En cuanto a las costas, por tratarse el caso de una interpretación sobre los sentidos y alcances de una norma tributaria, las mismas deben ser impuestas en el orden causado. ES SU VOTO.
A su turno, el miembro magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ manifiesta adherirse al voto de la preopinante, por sus mismos fundamentos.
A su turno el miembro magistrado del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITONE ROJAS dijo: Que, me permito disentir con el voto de la colega preopinante por los siguientes fundamentos que paso a exponer.
La cuestión debatida se circunscribe en la respuesta dada por la Administración Tributaria (AT) al accionante Pedro Nicolás María Fadul Niella en el marco de una consulta vinculante en su carácter de contribuyente del impuesto a la renta personal (IRP). En ese sentido, formuló la Consulta Vinculante N° 7330000292 del 12/04/2019. El consultante manifiesta que procedió a la enajenación de acciones de una sociedad y como tal, ese ingreso es considerado ganancia de capital a los efectos del IRP. La duda del consultante es respecto a la normativa vigente para ese entonces sobre las enajenaciones de acciones, pues considera que, por un lado, la norma dispone que esa venta es considerada renta neta -por presunción de la ley- del 30% sobre el valor de las acciones vendidas y sobre este ingreso así determinado no se puedan realizar deducciones de otros egresos gravados también por el IRP, conforme a lo está establecido para rentas brutas.
Para determinar el IRP primeramente debemos entender si la transacción realizada por el contribuyente debe realizarse por la regla de la contabilidad, es decir, considerarse como renta bruta y realizar las deducciones admisibles o si debe liquidarse sobre la presunción que la propia ley establece para la renta neta, es decir, del 30% sobre el capital enajenado.
En ese sentido pasaremos al análisis de las normativas que hacen a la cuestión debatida. Al respecto, la Ley N O 4.673/12 establece: "...Art. 10.- Hecho Generador, Contribuyentes y Nacimiento de la Obligación Tributaria, 1) Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades que generen ingresos personales. Se consideran comprendidas, entre otras: a) ...; b.…; c) Las ganancias de capital que provengan de la venta ocasional de inmuebles, cesión de derechos y la venta de títulos, acciones y cuotas de capital de sociedades La norma establece que las ganancias de capital que provengan de las ventas de acciones estarán gravadas por el IRP, sobre este punto no hay cuestionamiento de ambas partes.
En el mismo cuerpo normativo, se establecen los alcances de la deducibilidad y la liquidación correspondiente, a ese respecto nos reunimos al articulo 13 de la ley: “...Rento Bruta, Presunción de Renta Imponible y Renta Neto.
En todos los casos aplicables, las deducciones están limitadas al monto de la renta bruta y condicionadas a que se encuentren totalmente documentadas de acuerdo con las disposiciones legales con la constancia de por lo menos el Número de RUC o cédula de identidad del contribuyente, fecha y detalle de la operación y timbrado de la Administración Tributaria.
En el caso de las ganancias de capital por transferencia de inmuebles, cesión de derechos, títulos acciones o cuotas de capital, regalías y otros similares que no se encuentren alcanzados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias V Renta del Pequeño Contribuyente, se presume de pleno derecho que la renta neta constituye el treinta por ciento (30%) del valor de venta o la diferencia entre el precio de compra del bien y el precio de venta, siempre que se haya materializado, por lo menos la compra, mediante instrumento inscripto en un registro público, la que resulte menor. En el caso de las acciones, títulos y cuotas de capital, cuando el adquirente de las mismas es un contribuyente del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios se tomará la renta real que produce la operación de conformidad con la documentación respaldatoria y las registraciones contables correspondientes.
Realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, la pérdida fiscal, cuando provenga de inversiones, se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios fiscales hasta un máximo de cinco de ellos, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma.
Las pérdidas de ejercicios anteriores no podrán deducirse en un monto superior al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos de futuros ejercicios fiscales.
Esta disposición rige para las pérdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia del presente impuesto…”.
El citado articulado norma la renta como un ingreso y no precisamente debe considerarse como una ganancia tal como pretende equívocamente la accionante, pues, respecto a lo que dispone el artículo 13 punto 1) de la ley, como regla general, está considerado renta bruta la enajenación de acciones; sin embargo, en el punto 3) del citado articulado a los efectos de hallar la renta neta, permite la deducibilidad de algunos gastos comprendidos en los incisos a), b), c), d), e); pero de manera especial, la ley presume una renta neta del 30% sobre el valor de la venta de las acciones en cuestión, cuando el actor de la transacción no es contribuyente del IRACIS, IRAGRO o IRPC, o a lo sumo será considerado la diferencia que surja entre el valor de compra y valor de venta siempre que se halle debidamente documentado por instrumento público, por lo menos la compra, la que resulte menor.
Entonces, si el consultante, Pedro Nicolás María Fadul Niella no es contribuyente del IRAGRO, IRACIS o IRPC, no le es aplicable la regla de la contabilidad, en consecuencia, no le está permitido la deducibilidad de ningún gasto, debiendo en consecuencia, tributar sobre la base presunta del 30% de valor de la venta de las acciones o en su caso, tributar sobre la diferencia del valor que surge entre la compra y venta de las acciones, siempre que se halle materializada por instrumento público debidamente registrada, aunque sea la compra, la que resulte menor.
Conforme a la consulta vinculante y los antecedentes administrativos obrantes en autos, el accionante se presentó ante la SET en su carácter de contribuyente del IRP, lo que claramente nos avizora que el señor Pedro Fadul no es contribuyente ni del IRAGRO ni del IRACIS ni del IRPC, en consecuencia, el acto administrativo recurrido, debe ser confirmado por estar ajustado a derecho y al no existir vicios formales que hayan vulnerado algún derecho esencial del accionante, la presente demanda contencioso-administrativa se debe resolver de la siguiente manera: NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió el señor PEDRO NICOLÁS MARÍA FADUL MELLA contra el DICTAMEN N° 71700000868/19 del 2 de diciembre, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, en consecuencia, CONFIRMAR el acto administrativo impugnado. En cuanto a las costas, la mismas deben imponerse a la parte accionante, por ser la vencida, en virtud a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ASÍ VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del m ismo firman los excmos miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo 2° Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando el Acuerdo Y sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 08 de febrero de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da sala -,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR, a la presente Acción Contencioso Administrativa, promovida en los autos caratulados: "PEDRO NICOLAS MARIA FADUL NIELLA C/ Dict. N° 71700000868 DEL 02 DE DICIEMBRE DE 2019, dict por la Subsecretaria de Estado de Tributación - SET', por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR, el DICTAMEN N° 71700000868/19 del 2 de diciembre, dictado por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación - SET, dependiente del Ministerio de Hacienda.
3.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte de Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 40/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaSALTO AGUARAY S.A contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN ? SET.
SALTO AGUARAY S.A contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN – SET.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 40/2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veinticinco días del mes de febrero de dos mil veintidós, estando presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA es su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ SALTO AGUARAY S.A. c/Res. N° 71800000644/2020 del 21 de mayo, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET” – N° 152/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
Cuestión:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, se presentaron los Abg. Enrique Ramírez M. y Rebeca Ramírez D. en nombre y representación de la firma SALTA AGUARAY S.A, a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000644 del 21 de mayo de 2020, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda.
La parte actora demanda la revocación del acto administrativo citado en el parágrafo anterior que resolvió: determinar la obligación fiscal de la firma contribuyente, SALTO AGUARAY S.A. con RUC 80000838-3 aplicando una multa total de G. 1.613.092.524 por defraudación y contravención, excluyo de responsabilidad a su representante, el Sr Severo Villalba Gimenez, rechazo el recurso de reconsideración interpuesto por la accionante y confirmo la Resolución Particular N° 72700000566 del 25 de abril de 2019 dictada por la SET.
Por su parte, la Resolución Particular N° 72700000566/2019 que determino la obligación tributaria de la firma accionante, conforme a la constancia que obra a fs. 78/82de autos , aplico una multa del 100% sobre el impuesto defraudado equivalente a G.1.602.292.524 correspondiente al IRACIS 2016 y la multa correspondiente por contravención por G. 10.800.000 por los periodos 06 al 11/2014; 01 al 06/2015, 09 al 11/2015, 01 al 02/2016 ; 08/ al 09/2016 y 11/2016, totalizando así la suma de G. 1.613.092.524. Esta resolución establecido -inicialmente- la responsabilidad solidaria de su representante el Sr. Severo Villalba, que posteriormente ante el recurso de reconsideración – tal como lo indicamos mas arriba- fue revocado ente puntos.
Cabe advertir -antes de proseguir- que la firma accionante ingreso el impuesto adeudado a la SET a través de una declaración jurada rectificada por la suma de G. 1.602.292.524, en consecuencia, debido a que la firma accionante no se presentó a tomar intervención en el sumario administrativo, la AT califico la conducta como defraudación y aplico directamente la multa de 100% del monto del impuesto no ingresado; claro esta que el impuesto ya no es objeto de debate sino la cuestión formal del procedimiento sumarial y sus antecedentes, así como la multa aplicada.
La parte accionante priorizo los fundamentos de su pretensión en video formales, como el exceso del plazo de la fiscalización, invalidez de notificación, falta de competencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria para la determinación del impuesto, etc.
Con relación al plazo de la fiscalización, luego de un análisis de los antecedentes que obran en autos, podemos constatar que la fiscalización puntual se inició a través de la Orden de Fiscalización N°65000002068 del 09/02/2018 notificada el 15/02/2018, ampliándose por Resolucion Particular N° 6600000479 del 22/03/2018 notificada el 02/04/2018. En ese sentido la ultima parte del articulo 31 de la Ley N° 2.421/04 establece que el plazo para las fiscalizaciones puntuales es de (45) cuarenta y cinco días, pudiendo prorrogarse otro periodo del mismo plazo.
Siendo así, conforme a las constancias que obran en autos, desde la notificación de la orden de fiscalización 15/02/2018 hasta la fecha del informe Final N° 67000001963 DEL 20/06/2018 el plazo para la fiscalización puntual no expiro, ya que con ampliación resuelta por la Administración Tributaria (AT), los funcionarios asignados a la fiscalización tenían plazo hasta el 02/07/2018, por consiguiente, la fiscalización culmino en forma y plazo.
Posteriormente, conforme a la conclusión de la auditoria realizada a la firma accionante, la AT obro correctamente al disponer el sumario administrativo el 23/07/2018 a fin de la accionante SALTO AGUARAY S.A. ejerza su derecho a la defensa. Al respecto obra a fs. 71 de autos la cedula de notificación del 23/07/2018 por la cual se traslada a la firma accionante la instrucción del sumario administrativo referido, sin embargo, no existe constancia de que dicha cedula se haya diligenciado conforme a lo que dispone el articulo 200 de la Ley N° 2.421/04” … Art. 200.-Notificaciones Personales. Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cedula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a la falta de este, en el domicilio fiscal o real. Las notificaciones personales se practicarán directamente al interesado con la firma del mismo en el expediente, personalmente o por cedula, courrier, telegrama colacionado. Se tendrá por practicada la notificación en a fecha en que se haga constar la comparecencia o incomparecencia en el expediente, si se hubieran fijado días de notificaciones. Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno del colacionado, deberá agregarse al expediente las respectivas constancias. Si la notificación se efectuare en día inhábil o en días en que la Administración Tributaria no desarrollo actividad, se entenderá realizada en el primer día hábil siguiente. En caso de ignorarse el domicilio, se citará a la parte interesada por edictos publicados por cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apercibimiento de que si no compareciere sin justa causa se proseguirá al procedimiento sin su comparecencia. Existirá notificación tacita cuando la persona a quien ha debido notificarse una actuación efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento…” Asi también, la RG N° 114/2017 “POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINISTRATIVO Y DE RECURSOS DE RECONSIDERACION “establece cuando sigue “…Art 4°. -Instrucción del sumario. Recibido el Informe Final de denuncia y los antecedentes en la DPTT, esta dependencia dispondrá la instrucción del Sumario Administrativo y designará al Sumariante. La Resolución que inicia el Sumario Administrativo será notificada al Sumariado mediante Cedula, en el domicilio fiscal o en el constituido en el control, y contendrá lo siguiente:
A) Indicación expresa del inicio del Sumario Administrativo.
B) Identificación del Sumariado.
C) Domicilio Fiscal o domicilio constituido por el Sumariado en el Control.
D) Nombre y apellido del Sumariante.
E) Identificación del expediente principal y del proceso que dio origen al Sumario Administrativo.
F) Lugar y dependencia en la que tramitara el Sumario Administrativo.
G) Indicación de:
G.1) La forma en la que el Sumariado deberá presentar su descargo y realizar las demás presentaciones.
G.2) Que el Sumario Administrativo será impulsado de oficio de conformidad a la Ley el o lo periodos y ejercicios fiscales correspondientes; y
G.3) La advertencia de que se llamara a Autos para Resolver, en caso que el Sumariado no conteste dentro del plazo establecido en el articulo 5° de esta Resolución.
H) La aclaración de las notificaciones, con excepción de las previstas en el articulo 26 de esta Resolución, se realizarán a través del Buzón “Marandu” o en la dirección de correo electrónico declarada en el Sumario Administrativo cuando se actúe por medio de representante o cuando el Sumariado no es contribuyente, y el requerimiento de cumplir con los requisitos establecidos en el articulo 5° de esta Resolución.
I) Firma Sumariante y de su Superior.
La cedula de Notificación deberá estar acompañada de una copia autenticada del Informe Final de denuncia …”.
Como podemos notar, ambas disposiciones legales obligan a la AT a notificar por cedula en el domicilio del sumariado la resolución de instrucción del sumario, ya que con esta disposición se permite al sumariado ejercer libremente su derecho a la defensa, pudiendo impugnar las acusaciones en su contra, así como ofrecer las pruebas que hacen a su derecho. En este caso la firma SALTO AGUARAY S.A, no fue notificada en debida forma, pese a que la accionada agrego a fs 71 de autos una copia autenticada de la cedula de notificación se puede avizorar con claridad que la misma no fue diligenciada ya que no obra en el mismo ningún informe del funcionario encargado de la notificación, ni la firma del mismo. Por otra parte, pese a que el articulo 27 de la resolución general N° 114/2017 establece una modalidad de notificación a través de la plataforma digital o correo electrónico, esta corresponde al sumario administrativo en caso de constatación de una infracción tributaria como lo es la cuestión debatida en el juicio.
Siendo así, resulta patente la violación del debido proceso, al no estar notificado la firma accionante del sumario administrativo, pues ante ello, la AT llamo auto para resolver (fs. 72) alegando una supuesta incomparecencia del accionante y manifestando que la accionante no presento descargo alguno y esto obvio, pues, no fue notificada.
Por otra parte, la funcionaria Claudia Martinez es la juez sumariante en el presente caso y es esta la responsable de la irregularidad cometida en el sumario administrativo, ya que siendo la juez sumariante debió obrar con objetividad, ajustado su actuar conforme al principio de legalidad y por, sobre todo, precautelando el debido proceso establecido en el artículo 17 de nuestra Carta Magna. La AT no puede dejar impune las actuaciones negligentes de su funcionaria, pues debe disponer las sanciones disciplinarias correspondientes, caso contrario incurría en una complicidad de legítimamente le corresponde, pero esta magistratura debe ajustar su decisión observando la constitución nacional, las leyes y los principios rectores en materia del derecho administrativo, por ello, corresponde declarar la nulidad del sumario administrativo.
Bajo estas circunstancias, constada la irregularidad del sumario administrativo que privo del ejercicio de la defensa en juicio a la firma sumariada, la Resolución Particular N°72700000566 del 25/04/2019 es absolutamente irregular y, en consecuencia, resulta inoficioso el análisis de la cuestión de fondo. Siendo así, la AT al analizar el recurso de reconsideración interpuesto, debió declarar la nulidad del sumario administrativo y disponer nuevo traslado a la firma contribuyente a los efectos de que esta ejerza efectivamente su defensa en juicio, pero al confirmar un acto administrativo nulo, la Resolución Particular N° 718000000644 del 21/05/2020 debe correr la misma suerte que aquella que la motivo.
Por lo tanto, conforme al análisis de los antecedentes administrativos, los hechos esgrimidos por las partes y las normas legales vigentes, esta magistratura vota por HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa que promovieron los Abgs. Enrique Ramírez M. y Rebecca Ramírez D. en nombre y representación de la firma SALTO AGUARAY S.A. contra la Resolución Particular N° 718000000644 del 21 de mayo de 2020, dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN – (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda, en consecuencia; DECLARAR LA NULIDAD del acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos. En cuanto a las costas, si bien el articulo 106 de la Constitución Nacional establece que los funcionarios serán responsables por aquellos actos irregulares, precautelando la defensa en juicio de la juez sumariante, corresponde aplicar las costas a la parte demandada en virtud a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C., bajo estricta observando de poder repetir lo pagado en otro juicio. ASI VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2 da Sala, magistrados: ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, se adhiere al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 2DA, SALA
RESUELVE:
1.-HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa que promovieron los Abgs. Enrique Ramírez M. y Rebeca Ramírez D. en nombre y representación de la firma SALTO AGUARAY S.A. contra la Resolución Particular N°71800000644 del 21 de mayo de 2020, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda, en consecuencia;
2.-DECLARAR LA NULIDAD del acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos.
3.-IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución.
4.-ANOTAR registrar y comunicar a la Excm. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 23/2023UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA contra EL CONSEJO NACIONAL DE EDUCACION SUPERIOR. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 23/2023
ACCIÓN: "UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA C/ RES. N° 87/22 DEL 01 DE ABRIL, DICT. POR EL CONSEJO NACIONAL DE EDUCACION SUPERIOR - CONES". EXPTE. N° 164/22.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de abril de dos mil veinte y tres, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala-TC2S, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y LINNEO YNSFRAN , quien integra el Tribunal por excusación del ex mag. Arsenio Coronel Benítez, quien se acogió a la jubilación ordinaria, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA c/ Res. N° 87/22 del 01 de abril, dict. por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR -CONES".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y LINNEO YNSFRAN.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2° Sala - TC2S, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 20 de abril de 2022, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, los Abgs. Guillermo Duarte Cacavelos y Santiago Lovera, en nombre y representación de la UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA - UPMS, de conformidad al Poder General obrante a fs. 1/4, y promueve acción contencioso administrativa, contra la Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES.
A efectos de un mejor entendimiento de los hechos, se expone los puntos de la Resolución N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONES, que resolvió lo siguiente: "Articulo N° 1 - Aprobar el informe final del proceso de Intervención de la Universidad Privada María Serrana (UPMS) de fecha 30 de marzo de 2022, el "PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" presentado por la intervención de la Universidad Privada María Serrana (UPMS), los cuales deberán ser observados, cumplidos e implementados a partir del levantamiento de la intervención dispuesta por el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) para todas las carreras que quedan en funcionamiento.
Articulo N° 2 -Disponer la clausura total de la Carrera de Medicina sede Central (Asunción) y Carrera de Medicina (Filial Ciudad del Este), de la Universidad Privada María Serrana (UPMS), Articulo N° 3 - Disponer el levantamiento del proceso de intervención, establecida por el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) por Resolución CONES N° 227/2021 de fecha 25 de junio de 2021 y Resolución CONES N° 08/2022 de fecha 07 de enero de 2022 y, en consecuencia, remitir a la Institución el "PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" que la institución deberá implementar la manera inmediata en las modalidades y términos indicados, pudiendo el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) ampliar dichas exigencias conforme las normas vigentes. Articulo N° 4 -Establecer que Universidad María Serrana (UPMS) deberá observar el PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS presentado por la Intervención de dicha institución en las carreras no clausuradas, el cual deberá quedar efectivamente cumplido dentro de los plazos indicados en dicho Plan - 12 meses. La universidad Privada María Serrana (UPMS) deberá presentar - a partir de la fecha de levantamiento de la intervención - Informes mensuales al Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) en relación a la ejecución y, cumplimiento de las indicaciones mencionadas.
Articulo N° 5- Conformar una "Comisión de Seguimientos del PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" que estará integrada por los siguientes miembros: Prof. Dr. Mariano Adolfo Pacher MoreI, Prof. Lic. Walter Schwarz, Prof. Dra. Gladys Britez, Dra. Carmen Wildberger, Dra. Viviana Jiménez. La comisión tendrá a su cargo dictaminar sobre el proceso de la implementación del PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS realizar el estudio y dictamen de los informes periódicos presentados por la Institución, así como aquellas funciones específicas que el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) les indique. Articulo N° 6 — Conformar una "Comisión de Seguimientos del PROCESO DE REINSERCION ACADEMICA". Resolución CONES N° 389/2016 de fecha 15 de julio de 2016, que estará integrada por los siguientes miembros y asesores: Prof. Dr. Mariano Adolfo Puchen Morel, Prof. Lic. Walter Schwarz, Dra. Gladys Britez, Dra. Carmen Wildberger, Dra. Viviana Jiménez con el acompañamiento de los Asesores Jurídicos del Consejo Nacional de Educación Superior (CONES). La comisión tendrá a su cargo realizar una auditoria documental de los documentos académicos de los estudiantes, asi como aquellas funciones específicas que el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) les indique.
Articulo N° 7 - Hacer saber a la Universidad Privada María Serrana (UPMS), que en caso de incumplimiento o inobservancia el "PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" aprobados por el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) conforme las indicaciones expuestas, la misma será pasible de las sanciones dispuestas en articulo 91° y concordantes de la Ley N° 4995/2013 "De educación superior". Articulo N° 8 - Establecer que Universidad Privada María Serrana (UPMS), una vez cumplido el plazo y las condiciones establecidas en el Plan de Mejoras y Medidas Correctivas, podrá solicitar e instar la aprobación y habilitación legal de las carreras clausuradas, las cuales deberán observar las condiciones y exigencias vigentes. Las medidas cautelares de no registro de los títulos de las citadas carreras seguirán vigentes. Articulo N° 9 Hacer saber y recordar a la Universidad Privada María Serrana (UPMS) que la misma deberá cumplir y observar, la obligatoriedad de entregar sin demora y sin costo a los estudiantes sus respectivos documentos académicos respaldatorios por la vigencia de la Resolución CONES N° 389/2016 de fecha 15 de julio de 2016 "Que reglamenta el Procedimiento para la Reinserción en el Sistema de Educación Superior Formal de estudiantes provenientes de instituciones de Educación Superior Clausuradas o de Carreras de Pregrado, Grado y Programas de Postgrado Clausurados o sin Habilitación. Articulo N° 10 - Comunicar a quienes corresponda, registrar y cumplido archivar".
Mediante escrito obrante a fs. 179/195 de autos, la accionante sostiene la arbitrariedad de la resolución impugnada, por abierta violación a la defensa en juicio, y al debido proceso. Afirma la existencia de irregularidades en el proceso, las cuales tornan nula la resolución recurrida. Termina solicitando se haga lugar a la acción contencioso administrativa, con imposición de costas.
En fecha 29 de junio de 2022, se presenta el Abg. Andrei Pugin Gini, en nombre y representación del CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES, según Poder obrante a fs. 246/250, y contesta la acción, de conformidad al escrito que obra a fs. 298/305 de autos, expresando que en el presente caso se han garantizado el derecho a la defensa y debido proceso, pues en todo momento la Universidad Privada María Serrana tuvo oportunidad de ser escuchada, formo parte del proceso y consintió las decisiones del CONES. Expresa que las irregularidades probadas durante el proceso administrativo son graves y atañen a cuestiones importantes de salud y educación. Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa con imposición de costas procesales.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar el acto administrativo impugnado por esta vía.
El análisis que debe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La accionante manifiesta que la Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONES, fue dictada en abierta violación al Derecho a la Defensa en juicio y al Debido Proceso; ya que, en la instancia administrativa previa, la UPMS no ha tenido participación en el proceso, y por ende, no ha podido ejercer plenamente su derecho a la defensa.
La accionada afirma que la UPMS ha participado en el proceso de intervención de la Universidad, realizando descargos, y la Administración obró dentro del marco de la legalidad.
Sin embargo, antes de ahondar en los planteamientos específicos realizados por las partes intervinientes en autos, cabe mencionar que la problemática por la que atraviesa la educación superior en nuestro país, es un tema que ha generado controversias de larga data. Si bien, la sanción de la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", respondió a la necesidad apremiante de contar con un marco legal, que regule la educación superior, y a la previsión establecida en el Art. 47° de la Ley N° 1264/98
"General de Educación", que establecía la exigencia de que la educación superior sea regulada a través de una ley propia; lejos de establecer un orden para este nivel de educación ha desencadenado mayores problemas y conflictos.
En efecto, con la creación del Consejero Nacional de Educación Superior - CONES, se ha creado un organismo colegiado desprovisto de cualquier tipo de control estatal, puesto que a este organismo se le han atribuido funciones que la Constitución Nacional a través del Art. 240 y 242 otorga únicamente al ministro de educación. Es decir, la Ley de Educación Superior ha creado un Consejo que invade y se apropia de responsabilidades específicas del Estado y del Ministerio, que la Constitución Nacional les adjudica exclusivamente a estas dos últimas instituciones.
En el ejercicio de sus funciones, bajo el pretexto de depurar el sistema educativo y evitar la proliferación indiscriminada de instituciones y ofertas académicas que no reúnen estándares de calidad, este cuerpo colegiado ha clausurado universidades, filiales, carreras, y ha fijado criterios y exigencias a las instituciones y alumnos que han generado zozobra y descontento en todo el sector educativo, en beneficio exclusivo de los integrantes que lo conforman, y todo esto sin ninguna injerencia del Estado.
Entrando al fondo de la cuestión, se corrobora que, por Res. N° 277/21 del 25 de junio, el CONES dispuso la intervención de la Universidad Privada María Serrana, y por Res. N° 87/22 del 01 de abril, se dispuso el levantamiento del proceso de intervención, la imposición de un Plan de Mejoras y Medidas Correctivas; así como la clausura de la carrera de Medicina tanto en la sede central en Asunción, como de la filial en Ciudad del Este.
Si bien la accionada (CONES) sostiene que no existió violaciones ai Debido Proceso ni al Derecho a la Defensa en juicio, afirmando la activa participación de la accionante en el proceso de intervención de la Universidad, por parte del CONES; este argumento no puede ser tomado como válido, por las razones que se exponen a continuación:
La accionante ofreció como prueba instrumental la Res. N° 352/19 del 31 de mayo "Universidad Técnica de Comercialización y Desarrollo, (UTCD) s/ Inicio de Proceso de Clausura de Ofertas Académicas y Filiares" dictada por el CONES; obrante a fs. 113/114, que dispuso el inicio del proceso de clausura de ofertas vinculadas a carreras de grado y postgrado, y filiales de la Universidad Técnica de Comercialización y Desarrollo - UTCD, y en su Art. 3° expresa: "Correr traslado - por el plazo de 3 (tres) días hábiles - a la mencionada institución de educación superior, para queda misma conteste y presente su descargo sobre el mismo; en escrito debidamente fundado, y acompañando las pruebas que hagan a su derecho...".
Si bien la citada resolución, no guarda relación, a la hoy accionante UPMS, la misma sirve como parámetro y material probatorio, a los efectos de demostrar que, en el caso de autos, no se ha respetado el debido proceso, pues no obra en autos, constancia o resolución alguna, que notifique a la accionante del inicio de un proceso de clausura de carrera, así como tampoco se le corre traslado para que ejerza los. derechos que hacen a su defensa.
En ese sentido, a fs. 207/210 de autos rola la Resolución N° 02/14 "Reglamento de Intervención de Entidades Educativas Sujetas a la Ley de Educación Superior" dictada por el Consejo Nacional, de Educación: Superior la cual en su Art. 5 dispone lo siguiente: "Traslado de la solicitud de intervención y Una vez recibido el informe requerido en virtud del artículo 3 del presénte reglamento, o en caso que no considere pertinente solicitarlos, el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) correrá traslado de la presente solicitud de intervención y de todos los documentos presentados a la entidad afectada, la cual deberá contestar en el plazo de ocho (8) días hábiles...".
Por su parte, el Art. 16 de la Constitución Nacional establece: "La defensa en juicio de las personas y de sus derechos es inviolable". A su vez, el Art. 17, expresa: "De los Derechos Procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:... 7) la comunicación previa y detallada de la imputación, así como a disponer de copias, medios y plazos indispensables para la preparación de su defensa en libre comunicación; 8) que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas; 9) que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas; 10) el acceso, por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...".
Analizando las disposiciones legales antes citadas, se puede arribar a las siguientes conclusiones: por un lado, la disposición referente al derecho a la defensa en juicio, es tajante estableciendo su inviolabilidad, por ello, no puede admitirse la hipótesis de que "la accionante ha tenido participación en la intervención" tratando de legitimar un proceso llevado a cabo con irregularidades.
Por otro lado, a más de vulnerar el derecho a la defensa y el debido proceso; se aprecia clara afrenta al Principio de Igualdad, amparado constitucionalmente, en el Art. 47 de nuestra carta magna, que expresa: "DE LAS GARANTIAS DE LA IGUALDAD. El Estado garantizará a todos los habitantes de la República: 1) la igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen; 2) la igualdad ante las leyes..."; considerando que la institución accionada, ha dispuesto procedimientos distintos de clausuras de carreras, aplicados a distintas universidades.
Por otra parte, el Art. 9, inciso "h" de la Ley N° 4595/13 "De Educación Superior", establece: "Son funciones del Consejo Nacional de Educación Superior: ...h) Clausurar las filiales y carreras de las universidades e Institutos Superiores, por resolución de la mayoría absoluta de 2 (dos) tercios de sus miembros, previa comprobación, en debido proceso, de las causas alegadas y, por mayoría de las cuatro quintas partes del total de sus miembros, clausurar las universidades e Institutos Superiores, previo cumplimiento de los requisitos establecidos para la clausura de las filiales o carreras".
El art. 91 del mismo cuerpo legal, reza: "La intervención de las universidades e institutos Superiores podrá ser levantada bajo las condiciones que la autoridad interventora sugiera a las que establezca el Consejo Nacional de Educación Superior. Si las exigencias no fueran satisfechas, basadas en las recomendaciones dadas por la intervención o por el Consejo Nacional de Educación Superior, previa resolución dictada por las mayorías establecidas en el Artículo 9° de la presente Ley, se dispondrá la clausura o cierre de las filiales, carreras, universidades o Institutos Superiores".
De las normas transcriptas, se colige que, previa imposición de la máxima sanción establecida (clausura), el CONES tiene la potestad para levantar la intervención de las universidades, siempre y cuando, se hayan cumplido con las recomendaciones dadas. Es decir, la última ratio aplicable es la clausura o cierre de filiales, carreras o universidades, solo para cuando las mismas no hayan satisfecho las exigencias o recomendaciones dadas.
En el caso de estudio, la máxima autoridad dispuso directamente la máxima sanción de clausura de carrera de medicina, sin realizar el debido proceso y sin mediar oportunidad de rectificación de posibles falencias detectadas.
La Autoridad Administrativa al ejercer su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en autos el incumplimiento del Art. 5 de la Resolución N° 02/14 antes citada transgrediendo con ello el debido proceso. Al respecto, existe un cúmulo de normas que forman parte de Tratados Internaciones que son aplicables a nuestro ordenamiento jurídico por expresa disposición del Art. 137 de la Constitución Nacional.
Sobre ello, debe asumirse, que existe un impacto concreto de las normas de los tratados sobre las leyes administrativas que deben ser acatadas. Pues, la hermenéutica de lo que es hoy el derecho administrativo supone la aplicación de la Constitución Nacional, leyes administrativas, decretos reglamentarios y los tratados aprobados e incorporados a nuestra legislación.
Una de ellos, la Convención Americana sobre Derechos Humanos habla sobre el debido proceso, y está contemplado fundamentalmente en su Art. 8 donde desarrolla algunos principios que en ella se anotan. Dichos principios apuntan hacia un "garanticismo proteccionista" del ciudadano frente a un poder casi ilimitado y más fuerte que él: el del Estado que realiza la función de investigar los actos que afectan la normal y armónica convivencia social.
El CONES además de no haber respetado el debido proceso, ha violado el principio de proporcionalidad de la sanción aplicada, sin tener en cuenta medidas, menos extremas que pudieron tomarse, a los efectos de evitar la máxima sanción impuesta.
Por último, no esta demás mencionar que esta Sala ha dictado al inicio del proceso contencioso administrativo el AI N° 513/22 del 31 de mayo (fs. 272/275) por el cual se hizo lugar a la medida cautelar de urgencia de suspensión de los efectos del numeral 2 de la Resolución CONES N° 8/22 del 1 de abril, dictada por el Consejo Nacional de Educación Superior - CONES, disponiendo la habilitación provisoria de (as clases de la carrera de medicina en las sedes de Asunción y Ciudad del Este.
Igualmente en ese contexto, el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial del Noveno Turno de la Capital, por AI N° 486/22 del 19 de abril resolvió hacer lugar a la medida cautelar de urgencia ordenando la suspensión preventiva de los efectos del numeral 2 de la Resolución N° 87/22 del 1 de abril dictada por el Consejo Nacional de Educación Superior - CONES en el marco del Amparo Constitucional promovida por la actora, disponiendo al grave perjuicio que ocasiona el acto administrativo impugnado, no solo a la accionada sino a los alumnos de dicha institución educativa.
En conclusión, la resolución recurrida, posee vicios insalvables en sus elementos constitutivos, pues, existe una clara deficiencia en la causa y motivación del acto administrativo, y vicios procesales que afectan el Debido Proceso en sede administrativa.-
El procesalista Prof. Dr. Salvador Villagra Maffiodo, enseñaba como una de las causales de nulidad del acto administrativo, la falta de Presupuesto de Hecho y bajo el título de Sanción de las Irregularidades del Acto Administrativo", expresaba: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular..., el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, del orden jurídico que la violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto... En rigor lógico, cualquier falta, por pequeña que fuese de los requisitos del acto, tendría por consecuencia la invalidez del mismo, como en el orden físico en que cualquier deficiencia de la causa basta para que desaparezca el efecto". (Principios de Derecho Administrativo").
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la REVOCACION de la Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR -CONES. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES SU VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS, 2o Sala - TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Me permito disentir con el voto de la distinguida colega preopinante por las siguientes fundamentaciones que paso a exponer:
La accionante impugna la Res. CONES DIGITAL N° 87/2022 del 01 de abril, dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACIÓN SUPERIOR (CONES), "Por la cual se dispone el levantamiento del Proceso de Intervención de la Universidad Privada María Serrana (UPMS), Plan de Mejoras y Medidas Correctivas, Integración de las Comisiones de Seguimiento - Reinserción y la Clausura de las Carreras de Grado de Medicina de las sede Central y Ciudad del Este".
La recurrente funda su acción (fs. 179/195 de autos) argumentando que la Res. CONES DIGITAL N° 87/22 posee vicios de arbitrariedad que la agraviara puesto que sea violentaron sus derechos constitucionales a la defensa en juicio y el debido proceso, como así también en abierta violación a las disposiciones establecidas en la Ley N° 4995/2013 "De Educación Superior", en lo que respecta a las causales de clausura como el plazo de vigencia del procedimiento de intervención.
Podemos sintetizar los agravios expuestos por la accionante en los siguientes puntos:
1°.- El Acta de sesión del 31 de marzo de 2022, donde consta que los Consejeros votaron y resolvieron por unanimidad la clausura de oficio, únicamente está suscripta por dos de ellos, siendo este hecho un grave vicio de nulidad al no probarse la concurrencia de los demás Consejeros, mucho menos la decisión personal de cada uno de ellos con respecto a las decisiones adoptadas.
2°.- El CONES resolvió de oficio clausurar las carreras de medicina de las sedes de Asunción y Ciudad del Este de la UPMS sin haber otorgado jamás la oportunidad a la sancionada de cuestionar o defenderse de los hechos alegados por el CONES para la decisión asumida.
3°.- La sanción de clausura fue dictada de manera contrapuesta a las únicas dos posibilidades reconocidas por la Ley N° 4995/13 en su art. 9 inc. h) y art. 91; es decir, el CONES únicamente puede resolver la clausura de carreras universitarias en dos casos, la primera, una vez aprobada las causales alegadas en el marco del debido proceso y, la segunda, en caso de incumplimiento de las exigencias realizadas a la casa de estudio como consecuencia de un proceso de intervención, extremos no cumplidos por el ente accionado según la accionante.
4°.- La resolución impugnada fue dictada cuando el plazo de intervención se encontraba extinto.
5°.- El CONES es un órgano colegiado creado por ley, pero desprovisto de cualquier tipo de control estatal e inclusive con atribuciones inconstitucionales, pues se le otorgó funciones que la Constitución Nacional a través del art. 240 y 242 reservó únicamente al Ministerio de Educación; pero sus miembros violan la autonomía constitucional de las Universidades so pretexto de la aplicación de la Ley N° 4995/13.
A fs. 298/305 de autos, obra la contestación del ente accionado (CONES), argumentando que, la decisión de intervención a la UPMS fue rápidamente comunicada a la afectada, ella pudo hacer su descargo mediante su asesoría jurídica conforme consta en autos y se sometió al proceso de intervención, tal es así que, antes de iniciar propiamente el proceso de intervención se conformó un equipo de trabajo entre ambas instituciones y, el 12 de julio de 2021, por Res. IUMS N° 02/21 se designó como integrante del equipo a la Lic. Nancy Mercedes Zorrilla como nexo de la UPMS para que actúe como vínculo entre la citada universidad y el equipo de intervención.
Igualmente agrega el accionado que, conforme a las propias manifestaciones de la actora, relata que la UPMS proveyó al equipo interventor de un espacio físico dentro de la universidad, quedando evidenciado que la UPMS tuvo desde el inicio y a lo largo del proceso de intervención, conocimiento de la situación y consentimiento de las medidas adoptadas, como fue la suspensión del registro de los títulos de la universidad, como medida cautelar, dispuesta en el art. 5° de la Res. CONES 277/21; así pues, es una contradicción afirmar que hubo un proceso que duró el plazo ordinario y extraordinario y por otro lado negar que hubo proceso, en todo momento la UPMS tuvo oportunidad de ser escuchada, formó parte del proceso y consintió las decisiones del CONES, salvo la decisión final, hoy objeto de impugnación.
Prosigue el accionado esgrimiendo que, el informe presentado por los interventores, Prof. Dr. Julián Agüero de León (interventor) y la Dra. Viviana Jiménez Chávez (adjunta), por mesa de entrada CONES N° 2566, no es resolutivo, como pretende hacer entender la accionante, sino una descripción de las gestiones asignadas y realizadas en el marco de la intervención, ya que es el CONES quién cuenta con la facultad de tomar la determinación que considere pertinente en salvaguarda de la educación superior en particular. En lo que respecta a la prórroga dispuesta por el CONES, el accionado refiere que se realizó conforme lo establecido en el art. 90 de la Ley N° 4995/13, mientras que, en referencia a la presencia o no de los miembros del CONES para la toma de la decisión adoptada, basta con leer el Acta de Sesión Ordinaria N° 03/2022, donde en el punto 4 del orden del día, se visualiza el permiso del interventor y el informe final del proceso de intervención de la UPMS, además, se puede constatar que se encontraba reunido el pleno y que el mismo de forma unánime ha tomado la decisión adoptada.
ANÁLISIS DEL CASO:
Así como quedó trabada la litis, el objeto de la acción planteada por la parte actora, se circunscribe a cuestionar elementos de carácter formal-procedimental que dieron origen al acto administrativo impugnado que, supuestamente violentaron su derecho a la defensa y al debido proceso; pudiendo observarse que no ha cuestionado ni aportado fundamentos que impugnen las causales de hecho que motivaron el acto administrativo atacado.
Con relación al PRIMER punto expuesto por la actora en su acción, corresponde analizar el Acta N° 03 del 31 de marzo de 2022, de la "Sesión Ordinaria del Consejo Nacional de Educación Superior - CONES", obrante a fs. 22/41 de autos, donde en su primer párrafo consta la presencia de 12 miembros del Consejo, Acta refrendada por el Presidente del CONES, Pbro. Dr. Narciso Velázquez Ferreira y por la Secretaria del CONES, Dra. Eduarda Susana Lugo Rolón, es decir, se verifica la existencia del quorum legal con 12 miembros del CONES, extremo probado no solo con el Acta arrimado como prueba, sino también con la testifical de la Dra. Eduarda Susana Lugo Rolón (fs. 359 de autos), donde responde a la quinta pregunta diciendo: "Sí hubo quorum legal".
En dicha Acta se hace constar en el punto 4 que fue tratado el "Proceso de Intervención Universidad Privada María Serrana... B) Informe Final - Proceso de Intervención Universidad Privada María Serrana", resolviéndose por unanimidad de los miembros presentes lo plasmado en la Resolución Digital N° 87/2022, objeto de impugnación. Igualmente, la accionante no ha redarguido de falso la citada Acta, conforme a lo estabIecido en el art. 383 del Código Civil. Por cuanto, esta magistratura considera que el Acta N° 3/22 del CONES es plenamente válido.
En cuanto al SEGUNDO punto planteado por la actora, respecto a la falta, de oportunidad de cuestionar o defenderse por arte de la UPMS de los hechos alegados, corresponde indicar que el art. 5 de la Res. N° 02/2014 "Reglamento de Intervención de Entidades Educativas Sujetas a la Ley de Educación Superior" dispone que el CONES deberá correr traslado de la solicitud de intervención y de todos los documentos presentados a la entidad afectada (en este caso a la UPMS), la cual deberá contestar en el plazo de ocho (8) días hábiles; igualmente instituye que, en la contestación, la entidad afectada, deberá exponer todos los fundamentos que hagan a su derecho y presentar todas las documentaciones pertinentes al caso.
En ese sentido, a fs. 138 de los Antecedentes Administrativos (AA) obra la Nota CONES Digital N° 96/21 por la cual, el CONES corre traslado a la UPMS para su pertinente descargo, la Nota VESC N° 39/21 presentada por el Viceministerio de Educación Superior y Ciencias (VESC) - Ministerio de Educación y Ciencias (MEC) en relación a documentaciones sobre Registro de Títulos de la Carrera de Medicina de la Universidad María Serrana, adjuntando con dicho traslado un CD con las documentaciones remitidas por el MEC que contiene 137 fojas; se puede observar que la misma cuenta con sello de acuse de recibo de Mesa de Entrada de la UPMS del 11 de junio de 2021. A fs. 139/141-AA, obra la contestación de descargo de la entidad afectada UPMS, dándose cumplimiento a lo establecido en el art. 5 de la Res. N° 02/14, por cuanto, quedó cerrado el periodo probatorio, debiendo el CONES resolver sobre la procedencia o no de la intervención, conforme a lo dispuesto en el art. 6 "Admisión o Rechazo de la Intervención" de la citada resolución.
En ese estado del debido proceso instituido por el Reglamento de Intervención (Res. N° 02/14), el CONES al valorar el descargo presentado por la UPMS resolvió dictar la Res. CONES N° 277/21 del 25 de junio "Por la que se dispone la Intervención de la Universidad Privada María Serrana (Ley N° 3694/2009)" (fs. 142/144-AA), considerando importante extraer parte de dicha valoración: "...al respecto de las inconsistencias indicadas por el Viceministerio de Educación Superior (VES-MEC), las mismas no han sido aclaradas por la Universidad Privada María Serrana habiéndose emitido títulos de egresados de la Carrera de Medicina retrotrayendo los procesos de los mismos y convirtiendo a éstos nuevamente en estudiantes, con lo que se ha acreditado y demostrado efectivamente, por declaraciones expresas de la institución, que los egresados con títulos de medicina volvieron a ser estudiantes de la Universidad, recursando incluso asignaturas provenientes de los primeros cuatro semestres de la carrera, con lo que quedó evidenciada la gravedad de las situaciones académicas referentes a dicha carrera de grado de médico, quebrantando así no solo los procesos internos de las mallas curriculares aprobadas sino también aquellos procesos académicos que hacen a la formación profesional...". En consecuencia, esta Magistratura entiende que la UPMS tuvo oportunidad de cuestionar y defenderse de las irregularidades que se le atribuyen.
Pasando al estudio del TERCER punto de la acción, como bien lo señala la actora en su escrito de demanda, específicamente a fs. 186 de autos - tercer párrafo y cito: "...el CONES ÚNICAMENTE puede resolver la clausura de carreras universitarias en dos casos, la primera, una vez aprobada las causales alegadas en el marco del debido proceso, y la otra, en caso de incumplimiento de las exigencias realizadas a la casa de estudio como consecuencia de un proceso de intervención...", (lo subrayado y resaltado es propio); así pues, la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", establece en su art. 9, parte pertinente:
"Son funciones del Consejo Nacional de Educación Superior: h. Clausurar las filiales y carreras de las universidades e Institutos Superiores, por resolución de la mayoría absoluta de 2 (dos) tercios de sus miembros, previa comprobación, en debido proceso, de las causas alegadas...", por cuanto, en el presente caso el CONES comprobó en el marco del debido proceso reglamentado por Res. N° 02/2014 (aprobado por el CONES en su sesión del 10 de febrero de 2014) las causales alegadas como graves violaciones de las normativas que rigen el sistema de educación superior (causales que no fueron atacadas por la accionante en su acción, agraviándose exclusivamente a cuestiones formales), incluyendo las normas establecidas para el efecto en la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", como así también al art. 10 del Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, que establece que toda persona tiene derecho a la salud, entendida como el disfrute del más alto nivel de bienestar físico, mental y social, e indica que la salud es un bien público, como lo señala el acto administrativo impugnado. En síntesis, el CONES aplicó la primera premisa alegada por la propia accionante para clausurar las Carreras de Grado de Medicina de las Sedes Central y Ciudad del Este.
En lo que respecta al CUARTO punto planteado por la actora, consistente en que la resolución impugnada fue dictada cuando el plazo de intervención se encontraba extinto, debemos acudir a los antecedentes; de esa manera tenemos que el 25 de junio de 2021, por Res. CONES N° 277/21 se dispone la intervención de la UPMS por el término de 6 meses, nótese que la citada resolución no dispone la fecha de inicio de la intervención, la misma fue objeto de reconsideración por parte de la entidad afectada el 01 de julio de 2021, reconsideración rechazada por Res. CONES 312/21 del 07 de julio, acto administrativo notificado por Nota CONES Digital N° 134/21 a los representantes legales de la UPMS recepcionada el 09 de julio de 2021 conforme al sello de acuse de recibo obrante a fs. 159-AA, por consiguiente, una vez resuelto el recurso de reconsideración, el CONES a través de la Nota CONES Digital N° 135/21 notifica a la UPMS del inicio de la intervención, recepcionada por Mesa de Entrada de la Universidad afectada el 09 de julio de 2021 (fs. 163-AA), por cuanto, el inicio de la intervención comienza desde el día siguiente, es decir el 10 de julio de 2021, si computamos los 6 meses contemplados en la ley como tiempo de duración de la intervención, la misma se extiende hasta el 10 de enero de 2022.
La prórroga por 90 días hasta el 12 de abril de 2022, decretada en el marco del Proceso de Intervención a la UPMS, dispuesta por Res. CONES N° 08/22, fue dictada el 07 de enero de 2022, es decir, antes de la terminación del periodo de intervención y, el acto administrativo impugnado (Res. CONES Digital N° 87/22) fue dictado el 01 de abril de 2022, mucho antes de la terminación de la prórroga, es más en el peor de los casos para la accionante, si tomásemos la fecha de terminación del periodo de 6 meses de intervención que data del 10 de enero de 2022 como fecha de inicio de la prórroga (3 meses más conforme a la normativa), la misma culminaría el 10 de abril de 2022, igualmente el acto administrativo impugnado fue dictado dentro del plazo de la intervención. Por lo tanto, esta magistratura entiende que, la resolución impugnada fue dictada dentro del plazo de intervención.
Por último, la accionante lega que el CONES es un órgano colegiado creado por ley, pero desprovisto de cualquier tipo de control estatal e inclusive con atribuciones inconstitucionales, pues se le otorgó funciones que la Constitución Nacional a través del art. 240 y 242 reservó únicamente al Ministerio de Educación; pero sus miembros violan la autonomía constitucional de las Universidades so pretexto de la aplicación de la Ley N° 4995/13. Al respecto, el recurrente olvida que cuenta con los resortes legales para imprimir en caso de considerar inconstitucional una normativa jurídica, no siendo esta instancia la indicada.
Culminando, la intervención administrativa de las Universidades, Institutos Superiores y los institutos de formación profesional del tercer nivel establecida en la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", es una forma de control excepcional que el Estado, a través de sus órganos (en este caso el CONES), realiza sobre las instituciones de educación superior ya mencionadas. La intervención administrativa es una institución regulada constitucional y legalmente como un modo de restablecer el normal funcionamiento de estos entes educativos, en atención a que nuestra Carta Magna instituye en su art. 75 que la educación es responsabilidad del Estado. Las intervenciones de estas características tienden a ejecutar medidas de limitación u ordenación que restringen la actividad de los administrados en aplicación de las normas legales, pretendiendo evitar que las actividades privadas puedan causar daños a la colectividad y de esta forma promover el bienestar colectivo.
Siendo así, si nuestras Universidades careciesen de calidad educativa u otorgasen Títulos de Carreras a aquellos que no estén en condiciones legales y académicas, ello atentaría directamente al bienestar colectivo, es decir, tomando el presente caso como ejemplo, si, de las Facultades de Medicina egresaren médicos sin la formación adecuada, esto implicaría Ja posibilidad de causar daños a las personas que acudiesen a sus servicios a consecuencia de su mal desempeño por la falta de pericia y formación educacional de calidad. La Educación Superior es un bien público y es responsabilidad del Estado, en cuanto a su organización, administración, dirección y gestión del sistema educativo nacional; debiendo garantizar el derecho a una educación superior con calidad, como derecho humano fundamental, repito, para quienes quieran y estén en condiciones legales y académicas para cursarla.
Por tanto, por las fundamentaciones expuestas, esta magistratura entiende que, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa; CONFIRMAR la Res. CONES Digital N° 87/2022 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACIÓN SUPERIOR - CONES, levantar la medida cautelar decretada en autos. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el art.192 del CPC. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS, 2° Sala - TC2S, LINNEO YNSFRAN, manifiesta que se adhiere al voto de la colega preopinante, por sus mismos fundamentos.
Se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de abril del 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala;
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa promovida en los autos caratulados: "UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA c/Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES", por los fundamentas expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR de la Resolución N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4.- NOTIFICAR anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Linneo Ynsfran. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 08/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaHUSSY S.A contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.
HUSSY S.A contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 08/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los tres días del mes de febrero de dos mil veintidós, estando presente los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala, TC2S magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “HUSSY SA C/Res. N°72700000736/19 del 19 de septiembre, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN” – Expte. N°507/2019.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONENCIOSO ADMINISTRATIVO 2da. Sala – TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 25 de octubre de 2019 (fs 12/21), se presento ante el Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2da. Sala – TC2S; el Abg. Josse Eduardo Fleitas, en nombre y representación de la firma HUSSY SOCIEDAD ANONIMA, a efectos de iniciar acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000736/19 del 19 de septiembre, dict por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
El representante de la parte actora manifestó en su escrito de demanda medularmente cuando sigue: “…Que como se puede apreciar se ha excedido el plazo legal de la fiscalización previsto en el art. 31de la Ley N° 2421/04. Que siendo así, se puede notar que opero la caducidad del procedimiento administrativo, es por esto que siendo el plazo razonable aquel que surge de la ley, el mismo debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para que produzcan efectos jurídicos validos y su incumplimiento hace que la conducta administrativa del órgano recaudador se convierta en una ilicitud, el incumplimiento del plazo de fiscalización ha hecho que opere la caducidad del procedimiento administrativo. LAS INFORMACIONES OBTENIDAS DEL SISTEMA MARANGATU PARA SUSTENTAR LA DETERMINACION PROVISORIA Y QUE NO FORMA PARTE DE LOS ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS CARECEN DEL VALO PROBATORIO. Tanto el acta final como la resolución impugnada pretenden sustentar las supuestas diferencias que sirvieron como base de determinación, haciendo una simple mención de que los importes fueron obtenidos de las declaraciones del sistema Marangatu y las informaciones obrantes en el Sistema de Recopilación de Informaciones – Hechauka. Es así que en el cuadro comparativo de ingresos se puede advertir que en contribuyente ha declarado en sus presentaciones impositivas (formularios) importes incluso superiores a los contenidos en las facturas, lo que implica que aun no habiéndose emitido la factura se ha devengado el impuesto que corresponde y se ha considerado el ingreso a los fines del impuesto a la renta. Por otro lado, no debe olvidarse que el sistema Hechauka es una declaración informativa y no goza del carácter de confesión de deuda que caracteriza a las presentaciones realizadas en virtud del principio de auto declaración acogido por nuestro ordenamiento. LA CUESTION DE FONDO. Ante las evidencias contradictorias asumidas por los fiscalizadores, la determinación provisoria carece de certeza y exactitud y por lo tanto no puede representar la efectiva capacidad contributiva del contribuyente, convirtiéndose la pretensión en una amenaza infundida y antojadiza, al patrimonio del contribuyente. LA INJUSTIFICADA CALIFICACION DE LA SUPUESTA INFRACCION COMO DEFRAUDACION. Así la liquidación determinante, en este asunto, de la sanción, cuya conducta consiste supuestamente en la omisión de un deber de declaración e ingreso de la deuda tributaria se empara en la prueba de las presunciones que autoriza, a los solo fines del ejercicio de las potestades de determinación de la deuda tributaria, y no de la aplicación de las sanciones. Es así que las presunciones legales solamente se pueden equiparar a la prueba al solo efecto de exigir la deuda debida sin que dicha presunción pueda extenderse al ejercicio de la potestad sancionadora, precisamente porque existe incertidumbre fáctica, incompatible con la certeza que es exigida a los hechos para proceder a una sanción. DE LA IMPROCEDENCIA DE LA INCLUSION EN EL ESTADO SUMARIAL A LA REPRESENTANTE LEGAL. La inclusión del representante legal al presente procedimiento administrativo deviene ilegal, atendiendo a que en el acta final (Informe de denuncia), no se le ha incorporado como parte del presente procedimiento y, por tanto, en ratificación del Principio de la Tutela Judicial Efectiva, resulta imposible ejercitar sus derechos de defensa, cuando ni siquiera conoce los fundamentos acusatorios respecto de los cuales pueda defenderse. (sic)…. Termina solicitando, previos los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas 2da. Sala – TC2S dicte resolución haciendo lugar a la acción contencioso administrativa y en consecuencia, se revoque el acto administrativo impugnado, dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
Por providencia del 08 de junio de 2020, el tribunal tiene por iniciada la presente acción contencioso administrativa y se ordena el traslado de la misma a la parte accionada.
En fecha 05 de octubre de 2020, obrantes a fs 44/53 de autos, el Abg. Marcos Morínigo Caglia, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda se presento a los efectos de contestar el traslado de la acción y manifestar cuanto sigue: “…NO AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA. La firma HUSSY S.A no agoto la instancia administrativa, ya que recurrió directamente al Tribunal de Cuentas, per saltum por ende, no procede la acción contencioso administrativa de conformidad a la Ley N° 1462/35 en concordancia con la Ley N° 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal. Como se podrá apreciar es una resolución intermedia dentro del trazado administrativo instruido a la firma HUSSY S.A que debe llegar a una conclusión de conformidad al procedimiento establecidos en los Arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91 recomendado a la Autoridad Administrativa de conformidad a las probanzas de autos dictan una resolución de la máxima autoridad administrativa es decir del Vice Ministro de Tributación única resolución valida ante el cual debe interponerse en primer lugar un recurso de reconsideración y posteriormente recurrir si así creyera conveniente ante la instancia contencioso administrativa. Según el informe Final de Auditoria, los Auditores de la SET, constataron que HUSSY SA no declaro la totalidad de sus ingresos y a la vez declaro egresos sin el debido respaldo documental, obtenido así un beneficio indebido al lograr reducir la base imponible del IVA e IRASCIS en perjuicio del Fisco. VVEE debemos hacer notar que el mas inexperto abogado sabe y conoce que los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PERENTORIOS, SINO MERAMENTE ORDENATORIOS salvo que la perentoriedad sea establecida expresamente en la norma en virtud de la presunción de legitimidad que preside la actuación de la Administración Tributaria, la carga de la prueba se ha desplazado a la entidad verificada, a quien se ha otorgado en debida forma el derecho a la defensa, por lo que a esta altura no puede alegarse cuestiones de forma para eludir su responsabilidad fiscal. Asimismo, al corroborarse las irregularidades detectadas por lo fiscalizadores, se confirma la conducta fraudulenta en la que incurrió la firma lo cual implica que se ha realizado en los periodos afectados una declaración en materia imponible. Este hecho denunciado por los propios auditores de la firma en lo que respecta a la graduación de la sanción de los funcionarios de la SET, puntualizo que existiendo circunstancias agraviantes en la conducta de la contribuyente previstas en los numerales del art. 175 de la Ley N° 125/91, tales como la continuidad, ya que en distintos periodos fiscales e impuestos realizo la misma acción dolosa, hizo caso omiso a las observaciones de los mismos y no actuó dentro del marco de la ley, por lo que corresponde la multa por defraudación…” (sic).
Por providencia de fecha 09 de octubre de 2020 (fs. 54). Se tuvo por contestada la acción, en los términos del escrito presentado.
Por a… N° 786 del 17de noviembre de 2020, obrante a fs. 57 de autos, el Tribunal se declaro competente para entender en la presente acción y declaro la cuestión de puro derecho, corriéndose nuevo traslado a las partes.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que el tribunal considera oportuno resultar ab initio que el acto administrativo impugnado en estos autos e la Res. N° 72700000736/19 del 19 de septiembre, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda, por lo cual se determinó la obligación tributaria debida por la parte accionante en concepto de IRASCIS General del ejercicio fiscal 2015 y del IVA General de los periodos fiscales 01 al 12/2015, asimismo, se califico su conducta como DEFRAUDACION (Art. 172 de la Ley N°125/91) y se le impuso una multa del 125% sobre el monto del tributo determinado, totalizando asi la suma adeudada Gs. 1.109.300.259 (Guaranies mil ciento nueve millones trescientos mil doscientos cincuenta y nueve).
Asi pues, antes de pasar al estudio de las argumentaciones vertidas por la parte accionante en sustento de pretensión, corresponde analizar si efectivamente la misma ha agotado o no la instancia administrativa, pues a tenor de lo manifestado por el representante de la institución accionada, no se dan los presupuestos de admisibilidad requeridos por la ley, teniendo en cuenta que resolución impugnada en el presente juicio no causa estado, extremo que a continuación será determinado a la luz de las normas aplicables al caso marras.
En esa escritura, se desprende que la accionada ha invocado el art.1 de la Ley N° 2421 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL”, cuyo texto reza en su parte pertinente “Modificase el Articulo 237 de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 Que establece el Nuevo Régimen Tributario, el que queda redactado como sigue: “Art 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tacitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el tribunal de Cuentas…” sin embargo, esta magistratura entiende pertinente recalcar que el recurso de reconsideración o el de apelación es a todas luces optativo para el administrado, quien posee la facultad de recurrir o no la resolución administrativa que le parezca desfavorable, pues con el dicta miento del acto administrativo por parte de la máxima autoridad administrativa institucional, en este caso el Vice Ministro de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, la instancia administrativa queda agotada y por consiguiente, queda expedita la vía contencioso administrativa para la presentación de la acción correspondiente, conforme se puede ver en las disposiciones en los artículos 234 y 235 de la Ley N° 125/91, los que al no haber sido derogados por la Ley N° 2421, se hallan plenamente vigentes, estando en ambos casos presente la expresión “PODRAN INTERPONERSE”, lo que denota el carácter opcional de dicho recurso, tal como se expresara mas arriba. En razón a lo expresado precisamente, se puede colegir que la esfera administrativa a sido agotada por el accionante, quien imperio la acción contenciosa administrativa dentro del plazo legal indicado de ahí que corresponde pasar al estudio de las alegaciones vertidas por el mismo de modo a determinar si el acto administrativo impugnado fue dictado conforme a derecho.
En primer término, serán estudiadas las cuestiones formales alegadas por la firma accionante, para luego pasar al tema de fondo, siendo correspondiente, a la luz de los antecedentes administrativos arrimados a estos autos, los arredios probatorios presentados y las normas únicas aplicables al caso.
Así pues, vemos que la actora sostiene la nulidad de la fiscalización pues esta ja excedido el plazo de 45 días hábiles de duración, establecido en el art.31° de la Ley N° 2421/04 y por lo tanto, ha aclarecido a caducidad del procedimiento administrativo, según lo manifestado en el escrito de promoción de la acción Sobre el punto, del cotejo de las constancias de autos surgen que la Orden de Fiscalización fue anoticiada en fecha 02 de agosto de 2018, mientras que el Acta Final data del 08 de octubre del mismo año, sin embargo, se puede ver que la representante legal de la firma sumariada solicito a la Administración Tributaria una prórroga para la presentación de las documentaciones requeridas, la cual fue concedida por el plazo de tres días (no indicada en fecha 08 de agosto de 2018), de ahí que el plazo de fiscalización quedo suspendido entre el 10 de agosto de 2018 y el 14 de agosto de 2018, totalizando así 43 días de fiscalización, sin excederse del plazo establecido en el citado precepto legal; por cuanto no se observa que se haya excedido el plazo estipulado en la citada norma. Además, en ningún caso la nulidad de actuaciones administrativas – las que se presumen legitimas- puede ser invocada sin la debida comprobación de haber sufrido algún agravio o perjuicio, pues es sabido que no existe la nulidad por la nulidad misma (Principio de residencia). En esa tesitura, me permito transcribir una postura doctrinaria del jurista Maurizio Oliveira Lagoa Sforza en el libro de complicaciones titulado “TEMAS ACTUALES DE DERECHO ADMINISTRATIVO”, el que en uno de sus fragmentos de la pagina 343 expone lo siguiente: “ …La sanción establecida para la demora de un pronuncian té dentro de un plazo razonable, consiste en atribuir responsabilidad al funcionario u órgano con atribución o deber de pronunciarse, Usualmente la actividad sancionatorio de la administración constituye una actividad de suprema relevancia para la convivencia social, para la economía y para reforzar la actividad de supervisión en aquellos sectores que puedan representar riesgos sensibles a la vida en sociedad. En este sentido, es la actividad sumarial la principal herramienta de supervisión y sanción puesta a disposición de la administración. Como esta actividad esta revestida de un alto interés publico y no puede ser sacrificada del interés común. La aplicación de una sanción de extinción del procedimiento o equivalente sin que previamente exista una norma que establezca una duración máxima y la consecuencia propuesta en los fallos a los que se hizo referencias líneas más arriba, no solo contraria el principio de legalidad, sino que además constituirá un arbitrario e ilegitimo intento de hacer primar un interés particular sobre un interés común, lo que se halla expresamente prohibido por el Art. 128 de la Constitución Nacional…”
Así las cosas. La parte accionante no refuto con pruebas en ninguna de la instancia tanto administrativas como jurisdiccional, haber realizado la presentación de DECLARACIONES JURADAS con DATOS FALSOS y SUMINISTRADO INFORMACIONES INEXACTAS, con lo cual permitió reducir la base imponible de sus impuestos de IVA General e IRASCIS en abierto perjuicio del interés fiscal. Asimismo, al no haber presentado los documentos respaldatorios solicitados en la oportunidad de la fiscalización puntual que le fuera efectuada, la Administración Tributaria procedió a realizar la determinación o reliquidación tributaria de los mentados tributos en base a los comprobantes de ventas de los montos gravados de las Declaraciones Juradas que figuraban en el Sistema de Reconciliación de Información Hechauka y el Sistema de Gestión Tributaria Marangatu, llevándose a cabo la liquidación conforme a lo preceptuado por el art. 211 de Ley Tributaria, ante la no presentación de las documentaciones requeridas en la orden de fiscalización, la Administración Tributaria considero los comprobantes de ventas presentados durante el proceso de investigación al Departamento de Planeamiento Operativo mediante expediente N° 20163017920 del 30 de junio de 2016, las Declaraciones Juradas y los montos gravados que figuran en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatu y en el Sistema Integrado de Recopilación de Información Hechauka, en cuyo marco se llevo a cabo un comparativo y se consideraron como ingresos los valores superiores que resultaren de los mismos, realizándose la liquidación de conformidad a las normas tributarias vigentes en la materia.
Así pues, se puede concluir que efectivamente la firma accionante incurrió en una conducta defraudatoria pues presento comprobantes con datos inexactos, alejados de la verdad, además de registrar dichas operaciones en su Libro de Compras del IVA y Libro Diario, con lo cual a todas luces produjo un desmedro pecuniario den las arcas fiscales, actitud esta que se encuadra en lo dispuesto por el art. 172 de la Ley N° 125/91 “DEFRAUDACION”.
Con respecto a la “injustificacion calificación de la defraudación” alegada por la firma accionante, puede inferirse sin temor a equívocos que las presunciones utilizadas por la Administración Tributaria son plenamente admitidas por la legislación misma, pues el Art. 174 del citado plexo normativo establece la presunción de defraudar, cuando se presenta alguna de las situaciones descriptas en dicho articulado, entre los cuales se encuadra la conducta desplegada por la accionante (declarar admitir o haber valer ante la Administración formas manifestada mente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados), no habiendo la misma comprobado que realmente efectuó las compras que declaro o los montos consignados en las comprobantes presentados, con lo cual las presunciones establecidas por ley cobraron plena validez y vigencia.
Por último, con referencia a la improcedencia de la inclusión en el sumario de la representante legal, que fuera igualmente invocada por la accionante en sustento de su pretensión, dicho extremo debe ser descartado pues la incorporación de la misma al proceso sumarial obedeciendo a la necesidad de precautelar las garantías constitucionales del debido proceso, teniendo en cuenta que el Art. 82 de la ley tributaria establece la responsabilidad subsidiaria de los representantes legales con respecto a las obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus representados, de ahí que la misma fue incluida en el sumario a partir de que pueda ejercer su defensa deslindado o no responsabilidades en cuanto a la conducta defraudatoria atribuida a su mandante. Además, no puede la accionante alegar que la representante legal “ni siquiera conoce los fundamentos acusatorios respecto de los cuales puede defenderse”, cuando la misma tuvo pleno conocimiento del contenido del Acta Final proveniente del proceso de fiscalización, pues en su carácter de mandante de la empresa ella no puede estar ajena a las verificaciones de las cuales es sujeto su propia representada, ni mucho menos aducir que no tuvo conocimiento de las resultas de dicha fiscalización.
En definitiva, la firma accionante no ha desvirtuado ni en el proceso administrativo ni durante la tramitación de la presente acción, todas y cada una de las infracciones detectadas por la autoridad administrativa, si no que se ha encargado netamente de impugnar cuestiones formales tales como la que serán analizado y resuelto mas arriba; en otras palabras, se ha comprobado que HUSSY SOCIEDAD ANONIMA declaro créditos fiscales, costos y gastos con comprobantes de compras respaldatorios de operaciones comerciales inexistentes, con el fin disminuir el monto del impuesto, ocasionado con ello un perjuicio al fisco de ahí que la resolución adoptada por la institución demandada deviene ajustada a derecho. Ademas, a respecto a la aplicación de la multa (125% sobre el tributo defraudado), cabe mencionar que al misma observa el Principio de Proporcionalidad vigente en la esfera administrativa, puesto que fue impuesto prácticamente el mínimo contemplado legalmente (hasta 300%) , de ahí que a criterio de esta magistratura, la resolución impugnada en el presente juicio debe ser confirmada en su totalidad, por así corresponder a derecho.
A tenor de lo expuesto mas arriba esta magistratura considera ajustado a derecho NO HACER LUGAR a la acción contencioso administrativa presentada por la firma HUSSY SOCIEDAD ANONIMA, en consecuencia, corresponde CONFIRMAR el acto administrativo impugnado RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000736/2019 del 19 de septiembre, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
Con respecto a las costas, las mismas deberán se impuestas a la perdidosa conforme a lo dispuesto en el Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto que antecede, por los mismos argumentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2DA. SALA – TC2S,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente acción promovida por la firma HUSSY SOCIEDAD ANONIMA, en consecuencia, corresponde:
2.- CORNFIRMAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCION PARTICULAR N°72700000736/2019 del 19 de septiembre.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el exordio de la presente resolución.
4.-NOTIFICAR por cedula a la parte.
5.-ANOTAR, registrar, y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 203/2022. Tribunal de Cuentas, Segunda SalaCOOPERATIVA CHORTITZER LTDA contra SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA contra SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 203/2022.
En la ciudad de nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los treinta días del mes de junio de dos mil veintidós, entando presente los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ Res. N° 72700000892/2021 del 0g de abril, dist. por la SUBSECRETARiA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - Expte. N° 240/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 08 de julio de 2021 (fs. 52/64), se presenta ante el Tribunal de Cuentas – Cont, Adm., 2da Sala, el Abg. Julio Cesar Gimenez Alderete, en nombre y representación de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000812/21 del 09 de abril, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medula mente cuando sigue: “…Analizado el contenido de la resolución y del informe final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de créditos fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación y denegatoria contenidos en los ítems D, E, F, y G de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la referida denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones jurada por parte de los proveedores de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ya ha sido discutida innumerables veces tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencias judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas, que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que al documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la AT para su validez. Como aspecto principal en indiscutible es de vital importancia señalar que la operación a sido real, y que fue necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados tal como exige la norma impositiva y que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión coincide plenamente con la jurisprudencia que a estas altura resulta constante, uniforme y pacifica en el sentido ya mencionado de manera precedente, de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal…”
Peticiono por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 06 de diciembre de 2021 (fs 86/69), se presento el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos:
“… Sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias, tanto principales como accesorias, ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado, ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicito la devolución del crédito observado. Siendo así, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida que se realicen los controles y se verificada regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados…”
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal marzo/2015, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004662/2018 del 12 de julio, acepto la totalidad del monto solicitado por el exportador. Posteriormente, en fecha 28 de noviembre de 2018, la Administración Tributaria emitió el Informe de Análisis N° 7730000723, a través del cual cuestiono la devolución de la suma de Gs. 116.245.253, a lo que prosiguió la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001473 del 06 de diciembre de 2018, que ascendió al monto cuestionado.
Luego, el contribuyente solicito la instrucción de un sumario administrativo, el cual culmino con el dicta miento de la Resolución Particular N° 72700000812/21 del 09 de abril, pr la cual la SET se ratifico en el rechazo ut supra mencionado y por los motivos y conceptos que serán abordados seguidamente, habiendo sido la misma objeto de recurso de reconsideración en tiempo y forma por parte del accionante, sin que la AT se haya pronunciado al respecto.
Así pues, a tenor de lo dispuesto en el acto administrativo impugnado, se coteja que el rechazo de la devolución del crédito fiscal se dio en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
| D) Diferencia entre el formulario de comprobación 120 reliquidación y DJ IVA Formulario N°120 presentada por el contribuyente. | Gs. 12.633.945 |
| E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador. | Gs. 28.478.806 |
| F) Proveedores que registran en las DD. JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal. | Gs. 70.953.138 |
| G) Proveedores que no ha presentado sus respectivas Declaraciones Juradas. | Gs. 4.179.364 |
Asi pues, el primer item D) Diferencia entre el formulario de Comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 12.633.945 corresponde dejar en claro que el accionante simplemente se limito a objetar el rechazo respecto al presente item, sin exponer fundamento alguno que sostenga su pretensión, por lo que esta magistratura considera ajustado a derecho confirmar el rechazo resuelto por la Administración Tributaria, por así corresponder a derecho.
En lo que respecta el item E) Comprobates que no se cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionadas por el certificador, por valor de Gs. 28.478.806, el rechazo básicamente fue dispuesto en base a:
Corresponde seguidamente analizarlos a expedirnos por su orden, conforme a la normativa aplicable al caso concreto.
Por consiguiente, considero ajustado a derecho el rechazo realizado por la SET sobre esta cuestión puntual, pues la administración realizo nada mas y nada menos que una estricta aplicación del requerimiento establecido en la citada norma, la cual fue pronunciada como consecuencia de las facultades atribuidas a la SET para el dicta miento de sus propias reglamentaciones y por lo tanto, se concluye que el rechazo deviene procedente pues no se ha cumplido durante la instancia administrativa con la presentación de los ejemplares originales cuyos montos se pretendía recuperar.
En definitiva, corresponde confirmar in totum el rechazo resuelto por la SET en cuanto al item E) Comprobantes que no cumplen co lo establecido en la reglamentación vigente y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 28.478.806.
Por ultimo, en relación a los ítems F) Proovedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (PROOVEDORES INCONSISTENTES), y G) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas (PROVEEDORES OMISOS) y por la suma de Gs.70.953.138 y Gs. 4.178.364, respectivamente tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazo la devolución de estos créditos, si no que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público, lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa(Ley 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que si dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada este relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la administración.
Sobre el punto, corresponde subrayar que el contribuyente no esta obligado a que proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son lo que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que ha percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrí en mora la AT importara el pago de los intereses y accesorio legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes (Art. 88 de la Ley N° 125/91).
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ese será un impedimento para otorgar la devolución peticionada.
En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogamos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Asi también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el articulo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconscientes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186vde la ley N° 125/91 establece: “… Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo sus administraciones, fijar nomas generales, para tramites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinará a la leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que la hayan consentido expresa o tácticamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en lo párrafos segundo y tercero del articulo 187…”, claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y la fiscalizaciones que sean necesarias, Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar un interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encargada de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada esta obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin intimarle a que abone el fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que a la suma cuestionada en concepto de proveedores omisos es de GS.4179.364 y el de proveedores inconsistentes asciende a Gs.70.953.138, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legitimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, mas el pago de lo intereses de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
A tenor de lo expuesto más arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la acción contencioso administrativa presentada por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, y en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolucion Particular N°7270000081/21 del 09 de abril, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, ORDENADO la devolución del Credito Fiscal en concepto de: F) Proovedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por valor de Gs. 70.953.138 y G) Proveedores que no ha presentado sus respectivas Declaraciones Juradas, por Gs. 4.179.364, mas el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a estos conceptos, asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de: D) Diferencia entre el formulario de Comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formularia N° 120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 12.633945 y E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por Gs. 28.478.806.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONT. ADM 2da Sala TC2S, ARSENIO CORONEL dijo: Adherirse al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, LA SEÑORA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIO DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto del distinguido colega preopinante, expresando muy respetuosamente cuanto sigue:
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprende que el acto administrativo impugnado en el presente juicio es la Resolución Particular N° 72700000812/2021 del 09 de abril, por medio del cual la Administración Tributaria (en adelante AT) se ratificó en los términos del informe de Análisis N°7730000723/2019 del 06 de diciembre, que dispuso el cuestionamiento de la devolución del IVA tipo exportador tramitada por el Régimen General, por la suma de GS 116.245.253 (ciento dieciséis millones doscientos cuarenta y cinco mil doscientos cincuenta y tres).
En Cuanto a la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal marzo 2015, se constata que el mismo fue cuestionado por la Administración Tributaria (en adelante AT) en los siguientes conceptos:
| D | Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120- Reliquidación y la DJ IVA formulario N° 120 presentada por el contribuyente. | Gs. 12.633.945 |
| E | Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionadas por el certificador. | Gs. 28.478.806 |
| F | Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal. | Gs. 70.953.138 |
| G | Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas | Gs. 4.179.364 |
Respecto a los conceptos cuestionados en el numeral “f) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.70953.138” y el numeral “g) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas por el monto de Gs. 4.179.364”, esta magistratura considera que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, no cabe la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de créditos fiscal, que fue dictado por la máxima autoridad de la Subsecretaria de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N°1.462/35 “Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo”.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 72700000812/2021 del 09 de abril, se exponen todos lo motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la accionante con relación los numerales f) Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.70.953.138” y el numeral “g) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas por el monto de Gs.4.179.364”
Respecto a este cuestionamiento, para cuyos fundamentos de rechazo la AT engloba como Proveedores omisos e inconsistentes (fs. 36) por el monto total de Gs.75.132.502, se señala que “EL DCFF constato el 99.91% de las compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con la DD.JJ de sus proveedores, de este control se evidencio que algunos proveedores declararon montos inferiores a lo solicitado por la recurrente y otro que no presentaron sus respectivas DD.JJ”
La contribuyente manifestó “….la que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez”
En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedo suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el art. 2° de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD JJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias.
Cabe destacar, que de los términos del recurrido acto administrativo no se responsable al contribuyente por el incumplimiento de terceros bajo ningún concepto, y por los mismo, tampoco la AT puede serlo, ya que no pude devolver montos que no ha percibido. Por esta razón “el monto suspendido de Gs. 75.132.502 será devuelto cuando efectivamente ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con la característica existencia, legitimidad y disponibilidad de la recurrente” (SIC).
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos , repetición de pago indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en sus articulo 3° dispone: “…Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo solicitud u operaciones que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales , así como la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del accionante no ha ingresado el impuesto retenido por la factura emitidas u otros conceptos Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a la arcas fiscales los tributos adeudados ya se por iniciativa propia o por acción coactiva.
Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la accionante resulta producente dado que se trata de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo. En la contestación de la demanda, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Por lo que se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte accionante agotado los mecanismos administrativos que le permiten desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es valido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de contra validar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la accionante no es valido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte accionante debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar las mima, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la Resolución impugnada, lo que demuestra aun mas la legalidad en el actuar de la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para el RECHAZO de la presente acción, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existe vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Particular N°72700000812/2021 del 09 de abril, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación – SET, por lo cual la misma debe ser confirmada, en cuanto a “f)Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 70.953.138” numeral “g) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas por el monto de Gs. 4.179.364”
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al articulo 192 del C.P.C, que consagra el principio objetivo de la derrota. En su Voto.
Con que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas Cont. Administrativa, 2da. Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigues:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINSITRATIVO, 2DA Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., en consecuencia;
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N°72700000812/21del 09 de abril, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de; F) Proveedores que registran en las DD. JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por valor de Gs.70.953.138 y G)Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas, por Gs 4.179.364, mas el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a estos conceptos, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- Confirmar el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de D) Diferencia entre el formulario de Comprobación 120 – Reliquidación y DJ IVA Formulario N°120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 12.633.945 y E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por Gs. 28.478.806, en base a los argumentos expuestos en el Considerado de la presente resolución.
4.-IMPONER las costas en el orden causado
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. CORTE Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 36/2023CARGILL AGROPECUARIA SACI contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 36/2023
JUICIO: CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RES. N° 71800000365 DEL 13 DE DICIEMBRE DE 2018 D1CT. SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. EXPTE. N° 08. FOLIO 99 AÑO 2019.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 31 días del mes de marzo del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. EDWARD VITTONE ROJAS (Quien integra esta sala por Inhibición del DR MARTIN AVALOS), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RES. N° 71800000365 DEL 13 DE DICIEMBRE DEL 2018 DICTADA POR LA SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA (Expte. N° 08, Folio 99, Año 2019).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR GONZALO SOSA NICOLI, DR RODRIGO A. ESCOBAR E., Y DR EDWARD VITTONE ROJAS.
Y EL MIEMBRO DE LA PRIMERA SALA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, DR RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO QUE: En fecha 14 de Enero de 2019 a (fs 16/27) de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, con Matrícula N° 3.284, en nombre representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, con RUC N° 80005966-2, a los efectos de promover demanda contencioso administrad contra la Resolución N° 71800000365 de fecha 18/12/2018 dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Por el presente escrito, en tiempo y forma, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4° de la Ley N° 1463/35 modificada por la Ley N° 4046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución Particular N° 71800000365, notificado en fecha 18/12/18 via correo electrónico, por la cual se rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004431, a través de los cuales se rechaza parcialmente la repetición de créditos fiscales correspondientes a los periodos fiscales de enero a diciembre 2014 por importe total de G. 280.335.437(guaraníes doscientos ochenta millones trescientos treinta y cinco mil cuatrocientos treinta y siente), más los intereses y accesorios legales correspondientes. El rechazo parcial de la repetición de créditos solicitada por mi representada fue realizado de manera totalmente ilegitima e irregular, violándose básicas garantías constitucionales, e incumpliéndose con las formas y procedimientos previstos en la Ley N° 125/91, conforme será demostrado a través de la presente demanda, correspondiendo la revocación de los rechazos y por ende la acreditación inmediata de los mismos más los intereses y accesorios legales.
Que la actora fundamenta en base a lo siguientemente expuesto. Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, la resolución del presente caso no resulta complicada y se desprende de los siguientes derechos y hechos, plenamente demostrados durante instancia administrativa y vueltos a demostrar a través de la presente demanda: a) De acuerdo al Art. 196° de la Ley N° 125/91, los actos de la Administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, forma legal y procedimiento, a.) A través de la Resolución de repetición, se ha rechazado parcialmente la solicitud de devolución de crédito de mí representada, sin embargo, la misma no contiene un solo fundamento de los rechazos, violándose así el Art. 205° de la Ley N° 125/91 que obliga a la Administración a fundar sus pronunciamientos.
La falta de fundamentación, implica la violación del derecho a la defensa y a la forma legal, correspondiendo la revocación del rechazo contenido en la resolución de repetición y la inmediata devolución del importe rechazado más los intereses y accesorios legaies. Asimismo, el Informe Final, que pretende fungir de "fundamento" de la Resolución de repetición de la que no forma parte, no fue emitido por un funcionario competente y tampoco contiene fundamentos válidos para el rechazo de los créditos. B) La resolución de repetición no se halla firmada y el informe final tampoco, además, este ultimo no fue emitido por funcionario competente, incumpliéndose con la regularidad y valide relativa a la formalidad y competencia. Por ello, corresponde la revocación del rechazo parcial contenido en la resolución de repetición mas los intereses y accesorios legales.
C) La resolución de repetición y el Informe final, en contra del Art. 200 de la Ley N° 125/91, fueron notificados por medio de correos electrónicos. Teniendo en cuenta que dichos actos podrían causar gravamen irreparable, los mismos debieron ser notificados personalmente o por cédula, correspondiendo la revocación de los rechazos contenidos en los mismos. Asimismo, hemos gravamen irreparable, los mismos debieron ser notificados personalmente o por cédula, correspondiendo la revocación de los rechazos contenidos en los mismos. Asimismo, hemos demostrado y a través de la presente acción volvemos a demostrar: la improcedencia de la suspensión y / o descuento en la devolución de créditos por importe de G. 280.335.437, debido a que mi representada carece de facultades para fiscalizar y compeler a sus proveedores y clientes a que cumplan correctamente con sus obligaciones tributarias e ingresen al fisco sus tributos correspondientes.
QUE, CARGILL AGROPECUARIA SACI, solicito la devolución de pagos indebidos de IVA por importe de G. 3.515.335.047, ante dicha solicitud, la Administración Tributaria (en adelante AT), dicto la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004431 (en adelante denominada Resolución de Repetición), notificada por correo electrónico en fecha 25/04/2018, a través de la cual nos comunicaron la devolución de G. 3.234.999.610, y en el rechazo del importe de G.280.335.437, sin exponer un solo fundamento.
Que, continua manifestando la actor a: para fundamentar el rechazo de G. 275.341.190 el analista de créditos manifestó que existieron agentes retentores que no confirmaron las retenciones que practicaron a CARGILL. De acuerdo a la norma transcripta, la retención es un medio de pago, sin que se halle condicionado al efectivo ingreso por parte del agente de retención. Es decir, si el contribuyente soporto efectivamente la retención, la obligación tributaria se considera extinta o cancelada con relación al mismo.
Por ello, la retención fue soportada en exceso, sin que tampoco la ley condicione la devolución al efectivo ingreso por arte del agente de retención, pues justamente por ello se prevé la posibilidad del Fisco de reclamar las sumas no ingresadas por los agentes de retención mediante la responsabilidad directa de los mismos conforme con lo previsto en el ART.240°, que en su parte pertinente establece “Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo..." como vemos la norma establece que efectuada la retención el único obligado ante el Fisco es al agente de retención. El Fisco carece de acciones en contra del contribuyente que soportó la retención. No obstante lo expuesto, en el presente caso, el analista de créditos pretende aplicar a CARGILL una responsabilidad que por disposición legal solo puede recaer sobre el agente de retención, mediante el rechazo de la repetición solicitada. Lo expuesto demuestra la total improcedencia del rechazo dispuesto por el analista de créditos, correspondiendo la inmediata devolución de G.275.341.190 mas los intereses y accesorios legales correspondientes.
QUE, concluye expresando el demandante: en el presente caso, mi representada presento todos los comprobantes retención, demostrándose asi que efectivamente fue objeto de las retenciones y que el importe cuya repetición fue solicitada se halla plenamente respaldo en dichos documentos. Resaltamos que esto no fue objeto de cuestionamientos por parte de la AT. es decir, las retenciones fueron reales, excedieron del monto del tributo determinado ulterioirmente correspondiendo que la AT, en cumplimiento de su obligación legal y devuelva las retenciones soportadas en exceso. Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 25 de setiembre de 2019 a fs(49/60) se presenta el abogado MARCOS A. MORINIGO CAGLIA, Abogado Fiscal por el Ministerio de Hacienda, por la representación acreditada en los autos: CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I C/ DICTAMEN RESOLUCION N° 71800000365/18 del 13 de Diciembre de 2018, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, A VV.EE respetuosamente decimos: En tiempo oportuno y en debida forma, y siguiendo expresas instrucciones de mi principal, por medio del presente ocurro encontrándome dentro del termino de la ley que señala el ordenamiento procesal, a dar contestación a la infundada e improcedente demanda contenciosa administrativa que instaura CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION la individualizado, mas arriba.
Dictado por la Subsecretaria de Estado de Tributación, de nuestra representación, solicitando desde ya a VV.EE. su rechazo en los siguientes términos: la cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no esta conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación al pedido de devolución de crédito fiscal, REPETICION DE CREDITOS FISCALES, IVA pago en exceso, correspondiente al periodo 1 - 12/2014 que si bien acoge parcialmente lo solicitado, se han observados irregularidades a través de facturas cuestionadas y otras que no cumplen con las formalidades establecidas en la ley estableciendo una diferencia que sumando totalidad del crédito cuestionado que fueron rechazados y suspendidos. La actor a cuestiona la determinación adoptada por la S.E.T. basando sus agravios contra la misma en dos pilares fundamentales: 1) Irregularidades de forma y 2) Irregularidades de fondo, que desarrollaremos durante la contestación de la demanda.
QUE, continua diciendo la parte demandada: como primera medida manifestamos que la pretencion de la actora es abiertamente improcedente, por estar basada en afirmaciones falaces, aplicación errónea e irrazonable de normas y de principios del derecho en general y, sobre todo, del derecho administrativo en particular situación que convierte a la presente demanda en improcedente, por desconocimiento supino de principios elementales que informan el procedimiento administrativo,-y en este caso el procediemiento administrativo tributrio que es una especie de aquel y, por estar basada contra legem de las normativas que rigen la figura de la devolución de créditos tributarios en el sistema de la Ley N° 125/91, razones mas que suficientes para que VV.EE., rechacen esta temeraria demanda.
El departamento de Créditos y Franquicias Fiscales detecto diferencias entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por el contribuyente, sumas que no han ingresado al Fisco, por lo que se procedió a su descuento. CARGILL manifestó que, si bien el analista no lo menciono, los rechazos responden a diferencias de cambio, debido que los contribuyentes según sea vendedor o comprador, están obligados a utilizar el cambio de acuerdo a su condición, por lo que el rechazo se debe a la correcta aplicación de acuerdo a su condición, por lo que el rechazo se debe a la correcta aplicación de la norma, por lo que esta conducta no puede traducirse en un perjuicio.
QUE, en este punto, es importante aclarar a la recurrente que independientemente de que la diferencia provenga de tipo de cambio, lo cierto es que el fisco no puede devolver una suma que no percibio, de conformidad al Art. 220 de la Ley N° 125/1991, que las cantidades trasladadas, retenidas o percibidas indebidamente o en exceso a titulo de impuesto deberán ser ingresadas al fisco, para que sea posible la repetición.
En ese sentido, confirmamos la objeción del crédito fiscal de G 4.994.247, ya que no se encuentra disponible, es decir no cuenta con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad, debido a que los agentes retentores encargados de ingresar el impueso al fisco no lo hicieron, en escencia, la SET no puede devolver un crédito fiscal que no ha ingresado a sus arcas. El DCGG contato que algunos agentes retentores que no confirmaron las retenciones practicadas, sin embargo, emitieron comprobantes de retención de IVA, por lo que procedió a la suspensión de su devolución. La firma señalo que la Resolución no expresa los fundamentos del rechazo, solo se expuso que se decidió rechazar parcialmente la devolución remitiéndose al informe de Análisis. Por ello, no cumplió con las disposiciones legales, pues no se expusieron los fundamentos legales y facticos de la decisión, lo cual tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria, y de acuerdo a ello, ejercer el derecho a la defensa.
QUE, concluye diciendo el representante: Entonces podrán comprobar V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos estabecidos en la Ley 125/91 y reglamentos y por la forma en que se desarrollo la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la mas amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas. La conclusión a que llega el administrador por medio de la resolución hoy recurrida, tiene la verdad legal jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose la resolución judicializada ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y menos el rechazo de la resolución recurrida.
Por el mismo motivo expuesto precedentemente, dicho monto no es liquido aun. Todo cuanto hemos señalado precedentemente, nos induce a sostener que no existen argumentos jurídicos a favor de la actora, que pueda llevar a la convicción de V.V.S.S, que lo solicitado por la adversa tenga algún indicio que hagan viable lo reclamado. Por consiguiente, sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos y escenciales de regularidad y validez délos actos administrativos (principios de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que le pedido de revocación de dicha resolución de rechazarse. Y asi lo solicita respetuosamente esta respresentacion ministerial.
Que termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contecioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 25 de setiembre de 2019 a fs (49/60) se presenta el abogado MARCOS A. MORINIGO CAGLIA, Abogado Fiscal por el Ministerio de Hacienda, por la representación acreditada en los autos: CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I C/ DICTAMEN RESOLUCION N° 71800000365/18 del 13 de Diciembre de 2018, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, A VV.EE respetuosamente decimos: En tiempo oportuno y en debida forma, y siguiendo expresas instrucciones de mi principal, por medio del presente ocurro encontrándome dentro termino de la ley que señala el ordenamiento procesal, a dar contestación a la infundada e improcedente demanda contenciosa administrativa que instaura CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION la individualizado, mas arriba. Dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación, de nuestra representación, solicitando desde va a VV.EE. su rechazo en los siguientes términos:
la cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no esta conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación al pedido de devolución de crédito fiscal REPETICION DE CREDITOS FISCALES. IVA pago en exceso, correspondiente al periodo 1 - 12/2014 que si bien acoge parcialmente lo solicitado, se han observados irregularidades a través de facturas cuestionadas y otras que no cumplen con las formalidades establecidas en la ley estableciendo una diferencia que sumando totalidad del crédito cuestionado que fueron rechazados y suspendidos. La actor a cuestiona la determinación adoptada por la S.E.T. basando sus agravios contra la misma en dos pilares fundamentales: 1) Irregularidades de forma y 2) Irregularidades de fondo, que desarrollaremos durante la contestación de la demanda.
QUE, continua diciendo la parte demandada: como primera medida manifestamos que la pretencion de la actora es abiertamente improcedente, por estar basada en afirmaciones falaces, aplicación errónea e irrazonable de normas y de principios del derecho en general y, sobre todo, del derecho administrativo en particular situación que convierte a la presente demanda en improcedente, por desconocimiento supino de principios elementales que informan el procedimiento administrativo,-y en este caso el procediemiento administrativo tributario que es una especie de aquel y, por estar basada contra legem de las normativas que rigen la figura de la devolución de créditos tributarios en el sistema de la Ley N° 125/91, razones mas que suficientes para que VV.EE., rechacen esta temeraria demanda.
El departamento de Creditos y Franquicias Fiscales detecto diferencias entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por el contribuyente, sumas que no han ingresado al Fisco, por lo que se procedió a su descuento. CARGILL manifestó que, si bien el analista no lo menciono, los rechazos responden a diferencias de cambio, debido que los contribuyentes según sea vendedor o comprador, están obligados a utilizar el cambio de acuerdo a su condición, por lo que el rechazo se debe a la correcta aplicación de acuerdo a su condición, por lo que el rechazo se debe a la correcta aplicación de la norma, por lo que esta conducta no puede traducirse en un perjuicio.
QUE, en este punto, es importante aclarar a la recurrente que independientemente de que la diferencia provenga de tipo de cambio, lo cierto es que el fisco no puede devolver una suma que no percibió, de conformidad al Art. 220 de la Ley N° 125/1991, que las cantidades trasladadas, retenidas o percibidas indebidamente o en exceso a titulo de impuesto deberán ser ingresadas al fisco, para que sea posible la repetición.
En ese sentido, confirmamos la objeción del crédito fiscal de G 4.994.247, ya que no se encuentra disponible, es decir no cuenta con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad, debido a que los agentes retentores encargados de ingresar el impueso al fisco no lo hicieron, en escencia, la SET no puede devolver un crédito fiscal que no ha ingresado a sus arcas.
El DCGG contato que algunos agentes retentores que no confirmaron las retenciones practicadas, sin embargo, emitieron comprobantes de retención de IVA, por lo que procedió a la suspensión de su devolución. La firma señalo que la Resolución no expresa los fundamentos del rechazo, solo se expuso que se decidió rechazar parcialmente la devolución remitiéndose al informe de Análisis. Por ello, no cumplió con las disposiciones legales, pues no se expusieron los fundamentos legales y facticos de la decisión, lo cual tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria, y de acuerdo a ello, ejercer el derecho a la defensa.
QUE, concluye diciendo el representante: Entonces podrán comprobar V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos estabecidos en la Ley 125/91 y reglamentos y por la forma en que se desarrollo la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la mas amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas.
La conclusión a que llega el administrador por medio de la resolución hoy recurrida, tiene la verdad legal jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose la resolución judicializada ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y menos el rechazo de la resolución recurrida.
Por el mismo motivo expuesto precedentemente, dicho monto no es liquido aun. Todo cuanto hemos señalado precedentemente, nos induce a sostener que no existen argumentos jurídicos a favor de la actor a, que pueda llevar a la convicción de V. V.S.S, que lo solicitado por la adversa tenga algún indicio que hagan viable lo reclamado. Por consiguiente, sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos y escenciales de regularidad y validez délos actos administrativos (principios de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que le pedido de revocación de dicha resolución de rechazarse. Y asi lo solicita respetuosamente esta respresentacion ministerial.
QUE, a ( fojas 64) de Autos por A.I N° 1169 de fecha 04 de Noviembre de 2019, dictada por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para atender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el termino de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a ( fojas 72) de autos, obra la providencia de fecha 11 de Junio de 2020, la cual, mediante Informe de la Actuaría, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y en consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIO DICIENDO: QUE, en sucinto relato de hechos, conforme las constancias de autos se visualiza que en fecha 14 de enero del 2.019, según escrito de demanda de folios 11/20, la Firma CARGILL AGROPECUARIA SACI representada por la Abog. NORA LUCIA RUOTTI COPS interpuso demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000365 de fecha 13 de diciembre de 2018, por el cual se rechaza el Recurso de Reconsideración presentado en contra de la negativa parcial de su solicitud de devolución del IVA pagado en exceso en los periodos fiscales 01 a 12/2014.
QUE, la ACTORA peticionó la devolución de pagos indebidos del IVA en los periodos fiscales de enero/2014 a diciembre/2014, por un monto de Gs. 3.515.335.047, la SET otorga la devolución de créditos fiscales por un monto de Gs. 3.234.999.610 y rechaza1a devolución de Gs. 280.335.437.
QUE, los conceptos por los cuales fueron rechazados los respaldos de los créditos devueltos
|
1 |
DIFERENCIAS NO INGRESADAS POR AGENTES RETENTORES |
Gs. 4.994.247 |
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2 |
RETENCIONES NO CONFIRMADAS POR LOS AGENTES RETENTORES |
Gs. 275.341.190 |
QUE, respecto al ítem 1 "DIFERENCIAS NO INGRESADAS POR RENTES RETENTORES” por Gs. 4.994.247, la SET fundamento su rechazo por diferencias entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por el contribuyente; por su parte, CARGILL sostiene que tales diferencias surgen de diferencias de cambio aplicadas por operaciones en moneda extranjera.
Ante esta contienda, me inclino a favor del contribuyente, pues la administración se ha limitado a señalar que no puede devolver lo que no percibió, sin objetar si quiera el tipo de cambio consignado por CARGILL, ni ha considerado que el requisito de la conversión a moneda nacional de operaciones en moneda extranjera, es sólo al efecto de la registración; y, que conforme a la normativa nacional, los actos jurídicos, las obligaciones y los contratos realizados en moneda extranjera son válidos y serán exigibles en la moneda pactada, por lo que para quien solicita una devolución se le debe considerar lo registrado al tipo de cambio vendedor dado su carácter de comprador de la mercadería. Por lo que esta impugnación debe ser revocada.
QUE, respecto al ítem 2 “RETENCIONES NO CONFIRMADAS POR LOS AGENTES RETENTORES” por Gs. 275.341.190, la SET cuestiona que algunos agentes de retención no han confirmado las retenciones practicadas, a pesar de haber emitido los comprobantes de retención; es decir, que no han ingresado al fisco los montos retenidos. Por su parte CARGILL se defiende señalando que, al constituir una retención en la fuente, no se encuentra condicionada al efectivo ingreso por parte del agente de retención.
QUE, en materia de retenciones, el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche expresa en su obra “Las Instituciones Tributarias” lo siguiente: “En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de "Responsable Sustitutivo” de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: "...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...” Es decir el Agente de retención, desde el momento en que percibe afectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
QUE, el mismo autor sigue manifestando cuanto sigue:"...Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo...". Por lo tanto la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del IVA abonado en exceso por medio de retención argumentando que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, de conformidad al art. 240 de la Ley N° 125/91, pues aquella ya es una Relación Jurídica Tributaría independiente a la que el Actor posee con el Ente Administrativo y por lo tanto no puede afectarlo de manera alguna.
Por ende, la Administración no puede negar la repetición, cuando el peticionante justifica haber abonado los impuestos abonados en exceso a sus proveedores, ya que los mismos han actuado en calidad de agentes de retención del tributo, siendo éstos los encargados de ingresarlos finalmente al fisco. Si la firma actora soportó la retención, corresponde su repetición, siempre que ello tenga respaldo documental probatorio y estos hagan plena fe; entonces, al no cuestionarse dichas formalidades por la autoridad fiscal, la sola demostración de haber soportado el sacrificio económico en exceso, acreditaba a la actora su derecho a la repetición.
En estas condiciones, la devolución de tributos por pago en exceso resulta procedente, independientemente a que el agente de retención haya ingresado efectivamente al erario dichos gravámenes, siempre y cuando este acredito justificando el pago de lo reclamado, situación que no ha sido cuestionada.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la devolución del IVA abonado en exceso por la suma de Gs. 280.335.437, debiendo administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. EDWARD VITTONE (Quien integra esta sala por Inhibición del DR MARTIN AVALOS), Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. GONZALO SOSA NICOLI, manifiestan adhrirse al voto del colega DR RODRIGO A. ESCOBAR E. por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Exmos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 31 de marzo del 2.023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la demanda contencioso administrativa promovida en los autos “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RES. N° 71800000365 del 13/12/2018 por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. REVOCAR EL ACTO IMPUGNADO RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 780000065/18 DEL 13/12/2018 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MISTERIO DE HACIENDA en cuanto a la suma de Gs. 280.335.437, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de de Justicia.
Rodrigo Escobar. Miembro
Gonzalo Sosa. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCI N° 227/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaBUNGE PARAGUAY SA contra SUSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA ? SET.
BUNGE PARAGUAY SA contra SUSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA – SET.
ACUERDO Y SENTENCI N° 227/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay a los veinte días del mes de julio de dos mil veintidós, estando presente los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “BUNGE SA PARAGUAY c/Res N°71800001137/2021 del 06 de enero y otra, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA – SET” – Expte. N° 64/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala – TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCISO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 09 de febrero de 2021 (fs. 97/107), se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2da Sala, la Abg. Erika Bañuelos, en nombre y representación de la firma BUNGE PARAGUAY SA, y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 7930005508/2019 del 05 de febrero y el informe de Análisis N° 77300009692/2019 del 10 de enero, dictadas por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue. “…Desde el punto de vista jurídico, el efecto declarativo del Acuerdo y Sentencia implica que sus efectos se extienden en el tiempo, desde el momento en el cual fue dictada la norma declarada inconstitucional. Esta Situación tiene por lógica consecuencia que el efecto de la declaración de inconstitucionalidad se extienda retroactivamente, hasta el momento en que fue dictada la norma declarada inconstitucional y no se puede aplicar en lo sucesivo respecto a Bunge. No puede desconocerse que una norma que transgrede a la máxima norma jurídica del país como es la Constitución Nacional, no puede tener ningún tipo de aplicación dentro de nuestro sistema legal. De lo contrario se estaría impidiendo que la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ejerza su importantísima labor protectora de orden jurídico nacional, y se impedirá la depuración de norma declaradas inconstitucionales. Por esta razón, Bunge no comparte la conclusión arribada por la Administración Tributaria, sobre una posible reliquidación de ejercicios fiscales a través de la cual se tome en consideración la disposición del Decreto N° 1029/2013, que fue declarado inconstitucional a través del Acuerdo y Sentencia…” Peticiono por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 13 de octubre de 2021 (fs. 130/146), se presento el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda a fin de contestar la demanda en los siguientes términos “…Así pues el objetivo principal que persigue una acción de inconstitucionalidad es la no aplicación en lo sucesivo de la norma atacada por este medio, obligación que atañe al órgano encargado de su aplicación, desde el momento que se cuenta con sentencia definitiva en el caso (efecto ex nuc). Solo en el caso de que la misma sentencia lo determine o se halla vigente una medida cautelar decretada por la misma Corte Suprema de Justicia, esto efectos podrán alcanzar a momento anteriores a dicha resolución judicial (efecto ex nunc). También debe recordar que, de acuerdo a las previsiones constitucionales y legales, las sentencias recaídas en acciones de inconstitucionalidad se limitan en su alcance al caso concreto. Hecha esta aclaración, debemos hacer la salvedad de que el Oficio Judicial N° 8 del 01 de febrero de 2018, que comunico al Ministerio de Hacienda el resultado de la mencionada acción, tuvo entrada en mesa central de entradas en fecha 02 de febrero de 2018. Entonces a partir del día siguiente (03/02/2018) de notificado el Acuerdo y Sentencia (resolución) queda firme y ejecutoriado, por lo tanto, desde ese instante inaplicable la norma declarada inconstitucional en relación al accionante…”.
Por providencia de fecha 14 de junio de 2022 el tribunal llamo “Autos para Acuerdo y Sentencia”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal tipo Exportador correspondiente al periodo fiscal de septiembre/2017, tramitado por Régimen General, que fuera solicitado por la firma accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Res. De Devolución de Crédito Fiscales N° 7930005508/2019 del 05 de febrero, resultante del informe de Análisis N° 77300009692/2019 del 10 de enero, a través del cual se dispuso. “…Aprobar la solicitud de Devolución de créditos fiscales N° 75001005051, conforme las sgtes. Especificaciones Valor del Crédito Fiscal solicitado verificado: Gs.1.231.392.373. Valor Cuestionado: 98.995796. Valor total Aceptado: Gs.1.132.396.577…”, en base a los conceptos que serán explicados seguidamente.
Ante esa Resolución la accionante plantea Recurso de Reconsideración, de ahí que la Administración Tributaria dicto la Resolución Particular N° 71800001137/2021 del 06 de enero, por medio de la cual confirmo las determinaciones adoptadas en la Resolución de Devolución de Crédito Fiscales ut supra mencionada, en todos sus termines, por lo que la firma recurrente promovió la acción contencioso administrativa que será analizada a continuación.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, del pedido de devolución efectuada por la firma BUNGE PARAGUAY SA en el presente juicio se circunscribe únicamente al siguiente item E) Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120, presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 31.095.604 respecto a dicha cuestión, la parte accionante manifiesta que debe cumplirse lo resuelto por Acuerdo y Sentencia N°1794/2017 del 26/12/2017, dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en él, marco de una acción de inconstitucionalidad promovida por la accionante y otras empresas contra los Arts 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013. Dicha resolución de la máxima instancia jurisdiccional resolvió hacer lugar a la acción, declarando la inaplicabilidad de los mencionados artículos, sin embargo, la SET alega en la resolución impugnada que la decisión adoptada por la Corte solo puede tener efectos posteriores a su notificación y por lo tanto, no pueden devolverse sumas de dinero o créditos fiscales provenientes de periodos anteriores a la fecha del anoticia miento del Acuerdo y Sentencia ut supra individualizado.
En este punto, resulta fundamental determinar a partir de cuando surte sus efectos el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre, dictado por la Sala Constitucional de la Excma, Corte Suprema de Justicia, por el cual se declararon inaplicables los Arts, 13°, 14° y 15° del citado Decreto N° 1.029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125/91 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones”, en relación a la firma contribuyente BUNGE PARAGUAY SA, junto con otras firmas que dedujeron la mentada acción. Así pues, se tiene que dicha resolución emanada de la máxima instancia jurisdiccional, dejo sin efecto la disposición contenida en el citado decreto, que establece la devolución del crédito fiscal únicamente para los casos de exportación de determinados bienes agropecuarios industrializados, pero excluyendo de manera inmotivada a otros, como es el caso concreto del aceite y la harina de soja, con lo cual la firmas accionantes legitimaron su derecho de acceder a la devolución plena del crédito fiscal por los productos por ellas exportados.
Al respecto, realizando una interpretación netamente literal de lo preceptuado por el Art. 555 del CPC, se podría inferir que la inconstitucionalidad declarada por la Corte solo surte efectos para el futuro, lo cual podría ser considerado contrario a derecho, pues tal como lo ha expresado la Excma. Ministra María Carolina Llanes Ocampos en el Acuerdo y Sentencia N°925 del 10 de diciembre de 2019: “…De un interpretación literal del Art. 55 del CPC se concluirá que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho. Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia a través de su Sala Constitucional ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu del Art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional. Igualmente, la interpretación literal y taxativa de Art. 555 del Código Procesal Civil cede ante un tipo de interpretación sistemática, mas integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Art. 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con lo alcances establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Art 260° del mismo cuerpo condicional: “De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son Deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. Conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de la leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a es Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrán efecto con relación a ese caso…” (Acuerdo y Sentencia N° 925 del 10 de diciembre de 2019, Sala Penal, en el expediente caratulado “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/RES N° 7930001296 DE FECHA 21/01/2015, DICT POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
En ese sentido, la sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llámense sentencias declarativas, o de mera declaración a aquellas que eliminen la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor: es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte… Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma de nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad pro prescripción, etcétera… EFECTO TEMPORALES a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquel se celebró. (Cod. Civil. Arts. 1038 y 1047).
Esta magistratura ya se ha expedido en mismo sentido en el Acuerdo y Sentencia N° 323/2020 del 05 de octubre, en los autos: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/Resolución Ficta de la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET”. Expte. N° 159/19 y en el expediente caratulado: “OLEGINOSA RAATZ SA C/ RESOLUCION N° 71800000265/2020 del 10 de febrero y otra. Dict, por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” Expte. N° 63/2020, en cuyo marco se dicto sentencia haciendo lugar a pedido de la accionante, a través del Acuerdo y Sentencia N°311/2021 del 25 de noviembre.
De acuerdo a lo mencionado y siendo ya un criterio asumido por esta magistratura se concluye que procede la devolución del crédito fiscal, que asciende a la suma de Gs. 31.095.604 (Guaraníes treinta y un millones noventa y cinco mil seiscientos cuatro).
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno el magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ dijo: Adherirse al voto del colega preopinante EDWAR VITTONE ROJAS, por los mismos fundamentos.
Y la miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala, mag. Mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que disiente respetuosamente con el miembro preopinante expresando cuanto sigue: El pedido de devolución de créditos fiscales se circunscribe únicamente al siguiente item E) Diferencia entre el formulario de comprobación N°120-Reliquidacion y DJIVA Formulario N°120, presentado por el contribuyente por valor de Gs.31.095.604. Respecto a dicha cuestión, la parte accionante manifiesta que debe cumplirse lo resuelto por Acuerdo y Sentencia N° 1794/17, del 26 de Diciembre dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en el marco de una acción de inconstitucionalidad promovida por la accionante y otras empresas contra los Arts. 13. 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13. Por el cual se reglamenta aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido en exceso, establecidos en la Ley N° 125/92 del 9 de Enero”.
Esta magistratura considera, que si bien la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los Articulos 13. 14, 15 y 16 del Decreto N°1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el Art. 88 de la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo régimen Tributario”, modificada por Ley N° 5091/13 “MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEK 9 DE ENERO DE 1992” “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO2 Y DISPONE OTRA MEDIDAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO”, pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por la dependencias competentes en la materia.
En Base a esta conclusión, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N°9100/18 “Por el cual se modifica los artículos 13, 14 ,15 y 16 del Decreto N° 1029/2013”, aclarando las razones técnicas y con los mismos alcances y efectos del Decreto N°1029/13 tipificando a los productos exportados por la accionante, nuevamente dentro de la clasificación del anterior Decreto: y con ello, se verifica que los créditos fiscales por supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.
Por lo tanto, de conformidad al el Decreto N° 9100/18, dichos productos quedan establecidos como sigue:
“Art. 13 “Devolución del crédito Fiscal” Los créditos fiscales generados en la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes producidos en el territorio nacional y a la reexportación de bienes que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley N° 60/1990, serán devueltos en un 100%(ciento por ciento). Siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley y en la Reglamentaciones. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y de sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones”.
Articulo 14 “Productos Agropecuarios en Estado Natural y sus Derivados” Corresponderá la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del IVA de las adquisiciones de bienes y servicios cuando sean exportados los siguientes bienes: 1) Productos agropecuarios en estado natural. Bienes primarios, animales o vegetales, señalados en los Incisos a). b) y c) del Articulo 27 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones. En el Inciso d) del mismo Artículo, se considera en estado natural a la leche cruda 2) Productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización. Comprende a los derivados de los productos agropecuarios sometidos a procesos de transformación básicos, primarios o incipientes. A tal efecto, se entenderá como productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, aquellos que no resultan ser bienes elaborados a cabalidad, tales como los obtenidos de los procesos de molienda, estrujado, prensado, pisado, aplastado, triturado. Quedan comprendidos también aquellos productos obtenidos directamente de las semillas o granos, cuya composición mantiene las propiedades y características del tipo de semilla o grano utilizado”.
Articulo 15 “Exportación de Productos Agropecuarios y sus Derivados” La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrializados, previstos en el segundo párrafo del Articulo 88 de la Ley N°125/1991y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otro similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones, dará lugar a la devolución del 100% (cien por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones. La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Articulo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuesto, combustibles (carbón, leña y otro similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (ciento por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones.
Articulo 16 “Lista de Productos y Subproductos” De conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del Articulo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, se consideran comprendidos dentro del listado de productos u subproductos afectados a la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del crédito fiscal, de acuerdo con la Nomenclatura Común Mercosur (NCM) y al informe Técnico inserto en la nota S. N° 152/2018 del Ministerio de Industria Comercio los siguientes bienes o mercaderías: 1)Productos agropecuarios en estado natural: a) Animales vivos (Capitulo 1 de la NCM) b)Plantas vivas, excluidos los productos de la floricultura (Capitulo 6 de la NCM). c)Hortalizas, plantas, raíces y tubérculos alimenticios (Capitulo 7 de la NCM), e) Café en granos, especias y yerba mate hasta el proceso de sapecada (Capitulo 9 de la NCM) j)Trigo y Morcajo (tranquillón), centeno, cebada, avena, maíz, arroz con cascara cardo de grano, alforfón, mijo y alpiste (Capitulo 10 de la NCM) g)Semillas y frutos oleaginosos, semillas, y frutos diversos, plantas industriales o medicinales; paja y forraje (Capitulo 12 de la NCM). h) Tabaco en rama o sin elaborar, desperdicios de tabaco (Capitulo 24 de la NCM) 2) Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural: a) Cabello en bruto, incluso lavado o desgrasado: desperdicios de cabello (Capitulo 5 de la NCM) b) Cerdas y demás pelos para cepillaría; desperdicios de dichas cerdas o pelos (Capitulo 5 de la NCM). c) Especias trituradas o pulverizadas (Capitulo 9 de la NCM). d) Grasas y aceites animales o vegetales no refinados, incluido el aceite de soja crudo os desgomado Capitulo 15 de la NCM) e) Residuos y desperdicios de las industrias alimentarias: alimentos preparados para animales (Capitulo 23 de la NCM) Cueros y pieles en bruto, sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilados o divididos (Capitulo 41 de la NCM). Los bienes, productos o mercaderías que señalan en el inciso a) del numeral 1) y lo incisos a), b) y f) del Numeral 2 del presente Artículo, se refiere a aquellas provenientes de la actividad agropecuaria, señalada en el inciso a) del articulo 27 de la Ley 125/1991 y sus modificaciones”.
La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto N° 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual esta pretensión es claramente improcedente.
La Acción de Inconstitucionalidad resuelta a favor de la accionante, dispone la inaplicabilidad de los artículos 13, 14 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicaren lo sucesivo dichos artículos: sin embargo, la SET debe dejar de aplicarlos desde el momento de la notificación de la resolución, por tanto, las disposiciones cuestionadas no deben ser exigidas a las exportaciones desde el 02 de febrero de 2018.
Considerando que el crédito fiscal exigido, corresponde a Setiembre del año 2017, resulta coherente la aplicación de los artículos cuestionados, por ser aplicables a dicho periodo, por la cual considera ajustada a derecho lo resulto pro la Administración Tributaria.
También se debe tener en cuenta que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ay que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes: por lo que se encuentra ajustada a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución impugnada.
Por lo expuesto, cabe concluir que los actos administrativos impugnados en la presente acción contencioso administrativo han sido dictados conforme a derecho, en consecuencia, corresponde NO HACE LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, confirmado la Res. de Devolución de Créditos Fiscales N°7930005508/19 del 5 de febrero y la Res. Particular N° 71800001137/21 del 6 de Enero dictadas por LA SUB-SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN-SET. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el articulo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativos, 2da Sala- TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma BUNGE PARAGUAY SA, en consecuencia:
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N°71800001137/2021 del 06 de enero, Res. de Devolución de Créditos Fiscales N°7930005508/2019 del 05 de febrero y el informe de Análisis N° 77300009692/2019 del 10 de enero, dictadas por de febrero y el informe de Análisis N° 77300009692/2019 del 10 de enero, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN, ORDENADO la devolución del Crédito Fiscal IVA tipo Exportador en concepto de E)Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120 – Reliquidación y DJ IVA Formulario N°120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs.31.095.604, mas el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución
3.-IMPONER las costas a la perdidosa.
4.-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 21/2023ADM PARAGUAY SRL contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 21/2023
ACCIÓN: “ADM PARAGUAY SRL C/ DICTAMEN DANT N° 95/19 DEL 10 DE ABRIL, DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET” EXPTE. N° 336/19.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veintisiete del mes de marzo del dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas, Gonzalo Sosa Nicoli, quien integra el Tribunal de Cuentas - 2da Sala de conformidad a la Resolución N.S. N° 166/2023 del 08 de febrero, dictado por la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "ADM PARAGUAY SRL c/ Dictamen Dant N° 95/19 del 10 de abril dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Gonzalo Sosa Nicoli, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
Y comienza diciendo el mag. GONZALO SOSA NICOLI: Que, a fs. 32/53 de autos se presentan ante el Tribunal de Cuentas, los Abgs. Silvia Benítez García y Rodolfo Vouga, en nombre y representación de la firma ADM PARAGUAY SRL, con RUC N° 80022234-2 a promover acción contencioso administrativa contra el Dictamen Dant N° 95/19 del 10 de abril, de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que la Administración realizó una reliquidación unilateral e ilegítima. Continuó diciendo las reliquidaciones unilaterales practicadas por la analista de crédito carecen de fundamentación y motivación por lo cual su nulidad deviene procedente. Afirma que no corresponde el rechazo de la devolución de crédito por proveedores omisos e inconsistentes, pues la empresa no puede hacerse responsable de los incumplimientos de otros contribuyentes; niega que las facturas presentadas no estén afectadas a la actividad del contribuyente; y sostiene que la autorización y control para emitir comprobantes corresponde a la Administración Tributaria, por lo que las falencias de los mismos, no pueden atribuidos a ADM, en su carácter de tercero adquiriente de buena fe.
En contrapartida, el representante legal de la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET. Abg. Walter Canclini, al tiempo de contestar la acción, a fs. 89/99, sostuvo que, en cuanto a los créditos derivados de operaciones con proveedores omisos, el crédito fiscal no se halla disponible, debido a que la suma cuya devolución se reclama, no se encuentra en las arcas del Estado, por tanto su devolución queda suspendida.
Expresó que, la motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual, la Administración Tributaria concluye el análisis de devolución del crédito fiscal y con base al cual, emite a su vez la comunicación de la ejecución de la garantía bancaria, por lo que negó la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa.
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.
Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión cabe señalar que la cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal de marzo, abril, mayo, junio, julio, noviembre y diciembre/2012, tramitado por el Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, rechazo parcialmente las solicitudes.
Contra dicho rechazo parcial, la accionante solicita la apertura de un sumario administrativo, el cual se instruye, y culmina con el Dictamen N° 36/16 del 10 de noviembre, pot el cual se confirman en todos sus términos los Informes de Análisis recurridos, oblante a fs. 19/29.
Ante esta Resolución la accionante plantea Recurso de Reconsideración, y la Administración Tributaria por medio del Dictamen Dant N° 95/19 del 10 de abril, rechaza el recurso confirmando la resolución recurrida. Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub- Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita a la accionante a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los. cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.
Es así, que en el Dictamen DANT N° 95/19 del 10 de abril, se exponen los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la accionante, y entre los más relevantes, cita: "... Con respecto al crédito fiscal de G. 610.587.588, debido a las diferencias detectadas entre el formulario de comprobación del IVA y el Formulario N° 120 del contribuyente; esta reliquidación fue realizada debido a que la firma también realiza operaciones en el mercado interno, y como se puede constatar, esas compras no fueron hechas exclusivamente para realizar la actividad de exportación ...
Con respecto al crédito fiscal de G. 139.263.536, rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, los rechazos se debieron por estar respaldados con contribuyentes que poseen IPR o IMAGRO; por ser compras no relacionadas con la operación de exportación; no se detalló el bien o servicio adquirido; comprobantes enmendados o expedidos sin el RUC del adquiriente...
Con respecto al crédito fiscal de G. 30.882.806, no disponible por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos o inconsistentes y que además no fueron retenidos, se constató la regularización de algunos de ellos, por lo que fue acreditada en la cuenta corriente de ADM, la suma de G. 17.385.750; y con relación al crédito de G. 13.497.056 derivado de operaciones realizadas por la firma con proveedores que aún no regularizaron su situación con el fisco, resaltamos que el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE... ”
Los conceptos cuya devolución ser reclaman, se exponen a continuación:
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Descripción |
Monto |
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1 |
Diferencia entre el formulario de comprobación 120- Reliquidación |
Gs. 610.587.588 |
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2 |
Proveedores omisos |
Gs. 13.385.750 |
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3 |
Comprobantes cuestionados por no cumplir con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes |
Gs. 139.263.536 |
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Total, reclamado con Intereses ejecutados |
Gs. 763.348.180 |
a Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3ro. dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.-
Con respecto al ítem 1, por el valor de Gs. 610.587.588, la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que, se constató la realización de operaciones en el mercado interno, que repercutían indistintamente en el crédito cuestionado, por lo que su incidencia, debió ser afectada proporcionalmente; y por ende, no pueden ser consideradas como operaciones directamente relacionadas a la exportación, correspondiendo su rechazo.
Con respecto al ítem 2, por el valor de Gs. 13.385.750, en el instituto de la Retención, el contribuyente únicamente tiene la carga de acercar los comprobantes de retención a la Institución Tributaria, no siendo más carga de la solicitante que el órgano retentor deposite o no la suma retenida; es decir, al contribuyente se le retiene el valor del tributo, haciendo constar tal hecho en los comprobantes de retención y esto solo tiene la carga de verificar que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias.
Ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los retentores de la accionante y la entidad recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el accionante ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por dichos actos. Al respecto, no puede pretenderse que el derecho de cualquier contribuyente a recuperar lo suyo dependa de los actos de un tercero, en consecuencia no se pueden ver afectados por actuaciones de terceros por cuyos actos no deba responder, como lo son los proveedores omisos o inconsistentes, por la supuesta falta de abono del tributo retenido de la que actuó como Agente de Retención.
Por otro lado, la doctrina en materia tributaria es gráfica al establecer las dos clases de sujetos obligados: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de “Responsable Sustitutivo” de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: “...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...”.
En este caso, si se efectuó la retención, por tanto es aplicable la primera parte de dicho artículo, es decir la parte que manifiesta que el Agente de retención, desde el momento en que percibe efectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
Al respecto, en un casó análogo, la Corte Suprema de Justicia dictada en el Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: “La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Compradora, en nuestro caso la firma “Maderera Ovetense S.A.”, pedir informo a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedora; la obligación do la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco”.
Portales consideraciones, corresponde la devolución de Gs. 13.385.750, reclamados por la accionante, considerando que los restantes Gs. 17.385.750, ya fueron reconocidos en la Resolución recurrida.
En cuanto al ítem 3, por el valor de Gs. 139.263.536, son cuestionados por la SET por corresponder a compras que no guardan relación con su actividad, consignaciones a nombres de terceros, y otros incumplimientos formales. Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben en estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante, que permitan creer lo contrario, respecto del importe cuestionado en el ítem 3, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas.
Por tanto, esta magistratura concluye que debe hacerse lugar parcialmente a la presente acción, y en consecuencia, corresponde Revocar parcialmente el Dictamen Dant N° 95/19 del 10 de abril, dict. por la SET, en cuanto a la negativa, de devolución por la suma de Gs. 13.385.750, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo. En cuanto a las costas de la instancia, ellas deberán ser soportadas por la paite perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MÍ VOTO.
A su turno, la mag. MARIA CELESTE JARÍA TALAVERA y el mag. EDWARD VITTONE ROJAS, manifiestan que se adhieren al voto del preopinante GONZALO SOSA NICOLI, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 27 de marzo de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM. - 2da. Sala
RESUELVE
1. HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma ADM PARAGUAY SRL, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2. CONFIRMAR el acto administrativo impugnado en lo que respecta específicamente al rechazo de la devolución del crédito fiscal, Gs. 610.587.588, proveniente de la diferencia entre el Formulario Comprobación 120- Reliquidación, y de comprobantes cuestionados por no cumplir con los requisitos establecidos en las reglamentaciones pertinentes.
3. REVOCAR el acto administrativo impugnado en lo que respecta específicamente a la devolución del crédito fiscal proveniente de operaciones con proveedores omisos o inconsistentes, ordenando la devolución de la suma de Gs. 13.385.750, con sus intereses y accesorios legales.
4. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
5. ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Gonzalo Sosa. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 18/2023TARGET BRANDS INC. contra LA DIRECCI
ACUERDO Y SENTENCIA N° 18/2023
ACCION: "TARGET BRANDS INC. C/ RES. N° 409/21 DEL 08 DE JUNIO, DICTADA POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE LA PROPIEDAD INDUSTRIAL - DINAPI". EXP. N° 372/21.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós días del mes de marzo de dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° Sala, la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VlTTONE ROJAS y RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "TARGET BRANDS INC. c/ Res. N° 409/21 del 08 de junio, dictada por la Dirección Nacional de la Propiedad Industrial - DINAPI".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2° Sala, resolvió plantear y votar la siguiente
CUESTIÓN:
¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VlTTONE ROJAS y RODRIGO A. ESCOBAR.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2° Sala - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En la cuestión planteada, el Abogado Hugo R. Mersan, en representación de la firma TARGET BRANDS INC, deduce acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 315/19 del 30 de mayo, dictada por la Dirección de Marcas y la Resolución N° 409/21 del 08 de junio, dictada por la Dirección General Interina de la Propiedad Industrial; estos actos administrativos dispusieron en su parte resolutiva, lo siguiente:
Resolución N° 315/19 del 30 de mayo: "Rechazar, en virtud al Art. 6 de la Ley N° 1294/98 de Marcas, la solicitud de registro "TARGET Y ETIQUETA", clase 35, por encontrar que no podría coexistir en la misma clase con la marca registrada "TARGET", registro N° 366.080 a nombre de TARGET INTERNATIONAL TRADING SA".
Resolución N° 409/21 del 08 de junio: "...Art. 1° CONFIRMAR la Resolución N° 315 de fecha 30 de mayo de 2019 dictada por la Dirección de Marcas. Art. 2° ORDENAR el archivo de la solicitud de registro de la marca "TARGET", clase 35, Acta N° 34398/2011, solicitada a nombre de TARGET BRANDS, INC. ..."
La parte accionante, se agravia contra la Resolución N° 315/19 del 30 de mayo y Resolución N° 409/21 del 08 de junio, dictadas por la Dirección Nacional de la Propiedad Intelectual (en adelante DINAPI). Sostiene el accionante, que dichas resoluciones carecen de relevancia jurídica, por la incorrecta e inadecuada aplicación del criterio de confundibilidad.
El análisis que debe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
Entrando al estudio del fondo de la cuestión podemos precisar que el conflicto radica en la solicitud realizada en fecha 17 de agosto de 2011 por la firma TARGET BRANDS INC a fin de registrar la marca "TARGET Y ETIQUETA" en la clase 35 del Nomenclador Internacional que comprende "servicios de tiendas minoristas, servicios en línea de tiendas al por mayor".
Esta solicitud fue rechazada en primera instancia por la Dirección de Marcas a través de la Resolución N° 315/19 del 30 de mayo y confirmada por Resolución N° 409/21 del 08 de junio dictada por el Director de la Propiedad Industrial de la Dirección Nacional de la Propiedad Intelectual-DINAPI. En ambas instancias administrativas la solicitud fue rechazada, porque luego del análisis correspondiente han considerado que la marca solicitada, no puede registrarse de conformidad a lo dispuesto en el artículo 6° de la Ley 1294/98 "De Marcas" el cual dispone: "La Dirección de la Propiedad Industrial en interés del público, podrá denegar el registro de una marca idéntica o muy semejante a otra registrada para el mismo producto o servicio, con notificación al solicitante, aún mediando consentimiento del titular de la marca registrada. El registro solicitado podrá concederse sólo para alguno de los productos o servicios indicados en la solicitud o concederse con una limitación para determinados productos o servicios, cuando no se justifica una denegación total".
En el presente caso no existe marca oponente a la marca solicitada, sino que la Dirección de Marcas y la Dirección de la Propiedad Industrial de la DINAPI, en uso de las facultades que les otorga la Ley 1294/98 "De Marcas" han considerado que la marca solicitada "TARGET Y ETIQUETA" debe ser rechazada, netamente, debido a que la marca solicitada y la marca base de rechazo "TARGET" en la misma clase no poseen suficientes diferencias para lograr una individualidad marcaría propia, por lo que es susceptible de causar una confusión fonética y visual.
En cuanto a la similitud de las marcas resulta importante realizar un análisis de las características, similares en cuanto al orden gráfico, ortográfico y fonético que presentan las marcas en pugna.
Una vez realizado el cotejo entre la marca solicitada y la marca base de rechazo registrada, llegamos a la conclusión de que ambas marcas tienen similitudes en sus radicales las cuales en una es "TARGET" y en la otra es "TARGET", y se puede precisar que ambas palabras tienen significados totalmente idénticos
Por tanto la denominación cuyo registro se solicita reproduce íntegramente a la denominación registrada. Además, que las mismas se encuentran compartiendo la misma clase del nomenclador internacional (clase 35) y como el solicitante pretende la cobertura de ventas online de productos, la misma podrían ser los mismos que se encuentran cubiertos por la marca ya registrada. En efecto, llegamos a la conclusión de que existe riesgo de confusión entre las marcas examinadas.
Al respecto el jurista argentino Jorge Otamendi en su obra Derecho de Marcas expresa: "El contenido conceptual es también de importancia determinante para decidir una inconfundibilidad, cuando es diferente en las marcas en pugna, porque tal contenido facilita enormemente el recuerdo de la marca".
Con relación, a lo planteado por la parte accionante, a los derechos a que lo asisten por los registros en el extranjero sobre la marca "TARGET", debemos hacer mención lo establecido en el art. 2 inc. f) y g) de la Ley de Marcas, que reza: "No podrán registrarse como marcas... f) los signos idénticos o similares a una marca registrada o solicitada con anterioridad por un tercero, para los mismos productos o servicios, o para productos o servicios diferentes cuando pudieran causar riesgo de confusión o de asociación con esa marca; g) los signos que constituyan una reproducción, imitación, traducción, transliteración o transcripción total o parcial de un signo distintivo, idéntico o similar, notoriamente conocido en el sector pertinente del público, que pertenece a un tercero, cualesquiera que sean los productos o servicios a los que se apliquen el signo, cuando su uso y registro fuesen susceptibles de causar confusión o un riesgo de asociación con ese tercero, o signifiquen un aprovechamiento de la notoriedad del signo o la dilución de su fuerza distintiva, cualquiera sea la manera o medio por el cual se hubiese hecho conocido el signo".
- Por su parte el Convenio de París de 1883 "Para la protección de la Propiedad Industrial", enmendado en 1979, en su artículo 6 quinquies B1; establece como una de las prohibiciones al registro o invalidación de una marca en un país de la Unión; "cuando sean capaces de afectar a derechos adquiridos por terceros en el país donde la protección se reclama".
En este sentido considera ajustada a derecho la interpretación dada por la Administración y los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el debido proceso y el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de la Dirección Nacional de la Propiedad Intelectual (DINAPI), que se encuentra sometida a control administrativo.
Lo actos administrativos han sido legítimos, respetando el Principio de Legalidad de la Administración, expuesta por el Doctrinario Salvador Villagra Maffiodo, que dice "La legalidad otorga facultades de actuación, definiendo cuidadosamente sus límites, apodera, habilita a la Administración para su acción confiriéndola el efecto poderes jurídicos. Toda acción administrativa se nos presenta así como ejercicio de un poder atribuido previamente por la Ley y por ella delimitado y construido" ("Principios de Derecho Administrativo", pág. 470, 4ta. Edición. Página 470/471. Año 2011).
Esta Magistratura concluye que la presente acción contencioso administrativa no puede prosperar, por ende corresponde confirmar la Resolución N° 315/19 del 30 de mayo, dictada por la Dirección de Marcas y la Resolución N° 409/21 del 08 de junio, dictada por la Dirección General Interina de la Propiedad Industrial, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo. En cuanto a las costas, las mismas deben imponer a la parte accionante, por ser la vencida, en virtud a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros magistrados EDWARD VITTONE ROJAS y RODRIGO A. ESCOBAR E. manifiestan adherirse al voto de la preopinante, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo 2° Sala, por ante mí, el Secretario autorizante, quedando el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 22 de marzo de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2° SALA -,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma TARGET BRANDS INC, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; y en consecuencia:
2.- CONFIRMAR, la Resolución N° 315/19 del 30 de mayo, dictada por la Dirección de Marcas y la Resolución N° 409/21 del 08 de junio, dictada por la Dirección General Interina de la Propiedad Industrial.
3.- IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 15/2023MERCANTIL COMERCIAL SA contra SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 15/2023
ACCIÓN: “MERCANTIL COMERCIAL SA C/ RES. N° 72700000875/21 DEL 30 DE ABRIL Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET” EXPTE. N° 222/21.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días catorce del mes de marzo del dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Gonzalo Sosa Nicoli, quien integra el Tribunal de Cuentas - 2da Sala de conformidad a la Resolución N.S. N° 166/2023 del 08 de febrero, dictado por la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/Res. N° 72700000875/21 del 30 de abril y OTRA dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SE" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para detenninar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Gonzalo Sosa Nicoli, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
Y comienza diciendo el mag. GONZALO SOSA NICOLI: Que, en estos autos la parte actora ha planeado la demanda contenciosa administrativa en contra de la Resolución N° 72700000875/21 de fecha 30 de abril y su Denegatoria Ficta de la Sub Secretaria de Estado de tributación - SET fecha 09 de diciembre de 2020, dictada por Vice Ministerio de Tributación.
Que, vemos que a fs. 141 en fecha 14 de septiembre de 2022 obra el escrito de la parte actora, en el cual solicita desistir de la instancia.
Que, debemos mencionar que el escrito de solicitud de desistimiento está firmado por la misma y por los representación de la Abogacía del Tesorero.
Que, cabe mencionar de conformidad a las manifestaciones vertidos en autos, la acción administrativa se extingue al existir el desistimiento, sobre la cuestión debatida, en virtud a lo que respecta al art. 167 del C P.C, el cual expresa lo siguiente: "El desistimiento de la instancia puede formularse en cualquier grado del proceso. El desistimiento de la primera instancia pone las cosas en el estado que tenían antes de la demanda y no impide renovar el proceso en otra oportunidad.
El desistimiento de la segunda o tercera instancia significa la renuncia al recurso interpuesto y deja firme la sentencia impugnada. No puede desistirse de la primera instancia después de notificada la demanda, sin la conformidad de la parte contraria expresada por escrito", con esto podemos decir que corresponde hacer lugar al desistimiento presentado por la parte actora.- Que, en cuanto a las costas corresponde aplicarla conforme al Art. 197 del CODIGO PROCESAL CIVIL "Costas en el desistimiento. Cuando el desistimiento fuera de la acción, las costas del proceso correrán a cargo del actor. Cuando lo fuere de la instancia, el que desistiere correrá con las ocasionada en la misma". ES MI VOTO.
A su turno, la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA dijo: Adherirse al sentido del voto del colega Gonzalo Sosa Nicoli, pero acota lo siguiente:
Que, por escrito obrante a fs. 245, el Abg. Hugo A. Vallory Amarilla, plantea el desistimiento en los siguientes términos: "Mediante escrito obrante vengo a desistir de la instancia en estos autos teniendo en cuenta que a la fecha, la Sub Secretaria de Estado de Tributación acredito las sumas reclamadas a la firma "MERCANTIL COMERCAL SA” . Como prueba de conformidad de mi mandante y para dar cumplimiento a lo establecido en el Art. 168 del CPC, firman también el escrito la Sra. María Bethairan Ardissone y el Sr. Antonio Luis Iatí, representantes legales de MERCANTIL SA. Así mismo firman el escrito el Abg. Concepción Insfrán, abogado fiscal y el Abg. Angel Benavente Ferreira, Abogado del Tesoro, en representación del Ministerio de Hacienda - Sub Secretaria de Estado de Tributación, para dar su conformidad al desistimiento solicitado de conformidad a lo exigido por el Art. 167 del CPC.
Analizadas las constancia, se constata que por providencia del 08 de julio de 2022, el Tribunal, llamo autos para Acuerdo y Sentencia.
Posterior al llamamiento de autos se presenta el Abg. Hugo A. Vallory Amarilla, a desistir de la instancia conforme escrito obrante fs. 140 de autos.
Si bien es cierto una vez concluida la causa para definitiva o llamamiento de autos ya no se puede realizar ningún acto procesal, esta magistratura considera necesario y pertinente estudiar el desistimiento planteado, habida cuenta que el mismo deriva de un acuerdo transaccional que versa sobre el fondo de la cuestión.
Ahora bien tenemos que tener en cuenta que la parte accionante, plantea desistimiento de la instancia y antes de abocamos al estudio en cuanto del mismo, esta magistratura considera pertinente realizar algunas consideraciones sobre el caso en cuestión.
El desistimiento es una de las formas de terminación anormal del proceso contencioso administrativo y consiste en la renuncia del interesado a proseguir con el procedimiento ya iniciado. Ahora bien cabe señalar que para promover la acción contencioso administrativa la la Ley N° 4046/2010 “Que modifica el artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" establece: El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días." (Sic).
De esto se colige que una vez transcurrido el plazo de los 18 días hábiles judiciales, se extingue el derecho para accionar ante el Tribunal, es decir una vez trascurrido el plazo establecido en la norma ya no se puede iniciar ninguna acción contenciosa administrativa.
Por lo tanto esta magistratura considera que se debe analizar el desistimiento de la acción y no el desistimiento de la instancia como solicita la accionante; esto por aplicación del Principio: “iura novit curia”.
La acción objeto del desistimiento en estudio fue iniciada el 18 de junio de 2021, según escrito obrante a fs 59/73 de autos. Dicha acción contencioso-administrativa subexamine se funda, esencialmente, en la Res. N° 72700000 875/21 del 30 de abril y otra, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION.
Que el modo de extinción normal de los juicios es naturalmente mediante Sentencia o Acuerdo y Sentencia según se trate de un Juzgado o un Tribunal, dictados como culminación de los procesos, de conocimiento ordinario, de trámite sumario o de juicios especiales.
El Código Procesal Civil vigente que también rige supletoriamente para los casos contencioso-administrativos instituye, sin embargo, otras formas de terminación de los procedimientos judiciales, donde la causa determinante de su terminación depende de la voluntad de las partes, exceptuando algunos otros en los cuales la extinción se impone ministerio legis.
Por consiguiente, corresponde la aplicación al caso subexamine de la norma contenida en el Código Procesal Civil en su Artículo 165.- “FORMAS DEL DESISTIMIENTO" Puede desistir se de la acción o de la instancia. Toda expresión de desistimiento debe formularse especificando concretamente su contenido". Consecutivamente el Artículo 166.- "DESISTIMIENTO DE LA ACCION. En cualquier estado de la causa el actor puede desistir de la acción que ha promovido. Este desistimiento impide renovar en el futuro el mismo proceso e implica la renuncia al derecho respectivo, El juez se limitará a examinar si el desistimiento procede por la naturaleza del derecho en litigio, y a dar por terminado el proceso en caso afirmativo”.
Por lo tanto al proceder al estudio del desistimiento planteado, se tiene que declarar inoficioso el estudio de la cuestión de fondo por haber llegado las partes a un acuerdo que versa sobre el fondo de la cuestión.
En cuanto a las costas, deben ser impuestas en el orden causado, de conformidad al art. 193 del CPC. ES SU VOTO.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Adherirse al voto de la mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA por sus mismos fundanmentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 14 de marzo del 2.023.-
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos, el;
El TRIBUNAL de CUENTAS 2da. Sala,
RESUELVE
1.- DECLARAR INOFICIOSO el estudio de la acción contencioso administrativa en los autos caratulados; “MERCANTIL SA C/Res. N° 72700090875/21 30 de abril y otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION-SET.
2- HACER LUGAR al DESISTIMINETO DE LA ACCION, presentado por parte de la actora de conformidad a los fundamentos señalados en el exordio de la presente resolución.
3.- ORDENAR, el archivo de estos autos.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurion. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 148/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaKRAMPE SRL c/ Res. N° 71800001359/21 del 04 de mayo, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
KRAMPE SRL c/ Res. N° 71800001359/21 del 04 de mayo, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 148/2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veintisiete días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria de Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “KRAMPE SRL c/Res. N° 71800001359/21 del 04 de mayo, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA”. Exp. N° 445/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala -TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el Desistimiento de la Acción formulando por la parte actora?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el MIEMBRO del TRIBUNAL de CUENTAS, 2da. Sala, EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 20 de octubre de 2021 (fs. 30/35), se presento ante el Tribunal de Cuentas, 2da Sala, el Abg. Miguel Ángel Rodríguez, en nombre y representación de la firma KRAMPE SRL, a efecto de promover acción contencioso administrativa contra la Res. N° 71800001359/21 del 04 de mayo, dict, por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
Por providencia del 03 de noviembre de 2021 (fs. 38), el Tribunal dispuso el libramiento de oficio a la parte accionada a fin de que remita los antecedentes administrativos, peticionada con el escrito de la demanda.
Seguidamente, en fecha 25 de abril de 2022 (fs. 77), se presenta el representante de la parte accionante a efectos de solicitar el desistimiento de la acción, en lo siguientes términos: “…Que por precisas instrucciones de mi mandante vengo a DESISTIR DE LA ACCION en el presente juicio, que las costas sean en el orden causado y a la vez solicitar copia autenticada del expediente a mi costa.”
En consecuencia, el Tribunal por providencia del 28 de abril de 2022, dispuso el llamamiento de autos para resolver el desistimiento planteado.
Y el MIEMBRO del TRIBUNAL de CUENTAS, 2da. Sala, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS, DIJO: Que el modo de extinción normal de los juicios es naturalmente mediante Sentencia o Acuerdo y Sentencia, según se trate de un Juzgado o un Tribunal, dictados como culminación de los procesos, ya se traten de conocimiento ordinario, de tramite sumario de juicios especiales. El Código Procesal Civil vigente, que también rige supletoriamente para los casos contencioso-administrativo, instituye, sin embargo, otras formas de terminación de los procedimientos judiciales, donde la causa determinante de su culminación depende de la voluntad de las partes, como lo es en el subjudice el “Desistimiento de la acción y el de la instancia”, habiendo sido el primero de ellos formulado por el accionante.
Es así, que el Art. 166 del CPC. Dispone claramente que la parte actora, en cualquier estado de la causa, puede desistir de la acción que ha promovido, sin ningún otro presupuesto o requisito previo. Así pues, el desistimiento de la acción es el acto procesal llevado a cabo por el accionante en cuya virtud expresa su voluntad de renunciar al derecho material invocado por el en el proceso, lo cual implica que en el futuro ya no puede renovar el mismo proceso pues el desistimiento de la acción trae aparejada la renuncia al derecho respectivo.
Por consiguiente, teniendo en cuenta que para el desistimiento de la acción no se precisa la conformidad de la parte contraria y que igualmente se ha dado cumplimiento a lo dispuesto por el Art. 168 del CPC, es dable inferir que corresponde HACER LUGAR al desistimiento de la acción formulado por el accionante y, en consecuencia, ordenar el archivo de estos autos, por así corresponder en derecho.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la accionante, de conformidad a lo dispuesto por el Art. 197 del CPC. ES MI VOTO.
A su TURNO, los magistrados ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus funcionamientos,
TRIBUNAL de CUENTAS, Contencioso – Administrativos, 2da. Sala,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a DESISTIMIENTO de la ACCION formulado por el accionante en los autos caratulados: “KRAMPE SRL c/Res. N° 71800001359/21 del 04 de mayo, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA”. Expt. N° 445/2021, y en consecuencia, corresponde;
2.-ORDENAR el archivo de estos autos, de conformidad y con los alcances de las consideraciones expuestas en el exordio de la presente resolución.
3.-IMPONER las costas a la parte accionante.
4.-ANOTAR, notificar, registrar y remitir un ejemplar a la Excma, Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 17/2023LUIS CORNELIO ZUIDERWYK contra EL INSTITUTO DE PREVISION SOCIAL - IPS. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 17/2023
ACCION: "LUIS CORNELIO ZUIDERWYK C/ RES. N° 080-017/21 DEL 21 DE SETIEMBRE, DICT. POR EL INSTITUTO DE PREVISION SOCIAL - IPS" EXPTE. N° 436/21.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de marzo de dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° Sala, la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y GONZALO SOSA NICOLI en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "LUIS CORNELIO ZUIDERWYK C/ Res. N° 080-017/21 del 21 de setiembre, dict. por el INSTITUTO de PREVISION SOCIAL - IPS".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2° Sala, resolvió plantear y votar la siguiente
CUESTIÓN:
¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y GONZALO SOSA NICOLI.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2° Sala - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que, a fojas 387/395 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Augusto Alfieri en representación del Señor Luis Cornelio Zuiderwyk, a instaurar acción contencioso administrativa contra la Resolución C.A. N° 080-017/21, Acta N° 080/21 del 21 de setiembre, dictada por el Instituto de Previsión Social -IPS.
A los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde pasar revista de los antecedentes del caso.
Se desprende de autos que mediante la citada Resolución C.A. N° 080-017/21 se resolvió lo siguiente: "1°) Aceptar las recomendaciones elevadas por la Jueza Instructora, Abg. Carolina Núñez, en el marco del Sumario Administrativo instruido en averiguación y esclarecimiento de los incrementos salariales del asegurado Luis Cornelio Zuiderwyk; con C.l. N° 647.251, a efectos de determinar su haber jubilatorio, ordenado por Resolución P.I.G.P.E.D.A.J. N° 30/2021 de fecha 30 de marzo de 2021.
2°) Declarar no válidos los salarios cotizados a favor del Sr. Luis Cornelio Zuiderwyk; con C.l. N° 647.251, de los meses de noviembre a diciembre de 2017, enero a marzo de 2018, abril a diciembre de 2018, enero a diciembre de 2019 y enero a octubre de 2020, por la patronal Centro Gráfico SRL, con IP N° 0351-28-0019.
En ese mismo sentido y por el principio de congruencia los aportes realizados por la citada patronal desde marzo 2010 a agosto 2020 no deben tenerse en cuenta para la obtención de un beneficio, ante la declaración de fraude al seguro social establecido en el artículo 73° de la Ley N° 1860/56. 3°) Declarar válidos los aportes del asegurado Sr. Luis Cornelio Zuiderwyk, con C.I. N° 647.251, cotizados por la Patronal N° 0364-61-0017 - AGROCENTRO SRL, correspondiente a los meses de agosto a diciembre de 2017; enero a diciembre 2018; enero a diciembre 2019 y enero a julio 2020.
4°) Declarar válido el salario cotizado a favor del Sr. Luis Cornelio Zuiderwyk, con C.L N° 647.251, correspondiente al mes de octubre de 2020, por la Patronal Luis Cornelio Zuiderwyk, con IP N° 0351-99-0025. 5°) Encomendar a la Dirección de Administración de Jubilaciones que proceda a la liquidación del monto del haber jubilatorio a ser percibido por el asegurado Sr. Luis Cornelio Zuiderwyk, con C.l. N° 647.251, de acuerdo a lo establecido en la presente recomendación y la notificación de la presente Resolución. 6°) Dar por concluido el Sumario Administrativo instruido al asegurado Luis Cornelio Zuiderwyk, con C.l. N° 647.251, ordenado por Resolución P.I.G.P.E.D.A.J. N° 30/2021, de fecha 30 de marzo de 2021. 7°) Comunicar a quienes corresponda y archivar".
En esos términos y en extrema síntesis, se constata que el accionante expresó en su libelo inicial que los incrementos salariales registrados en la patronal Centro Gráfico SRL, no revisten irregularidad alguna ya que obedecen a la asignación de tareas y responsabilidad acordadas entre empleador y empleado, en función a la profesión de su mandante. Siguió manifestando que ha quedado plenamente demostrado que los incrementos en cuestión se visualizan mucho antes del periodo de sospecha establecido en el Art. 4° de la Ley N° 1286/87 y que no se ha sobrepasado el 75% exigido por la norma.
En contrapartida, el representante convencional del Instituto de Previsión Social - IPS al tiempo de contestar la demanda, a fojas 413/417, sostuvo que en sede administrativa se evidencio que no existen pruebas suficientes que avalen fehacientemente los aumentos salariales obtenidos por el accionante en los 36 meses anteriores a su jubilación.
Ahora bien, en la situación descripta precedentemente nos encontramos ante un acto administrativo que declara no validos los aportes jubilatorios realizados por el Sr. Luis Cornelio Zuiderwyk como consecuencia del sumario administrativo instruido por el supuesto incremento irregular en el haber salarial percibida en los últimos 36 meses.
En ese contexto de ideas, esta Magistratura constata que la resolución cuestionada en el ámbito judicial, dio por concluido el sumario administrativo y tuvo por no válidos, a los efectos de la determinación definitiva del haber jubilatorio del accionante, los aportes salariales realizados dentro de los últimos treinta y seis meses, se cimentó para adoptar esa determinación en que los incrementos de salarios detectados no pueden tomarse como justificados, al no ser suficientes por si mismas las afirmaciones del interesado.
En ese sentido, se desprende de fojas 53/54 de los antecedentes administrativos que la Liquidación de Salarios expedido por el Instituto de Previsión Social.
Al respecto, cabe mencionar que las leyes referentes a las jubilaciones deben ser interpretadas en función de la finalidad humanitaria que las determinan. Si bien en modo alguno debe dársela a esas normas una interpretación extensiva, tampoco debe dárselas una interpretación restrictiva, sino que ha de ajustarse literalmente al precepto aplicable, y en los casos de duda, estudiar la razón fundamental - ratio legis - de la disposición legal. (Emilio Fernández Vázquez - Diccionario de Derecho Público - Pág. 449).
Los artículos 86, 92 y 95 de la Constitución Nacional rezan lo siguiente: Art. 86: "DEL DERECHO AL TRABAJO. Todos los habitantes de la República tienen derecho a un trabajo lícito, libremente escogido y a realizarse en condiciones dignas y justas. La ley protegerá el trabajo en todas sus formas y los derechos que ella otorga al trabajador son irrenunciables”; Art. 92: “DE LA RETRIBUCIÓN DEL TRABAJO.
El trabajador tiene derechos a disfrutar de una remuneración que le asegure, a él y a su familia, una existencia libre y digna..." y; Art. 95: “DE LA SEGURIDAD SOCIAL. El sistema obligatorio e integral de seguridad social para el trabajador dependiente y su familia será establecido por la ley. Se promoverá su extensión a todos los sectores de la población. Los servicios del sistema de seguridad social podrán ser públicos, privados o mixtos, y en todos los casos estarán supervisados por el Estado. Los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos y; estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio”.
Es de entender que ninguna norma u acto administrativo puede contravenir derechos consagrados en la Constitución Nacional en virtud de la Supremacía de ésta. Si se admite la estructura escalonada del orden jurídico, o como doctrinariamente es llamada "pirámide de Kelsen", resulta obvio que la norma de grado más alto regula el acto por el cual es creada la norma de orden inferior, porque el ámbito jurídico no se compone de una pluralidad inconexa de ellas, sino que la validez de cada norma está referida a otra de mayor jerarquía, todo esto contenido en el artículo 137 de la Constitución Nacional.
En el caso en estudio, la administración accionada negó incluir en el cálculo del haber jubilatorio el monto percibido en el año 2017 (noviembre a diciembre), 2018 (enero a diciembre), 2019 (enero a diciembre), y año 2020 (enero a octubre); sin embargo, ha realizado el descuento del 9% sobre dicho monto. Por lo tanto esta Magistratura considera que los meses declarados no validos por el IPS deben formar parte integrante de su jubilación, so pena de caer en una retención ilegal y confiscatoria del salario, incurriendo en caso contrario el ente Estatal en un enriquecimiento sin causa -ilícito-, al privar al aportante de la suma que le ha sido devengado a lo largo de su vida laboral.
El enriquecimiento ilícito sin causa hace referencia a que nadie pueda enriquecerse con daño o detrimento de otro y que si ello ocurre, el enriquecido debe restituir a quien ha hecho daño por el monto total. Sobre el punto la doctrina refiere “El enriquecimiento sin causa es un aumento patrimonial injustificado que el derecho no convalida" (TERRE, Frangois - SIMLER, Philippe - LEQUETTE, Yves, "Droit Civil. Les Obligations", Edit. Dalloz, París, 1996, p. 788, N° 968).-
Se advierte fácilmente que los instrumentos internacionales de derechos humanos vigentes en el país adscriben a nuestro sistema normativo al pleno reconocimiento de los derechos de seguridad social, lo que para el sector público descienden directamente del citado artículo 103 de la Constitución Nacional. En ese sentido, la Ley N° 1.040/1997, se aprobó el protocolo de San Salvador, esto es, el protocolo adicional de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en materia de derechos económicos, sociales y culturales. Sobre la Seguridad Social, se estableció en el Art. 9 del mencionado Instrumento Internacional lo siguiente: “1. Todo persona tiene derecho o la seguridad social que la proteja contra la consecuencia de la vejez y de la incapacidad que la imposibilite física o mentalmente para obtener los medios para llevar una vida digna y decorosa. En caso de muerte del beneficiario las prestaciones de seguridad social serán aplicadas a sus dependientes".
Además, cabe resaltar que el IPS recibió íntegramente los aportes realizados por el empleado tanto como el empleador, no habiendo cuestionado dichos incrementos salariales en su oportunidad.
Por las consideraciones expuestas, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la REVOCACION de la Resolución C.A. N° 080-017/21, Acta N° 080/21 del 21 de setiembre, dictada por el Instituto de Previsión Social - IPS; y en consecuencia el IPS deberá disponer que la Señor Luis Cornelio Zuiderwyk perciba la totalidad del monto que le corresponde en concepto de haber jubilatorio en base al salario percibido durante el año 2017 (noviembre a diciembre), 2018 (enero a diciembre), 2019 (enero a diciembre), y año 2020 (enero a octubre), conforme a lo aportado.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de informidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros magistrados EDWARD VITTONE ROJAS y GONZALO SOSA NICOLI manifiestan adherirse al voto de la preopinante, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo 2° Sala, por ante mí, el Secretario autorizante, quedando el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 20 de marzo de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala -,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR, a la presente Acción Contencioso Administrativa promovida en los autos caratulados: "LUIS CORNELIO ZUIDERWYK C/ Res. N° 080-017/21 del 21 de setiembre, dict. por el INSTITUTO de PREVISION SOCIAL - IPS", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR, la Resolución C.A. N° 080-017/21, Acta N° 080/21 del 21 de setiembre, dictada por el Instituto de Previsión Social - IPS; y en consecuencia ordenar al IPS el pago de la totalidad del monto que le corresponde al Sr Luis Cornelio Zuiderwyk en concepto de haber jubilatorio en base al salario percibido durante el año 2017 (noviembre a diciembre), 2018 (enero a diciembre), 2019 (enero a diciembre), y año 2020 (enero a octubre), conforme a lo aportado.
3.- IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 118/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaPCIZZI SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET
PCIZZI SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET
ACUERDO Y SENTENCIA N° 118/2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los días tres del mes de mayo del dos mil veintidós, estando presente los excmos, señores miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – 2da. Sala – TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez, y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “PCIZZA SA C/Res. N° 47/20 del 05 de mayo, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – 2 da Sala- TC2S resolvió plantear y votar lo siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
Y comienza diciendo el magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ que: En Fecha 18 de junio de 2020 (fs08/12), se presentan ante este Tribunal de Cuentas – Cont. Admn., 2°Sala – TC2S, los Abgs. Miguel Ángel Méndez y Rosa Amalia Duarte Mendoza, en nombre y representación de la firma PCIZZI SA, a promover acción contencioso administrativa contra la Res. N° 47/20 del 05 de mayo, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN (en adelante SET).
A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que en la Res. impugnada, en relación al IVA no se ha expuesto “el saldo a favor del fisco” o sea, “el impuesto a pagar”, y en relación al IRACIS, se establece que la firma no tuvo ganancias en los ejercicios fiscales 2013 y 2014; por tanto. “no existe impuesto a pagar”. Por otra parte, afirma la inexistencia de defraudación al fisco, por no existir el perjuicio al fisco, ni la intención.
En fecha 18 de enero de 2021 (fs. 38/49), se presenta nuevamente la accionante, y amplia la acción, manifestando la violación de los plazos procesales en referencia a la fiscalización llevada cabo en sede administrativa, infringiéndose de esta forma, el Principio la Legalidad.
En contrapartida, el representante legal de la SET, Abg. Walter Canclini, al tiempo de contestar la acción, en fecha 13 de mayo de 2021, a fs. 52/63, sostuvo que dentro de un proceso de fiscalización tributaria se detectó y comprobó que la firma accionante incluyo indebidamente en su Declaraciones Juradas del IVA y del IRACIS de los periodos fiscales controlados, montos en conceptos de créditos fiscales, costos y gastos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir el impuesto.
Por otra parte, sostiene que, de un simple cotejo de los plazos en días hábiles, se aprecia que la fiscalización no excedió el termino establecido en la Ley N° 125/91 “Del Nuevo Régimen Tributario” y modificaciones: y que la norma aplicable prevé la posibilidad de prorrogas dentro del proceso de fiscalización.
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficiente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente PCIZZI SA. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario administrativo. 2) Si existió o no defraudación.
La Contribuyente, firma PCIZZI SA, fue objeto de control que tuvo su origen en las investigaciones y cruces de información realizadas por la SET, en los cuales se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas inscriptas como contribuyentes en el RUC, al solo efecto de obtener comprobantes de ventas de timbrado para su comercialización. Los proveedores detectados, en su mayoría, negaron haberse inscriptos en el RUC, haber realizado venta alguna, o conocer de la situación de las operaciones económicas; otros, no residían en el domicilio denunciado, etc.
Ante esta situación. La SET realizo la denuncia ante el Ministerio Publico, generándose la Cauda N° 09/2016 “INVESTIGACION FISCAL S/ PRODUCCION DE DOCUMENTOS NO AUNTENTICOS”, para la investigación fiscal correspondiente.
Luego de realizada la fiscalización a la firma PCIZZA SA; se ha concluido que la firma hoy accionante, ha obtenido un beneficio indebido, abultado los costos y gastos con la utilización de facturas falsas, con contenido falso, con contenido falso, que respaldan operaciones inexistentes, disminuyendo asi, las bases imponibles para el calculo del IVA e IRACIS; todo lo cual se evidencio con la actuaciones y documentaciones obtenidas por la SET.
En primer término, corresponde el estudio de “Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativos”: la accionante manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativas son irregulares y deben ser revocadas, por violar el Debido Proceso y por vicios en los plazos de fiscalización.
Al respecto no considera viable ninguno de los argumentos expuestos por la accionante, con referencia a los supuestos vicios en la fiscalización puntual. En primer término, de las constancias de autos surge que fue ordenada la realización de la Fiscalización Puntual N° 65000001541/16 de las obligaciones del IVA en los periodos fiscales 01/2013, 02/2013, 06//2013, 11/2013, 12/2013, 02/2014, 03/2014 y 05/2014: y del IRACIS en los ejercicios fiscales 2013 y 2014; dicha orden fue notificada a la accionante en fecha 07 de abril de 2016, y al mismo tiempo se le intimo a que acerque todos los documentos a la Subsecretaria de Estado de Tributación. El acta Final del procedimiento fue suscripta en fecha 09 de junio de 2016.
Si bien la accionante manifiesta “…claramente se percibe que entre la Nota que dio inicio a la fiscalización y el Acta Final transcurrieron 73 día hábiles constituyendo una violación a lo que reza el Art. 31 de la Ley N° 2421/04 “REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL”.
Al respecto, el citado articulo expone: “… La Administración Tributaria reglamentara los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días par las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”.
Si bien la citada norma, establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, la misma, también consagra la posibilidad de extender dicho periodo, y prorrogarlo excepcionalmente por un periodo igual. Por tanto, del estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET NO se ha excedido en el plazo que la ley impone.
Además de ello, se puede constatar claramente que no se violo ningún derecho procesal pues, la propia accionante se presenta en sede administrativa a interponer el recurso de reconsideración e incluso tuvieron la posibilidad de que lo actuado en sede administrativa sea revisado por esta Magistratura y, en esta instancia, los mismos cuentan con todas las garantías procesales del debido proceso a los efectos de defender sus posturas, por lo que no se puede hablar de menoscabo en el derecho a la defensa en perjuicio de accionante. Por tanto, las resoluciones emitidas por la Subsecretaria de Estado de Tributación se encuentran dentro de los límites de la legalidad.
En cuanto al segundo punto, “Si existió no defraudación”; en este punto se tiene que la calificación de la conducta de la accionante como defraudación, se basó en la investigación llevada adelante previamente por la SET, en la cual se identificaron la inexistencia real de los proveedores como tales, pues los mismos manifestaron el desconocimiento de las supuestas transacciones. La accionante, no pudo demostrar en el correspondiente sumario, la existencia real de los supuestos créditos fiscales que utilizaba en la generación de las facturas, ni desmintió lo manifestado por los proveedores ni por la Administración; así como tampoco, ha adjuntado el correspondiente material probatorio que sustente sus afirmaciones.
Con respecto a la justificación de la calificación de la infracción tributaria y la multa impuesta, de lo anteriormente dicho surge que en el presente caso se comprobó, por las actuaciones arrimadas en autos, las evidentes operaciones realizadas por la accionante declaradas a los efectos del pago del IRACIS e IVA. De tal manera se puede corroborar la existencia de maniobras, por acción, citadas precedentemente y del perjuicio fiscal; motivo por el cual la conducta del actor se subsume en lo tipificado en el art. 172 de la ley N° 125/91 que dispones: “Defraudación, Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un terceto, realizaren cualquier actos, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco…” en concordancia con el articulo Art. 174 de Ley 125/91 que dispone: “…Presunciones de defraudación: Se presumirá que ha cometido defraudación, salvo prueba con contrario, en los siguientes casos: 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieron de ellos o si llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 10) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifestantes inapropiadas a la realidad de los hechos gravados…”
Razones por las que a criterio de este magistrado, se encuentra probado en autos la comisión por parte de la contribuyente de la infracciones de Defraudación; tipificadas en la Ley 125/91 “ Del Nuevo Régimen Tributario”; en consecuencia, considero acertada la aplicación de una multa en concepto de defraudación, la cual sido proporcional a la gravedad de la infracción de conformidad a lo prescrito en el Art. 175 numeral 8 del mismo cuerpo legal: “…La defraudación será penada con un multa entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar…”; por tanto, la Administración obro dentro de los limites de sus facultades discrecionales al momento de la imposición la multa (300%), considerando la circunstancias especiales del caso.
De esta forma, se puede apreciar que la Administración ha respetado el Principio de Proporcionalidad que debe regir en materia de imposición de sanciones, en relación a la gravedad de la infracción; como así también el Principio de Legalidad que debe imperar en el ámbito administrativo.
El principio de Legalidad, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo, como forma de garantizar que los organismos del estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, por lo cual no se puede realizar un determinación tributaria sin establecer y probar de forma eficiente, cual fue el hecho generador y su cuantía, pues el equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Publica, requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.
Por lo todo lo expuesto anteriormente, consideró que corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción instaurada en autos y; en consecuencia: CONRFIRMAR la Res. fiscta de la SUBSRECRETARIA de ESTADO de HACIENDA – SET.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de Derrota consagrado en el art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A su turno, el mag EDWARD VITTONE ROJAS y la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENITEZ, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. Miembros del Tribuna de Cuentas 2da Sala, por ante mi la secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – 2da. Sala
RESUELVE
1.- NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma PCIZZA SA, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2.- COFIRMAR la Res. Particular N° 47/2020 del 05 de mayo dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4.-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaADM PARAGUAY S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ADM PARAGUAY S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 26 días del mes de abril del 2022, estando presentes los Excmos. Miembros del tribunal de Cuentas, Segunda Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y A. MARTIN AVALOS V., quien integra este Tribunal por recusación de la miembro María Celeste Jara Talavera en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "ADM PARAGUAY S.R.L. c/ Res. N° 71800000892/2020 del 17 de junio y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" – N° 245/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y A. MARTIN AVALOS V.
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, se presentaron la Abg. Silvia Benítez García y Rodolfo Vouga en representación de ADM PARAGUAY S.R.L. a promover acción contencioso-administrativa contra el Dictamen DANT N° 02 del 21 de setiembre de 2018 firmado por el Director de Planificación y Técnica Tributaria, ratificado por el Viceministro de Tributación y contra su confirmatoria la Resolución Particular N° 7180000892 del 17 de junio de 2020 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
La primera de las resoluciones impugnadas (Dictamen DANT N° 02/2018) fue dictada en el sumario administrativo instruido a la firma accionante dentro del procedimiento de devolución del IVA crédito fiscal tipo exportador a petición de la firma accionante, respecto a los informes de Análisis N° 77300007785 del 22/05/2017, N° 77300007832 del 05/06/2017 Y N° 77300007957 del 12/07/2017, por los cuales la SET rechazo parcialmente las solicitudes del recupero del mencionado crédito fiscal.
El monto solicitado por ADM Paraguay fue por la suma de Gs. 10.846.992.300, de los cuales fue cuestionado por la Administración Tributaria (AT) la suma de Gs. 412.073.224 del que se desprende las siguientes descripciones:
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ITEM |
DESCRIPCIÓN |
MONTO |
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A |
Monto solicitado y acreditado inicialmente |
10.846.992.300 |
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B |
Crédito Fiscal según la DJ IVA Form 120 de la firma, con derecho a devolución |
10.846.992.302 |
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C |
Crédito Fiscal según Form de comprobación 120 Reliquidación. |
10.846.970.138 |
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D |
Crédito Fiscal rechazado por la diferencia entre el formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 de la firma C-B |
22.164 |
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E |
Crédito Fiscal rechazado por estar registrado en comprobantes que no reúnen requisitos legales y reglamentarios. |
120.859.922 |
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F |
Crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes |
120.859.922 |
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G |
Total, del crédito no justificado (D+E+F) |
412.073.224 |
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H |
Monto justificado luego del análisis (A-G) |
10.434.919.076 |
En la conclusión del sumario administrativo, podemos avizorar que la accionada concluyó la instrucción con la confirmación de los ítems D "Crédito Fiscal rechazado por la diferencia entre el formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 de la firma (C-B)" y F "Crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes", sin embargo, revocó parcialmente lo cuestionado en el ítem E "Crédito Fiscal rechazado por estar registrado en comprobantes que no reúnen requisitos legales y reglamentarios" dejando la suma cuestionada en G. 43.122.342, totalizando la suma cuestionada de G. 334.313.480 conforme surge del Dictamen de Conclusión DANT N° 02/2018 (fs. 19/21).
Conforme al escrito de la demanda, la parte accionante pretende la revocatoria parcial de la Resolución Particular N° 71800000892 del 17 de junio de 2020 que resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto en la instancia administrativa por la firma accionante. Surge de la pretensión de la accionante que solo reclama la suma de G. 298.059.197, cuanto sigue: "...Ahora bien, ADM viene a plantear la presente demanda contra la referida Resolución Particular, a fin de que la misma sea REVOCADA PARCIALMENTE en la parte que agravia a ADM y en consecuencia, de la suma rechazada de procedentemente indicada, sea ordenada la devolución total de GUARANÍES DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MILLONES CINCUENTA Y NUEVE MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE (G. 298.059.197), provenientes de los siguientes conceptos y montos:
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ITEM |
DESCRIPCIÓN |
MONTO |
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1 |
Comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones pertinentes |
6.868.059 |
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2 |
Proveedores omisos e inconsistentes no retenidos |
291.191.138 |
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MONTO DE LA DEMANDA: |
298.059.191 |
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Siendo así, este Tribunal solo puede resolver sobre la cuestión demandada y no puede expedirse más allá de lo debatido por las partes, conforme al principio de congruencia. En relación al ítem F) "Crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes", especificado en el punto 2) de la descripción pretensional, la AT alegó que la suma cuestionada G. 291.191.138-, no se encuentran disponible, es decir, no se halla en las arcas del Estado para su devolución, por lo dicho monto está suspendido ya que se comprobó que algunos proveedores de la firma ADM Paraguay presentaron en sus DJ montos inferiores a los declarados por la parte actora o simplemente no presentaron sus respectivas DJ, en ese sentido, cabe advertir es criterio de esta magistratura subrogarnos al criterio de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en casos análogos donde la accionada cuestionó los montos solicitados para su devolución, alegando el no ingreso de ese monto al erario público.
Al respecto, el contribuyente no puede convertirse en una suerte de policía fiscal ya que la prosecución de los trámites para el cobro de los tributos compete exclusivamente a la AT y no puede ser delegada a la adversa, por imperio de la ley. Así también, la mora de los proveedores del contribuyente no puede perjudicar el legítimo derecho de la accionada, en consecuencia, la existencia o no de proveedores inconsistentes no es un fundamento válido para privar a la firma ADM Paraguay de la devolución por la suma de G. 291.191.138, en consecuencia, corresponde acreditar la suma reclamada en el ítem F) a la firma ADM Paraguay S.R.L.
Sobre el punto 1) de la pretensión "Comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones pertinentes" la parte actora alega que presentó en su primera intervención en la instancia administrativa los comprobantes originales emitidos por los siguientes proveedores:
Respecto a los proveedores antes mencionados, la parte accionada sostiene que la firma accionante no exhibió los originales de los comprobantes que acreditan el crédito fiscal peticionado, sin embargo, a fs. 43/45 de autos se puede avizorar copias autenticadas de las facturas N° 001-001-0002511 del 02/10/2015, pasada ante la N.P. María Isabel Zarza de Díaz con registro N° 777 con asiento en la ciudad de Hernandarias y las facturas N° 001-001-0000048 del 04/11/2015 y N° 001-001-000058 del 04/11/2015,pasada ante la N.P. Irma Edith Cano González, con registro N° 465 con asiento en la localidad de Katuete, que fueron presentadas por la firma ADM Paraguay S.R.L. Debemos recordar que la SET no cuestionó la formalidad de estos documentos, limitándose simplemente a expresar la no presentación de los originales.
Las facturas indicadas precedentemente, fueron agregadas en autos oportunamente y siendo documentos autenticados por una notaría pública, tiene plena fe, siendo así, al no constatarse en autos la deducción de ningún incidente de redargución de falsedad, corresponde analizar si los mismos acreditan alguna actividad de correspondiente a la exportación.
En relación a Agrícola Dimagro S.A., factura N° 001-001-0002511 del octubre 2015, monto cuestionado G. 2.883.517, podemos notar en la descripción de la mercadería es de TRIGO, 89.279 TN, Contrato N° 1036P50001T; en la factura del proveedor Joidir Machado, factura N° 001-001-0000048 del 04/11/2015, monto cuestionado G. 3.321.726, se describe 92.589 TN de Trigo a granel 2015, Contrato 1021 P50016T y finalmente, en el comprobante del proveedor Vilmar Pedro Holscher, factura N° 001-001-000058 del 04/11/2015, monto cuestionado G. 662.816, se describe 8.560 TN Soja a granel 2015, Contrato 1021 P504665; es decir, todas las facturas corresponden a actividades relacionadas con la exportación, por tanto, son válidas para admitirlas para el recupero del crédito fiscal, en consecuencia, corresponde la devolución del IVA crédito fiscal tipo exportador por la suma de G. 6.868.059, demandado por la parte accionante, ya que acreditó con documentos suficientes la autenticidad de los comprobantes cuestionados por la SET y que la compra realizada corresponde efectivamente a una actividad de exportación.
Por lo tanto, conforme a los fundamentos expuestos esta magistratura vota por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa la Abg. Silvia Benítez García y Rodolfo Vouga en representación de ADM PARAGUAY S.R.L. contra el Dictamen DANT N° 02 del 21 de setiembre de 2018 firmado por el Director de Planificación y Técnica Tributaria, ratificado por el Viceministro de Tributación y contra su confirmatoria la Resolución Particular N° 7180000892 del 17 de junio de 2020 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN y en consecuencia, conforme a lo demandado por la parte actora REVOCAR los actos administrativos impugnados en los términos demandados y en consecuencia; DISPONER la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador por la suma de G. 298.059.197 más los accesorios correspondientes. IMPONER las costas a la parte accionada, conforme al artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2° SALA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y A. MARTÍN ÁVALOS V., quien integra esta sala por recusación de la magistrada María Celeste Jara Talavera, manifiestan adherirse al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, Sala — TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 2° Sala - TC2S,
RESU ELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa la Abg. Silvia Benítez García y Rodolfo Vouga en representación de ADM PARAGUAY S.R.L. contra el Dictamen DANT N° 02 del 21 de setiembre de 2018 firmado por el Director de Planificación y Técnica Tributaria, ratificado por el Viceministro de Tributación y contra su confirmatoria la Resolución Particular N° 7180000892 del 17 de junio de 2020 dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, por los fundamentos expuestos y en consecuencia.
2.- REVOCAR los actos administrativos impugnados en los términos demandados y, en consecuencia.
3.- DISPONER la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador por la suma de G. 298.059.191 más los accesorios correspondientes.
4.- IMPONER las costas a la parte accionada, conforme al artículo 192 del C.P.C.
5.- NOTIFICAR por cedula a las partes.
6.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 72/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaAZUCARERA GURAMBARE SACI contra SUBSECRETARIA de ESTADO Y TIRBUTACION del MINISTERIO de HACIENDA.
AZUCARERA GURAMBARE SACI contra SUBSECRETARIA de ESTADO Y TIRBUTACION del MINISTERIO de HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 72/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veintidós días del mes de marzo de dos mil veintidós, entando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala- TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ AZUCARERA GURAMBARE SACI c/ Res. N° 72700000262/2019 del 09 de enero y otra dict, por la SUBSECRETARIA de ESTADO Y TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA”. Exp. N° 150/20.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Están ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITONNE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 24 de junio de 2020, se presenta ante el Tribunal de Cuentas – Cont. Adm., 2da Sala, el Abg. Daniel Cardozo, en nombre y representación de la firma AZUCARERA GURAMBARE SACI, y promueve acción contencioso administrativa contra la Res. N° 72700000262/2019 del 09 de enero y Res. Particular N°7180000707/2020 del 25 de mayo, dict, por la SUBSECRETARIA de ESTADO Y TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
Mediante escrito obrante a fs. 16/27 de autos, la accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “…Mi representada fue fiscalizada por la SET de la cual surgió el Acta Final de Fiscalización, la cual fue firmada el 23/10/2017, en donde se imputa al contribuyente fiscalizado una supuesta evasión de impuesto en donde se denuncia el no pago de impuesto y se determina impuestos, Pedido de nulidad de las resoluciones. Primero motivo. El acta de Fiscalización se violo el Art. 31 del Dto. N°2421/04, en el cual se establece que las fiscalizaciones puntuales deben culminar en un plazo máximo de 45 días hábiles, prorrogables por otros 45 días hábiles, requisito que se ha violado en la citada acta, y en consecuencia también deber ser nulas, Segundo motivo de nulidad. Dado que la fiscalización es integral teniendo en cuenta que fueron fiscalizados varios periodos tributarios, contrariamente a la fiscalización puntual, que como su nombre lo indica, se refiere a un punto determinado. Si bien es cierto que en el acta de fiscalización se consigna que la fiscalización es puntual, pero la realizada, es integral, teniendo en cuenta que el IVA se fiscalizo por los años 2013, 2014, 2015 y 2016, ósea por 4 años, casi sobre la totalidad de los años no prescritos. Tercer motivo de nulidad. Las 2 resoluciones dictadas por la SET no fueron formalizadas dentro del plazo legal. Es así que el art. 212 de la Ley N° 125/91 y sus ampliaciones y modificaciones establecen los plazos de cada etapa del sumario… (sic). En síntesis, podemos afirmar que los impuestos fueron abonados correctamente, salvo algunas diferencias que pueden existir y si las hubiera no estamos ajenos en abonarlo, pero sin las multas correspondientes, dado que en el caso presentado no hubo intención dolosa sino simplemente un error de hecho, lo cual no esta alcanzado por la aplicación de la multa conforme a la ley que rige la materia, o sea el art. 185 de la Ley 125/91 y sus modificaciones. Liquidación del impuesto en forma presunta. La determinación de los impuestos supuestamente evadidos fue realizada en forma presunta, la cual, para hacerlo, necesariamente se deben impugnar las documentaciones del contribuyente, requisito que no fue cumplido. En tal sentido, los fiscalizadores denunciantes en el acta de fiscalización ni en las resoluciones atacadas no consignaron el motivo por el cual no se impugnaron las documentaciones que se les han presentado, principalmente el Libro Diario y el Libro IVA de Ventas y Compras que las tuvieron a su disposición. Del peritaje. Dada la complejidad para ajustar las mercaderías vendidas, las facturadas y el informe realizado al Ministerio de Industria y Comercio, se presenta necesario un peritaje sobre la cuestión planteada. En el presente caso no corresponde aplicar la multa por defraudación por falta de elementos concordantes para imponer dicha multa, cual es la intención dolosa, requisito fundamental para imponer dicha sanción…” Peticiono por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 20 de enero de 2021 (fs. 69/79), se presento el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Marcos Morínigo, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “…La DSR1 se ratifica en los términos de la Resolución recurrida ya que la orden de fiscalización fue notificada el 24/04/2017 y no el 20/04/2017 como lo manifestó el contribuyente, lo cual se puede apreciar en el detalle de la notificación practicada obrante a fs. 2 del expediente 20173031406, la cual fue recepcionada por el propio administrador financiero de la firma. Si bien es preciso aclarar que en el informe final de auditoria por error de trascripción fue agregada la fecha 20/04/2017 como notificación de la fiscalización, cuando la correcta es 24/04/2017, tan fácil de comprobar con la verificación de los antecedentes cuyo contenido la sumariada desconoce, no se ha interiorizado de los mismos, por lo tanto, lo expresado carece de sustento. En lo que refiere al tipo de fiscalización practicada, AG argumento que la nulidad del acta final por se esta integral y no puntual y la primera debe surgir de un sorteo, requisito que no fue cumplido. La DRS1 se ratifica en los términos de la RP recurrida, la fiscalización es puntual pues solo fueron verificadas dos de las obligaciones, en este caso el IVA General y el IRACIS de los periodos fiscales 01/2013 al 12/2016, cuando que la firma posee otras obligaciones tributarias como ser IRACIS GENERAK, IRAGRO REG. CONTABLE, ANTICIPO IRACIS, IVA GENERAL… (sic). Sobre este punto, el DSR1 expreso que el Art. 174 de la ley establece una presunción de hecho, la cual implica que detectada la infracción, la administración pone a conocimiento del contribuyente a fin de que este, mediante elementos probatorios conducentes, demuestre lo contrario, sin embargo en este caso pese a haber tenido la oportunidad de hacerlo dentro del sumario administrativo y en este estadio procesal (recurso de reconsideración), no lo hizo, ya que no presento prueba para desvirtuar la falta de ingreso de impuestos detectado por auditores de la SET. De esta forma, no habiendo el contribuyente probado el error de hecho ni de derecho previsto en el art. 185 de la ley corresponde determinar su responsabilidad en el incumplimiento de la ley, ya que conforme a los elementos recabados durante la fiscalización y NO desvirtuados durante el sumario, el DSR1 comprobó que Azucarera Guarambaré SACI, no declaro ingresos gravados por el IVA General y el IRACIS…”.
Por A.I. N° 401 del 10 de mayo 2021, obrante a fs. 88 de autos, el Tribunal se declaro competente para entender en la presente acción y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a prueba por todo el término de Ley.
Por Proveído del 14 de diciembre de 2021, previo informe del Actuario acerca de las pruebas producidas, se declaro cerrado el periodo probatorio en la presente acción contencioso administrativa y se llamo AUTOS para resolver Acuerdo y Sentencia.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da. Sala, magistrado EDWARD VITTONE ROAS, prosiguió diciendo: Que el Tribunal considera oportuno resaltar ab initio que los actos administrativos impugnados en estos autos son la Resoluciones Particulares N° 72700000262/2019 del 09 de enero y N°7180000707/2020 del 25 de mayo, dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIUTACION del Ministerio de Hacienda, por las cuales se determinó la obligación tributaria debida por la parte accionante en concepto de IVA General de los periodos fiscales 07/2013 al 10/2013, 01/2014 al 12/2014 y 03/2015, e IRACIS de los periodos fiscales 2014 y 2015, asimismo, se califico su conducta como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91) y se le impuso una multa de 100% sobre el monto del tributo determinado.
Así pues, de las constancias de autos se colige que la parte accionante fu objeto de una fiscalización según Orden de Fiscalización N° 650000017743, a través de la cual la SET dispuso la verificación de las obligaciones del IVA General de los periodos fiscales del 01/2013 al 12/2016 e IRACIS General de los periodos mencionados. Dicha fiscalización tuvo como origen el decomiso llevado a cabo a la firma Hermanos Morel de 159 bolsas de azúcar, la que posterior a dicho procedimiento, presento facturas e informes emitidos por la hoy accionante, lo cuales supuestamente contradicen los informes presentados por la recurrente con respecto a la cantidad de azúcar producida y vendida, lo que, según la SET, no fue comercializada a la firma Hermanos Morel. Tras la verificación puntual y posterior sumario administrativo recayeron las resoluciones administrativas que son objeto de la presente acción, las cuales será minuciosamente analizadas en su oportunidad.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante, de cuyas alegaciones se desprende que giran fundamentalmente en torno a las siguientes cuestiones: a) Nulidad por haberse excedido la fiscalización el plazo legal establecido, b) Nulidad por haber realizado una fiscalización integral y no puntual y c) Nulidad en razón a que las resoluciones particulares fueron dictadas fuera del plazo legal. Dichas posturas sostenidas por la accionante serán analizadas seguidamente, a la luz de los antecedentes administrativos arrimados a esto autos, los medios probatorios presentados y las normas jurídicas aplicables al caso.
En primer lugar, tenemos que la accionante versa su acción sobre la supuesta nulidad del proceso de investigación, pues afirma que fiscalización excedió el plazo establecido en el art.31 de la Ley N° 125/91 (45 días). Del cotejo de los antecedentes tenemos que el inicio de la fiscalización propiamente dicha fue notificado en fecha 24 de abril de 2017 (fs. 02 de los antecedentes), posteriormente, se dicto la Res. Particular N°6600000361 del 08 de julio de 2017, notificada el 31 de julio del mismo año, por la cual se resolvió ampliar el plazo de fiscalización por un término igual (prorroga de 45 días). Así mismo, hay que tener en cuenta que en fecha 30 de junio de 2017 la firma accionante solicito una prórroga para la presentación de los documentos que, si tenemos en cuenta que el Acta Fina data del 23 de abril de octubre de 2017, se puede concluir que la extensión de la fiscalización se produjo dentro de los parámetros y supuestos que establece la ley y por lo tanto, dicha alegación vertida por el accionante debe ser rechazada.
Con referencia al segundo supuesto alegado por la accionante, de que se realizó una fiscalización integral disfrazada de fiscalización puntual, deviene pertinente traer a la colación las normas que atañen a dicha cuestión, esto es, el art.1 de la RG N° 25/14 que establece : “…a)Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal a los ejercicios fiscales que sean fiscalizados. b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente…” Así pues, como bien lo explico la accionada en su escrito de contestación, las tareas de fiscalización llevadas a cabo por la SET únicamente tuvieron lugar con respecto a los impuestos IVA General e IRACIS General y con referencia a periodos fiscales previamente individualizados por el ente fiscalizador, sobre documentos específicos, no así sobre la totalidad de periodos, documentaciones o registros contables de la empresa inspeccionada, todo lo cual se encuadra dentro de lo que la ley denomina “fiscalización puntual”, por consiguiente, dicho extremo debe igualmente se descartado por esta magistratura, por improcedente.
En lo que hace a la última cuestión de índole formal, se tiene que el accionante adujo que las resoluciones particulares impugnadas en el presente juicio fueron dictadas al margen del plazo legal establecido para ello, del cotejo de las constancias de autos surge que por Res. N° 71100000454 del 08 de enero de 2018, notificado en la misma fecha al accionante, se dio inicio al sumario administrativo a la firma recurrente, así como a su representante legal, posteriormente, se llamo “Autos para resolver” en fecha 03 de mayo de 2018, habiendo recién concluido el sumario administrativo en fecha 09 de enero de 2019, a través de la Resolución N° 72700000262/2019, anoticiado en la misma fecha. Con base a lo manifestado, en primer lugar, es dable colegir que entre la fecha de llamamiento de autos (03 de mayo de 2018) y el correspondiente a la fecha de dicta miento de la resolución particular (09 de enero de 2019), ha transcurrido en exceso el plazo de seis meses contemplado para que opere la perención o caducidad del sumario administrativo, conforme a las siguientes disposiciones establecidas en la Ley N° 4.679/12 “De tramites administrativos”, que rezan; “…Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de tramites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducaran de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la ultima actuación; Articulo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, la municipalidades, y toda autoridad administrativa; Articulo 13.- De Oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el termino señalado en el Articulo 6°, se dictara resolución declarando desierta la instancia y se ordenara el archivamiento del expediente…”.
En el mismo sentido, entre la notificación del inicio del sumario administrativo y la atinente a la resolución que lo concluyo igualmente transcurrió en exceso el plazo máximo establecido en la RESOLUCION GENERAL N°114 “POR AL CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIOS ADMINSITRATIVOS Y RECURSOS DE RECONSIDERACION”, cuyo artículo 19 expresa: “…Plazo de duración. La tramitación del sumario administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) mese, contados desde el día siguiente al de la notificación del inicio del sumario administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional…” Por lo tanto, se puede arribar a la conclusión que no solo ha caducado ele sumario administrativo, sino que también ha corrido la misma suerte la instancia administrativa en el caso traído a estudio y decisión (perención del sumario y perención de la instancia). Esta conclusión es además conteste y unísona con la voluntad plasmada en el punto 10) del articulo 17 de la Constitución Nacional, que establece que el sumario no puede extenderse más allá de lo que la ley establece, cuya norma, como bien es sabido, se consagra en una garantía procesal de orden constitucional que bajo ningún pretexto puede ser soslayada.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justica de cuyo cumulo me permitió citar los siguientes fallos:
De todo lo expuesto, corresponde HACER LUGAR a la acción contencioso administrativa presentada por el representante de la firma AZUCARERA GUARAMBARE SACI, en consecuencia, corresponde REVOCAR los actos administrativos impugnados, Resoluciones Particulares N° 72700000262/2019 del 09 de enero y N°7180000707/2020 del 25 de mayo, dictadas pro la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas a la perdidosa conforme a los dispuesto en el Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, lo miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordad la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINSITRATIVO, 2da. Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.-HACER LUAGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el representante de la firma AZUCARERA GUARAMABARE SACI, en consecuencia;
2.-REVOCAR los actos administrativos impugnados, Resoluciones Particulares N° 72700000262/2019 del 09 de enero y N° 7180000707/2020 del 25 de mayo, dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.-IMPONER las costas a la perdidosa.
4.-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 140/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaSOUZA S.A. COMERCIAL E INDUSTRIAL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
SOUZA S.A. COMERCIAL E INDUSTRIAL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 140/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay , a los 25 días del mes de mayo de 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala TC2S , magistrados, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "SOUZA SA COMERCIAL E INDUSTRIAL C/ RESOLUCIÓN N° 72700000697/2019 del 16 de septiembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" - Expte. N° 294/2019.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 16 de octubre de 2019 (fs. 30/49), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Daniel Cardozo, en nombre y representación de la firma SOUZA SA COMERCIAL E INDUSTRIAL, y promueve acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 72700000697/2019 del 16 de septiembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
El representante de la firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: ". ...El art. 31 de la ley N° 125/91 dispone que el Acta de Fiscalización Puntual debe finiquitarse en un plazo de 45 días hábiles, plazo que no fue respetado por los fiscalizadores actuantes en el control. Vale decir, que la fiscalización se finiquitó en casi dos años y no en 45 0 90 días como quiere hacer entender la A T. Pero la SET para no caer en violación del art. 31 de la Ley N° 2421/04, el cual dispone que la fiscalización puntual debe culminar en 45 días, usa la estrategia de comunicar en una fecha diferente a la iniciación del control, de tal forma de no sobrepasar los 45 días. La resolución particular dictada y controvertida en el presente escrito, la N° 72700000697 del 16/09/2019 no respetó el plazo para dictar la misma, lo cual de conformidad al art. 212, numeral 8, dispone que, vencido el plazo para presentar las pruebas y medidas de mejor proveer, la AT deberá dentro del plazo de diez días dicta el acto de determinación, o sea la resolución correspondiente. De la aplicación de la multa en concepto de defraudación. Para aplicar la multa en concepto de defraudación necesariamente debe tenerse en cuenta el art. 172 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones. Nótese que mi representada no se halla afectada por ninguno de los hechos señalados precedentemente, tal vez se tuvo en cuenta el caso de omisión de pago, pero este hecho necesariamente debe ir acompañado de una intención dolosa para no pagar el impuesto y tal intención no se halla demostrada en el Acta de Fiscalización... ". Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 09 de septiembre de 2021 (fs. 67/93), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: ...Se resalta que la reglamentación vigente no dispone que los trabajos de control interno deben ser efectuados dentro de algún plazo determinado. En consecuencia, las actuaciones practicadas en la verificación hecha por los auditores se encuentran dentro del marco legal vigente y se reputan legítimas, salvo prueba en contrario, conforme al art. 196 de la ley. Igualmente, la AT recalca que SOUZA SA COMERCIAL E INDUSTRIAL no aportó elemento alguno que permita rebatir las evidencias detectadas por la AT y que desvirtúa la denuncia realizada por los auditores, durante el proceso del sumario, como tampoco en la etapa recursiva, simplemente se limitó a indicar la nulidad de le resolución recurrida, supuestamente por tratarse de una fiscalización en la que se excedió el plazo legal. En este caso particular, queda claro que, al haber declarado la firma accionante créditos fiscales, costos y gastos que no son reales defraudando con ello al fisco, no actuó correctamente ante la AT y no desarrolló las acciones concretas para lograr el cumplimiento de las obligaciones tributarias durante el tiempo que debieron hacerlo, de manera transparente, honesta y legal".
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la verificación interna realizada por la AT a la firma accionante, a la cual siguió la instrucción de un sumario administrativo a la misma y se determinó el IVA GENERAL del periodo fiscal de 06/2014, 04/2014, 08/2014, 09/2014, 10/2014, 12/2014, 01/2015, 02/2015, 03/2015, 04/2015, 06/2015, 10/2015, 11/2015, 12/2015, 01/2016, 03/2016, 06/2016, 07/2016, 0812016, 10/2016, 12/2016, 05/2017, 0612017, 07/2017, 08/2017, 09/2017, 10/2017, 11/2017, 12/2017 y el IRASCIS de los años 2014, 2015, 2016 y 2017, calificando la conducta de la firma fiscalizada como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91), porque supuestamente se cotejó que había declarado indebidamente el mentado impuesto, con la consagración de operaciones comerciales que nunca existieron, siempre según lo manifestado por la parte accionada.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante, las cuales son: a) Nulidad del Acta de fiscalización por ser integral y no puntual y aquella debió hacerse previo sorteo púbico, b) Duración excesiva de la Fiscalización, en contravención a la ley y, c) Resolución Particular que puso fin al sumario fue dictada fuera del plazo establecido legalmente.
Con referencia al primer supuesto alegado por la accionante, de que se realizó una fiscalización integral disfrazada de fiscalización puntual, deviene pertinente traer a colación las normas que atañen a dicha cuestión, esto es, el art. 1 de la RG N° 25/14 que establece: "...a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal a o a los ejercicios fiscales que sean fiscalizados. b) Fiscalización puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente...". Así pues, como bien lo explicó la accionada en su escrito de contestación, las tareas de fiscalización llevadas a cabo por la SET únicamente tuvieron lugar con respecto a los impuestos IVA general e IRACIS General y con referencia a periodos fiscales previamente individualizados por el ente fiscalizador sobre documentos específicos, no así sobre la totalidad de periodos, documentaciones o registros contables de la empresa inspeccionada, todo lo cual se encuadra dentro de lo que la ley denomina “fiscalización puntual”; por consiguiente, dicho extremo debe ser descartado por esta magistratura, por improcedente.
Además, vemos que la accionante versa su acción sobre la supuesta nulidad del proceso de investigación, pues afirma que la fiscalización excedió el plazo establecido en el art. 31 de la Ley N° 125/91 (45 días). Del cotejo de los antecedentes tenemos que el inicio de la fiscalización propiamente dicha fue notificado en fecha 09 de mayo de 2018 y ampliada por RP N° 6600000618, notificada el 08/08/2018, además, la firma accionante solicitó a la AT la prórroga de 10 días para la presentación de documentaciones requeridas, la que fue concedida, quedando suspendido el plazo de fiscalización. Asimismo, hay que traer a colación que los auditores solicitaron la ampliación del plazo de fiscalización, la que fue otorgada por Res. N° 66000000577 del 18/07/2018, notificada en fecha 25/05/2018 a la firma fiscalizada, con lo que se puede concluir que habiéndose dictado el ACTA FINAL DE FISCALIZACIÓN EN FECHA 25/09/2018, dicho proceso concluyó dentro del plazo legal contemplado para ello, (con las prórrogas y suspensiones concedidas), ergo, la extensión de la fiscalización se produjo dentro de los parámetros y supuestos que establece la ley y, por lo tanto, dicha alegación vertida por el accionante debe ser rechazada.
En lo que hace a la última cuestión de índole formal, se tiene que el accionante adujo que la resolución particular impugnada en el presente juicio fue dictada al margen del plazo legal establecido para ello, del cotejo de las constancias de autos surge que en el marco del sumario administrativo instruido a la firma accionante, iniciado y notificado a la misma en fecha 12/11/2018, se llamó autos para resolver a través de la Resolución N° 72900000399 de fecha 28/02/2019 (fs. 58 de los antecedentes administrativos) y que el mismo concluyó con el dictamiento de la Resolución Particular N° 72700000697 de fecha 16/09/2019. En base a lo manifestado, en primer lugar es dable colegir que entre la fecha de llamamiento de autos (28/08/2019) y el correspondiente a la fecha de dictamiento de la resolución particular (16/09/2019), ha trascurrido en exceso el plazo de seis meses contemplado para que opere la perención o caducidad del sumario administrativo, conforme a las siguientes disposiciones establecidas en la Ley N° 4.679/12 "De trámites administrativos", que rezan; "...Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa; Artículo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el término señalado en el Artículo 6°, se dictará resolución declarando desierta la instancia y se ordenará el archivamiento del expediente”.
Por lo tanto, se puede arribar a la conclusión que el sumario administrativo, así como la instancia administrativa ha caducado. Esta conclusión es además conteste y unísona con la voluntad plasmada en el punto 10) del artículo 17 de la Constitución Nacional, que establece que el sumario no puede extenderse más allá de lo que la ley establece, cuya norma, como bien es sabido, se consagra en una garantía procesal de orden constitucional que bajo ningún pretexto puede ser soslayada.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, de cuyo cúmulo me permito citar los siguientes fallos:
De todo lo expuesto, corresponde HACER LUGAR a le acción contencioso administrativa presentada por el representante de la firma SOUZA SA COMERCIAL E INDUSTRIAL, en consecuencia, corresponde REVOCAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCIÓN N° 72700000697/2019 del 16 de septiembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERICO de HACIENDA.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el Art. 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da Sala – TC2S, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan: Adherirse al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Visto: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2DA SALA. TC2S
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el representante de la firma SOUZA S.A. COMERCIAL E INDUSTRIAL, en consecuencia.
2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCIÓN N° 72700000697 del 16 de septiembre, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte de Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 212/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaJOSÉ CARLOS CASTELA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
JOSÉ CARLOS CASTELA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 212/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 13 días del mes de julio de 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "JOSÉ CARLOS CASTELA C/ Res. N° 71800000965/2020 del 24 de diciembre y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" - Expte. N° 43/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar lo siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 25 de enero de 2021 (fs. 23/44), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Daniel Cardozo Núñez, en nombre y representación del señor ALCIDES de JOSÉ CARLOS CASTELA, y promueve acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 72700000612/2020 del 03 de enero y RESOLUCIÓN N° 71800000965/2020 del 24 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
El representante del accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: "...De la nulidad del acta de fiscalización por haberse violando disposiciones legales, dado que la misma no se finiquitó dentro de los 45 días previstos en el art. 31 de la Ley N° 2421/04. Es así que la orden de fiscalización se notificó 19 de mayo de 2018 y el acta final de fiscalización se firmó el 02 de octubre de 2018 vale decir, luego de haber sobrepasado los 45 días fijados en la ley para su fiscalización, incluyendo los días de prórroga. Cabe puntualizar que la fiscalización real en el presente caso ya se inició mucho antes de la supuesta fecha del comienzo de control. De la nulidad del acta de fiscalización por ser integral y no puntual y la primera debe realizarse previo sorteo público. Si bien es cierto que en el acta de fiscalización se consigna que la fiscalización realizada es puntual, pero la realizada sin embargo es integral conforme se define en el Art. 1° de la Res. N° 25/14 dictada por la misma SET que modifica la Resolución General N° 04 de fecha 03 de octubre de 2008…Mi representada no tiene ninguna responsabilidad sobre los ilícitos que se le imputa, habida cuenta que ella se basa en su buena fe y tiene a su favor los principios legales que se refieren al caso, de las declaraciones informativas de los proveedores. Las declaraciones informativas de los proveedores carecen de validez por no reunir las condiciones legales para actos de esta naturaleza. Es más, tales declaraciones fueron realizadas a espaldas de mi poderdante, sin tener derecho a la defensa y del debido proceso. Esto es, teniendo en cuenta que los declarantes al negar que no emitieron facturas a favor de mi representada, indirectamente están acusándola de haber obtenido las facturas de venta en forma ilegal, que podría desembocar en lo penal. Es por ello que tales declaraciones no deben tenerse en cuenta para el hecho que se investiga. Peticionó por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 25 de agosto de 2021 (fs. 59/71), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: "...De la fiscalización realizada los funcionarios de la SET constataron que el contribuyente JOSE CARLOS CASTELA utilizó comprobantes presuntamente falsos, a fin de respaldar sus créditos fiscales en el IVA, así como costos y gastos en el IRAGRO con lo cual obtuvo un beneficio indebido, incidiendo fiscalmente en sus obligaciones, en contravención a lo dispuesto en el art. 86 de la Ley N° 125/1991 y los artículos 22 y 68 del Decreto N° 1030/2013. Igualmente, los auditores constataron que el contribuyente incurrió en abultamiento indebido de costos y gastos por registrar facturas relacionadas a operaciones inexistentes, siendo así, contravino lo establecido en el art. 23 de la ley, texto modificado por la Ley N° 5061/2013 para el IRAGRO. Conviene destacar que el equipo auditor designado luego de un minucioso trabajo realizado concluyó que el contribuyente nunca demostró la veracidad de las operaciones realizadas, no acercó ningún comprobante que pudiera desvirtuar la posición de los auditores, además en etapa sumarial solicitó que sean declaradas de puro derecho, comprobándose de esta manera la contradicción evidente entre lo informado por el contribuyente y los datos registrados en sus DDJJ, por lo que éstos han sido ocultados y en consecuencia hizo valer ante la AT formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, pues declaró créditos fiscales, costos y gastos con comprobantes de compras de operaciones comerciales que nunca existieron, con el fin de disminuir el monto del impuesto…”.
Así pues, la cuestión contenciosa se origina en la fiscalización puntual realizada por la AT a la firma accionante, individualizada con el N° 65000002160, notificada en fecha 09/05/2018, a la cual siguió la instrucción de un sumario administrativo a la misma en fecha 17/12/2018, el cual finalizó a través de la Res. Particular N° 72700000612/2020 del 03 de enero, la que determinó el IVA GENERAL del recurrente de los periodos fiscales de 07/2014, 08/2014, 11/2014, 12/2014, 02/2015, 03/2015, 04/2015, 05/2015, 03/2016, 04/2016, así como el ajuste del IRAGRO de los años 2015 y 2016, por el valor total de Gs. 2.904.139.238, calificando la conducta del sumariado como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91), con la imposición de una multa del 155% sobre el tributo defraudado. Posteriormente, tras la interposición de un recurso de reconsideración por parte del accionante, la AT dictó la Res. Particular N° 71800000965/2020 del 24 de diciembre, por medio de la cual confirmó en todos sus términos la resolución ut supra citada, argumentado -en el mismo sentido que la anterior- de que el contribuyente sumariado consignó indebidamente en sus Declaraciones Juradas compras que no cuentan con los documentos respaldatorios de tales operaciones y que presentó comprobantes de contenido falso, por lo que reliquidó los tributos ut supra mencionados. Finalmente, el señor José Carlos Castela promovió demanda contencioso administrativa contra los actos administrativos referidos anteriormente.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante y, en primer lugar, tenemos que el mismo alegó que la fiscalización se excedió en el plazo establecido para las fiscalizaciones puntuales y que —en definitiva- ello trae aparejada la nulidad de todas las actuaciones posteriores que son su consecuencia. En tal sentido, de las actuaciones obrantes en estos autos se desprende que la Orden de Fiscalización fue notificada en fecha 09/05/2018, mientras que el Acta Final de Fiscalización lo fue en fecha 02/10/2018, sin embargo, hay que tener en cuenta la prórroga solicitada por el contribuyente para la presentación de documentos hasta el 25/05/2018. Además, por Res. Particular N° 66000000575 del 18/07/2017, a pedido de los auditores, se resolvió ampliar el plazo de fiscalización por 45 días contados a partir del vencimiento del plazo inicial, por lo tanto, para el cómputo del plazo de duración de la fiscalización debe considerarse el plazo inicial establecido por la reglamentación vigente, la ampliación otorgada a pedido del contribuyente y la suspensión comprendida entre el 2905/2018 y el 05/06/2018, de ahí que se puede colegir que el proceso de fiscalización fue llevado a cabo dentro del plazo establecido por el art. 31° de la Ley 2421/2004 y por tal motivo, la alegación de nulidad impetrada por el accionante debe ser rechazada, por las argumentaciones vertidas precedentemente.
Con referencia al supuesto alegado por la accionante, de que se realizó una fiscalización integral disfrazada de fiscalización puntual, deviene pertinente traer a colación las normas que atañen a dicha cuestión, esto es, el art. 1 de la RG N° 25/14 que establece a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal a o a los ejercicios fiscales que sean fiscalizados. b) Fiscalización puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente...". Así pues, como bien lo explicó la accionada en su escrito de contestación, las tareas de fiscalización llevadas a cabo por la SET únicamente tuvieron lugar con respecto a los impuestos IVA General e IRAGRO y con referencia a periodos fiscales previamente individualizados por el ente fiscalizador, sobre documentos específicos, no así sobre la totalidad de periodos, documentaciones o registros contables de la empresa inspeccionada, todo lo cual se encuadra dentro de lo que la ley denomina “fiscalización puntal”; por consiguiente, dicho extremo debe ser descartado por esta magistratura, por improcedente.
Resueltas las cuestiones de índole formal planteadas por el accionante, pasemos seguidamente a analizar el tema de fondo atinente a la acción presentada, es decir, la supuesta improcedencia de la determinación tributaria y la calificación de la conducta de la accionante como defraudación, de conformidad al art. 172 de la ley tributaria.
Tal como lo mencionáramos más arriba, la fiscalización puntual llevada a cabo a la firma accionante tuvo su origen en las inconsistencias detectadas por la Administración Tributaria a través del sistema Marangatú, que con cruces de informaciones realizadas por la SET en el procedimiento conocido como "mega evasión", en cuyo marco se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de la obtención de comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas sin que posean ninguna infraestructura, activos ni realicen actividades comerciales conocidas en el mercado. Así pues, a lo largo del sumario administrativo así como de la substanciación del presente juicio esta magistratura no encuentra prueba alguna que pueda desvirtuar los hechos y faltas verificados por los auditores de la SET a lo largo del proceso fiscalizador y sumarial, es decir, existen suficientes elementos probatorios para afirmar que el señor José Carlos Castela utilizó comprobantes de contenido falso, con el objetivo de respaldar sus créditos fiscales en concepto de IVA, así como costos y gastos en el IRAGRO, inclusive fue detectada la utilización de facturas emitidas por un supuesto proveedor ya fallecido en el 2016, tampoco se pudo refutar la presentación de comprobantes que respaldan operaciones comerciales materialmente imposible de haberse llevado a cabo, por tratarse de transacciones realizadas con proveedores que ni siquiera contaban con los productos que suponían vender o con una mínima infraestructura física (ni siquiera oficinas), para la provisión de las mercaderías o servicios consignados en las facturas analizadas, en el mismo sentido, algunos proveedores manifestaron no haber realizado operación alguna con el accionante, mientras que otros ni siquiera eran contribuyentes.
Con relación a la calificación de la conducta y la graduación de la sanción, no es cierto que no haya existido un perjuicio fiscal, tal como lo aseveró erróneamente la parte accionante, pues al no declarar la totalidad de sus ingresos o al existir operaciones de compras declaradas, sin respaldo documental, es más que evidente que dichas circunstancias traen aparejado un menoscabo pecuniario en las arcas del Estado, el que se priva de recibir los emolumentos provenientes de una declaración cierta y ajustada a la verdad, con los ingresos que ello representa. En razón a ello, esta magistratura entiende comprobados los tres elementos que conforman la defraudación, ello es, la intención (la que se presume, sin haberse probado lo contrario), el perjuicio y el medio engañoso, éste último se halla representado por cualquier maniobra, ocultamiento, aserción o simulación de datos, puesto que accionante hizo valer créditos fiscales y gastos que en realidad no tenía y fueron documentadas operaciones irreales y erogaciones inexistentes.
Además, respecto a la aplicación de la multa (155 % sobre el tributo defraudado), cabe mencionar que la misma observa el Principio de Proporcionalidad vigente en la esfera administrativa, puesto que fue impuesto el mínimo contemplado legalmente (hasta 300%), de ahí que, a criterio de esta magistratura, la resolución impugnada en el presente juicio debe ser confirmada en su totalidad, por así corresponder a derecho.
Por lo tanto, conforme a las disposiciones legales mencionadas, los hechos expresados y los elementos probatorios ya mencionados, esta magistratura vota por NO HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa promovida por el señor JOSÉ CARLOS CASTELA contra la RESOLUCIÓN N° 72700000612/2020 del 03 de enero y la RESOLUCIÓN N° 71800000965/2020 del 24 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA y CONFIRMAR los citados actos administrativos. IMPONER las costas a la parte perdidosa, conforme a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda sala, magistrados: ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso – Administrativo, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por el representante del señor JOSÉ CARLOS CASTELA, en consecuencia.
2.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, RESOLUCIÓN N° 72700000612/2020 del 03 de enero y la RESOLUCIÓN N° 71800000965/2020 del 24 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 96/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaNAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 96/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 29 días del mes de abril de 2022, estando presentes los Excmos, Miembros Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ Y RODRIGO A. ESCOBAR E., quien integra este Tribunal por recusación de la miembro María Celeste Jara Talavera en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "NAVIERA CHACO S.R.L. c/ Res. N° 71800000712/2020 del 7 de julio y otra, dict. por la SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" N° 214/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentaron los Abgs. Silvia Benítez y Rodolfo Vouga en representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000712 del 07/07/2020 "que resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmó la Resolución Particular DTTP N° 48 del 23/05/2019" y contra la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23/05/2019 "por el cual determinó la obligación tributaria y se aplican sanciones de la firma Naviera Chaco S.A." dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del Ministerio de Hacienda.
En primer lugar, este Tribunal solo puede resolver la cuestión debatida sobre la base de valoración de las pruebas presentadas por las partes y en atención a ello, cabe advertir que esta magistratura realizará las siguientes valoraciones conforme a los documentos que obran en autos. Es así, que por providencia del 3 de febrero de 2021 la virtud al artículo 3051 del C.P.C., el Tribunal dio por iniciada la acción. En ese sentido, según el acta de constitución obrante a fs. 113, el señor Actuario comisionado a constituirse ente la sede del Ente demandado, dejó constancia que la SET presentaría los antecedentes administrativos una vez culminada las copias correspondientes, cuestión no cumplida hasta este estadio procesal, es decir, efectivamente los documentos requeridos por el Tribunal obraban en poder de la accionada, por lo que corresponde hacer efectivo el apercibimiento referido en el artículo ut supra mencionado.
La firma accionante inició el trámite de solicitud de devolución del IVA crédito fiscal afectado a sus operaciones de flete de exportación, luego por denuncia interna del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Dirección de Grandes Contribuyentes se dispuso la verificación del IVA General correspondiente a los periodos fiscales 01, 02 y 05 del año 2011 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2011.
Conforme de las constancias de autos, por nota DGGC N° 460 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes notificada el 12/05/2016, se dispuso la verificación de los impuestos de los periodos fiscales mencionados en el parágrafo anterior y surge del considerando de la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23 de mayo de 2019 que a través de la mencionada nota la Administración Tributaria (AT) requirió a la firma Naviera Chaco S.R.L. los comprobantes de retenciones realizadas a las firmas Lancenter S.A. y Agrograin Ltda.
Conforme a lo expresado en el considerando del acto administrativo impugnado (Res. Part. DPTT N° 48/2019), la AT fundamentó que conforme al Informe de Verificación N° 6890000277 del 26/01/2017 los auditores concluyeron que existió diferencias entre lo declarado por la firma accionante en el módulo Hechauka del Sistema Operativo Marangatu, sus declaraciones juradas (DJ) y sus libros ventas, ya que del análisis de los documentos que respaldan las facturaciones por participaciones de fletes internacionales por LANCENTER S.A. a la firma, teniendo en cuenta el mecanismo de pago que la de compensación de deuda entre ambas, se concluyó que Naviera Chaco independientemente a la forma de pago utilizado, debió realizar la retención a Lancenter S.A., incurriendo en infracción a lo establecido en el inciso a) del Art. 94 del Decreto N° 6.359/2005 y el Art. 10 de la Ley N° 125/1991 (sic).
De lo expuesto precedentemente la AT determinó la obligación tributaria de la firma accionante, estableciendo el impuesto adeudado por la suma de G. 10.331.738, calificando la conducta de Naviera Chaco S.R.L. como defraudación, estableciendo una multa del 100% sobre el impuesto defraudado y determinó la suma de G. 300.000 por cada periodo fiscal 01/2011; 02/2011 y 05/2011 como contravención.
Posteriormente, la AT dispuso la instrucción de un sumario administrativo a la firma accionante, como corresponde, a fin de que ésta ejerza de derecho a la defensa a través de la Resolución J.I. N° 62 notificada el 17/02/2017, dictándose la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23 de mayo de 2019, es decir, 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo.
Surge entonces con mediana claridad que la AT incurrió en un error interpretativo de la norma y además realizo interpretaciones extensivas, pues, en la verificación realizada por la SET al requerir comprobantes, libros y otros documentos a la firma accionante, en puridad lo que realizo fue una fiscalización y no un control interno, por lo tanto, al tratarse de una fiscalización el procedimiento debió darse conforme a lo estipulado en artículo 31 de la Ley N° 2421/04, por lo que pasaremos explicitarnos para una mejor comprensión.
El artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece. "...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial. (en negritas es nuestro). Como podemos notar, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cuál de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 "que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008", dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: “…Art. 1°. – La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente; c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionales por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan. estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Como podemos notar, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente podemos avizorar a los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET y dentro de un plazo determinado (45 días hábiles).
En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contratación de los documentos que va fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas de la SET, pero estos controles solo pueden realizarse dentro de la sede de la SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de otros controles realizados a otros contribuyentes, sine die.
En caso, de que surjan irregularidades o duda respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones o instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscrecionalidad violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio de la ley- conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues, analizando desde un punto lógico al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el control desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes, detectadas éstas, debe culminar el control interno con una conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y confirmar o no sospechas de defraudación y otras faltas tributarias, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
En conclusión, cualquier verificación que realice la SET dentro de su recinto o en sus distintos sistemas a través de la contratación de documentos, es un control interno y como tal no tiene plazo alguno, pero desde el momento que requirió al contribuyente accionante documentos varios, esa verificación se constituyó en una fiscalización puntual que debió concluir en el plazo estipulado en artículo 31 de la Ley N° 2.421/04.
Conforme a lo que dispone el articulo 212, punto 8) de la ley N° 125/91 claramente exhorta de manera imperativa (no discrecional) a los agentes de la SET a resolver el acta de determinación en el plazo de diez días. Concordante con lo expresado nos remitimos a las siguientes disposiciones establecidas en la Ley N° 4679/12 “De tramites administrativos” que disponen “…Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa; Artículo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el término señalado en el Artículo 6°, se dictará resolución declarando desierta la instancia y se ordenará el archivamiento del expediente.. .".
Conforme a las constancias que preceden, la fiscalización puntual se inició con la notificación de la nota DGGC N° 460 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes el 12/05/2016. No surge constancia de que la AT haya requerido una prórroga, por consiguiente, dicha verificación debió culminar el 14/07/2016; así también tenemos que la Resolución Particular DPTT N° 48 (impugnada) fue resuelta recién el 23 de mayo de 2019, lo que nos hace presumir que la AT se excedió en el plazo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04 para resolver la fiscalización puntual.
En relación al sumario administrativo, tal como lo expresamos parágrafos, la instrucción sumarial tuvo una duración de 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo, sin embargo, debemos analizar la cuestión desde la caducidad que operó en el mencionado sumario.
En los sumarios administrativos, por un lado podrían caducar la instancia sumarial, como también puede caducar el poder sancionador de la AT, en base a Ley N° 4.679/12 y a la R.G. N° 114 del 12 de mayo de 2017 dictado por la SET. Respecto a esta última disposición, si bien entró en vigencia después de la instrucción del sumario, el trámite sumarial ya se llevó conforme a las disposiciones contenidas en esa resolución general y conforme a la C.N. las leyes no son retroactivas salvo que sean más favorable para el encausado, por ello es aplicable al presente caso.
La Ley N° 4679/12 “De tramites administrativos” que disponen “…Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa; Artículo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el término señalado en el Artículo 6°, se dictará resolución declarando desierta la instancia y se ordenará el archivamiento del expediente.. .".
Esta última disposición refleja la verdadera voluntad punto 10) del artículo 17 de la Constitución Nacional, que establece que el sumario no puede extenderse más allá de lo que la ley establece, en este caso, más de seis meses después de la última actuación como lo dispone la Ley N° 4.679/12, el sumario administrativo caduca y conforme a las constancias ya mencionadas claramente se avizora un exceso en el plazo que tenía la AT para poder resolver el sumario administrativo.
Por otra parte, el poder sancionador de la AT caduca a los 12 meses, es decir, la accionada debió aplicar la sanción correspondiente antes del referido plazo, al respecto la Resolución N° 114/2017 ut supra mencionada en el artículo 19 dispone: “... Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Panicular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de ja Máxima Autoridad Institucional...", es decir, cumplido este plazo, la SET pierde la facultad de poder aplicar sanción alguna al administrado y como lo venimos indicando, la SET inició el sumario administrativo a través de la Resolución J.l. N° 62 notificada el 17/02/2017, dictándose la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23 de mayo de 2019, es decir, 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo, por lo que concluimos que también caducó el poder sancionador de la accionada.
En consecuencia, conforme a los hechos y en base a los fundamentos expuestos y en virtud a las disposiciones legales mencionadas, esta magistratura vota por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovieron los Abgs. Silvia Benítez y Rodolfo Vouga en representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra la Resolución Particular N° 71800000712 del 07/07/2020 "que resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmó la Resolución Particular DTTP N° 48 del 23/05/2019" y contra la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23/05/2019 "por el cual determinó la obligación tributaria y se aplican sanciones de la firma Naviera Chaco S.A." dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del Ministerio de Hacienda por los fundamentos expuestos y en consecuencia, REVOCAR los actos administrativos impugnados y DISPONER la devolución de la suma reclamada conforme a los actos administrativos, más los accesorios correspondientes (multas e intereses). IMPONER las costas a la parte accionada por ser la vencida, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda sala, magistrados: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E., se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Acuerdo y Sentencia que sigue:
VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovieron los Abgs. Silvia Benítez y Rodolfo Vouga en representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra la Resolución Particular N° 71800000712 del 07/07/2020 que resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmó la Resolución Particular DTTP N° 48 del 23/05/2019" y contra la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23/05/2019 "por el cual determinó la obligación tributaria y se aplican sanciones de la firma Naviera Chaco S.A : dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del Ministerio de Hacienda por los fundamentos expuestos y en consecuencia.
2.- REVOCAR los actos administrativos impugnados por los fundamentos expuestos en el exordio e la presente resolución.
3.- DISPONER la devolución de la suma reclamada conforme a los actos administrativos, más los accesorios correspondientes (multas e intereses).
4.- IMPONER las costas a la parte accionada por ser la vencida, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C.
5.- NOTIFICAR por la cedula a las partes. Conforme a lo que dispone el artículo 133 del C.P.C.
6.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 97/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaFRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 97/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay a los 21 días del mes de abril del 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VOTTONE ROJAS, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y el Miembro de la Primera Sala, A. MARTIN AVALOS V., en su sala de audiencias y publico despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "FRIGOMERC SA c/ Res. N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDASET" - Expte. N° 93/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala- TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y A. MARTIN AVALOS V.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 11 de marzo de 2020 (fs. 24/28), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma FRIGOMERC SA y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: "...La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente. Nada más. Además, dispone que el rechazo es solo procedente por irregularidad en la documentación. En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo. Por tanto, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas no tiene fundamento alguno... ". Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 22 de septiembre de 2021 (fs. 62/75), se presento el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Miguel Cardozo Zarate, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: “…Somos del parecer de que el Estado no puede devolver lo que no ha percibido. (Resolución General N° 82/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DJJ del solicitante y de los terceros, además de otras informaciones complementarias. Por otra parte, sostenemos el criterio de que los créditos podrán devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias- tanto principales como accesorias- ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado, ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicitó la devolución del crédito observado. Siendo, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida que se realicen los controles y sea verificada la regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la AT estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados...".
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal mayo/2016, que fiera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio del Informe de Análisis N° 7730008691/2018 del 05 de marzo y la Res. N° 7180000C 672/2020 del 12 de febrero, resolvió devolver gran parte de lo solicitado por el recurrente, no así con respecto a la suma de Gs. 29.109.943 (Guaraníes veintinueve millones ciento nueve mil novecientos cuarenta y tres), alegando como fundamento que se trata de proveedores que han presentado las respectivas DDJJ IVA Formularios N° 120 por montos inferiores a los informados por el solicitante, en suspenso. Dicho concepto fue la única cuestión impetrada por el recurrente a través de la presente acción, razón por la cual el debate se centrará netamente sobre la procedencia o no de dicho rechazo.
En cuanto a la cuestión ut supra citada, "Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal", por valor de Gs. 29.109.943, es lo que conocemos como "proveedores inconsistentes", tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
En este orden de ideas, la Ley N° 2.421/04 "De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal" que modifica el Art. 88 de la Ley N° 125/91 dispone en su art. 88 cuanto sigue: "...Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación. El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma esté acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, "tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días. El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de la solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos, el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a la renta y/o sus anticipos. Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumerarán correlativamente y por listado independiente las solicitudes sin garantía bancaria y aquellas con garantía bancaria. No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. La mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los diez días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la República, pagadera dentro de los cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley...".
De la lectura in -extensa de la ley, podemos avizorar con meridiana claridad que el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumplan con las obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legitimante le corresponde, ya que la exigencia y la persuasión complete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede al contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibido.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importara el pago de los interés y accesorios legales en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el artículo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: “Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187...", claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encarga de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores inconsistentes asciende a Gs. 29.109.943 (Guaraníes veintinueve millones ciento nueve mil novecientos cuarenta y tres), según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
A tenor de lo expuesto más arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR a la acción contencioso administrativa presentada por la firma FRIGOMERC SA y en consecuencia corresponde REVOCAR la Resolución N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (SET), ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de: d) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por valor de Gs. 29.109.943 (Guaraníes veintinueve millones ciento nueve mil novecientos cuarenta y tres), más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el Art. 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno, la miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. SALA - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA dijo: en fecha 11 de marzo de 2020 (fs. 24/28), se presenta la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma Frigomerc S.A., a promover acción contenciosa administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000672/2020 del 12 de febrero que resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 79300004291 del 22/03/2018 y del informe de Análisis N° 77300008691 del 05/03/2018, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación – SET.
La cuestión contenciosa se origina en la “Solicitud de evolución de Crédito Fiscal” correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de mayo 2016, que fuera solicitada por la parte actora en sede administrativa, lo cual fue rechazado parcialmente por la Subsecretaria de Estado de Tributación, la cual dispuso cuanto sigue:
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ITEM |
DESCRIPCION |
MONTO |
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A |
Crédito fiscal solicitado por la firma, correspondiente al periodo fiscal mayo/2016. |
5.074.135.527 |
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B |
Crédito Fiscal según DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente susceptible de devolución. |
5.074.135.527 |
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C |
Total, Crédito Fiscal susceptible de devolución (B). |
5.074.135.527 |
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D |
(-) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. |
95.204.160 |
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E |
(-) Proveedores que han presentado las respectivas DDJJ IVA Formularios N° 120 por montos inferiores a los informados por el solicitante, en suspenso. |
29.109.943 |
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F |
Total, de crédito fiscal no justificado para su devolución (D+E). |
124.314.103 |
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G |
Monto a favor del contribuyente luego del análisis (A+F). |
4.949.821.424 |
Al respecto, el contribuyente presenta la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal de mayo 2016, objetando en el recurso de reconsideración los numerales d) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación por Gs. 95.204.160 (noventa y cinco millones doscientos cuatro mil ciento sesenta) y e) Proveedores que han presentado las respectivas DDJJ IVA Formularios N° 120 por montos inferiores a los informados por el solicitante, en suspenso por Gs. 29.109.943 (veintinueve millones ciento nueve mil novecientos cuarenta y tres), siendo este último concepto el objeto de la presente acción. Y, quedando evidenciado en autos que la firma contribuyente ha dado cumplimiento a los requerimientos realizados por la administración tributaria, pues ha presentado en sede administrativa todas las documentaciones del crédito fiscal comprendido en el periodo fiscal solicitado.
Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Subsecretaría de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una acción contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la actora con relación al numeral e) Proveedores que han presentado las respectivas DDJJ IVA Formularios N° 120 por montos inferiores a los informados por el solicitante, en suspenso por Gs. 29.109.943 (veintinueve millones ciento nueve mil novecientos cuarenta y tres), cuya devolución fue suspendida por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes.
Señala la administración: “…El departamento de créditos y franquicias fiscales DCFF, indico que verifico el 99% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, y evidencio que algunos proveedores declararon montos inferiores a los informados por la solicitante.
La firma manifestó que "...no es facultad de FRIGOMERC S.A., el control del ingreso real del impuesto de nuestros proveedores a las arcas del estado y que el Informe N° 77300008691 al rechazar lo que por derecho legítimo tiene la firma de recuperar el crédito que le corresponde conforme a las normativas citadas en el punto - NORMA TIVAS APLICADAS y por tanto viola el espíritu mismo de la propia norma fiscal, cual es la de devolver el crédito a los contribuyentes que han cumplido con su obligación tributaria, como sin duda ha cumplido FRIGOMERC S.A. al pagar el crédito fiscal no retenido equivalente al 70%, 30% y 100% del IVA íntegramente al proveedor...”.
En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedo suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO.
Al respecto, el art. 2° de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. En consecuencia, estos montos serán devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad..." (SIC).
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, la suspensión de devolución del monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene un a postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adecuados ya sea por iniciativa propia o portación coactiva. Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado sus arcas.
En la contestación de la demanda, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
Este Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a (evolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación de importe a devolver. Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha Ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la Resolución impugnada, o que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existen vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Particular N° 71800000672 del 12 de febrero, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, por lo cual la misma debe ser confirmada.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. Es su voto.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala — TC2S, A. MARTIN AVALOS V., manifiesta que se adhiere al voto que antecede, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos. —
POR TANTO, El TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADM., 2da Sala - TC2S
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa instaurada en estos autos por la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma Frigomerc S.A., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y, en consecuencia.
2.- CONFIRMAR, el acto administrativo impugnado, la Resolución Particular N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA 07/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaUNIVERSIDAD DEL NORTE contra SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
UNIVERSIDAD DEL NORTE contra SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA 07/2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción Capital de la Republica del Paraguay, a los 03 días del mes de Febrero del 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWAR VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, GONZALO SOSA NICOLI, quien integra esta sala por recusación de la magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los renombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente /caratulado: “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/ RESOLUCIÓN N° 71800000572/19 DEL 01 DE NOVIEMBRE, DICT. POR LA SUBSECRTARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” – Expte. N° 580/219.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da sala – TC2S, resolvió plantear y votar lo siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWAR VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y GONZALO SOSA NICOLI.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 2da Sala – TC2S, magistrado EDWAR VITTONE ROJAS dijo: En fecha 09 de diciembre de 2019 (fs. 47/88), se presentó ante el Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S; la Abg. Nora Lucia Ruoti Cosp, en nombre y representación de la UNIVERSIDAD DEL NORTE, a efectos de iniciar acción contencioso-administrativa contra la Resolución N° 71800000572/19 del 01 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
El representante de la parte actora manifestó en su escrito de demanda, medularmente cuanto sigue: “…a) La falta de fundamentación. La falla de fundamentación de la Resolución de repetición se encuentra demostrada de la simple lectura de la misma, pues ella no contiene un solo fundamento de los rechazos. Por dicho motivo corresponde la declaración de nulidad de la refunda resolución y la devolución indumentaria de los créditos solicitados por mi representada más los intereses y accesorios legales correspondientes. En el presente caso, la resolución, al no contener los fundamentos en virtud de los cuales ha resuelto devolver los créditos fiscales solicitados, ha incumplido con las condiciones legales, por lo que carece de legitimidad, hallándose el Director de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales obligado a reconsiderar la posición asumida en la referida resolución y ordenar la inmediata devolución de los créditos fiscales por importe de G. 984.393.140, b) No fueron emitidas por funcionarios competentes. Habiendo quedado claro que la resolución emitida por la administración tributaria no contiene un solo fundamento de los rechazos y como la misma se remite al informe de Análisis N° 77300008391 debemos tener en cuenta que el mismo es anónimo. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, lo expuesto por el Viceministro de Tributación es un grano falacia, lo cual queda demostrado mediante la presentación de la impresión del informe de Análisis N° 77300008391 del 22/12/2017, en el cual se puede visualizar que no se halla suscripto por el Director de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de créditos fiscales y menos aun por algún funcionario subalterno, el mismo es anónimo carece de firma, tampoco puede ser considerado como el mismo fue aprobado por el Director, c) Defectos en las notificaciones de la Resolución de repetición de los informes de la Resolución Particular N° 71800000572. En el presente caso, la resolución a través de la cual se ha decidido rechazar la solicitud de repetición de créditos, en anónimo informe final y la Resolución Particular N° 71800000572 que contiene el único “fundamento” del rechazo, podría causar un gravamen irreparable, por lo que debieron ser notificadas personalmente o por cedula.
En el presente caso, la AT, en abierta votación del Art. 200° de la Ley N° 125/91, notifico por correo electrónico la infundada Resolución de Devolución y a través del Sistema Marangatu (Buzón electrónico creado por la AT) el anónimo informe fiscal, asimismo, la Resolución Particular N° 71800000572. 4.- Improcedencia del único fundamento tenido en cuenta por la Administración Tributaria para el rechazo de la devolución en la Resolución Particular N° 71800000572. La AT fundamenta el rechazo en la interpretación aislada de un solo articulo del Código Procesal Civil. En efecto, la Constitución Nacional con relación a los efectos en el tiempo de las acciones de la inconstitucionalidad, a través de la parte pertinente del Art. 137° dispone que: “Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a los establecidos en esta constitución”. La disposición constitucional trascripta es bastante clara, toda norma contraria a la Constitución Nacional carece de validez, es decir una vez declarada la inconstitucionalidad, se tiene a la misma como inexistente e inaplicable para la persona que obtuvo el pronunciamiento favorable. El objeto de la acción de inconstitucionalidad en contra de una ley es que la misma no se aplique a la persona que lo promovió, es decir, ella no tiene por objeto la mera satisfacción moral, resulta ilógico, obtener un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia no produzca efectos jurídicos como en el presente caso como la pretende la AT. En consecuencia, carece de objeto examinar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad a la que recurrió la parte demandada para sustentar la pretensión del Ministerio de Hacienda, porque la inmunidad fiscal supone imposibilidad jurídica de que el Parlamento Nacional intente siquiera ocuparse del tema, mientras que la exoneración o dispensa legal en materia propia del ámbito legislativo. 4.1.- Incumplimiento de la AT el Acuerdo y Sentencia N° 489/12. El Paraguay conforme al Art. 1° de la CN es un Estado Social de Derecho, lo que significa el sometimiento de todos los habitantes (administradores y administrativos) a las decisiones e interpretaciones de las leyes emanadas del Poder Judicial. En efecto, el Acuerdo y Sentencia N° 489/12 no se limita a disponer la inaplicabilidad del Art. 83, num. 4) último párrafo de la Ley N° 125/91, sino además establece expresamente que dicha orden judicial debe hacerse efectiva mediante la devolución de los créditos fiscales soportados por mi representada, tanto en las compras locales como en las importaciones. 5.- Improcedencia de argumentos expuestos como consecuencia de la verificación de los créditos fiscales. Aclaramos que los argumentos expuestos como consecuencia de la verificación de la validez de los créditos fiscales afectados a las compras de bienes y servicios por parte de mi representada no fueron el fundamento para el rechazo de la repetición, motivo por el cual, al haber desvirtuado el único fundamento tenido en cuenta por la AT para el rechazo, cual fue la supuesta inaplicabilidad del Acuerdo y Sentencia N° 489/12 a periodos anteriores a su dicta miento, ni siquiera corresponde el estudio de los mismos. 5.1. Improcedencia de rechazos por documentación irregular Reiteramos que el único fundamento por el cual la AT resolvió no hacer lugar a la solicitud de repetición es porqué la misma de manera ilegal y arbitraria interpreto el Acuerdo y Sentencia N° 489/12 dictado por la CSJ, solo tiene efectos para actos posteriores a su notificación. El funcionario sin recabar información alguna y demostrando total desconocimiento de la labor realizada por mi representada, ha rechazado la devolución de este importe, pues según parecer, las compras, debidamente documentadas, no tienen relación con las actividades educativas culturales realizadas por mi representada. (sic)…”. Termina solicitando, previos los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas 2da Sala – TC2S dicte resolución haciendo lugar a la acción contencioso administrativa, y, en consecuencia, se revoquen los actos administrativos impugnados, dictados por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
Por providencia del 13 de agosto de 2020, el Tribunal tiene por iniciada la presenten acción contencioso administrativa y se ordena el traslado de la misma a la parte demandada.
En fecha 05 de octubre de 2020, obrante a fs. 91/106 de autos, el Abog. Miguel Cardozo, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda a los efectos de contestar el traslado de la demanda en los siguientes términos, entre otros: “…El efecto de la declaración de inconstitucionalidad contra una ley es la inaplicabilidad de la misma es solo “inter partes” y tiene efecto exnunc, se proyecta para el futuro y no se retrotrae los efectos o tan siquiera la aplicabilidad de la norma impugnada. Esta interpretación se basa en los dispuesto en el art. 555 del CPC. Teniendo en cuenta que la declaración de inconstitucionalidad se encontraba plenamente vigente en el momento en que dicho colegio realizo la adquisición de bienes, considerando que la SET actuó dentro del marco legal y fue cumplidor de las disposiciones legales y tributarias que se hallaban plenamente vigente, por lo que el requerimiento de pago de intereses provenientes de crédito solicitado conforme se expone es totalmente improcedente e ilegal. COMPROBANTES IRREGULARES. Al respecto es importante destacar que la ley literalmente y de manera expresa dispone en su art. 86 que no dará “lugar al crédito fiscal del impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentos y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos”. En este sentido, la administración tanto en virtud de la ley y las reglamentaciones, exige el cumplimiento de ciertos requisitos básicos tales como la identificación del comprador y el RUC identificador, así como la descripción detallada del bien o servicio entre otros igualmente, la ley condicionada el reconocimiento del crédito al hecho que la compra se encuentra afectada directamente o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Demás esta decir que el caso particular el servicio presentado por la entidad, es decir “la educación” no se encuentra gravado por el impuesto, por tanto, no deberían existir créditos derivados de las compras que esta realiza. COMPROBANTES EMITIDOS POR CONTRIBUYENTES INCONSISTENTES, OMISOS Y E INCUMPLIMIENTO DEL DECRETO N° 5697/10 Y LA RESOLUCION N° 44/10. Con relación a los montos provenientes de facturas de proveedores omisos o inconsistentes, es importante aclarar que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse a montos que efectivamente han ingresado a las arcas del fisco Los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad y el proveedor encargado de ingresar el impuesto al fisco no lo hizo y siendo el impuesto al Valor Agregado un impuesto indirecto, plurifasico y traslativo, finalmente y en esencia el impuesto no fue percibido por el Estado Sobe dicho punto se puede observar claramente que las facturas presentadas y utilizadas por la Universidad del Norte para pedido de devolución de su crédito fiscal adolecen de defectos formales o irregulares en cuyo caso no pueden ser tenidos por válidos. Mal podría el fisco devolver run impuesto que jamás entro a su corriente sanguíneo, constituyendo ello si un perjuicio para el país todo sin motivo alguno. En conclusión, solo puede devolverse o repetirse aquello que se tiene en poder, en este caso, para que proceda la repetición o devolución la norma establece que dichos impuestos debieron haber ingresado al fisco. Que no existe la nulidad en cascada como lo argumenta vehemente la actora en razón a que la misma toma conocimiento de la notificación que pretende desconocer y de la cual no sufrió ningún agravio irreparable, sino que hábilmente monto una gran pirotecnia escrita a modo de reforzar su tesis de que el correo electrónico no es un modo hábil para realizar las notificaciones aludidas (sic)”.
Por A.I N° 789 del 17 de noviembre de 2020, obrante a fs 108 de autos, el Tribunal se declaro competente para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa aprueba por todo el término de Ley.
Por Proveído del 2 de abril de 2021, previo informe del Actuario acerca de las pruebas producidas, se declaro cerrado el periodo probatorio en la presente acción contencioso administrativa y se llamo AUTOS para resolver Acuerdo y Sentencia.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que la presente acción fue incoada contra la Resolución N° 71800000572/19 de noviembre, emanada de la Sub Secretaria de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda – SET, tras la interposición de un recurso de reconsideración contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N°7930003935, por la cual la administración tributaria decidió denegar la devoción de créditos fiscales por importe de Gs. 984.393.140 (Guaraníes novecientos ochenta y cuatro millones trecientos noventa y tres mil ciento cuarenta), en concepto de Impuesto al Valor Agregado tipo pago indebido o en exceso, correspondiente a los periodos fiscales de julio a diciembre de 2012, tramitada por el régimen general.
Pues bien, pasemos a analizar en este punto los cuestionamientos de índole formal aducidos por la parte accionante. En primer lugar, con respecto a la falta de fundamentación de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930003935, por la cual la administración tributaria decidió denegar la devoción de créditos fiscales por importe de Gs.984.393.140 (Guaranies novecientos ochenta y cuatro millones trecientos noventa y tres mi ciento cuarenta), en concepto de impuesto al Valor Agregado tipo pago indebido o en exceso, correspondiente a los periodos fiscales de julio a diciembre de 2012, tramitada por el régimen general.
Pues bien, pasemos a analizar en este punto los cuestionamientos de índole formal aducidos por la parte accionante. En primer lugar, con respecto a la falta de fundamentación de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930003935, que fuera invocada por la recurrente, es dable colegir que la misma se trata de un pronunciamiento administrativo basado netamente en las determinaciones esbozadas en el Informe de Análisis N°7732000008391 del 22 de diciembre de 2017, cuyo texto detalla los fundamentos que sustentan el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte actora, siendo el mismo parte integrante de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, puede esta afirmar que la misma parte íntegramente de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, puede esta afirmar que la misma no se halla fundamentada, pues al hacer alusión al informe de análisis ut supra preferido, se puede hacer lectura de los argumentados de la AT para objetar la repetición amparada por el contriubyente.
En segundo lugar, con relación a la supuesta falta de suscripción de la resolución por funcionario competente, tal como ya lo expresaríamos en el apartado precedente, siendo el Informe de Análisis parte integrante de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N°7930003935 surge que el mismo se halla firmado por el titular de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, quien se halla plenamente facultado para la suscripción de tal documento, ergo, en la citada resolución reúne los requisitos formales relativos a la suscripción por parte de autoridad competente.
Por otro lado, en lo que hace a los defectos en las notificaciones de la Resolución de repetición y en la Resolución Particular N° 71800000572, alegado por la parte accionante, esta manifestó que las mismas carecer de validez pues fueron remitidas al correo electrónico habilitado a través del Sistema Marangatu, debiendo haber sido notificadas al contribuyente en forma personal o por cedula. Sobre el punto, considero aprobado traer a colación lo dispuesto por Resolución N° 52/11 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCION DE IMPUESTOS, REPETICIONES DE PAGO INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACIONDE DEUDAS Y CREDITOS LIQUIDOS Y EXIGIBLES, TRANFERENCIAS DE CREDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS”, cuyo articulo 7 expresa: “…Las solicitudes de devolución y repetición así como la devolución del crédito fiscal reconocido por la Administración Tributaria y acreditado en la cuenta corriente del contribuyente mediante compensación y en su caso, transferencia a terceros se realizara únicamente vía electrónicos por medio de los servicios provistos al efecto por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación a través de su portal de internet (www.set.gov.py) y utilizando las claves de acceso y demás condiciones de seguridad y uso de los servicios electrónicos dispuestas por esta Subsecretaria de Estado. Asi, de la disposición reglamentaria aquí transcripta se puede inferir que el medio de comunicación entre la Autoridad Administrativa y el contribuyente, con referencia a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, es únicamente la vía electrónica a través de los portales habilitados a tal efecto; asimismo, esta magistratura entiende acertado subrayar que la accionante pretende anular el acto de notificación sin alegar perjuicio o agravio alguno, en otras palabras, los correos electrónicos remitidos al accionante efectivamente pusieron a conocimiento de esta lo resuelto por la administración y por consiguiente lograron su cometido y finalidad, de ahí que bajo ningún contexto se admitirá declarar la nulidad por la nulidad misma, tal como es harto sabico en la esfera jurisdiccional, conforme al Principio de Finalidad que rige en nuestro proceso Art. 111 del Código Procesal Civil).
Una vez descartada las impugnaciones formales alegadas por la accionante corresponde pasar al análisis sobre la cuestión de fondo del presente debate, referentes a la procedencia o no da rechazo de la devolución del crédito fiscal, en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
| B) Crédito fiscal cuestionado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios. | Gs. 144.459.109 |
| c) Proveedores que registran en la DD ingresos inferiores los declarados por la accionante. | Gs. 36.999.274 |
| D) Proveedores que no presentaron sus DDJJ | Gs. 98.182 |
| E) Promovedor que no posee obligación 211 IVA General al momento de emitir comprobante. | Gs. 136.364 |
| F) Total, justificado documentalmente no devuelto en virtud al art. 555 del CPC. | Gs.802.700.211 |
En lo que respecta al item B) Crédito fiscal cuestionado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios, que en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios, que asciende a la suma de Gs. 144.459.109 del cotejo de los antecedentes arrimados a estos autos se vislumbra que los comprobantes cuestionados no guardan relación con la actividad propiamente “educativa” de la entidad accionante, tales como gastos de publicidad, compra de chipa, café, gaseosas, ramos y coronas de flores, centro de mesas, tarjetas navideñas, mini cargas de saldo, hospedaje y variados productos de consumo familiar. Por consiguiente, es dable concluir que tales Comoras no poseen en estricta relación con la educación y no son necesarios para mantener la fuente productora, tal como lo requiere la legislación tributaria y, por lo tanto, corresponde el rechazo de la devolución por el monto de Gs. 1444.459.109.
En cuanto a los ítems c) Proveedores que registran en la DD ingresos inferiores a los declarados por la accionante (PROVEEDORES INCONSISTENTES), y D) Proveedores que no presentaron sus DDJJ (PROVEEDORES OMISOS), esta magistratura ya ha sostenido en varios fallos que el contribuyente no esta obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionario de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibido.
En ese sentido, la ley establece que en caso de incurrir de mora la A importara el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumplimiento la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieran y mucho que ese será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. Tal como dijéramos mas arriba, en varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Asi también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no ha hecho.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: “…Facultades de la Administración. A la administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación del párrafo anterior se subordinaran a la leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresado tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del articulo 187…”, claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalización que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, a interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encargada de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada esta obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a din de intimarle a que no abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
En resumidas cuentas, corresponde ordenar la devolución de las sumas de Gs. 98.182 y Gs 36.999.274, en concreto de operaciones efectuadas con proveedores omisos e inconsistentes, respectivamente.
Con referencia al item E) Proveedor que no posee obligación 211 IVA General momento de emitir comprobante, que asciende a la suma de Gs.136.364, corresponde asimismo su devolución a la parte accionante, teniendo en cuenta de que el hecho de que el contribuyente con quien se realizó la operación no cuente con la obligación IVA General al momento de emitir la respectiva factura no puede ser imputado a la recurrente, pues esta no tiene la obligación de verificar la validez de los comprobantes emitidos por sus proveedores, mas aun teniendo en cuenta que la propia Administración Tributaria le autorizo a expedir dichos comprobantes.
Por último, corresponde pasar al item de justificado documentalmente- respecto al cual la SET resolvió al rechazo de la devolución de Gs.802.700.211, por considerar que el Acuerdo y Sentencia N° 489/12 del 08/06/2012 emanado de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en el marco de una acción de inconstitucionalidad promovida por la accionante contra el art.83°, numeral 4), último párrafo de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2.421/04, solo tiene efecto para el futuro, es decir, posterior a su notificación a la parte demandada, de ahí que no corresponde devolver la suma ut supra mencionada, aunque las operaciones se hallen justificadas documentalmente, según lo sostenido por la Autoridad Administrativa.
Así pues, dicha resolución de la máxima instancia jurisdiccional resolvió hacer lugar a la acción, declarando la inaplicabilidad del mencionado artículo, sin embargo, la SET alega que no puede devolverse sumas de dinero o créditos fiscales provenientes de periodos anteriores a la fecha del acontecimiento del Acuerdo y Sentencia ut supra individualizado. En este punto, el debate se centra en determinar a partir de cuándo surte sus efectos el Acuerdo y Sentencia N° 489/12 de fecha 08 de junio de 2012, dictado Por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia, por el cual se resolvió: “HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida y en consecuencia declarar la inaplicabilidad del último párrafo del numeral 4, del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N°2.421/04, en relación a la UNIVERSIDAD DEL NORTE”.
En esa tesitura, realizando una interpretación netamente literal de lo preceptuado por el Art. 555 del CPC, se podría inferir que a la inconstitucionalidad declarada por la Corte solo surte efectos para el futuro, lo cual podría ser considerado contrario a derecho, pues tal como lo ha expresado la Excma. Ministra María Carolina Llanes Ocampos en el Acuerdo y Sentencia N° 925 del 10 de diciembre de 2019: “….De una interpretación literal del art. 55 del CPC se concluirá que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenia derecho. Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia a través de su Sala Constitucional ordena a la administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu del art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcando por una norma contraria a la Constitución Nacional. Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Art.55 del Código Procesal Civil cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armonice con el sistema de control constitucional vigente establecido en el Art. 132 de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de la resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecido en esta Constitución y en la ley, y el Art. 260° del mismo cuerpo constitucional “De los debates y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional : 1. Conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de la leyes de otro instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las dispociones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con narración a ese caso.
Acuerdo y Sentencia N° 925 del 10 de diciembre de 2019, Sala Penal, en el expediente caratulado “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/ RES. N° 7930001296 DE FECHA 21/01/2015, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
En el mencionado Acuerdo y Sentencia y con referencia a la misma casuística, el Dr. Benítez Riera soslayo cuanto sigue: “…Se observa que la Sala Constitucional ha declarado que la normativa impugnada – Art. 83° ultimo párrafo numeral 4) de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2121/04 resulta contraria a un derecho fundamental del ser humano, como ser la Educación y la Cultura, y los estímulos fijados para su difusión a toda la población, concedidos en el Art. 83° de la Constitución, al establecer claramente que los objetos, publicaciones y actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no gravarían con impuestos fiscales y municipales. Por tanto, ante esto, considero que el efecto de la privación de efectos de la normativa declarada inconstitucional en el presente caso debe ser retroactivo, de lo contrario estaríamos desconociendo un beneficio relacionado a un derecho fundamental del ser humano conferido en nuestra Carta Magna, convirtiéndose en letra muerta y perjudicando y castigando a quien tenía derecho a reclamarlo…” (Subrayado y en negrita son nuestros).
En ese sentido, la sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llaman se sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de un relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirme, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendió por la contraparte… Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera… EFECTOS TEMPORALES. a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquel se celebro (Cod. Civil, arts. 1038 y 1047)”.
Esta magistratura ya se ha expedido en mismo sentido en el Acuerdo y Sentencia N°323/2020 del 05 de octubre, en los autos: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/Resolución Ficta de la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET”. Expte. N° 159/19. De acuerdo a lo mencionado y siendo ya un crédito fiscal, que asciende a la suma de Gs.802.700.211.
A tenor de lo expuesto mas arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la demanda contencioso administrativa presentada por la UNIVERSIDAD DEL NORTE y, en consecuencia, corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución N° 71800000572/19 del 01 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal IVA en los siguientes conceptos: C) Proveedores que registran en la DD ingresos inferiores a los declarados por la accionante, Gs.36.999.274; D) Proveedores que no presentaron sus DDJJ, Gs. 98.182; E) Proveedor que no posee obligación 211 IVA General al momento de emir comprobante, Gs. 136.364; y, G) Total justificado documentalmente, Gs. 802.700.211.- Asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de la devolución del Crédito Fiscal en concepto de B) Crédito fiscal cuestionado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios, por valor de Gs.144.459.109.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, lo miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala -TC2S, ARSENIO CORONEL BENITEZ y GONZALO SOSA NICOLI dijeron: Que se adhieren al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala – TC2S, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINSITRATIVO, 2da. Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la UNIVERSIDAD DEL NORTE, en consecuencia:
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la N° 71800000572/19 del 01 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal IVA en los siguientes conceptos: C) Proveedores que registran en la DD ingresos inferiores a los declarados por la accionante, Gs. 36.99.274; D) Proveedores que no presentaron sus DDJJ, Gs. 98.182; E) Proveedor que no posee obligación 211 IVA General al momento de emitir comprobante, Gs. 136.364; y, G) Total justificado documentalmente Gs. 802.700.211, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de B) Crédito fiscal cuestionado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios, por valor de Gs.144.459.109, en base a los argumentos expuestos en el Considerado de la presente resolución.
4.- IMPONER las costas en el orden causado.
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 123/2022 . tribunal de cuentas. segunda salaLA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA. SRL. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA. SRL. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 123/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 4 días del mes de mayo del 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y el Miembro de la Primera Sala, A. MARTIN AVALOS, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CÍA. SRL C/ RESOLUCIÓN N° 71800000718/20 del 03 de junio, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" - Expte. N° 160/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y A. MARTIN ÁVALOS.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 01 de julio de 2020 (fs. 20/24), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA. SRL, y promueve acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 71800000718/20 del 03 de junio, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
La representante de la firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “…Como medio general de defensa mi parte se ratifica que el proceso de Control Interno con I que se origina este proceso, ha concluido fuera del plazo legal. Que, si bien la Ley N° 2421/04 no ha establecido un plazo especial para este control, el mismo nunca podría ser superior al plazo sí establecido para las fiscalizaciones puntuales. La INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CÍA. SRL es una empresa que tiene setenta y dos años de existencia en el mercado nacional. Finalmente, la perención de instancia por haber trascurrido el plazo de seis meses previsto en el Art. 11 de la Ley de Trámites Administrativos. A lo largo de estos años ha observado una conducta intachable en todos los ámbitos de su actuación comercial, incluyendo la cuestión impositiva. Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 29 de septiembre de 2021 (fs. 59/79), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: “…Mediante la resolución recurrida la Administración Tributaria determinó el IVA GENERAL del periodo fiscal de junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2011, calificando la conducta como defraudación, porque durante el sumario administrativo se constató que la misma declaró créditos fiscales en el IVA en forma indebida, puesto que las operaciones a las que se refieren son inexistentes. Debido a ello la SET desafectó las facturas cuestionadas y determinó el IVA posee saldo a su favor. Ante tal situación, la AT calificó la conducta de la INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CÍA. SRL como defraudación, de conformidad a lo dispuesto en la Ley N° 125/91...".
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la verificación interna realizada por la AT a la firma accionante, a la cual siguió la instrucción de un sumario administrativo a la misma y se determinó el IVA GENERAL del periodo fiscal de junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2011, calificando la conducta de la firma fiscalizada como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91), porque supuestamente se cotejó que había declarado indebidamente el mentado impuesto, con la consignación de operaciones comerciales que nunca existieron, siempre según lo manifestado por la parte accionada.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante y en primer lugar, tenemos que el mismo alegó que el control interno realizado por la SET se excedió en el plazo establecido para las fiscalizaciones puntuales y que —en definitiva- se trataba de una fiscalización propiamente dicha y no de un mero control interno, pues le fueron solicitadas documentaciones varias durante el desarrollo del citado control, en contravención a la naturaleza misma de este tipo de verificaciones internas. Entonces, la cuestión debatida en este punto recae sobre las atribuciones que tiene la AT para realizar controles internos y las fiscalizaciones; ciertamente, el artículo 186 de la Ley N° 125/91 otorga altas facultades ordenatorias e instructorias a la accionada, pero las mismas se deben circunscribir dentro de los límites establecidos en la ley y las normativas reglamentarias.
Por un lado, la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/04, en el artículo 189 de la ley faculta a la AT a realizar verificaciones a los contribuyentes, pudiendo exigirles a los contribuyentes y a sus responsables todas las documentaciones pertinentes a los periodos fiscales a ser analizados, entre ellos, declaraciones, libros, facturas, balances, declaraciones juradas presentadas, informes de terceros, etc., pero estas actuaciones deben estar enmarcadas estrictamente en procedimientos preestablecidos, conforme a la ley. A continuación, realizamos una trascripción del ut supra articulado: "...Art. 189. Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: 1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos. 2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevare una contabilidad. Simplificada y también eximirlos de la emisión ciertos comprobantes. 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones., 4) Incautar o retener, previa autorización judicial por el termino de hasta treinta días prorrogables por una sola vez, por el mismo modo los libros, archivos, documentos, registros manuales o computarizados, así como tomar medidas de seguridad para su conservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno que deberá expedirse dentro del plazo perentorio de veinticuatro horas. Resolución de la que podrán recurrirse con efecto suspensivo. 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación; No podrán exigirse informe de: a) Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional incluyendo la actividad bancaria; b) Los ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio; c) Aquellos cuya declaración comportará violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general. 6) Constituir al inspeccionado en depositario de mercaderías y de los libros contables e impositivos, documentos o valores de que se trate, en paquetes sellados, lacrados o precintados y firmados por el funcionario, en cuyo caso aquel asumirá las responsabilidades legales del depositario. El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza u otra garantía a satisfacción del órgano administrativo. Si se tratare de mercaderías, valores fiscales falsificados o reutilizados, o del expendio y venta indebido de valores fiscales o en los casos en que el inspeccionado rehusare de hacerse cargo del depósito, los valores, documentos o mercaderías deberán custodiarse en la Administración otorgándose los recibos correspondientes. 7) Practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyentes, responsables o terceros. Si éstos no dieren su consentimiento para el efecto, en todos los casos deberá requerirse orden judicial de allanamiento de acuerdo con el derecho común. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno, el cual deberá expedir en mandamiento, si procediere, dentro del término perentorio de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. 8) Controlar la confección de inventario, confrontar el inventario con las existencias reales y confeccionar inventarios. 9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado. 10) Suspender las actividades del contribuyente, hasta por el termino de tres días hábiles, prorrogable por un período igual previa autorización judicial, cuando se verifique cualquiera de los casos previstos en los numerales 1), 4), 6), 7), 10), 11), 13) y 14) del Artículo 174 de la presente Ley, a los efectos de fiscalizar exhaustivamente el alcance de las infracciones constatadas y de otros casos de presunciones de defraudación, cuando tal clausura del local sea necesario para el cumplimiento de la fiscalización enunciada precedentemente. Durante el plazo de la medida el o los locales del contribuyente no podrán abrir sus puertas al público, haciéndose constar de esa circunstancia en la entrada o entradas de los mismos. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno de la Circunscripción de Asunción, el cual deberá resolver, si procediere, dentro de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. La prórroga será concedida si la Administración presenta al Juzgado evidencias de la constatación de otras infracciones de los casos de presunciones de defraudación denunciados al solicitar la autorización, incluso cuando las nuevas infracciones constatadas se refieran a los mismos casos siempre que se traten de hechos distintos. La petición será formulada por la Administración Tributaria y la decisión judicial ordenando la suspensión será apelable dentro del plazo de cuarenta y ocho horas, la que deberá ser otorgada sin más trámite y al solo efecto devolutivo. Para el cumplimiento de la medida decretada se podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, y en caso de incumplimiento será considerado desacato. II) Solicitar a la autoridad judicial competente el acceso a información privada de los contribuyentes en poder de instituciones públicas nacionales, cuando ello sea necesario para la aplicación de las disposiciones de la presente Ley. Las informaciones así obtenidas serán mantenidas en secreto, y sólo serán comunicadas a las autoridades tributarias y a los órganos y los tribunales administrativos y judiciales para el cumplimiento de sus funciones. En el caso de que la información esté en poder de autoridades públicas extranjeras o internacionales, el acceso a la misma se regirá por los tratados internacionales suscriptos entre los países involucrados y la República del Paraguay. Para el cumplimiento de todas sus atribuciones, la Administración podrá requerir la intervención del Juez competente y éste, el auxilio de la fuerza pública, la que deberá prestar ayuda en forma inmediata estando obligada a proporcionar el personal necesario para cumplir las tareas requeridas".
La citada normativa -como podemos observar- faculta ampliamente a la Administración Tributaria-AT a realizar todo tipo de controles a los contribuyentes, pero en todos los casos esos controles o verificaciones deben estar reglamentadas. Así también, la propia ley, pone un límite a la AT, ya que exige autorización judicial para la clausura del establecimiento mientras dure la fiscalización, requerir acceso a información privada o en el caso de inspección de locales ocupados por los contribuyentes cuando éstos se opongan a la verificación, en fin, en todos los casos, pese a las amplias facultades que la ley otorgó a la SET, estableció límites a los efectos de evitar un abuso de poder o cuando se necesite sobrepasar la línea de la privacidad del contribuyente.
Dentro de las tantas facultades que posee la AT para verificar los ejercicios fiscales de los contribuyentes, tenemos los controles internos y las fiscalizaciones sean puntuales o integrales y es aquí donde debemos enmarcarnos a las disposiciones legales vigentes a los efectos de comprender su sentido y alcance.
En ese sentido, el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece: "...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial..." (en negritas es nuestro). Como podemos notar, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos -de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cuál de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 "que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008", dispone en la parte pertinente de su artículo 1 0 los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: "...Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente; c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan.. ."; estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Como podemos notar, dentro las amplias facultades que la legislación otorgo a la AT, claramente podemos avizorar a los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinados, donde La SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respaldan las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia, todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET. En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contratación de los documentos que ya fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas de la SET, pero estos controles solo pueden realizarse dentro de la sede de la SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de otros controles realizados a otros contribuyentes.
En caso, de que surjan irregularidades o duda respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones o instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscreción violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio de la ley- conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues, analizando desde un punto lógico, al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el control desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes, detectadas éstas, debe culminar el control interno con una conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y confirmar sospechas de defraudación, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
Habiendo dejado en claro la diferencia que existe entre estas dos formas de verificación y control que puede realizar la SET, pasaremos al análisis de la cuestión debatida, conforme a las expresiones de las partes contrastando con los antecedentes administrativos.
En el caso de marras, la representante convencional de la firma LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA. SRL demandó la revocación de la resolución impugnada, alegando que su representada fue objeto de control interno requiriéndose por parte de la SET documentos por Nota DGFT N° 748/2016, notificada en fecha 06 de julio de 2016, en la cual la AT solicitó a la accionante la "provisión de documentaciones", específicamente, de: “…1. Originales o copias autenticadas de los comprobantes de compras recibidos desde el año 2011 a la fecha del proveedor Rolando Esteche. 2.Forma de pago de los comprobantes de compras referenciados en el punto 1, en caso de haber sido pagados con cheque, especificar el N° de cheque, beneficiario, banco y N° de cuenta corriente. Asimismo, incluir otros documentos relacionados a la operación, tales como recibos de dinero y/o pagarés en caso de que corresponda...5.- Libros de IVA Compras de los periodos fiscales en que fueron declaradas las facturas del proveedor citado en el punto 1, en formatos físicos y en soporte magnético. 6.- Original o fotocopia autenticada de los folios del Libro Diario donde se hallan asentadas las operaciones respaldadas en comprobantes de compras que se soliciten en el punto 1…" (entre otros); a este pedido le siguieron otros tales como la NOTA DGFT N° 162/2017 del 21 de marzo, N° 259/2017 del 17 de julio, inclusive consta el acta de devolución de documentos a la accionante de fecha 10 de agosto de 2017. Recién en fecha 19 de julio de 2017 se emitió el ACTA FINAL proveniente del control interno, notificada el día 31 de julio del mismo año, es decir habiendo ya transcurrido mas de 1 año desde que fueron requeridas las documentaciones a la contribuyente hoy accionante.
Desde el momento que la SET comunica del inicio del control interno y requirió documentaciones que obraban en poder de la firma contribuyente, dejó de realizar las actuaciones propias de un control interno, lo que se convirtió efectivamente en una fiscalización puntual, puesto que el control interno como su nombre lo indica, la AT debe simplemente limitarse a contrastar las documentaciones que ya obran en su poder, en caso de duda o sospecha de irregularidades, la vía para requerir documentaciones a la firma LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CÍA. SRL debió ser la fiscalización, por ello, ante ese requerimiento de documentaciones bajo el ropa de control interno y al haber una participación de la firma accionantes, la cuestión debatida debe ser considerada como una fiscalización puntual.
Los funcionarios de la AT caen en el error interpretativo del artículo 1° de la Resolución General N° 25/2014 ut supra mencionada, pues, cuando la disposición indica "c) Control interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o documentos proporcionados por el contribuyente", no hace otra cosa que indicarnos que el control debe realizar sobre aquellos documentos que ya fueron presentados por el contribuyente en virtud a su obligación contributiva, pero si necesitara requerir las demás documentaciones respaldatorias, necesariamente debe iniciar la fiscalización puntual, autorizada por el viceministro de Tributación.
El magistrado Dr. Martín Ávalos Valdez en el Acuerdo y Sentencia N° 82 del 08/07/2020, del Tribunal de Cuentas, Primera Sala en los autos caratulados: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. Cl RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 15 DEL 15/NOVIEMBRE/2018 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA", expresó: "...En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Nota 357/2015 del 02 de junio de 2015 por la cual se dispuso un control interno a la accionante, ésta constituye uno de los efectos de la iniciación efectiva de la fiscalización, pues la presencia de la inspección fue efectivamente conocida y constatada ante el interesado o contribuyente, y en la revisión del contenido de la referida Nota se evidencia que el referido acto administrativo en su contenido exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan retenciones, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el proceso de inspección, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria tenida en el Acta Final N° 68400002099 de fecha 09 de octubre de 2017…”, la posición asumida por el citado magistrado coincide con nuestra posición ya expresada, en el sentido que la AT no puede invadir la privacidad de las documentaciones del contribuyente de manera autoritaria, puede requerirlo dentro de los límites y por las vías establecidas en la ley.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, de cuyo cúmulo me permito citar los siguientes fallos:
En síntesis, se ha sobrepasado claramente el plazo que tenía la AT para culminar el "control interno" que realizó a la firma accionante, además, si bien está prevista la posibilidad de prorrogar por otros cuarenta y cinco días más, no obra una resolución fundada de la SET autorizando la prórroga correspondiente.
Por lo tanto, estando obligada la accionada a culminar la fiscalización (bajo el ropaje del control interno) en el plazo cuarenta y cinco días, decimos obligados, porque la norma dispone un término imperativo "será de cuarenta y cinco días", las actuaciones posteriores ya no tienen validez alguna, pues efectivamente ese procedimiento caducó y no puede ser un sustento fáctico de las resoluciones impugnadas, pues, las actuaciones realizadas ya resultaron inexistentes. Es por ello, que la resolución impugnada en la presente acción resulta absolutamente irregular, puesto que fundan su actuar en un procedimiento caduco, a más de carecer de otros fundamentos válidos.
Todas estas apreciaciones vertidas, que surgieron del análisis de los antecedentes administrativos, nos arrojan la conclusión de que la resolución impugnad es irregular y debe ser revocada, por lo tanto, esta acción contenciosa-administrativa debe prosperar.
Por lo tanto, conforme a las disposiciones legales mencionadas, los hechos expresados y los elementos probatorios ya mencionados, esta magistratura vota por HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa promovida por la representante de la firma LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA., contra la Resolución Particular N° 71800000718/20 del 03 de junio, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA y REVOCAR el citado acto administrativo. IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda sala, magistrados: MARIA CELESTE JARA TALAVERA y A. MARTÍN ÁVALOS, se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, Sala Penal, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por la representante de la firma. LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA., en consecuencia.
2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 71800000718/20 del 03 de junio, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 223/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaEMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 223/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 20 días del mes de julio de 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA Cl Res. N° 71800001431/21 del 31 de mayo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" apte. N° 334/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 02 de septiembre de 2021 (fs. 26/44), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Nora Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA, y promueve acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 71800001431/21 del 31 de mayo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La representante de la firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: Desde febrero hasta marzo de 2018 fiscalizaron de hecho a ETSC y luego, cuando ya tenían identificadas y cuantificadas las supuestas irregularidades, emitieron la orden de fiscalización con el objeto de dotar de apariencia de legitimidad a una actuación administrativa totalmente ilegítima y arbitraria. Luego, la administración tributaria dictó la Res. Particular N° 66000000484/2018 recibida por mi representada en fecha 25/04/2018 en la que resolvió ampliar de forma irregular la fiscalización puntual, es decir, se agregó al IRACIS periodo 2017, solicitan documentaciones nuevamente a mi representada. La AT sometió a mi representada a un proceso de fiscalización puntual, pero lo llamó "control interno" con el único objeto de no someterse a las disposiciones y formalidades contenidas en el Art. 31 de la ley N° 2421/04 y en la RG N° 04/2008. En ese sentido, queda demostrado de manera fehaciente e indiscutible que en el presente caso se ha incumplido con las formas y procedimientos previstos en la fiscalización, desvirtuando plenamente la presunción de legitimidad de dicho acto, tornando ilegítimo al que fuera su consecuencia. En este sentido resulta claro que los plazos de las fiscalizaciones fueron establecidos para evitar la misma arbitrariedad que la AT pretende legitimar, al requerir documentaciones durante el control interno y por ello dicho requerimiento de documentación convierte el control interno en el inicio de la fiscalización. Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 28 de diciembre de 2021 (fs. 61/74), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: La Administración Tributaria constató que el sumariado, declaró compras de determinados proveedores quienes vendían servicios o mercaderías por montos elevados y no presentaban sus DDKK determinativas o las presentaban con montos inferiores, ello basado en las entrevistas a los proveedores inconsistentes, que fueron realizados en el marco de lo dispuesto en el in fine del numeral 3) del art. 189 de la Ley, quienes son los supuestos proveedores de la empresa de Transporte San Cristóbal SA, los mismos manifestaron que fueron inscriptos bajo engaños, negaron poseer empresas que pudieran realizar los servicios descriptos en los comprobantes presentados por la sumariada. De las evidencias colectadas se desprende que materialmente resulta imposible que hayan prestado los servicios o proveído los bienes. El resultado de los pedidos de informes obra de fojas 07 a 84 en el expediente N° 20183022111…”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la verificación interna realizada por la AT a la firma accionante, a la cual siguió la instrucción de un sumario administrativo a la misma y se determinó el IVA GENERAL del periodo fiscal de junio y julio de 2017 y el IRACIS de 2017, calificando la conducta de la firma fiscalizada como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91), por el valor total de Gs. 351.853.667, porque supuestamente se cotejó que había declarado indebidamente el mentado impuesto, con la consignación de operaciones comerciales que nunca existieron. -
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante y en primer lugar, tenemos que el mismo alegó que el control interno realizado por la SET se excedió en el plazo establecido para las fiscalizaciones puntuales y que —en definitiva- se trataba de una fiscalización propiamente dicha y no de un mero control interno, pues le fueron solicitadas documentaciones varias durante el desarrollo del citado control, en contravención a la naturaleza misma de este tipo de verificaciones internas. Entonces, la cuestión debatida en este punto recae sobre las atribuciones que tiene la AT para realizar controles internos y las fiscalizaciones; ciertamente, el artículo 186 de la Ley N° 125/91 otorga altas facultades ordenatorias e instructorias a la accionada, pero las mismas se deben circunscribir dentro de los límites establecidos en la ley y las normativas reglamentarias. -
Por un lado, la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2 421/04, en el artículo 189 de la ley faculta a la AT a realizar verificaciones a los contribuyentes, pudiendo exigirles a los contribuyentes y a sus responsables todas las documentaciones pertinentes a los periodos fiscales a ser analizados, entre ellos: declaraciones, libros, facturas, balances, declaraciones juradas presentadas, informes de terceros, etc., pero estas actuaciones deben estar enmarcadas estrictamente en procedimientos preestablecidos, conforme a la ley. A continuación, realizamos una transcripción del ut supra articulado: “…Art. 189. Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las mas amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: 1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustaran los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos. 2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes. 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones. 4) Incautar o retener, previa autorización judicial por el término de hasta treinta días prorrogables por una sola vez, por el mismo modo los libros, archivos, documentos, registros manuales o computarizados, así como tomar medidas de seguridad para su conservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno que deberá expedirse dentro del plazo perentorio de veinticuatro horas. Resolución de la que podrán recurrirse con efecto suspensivo. 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación; No podrán exigirse informe de: a) Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional incluyendo la actividad bancaria; b) Los ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio; c) Aquellos cuya declaración comportará violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general. 6) Constituir al inspeccionado en depositario de mercaderías y de los libros contables e impositivos, documentos o valores de que se trate, en paquetes sellados, lacrados o precintados y firmados por el funcionario, en cuyo caso aquel asumirá las responsabilidades legales del depositario. El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza u otra garantía a satisfacción del órgano administrativo. Si se tratare de mercaderías, valores fiscales falsificados o reutilizados, o del expendio y venta indebido de valores fiscales o en los casos en que el inspeccionado rehusare de hacerse cargo del depósito, los valores, documentos o mercaderías deberán custodiarse en la Administración otorgándose los recibos correspondientes. 7) Practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyentes, responsables o terceros. Si estos no dieren su consentimiento para el efecto, en todos los casos deberá requerirse orden judicial de allanamiento de acuerdo con el derecho común. La continuidad judicial competente será el juzgado de Primera Instancia en lo civil y Comercial de turno, el cual deberá expedir en mandamiento, si procediere, dentro del termino perentorio de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. 8) Controlar la confección de inventario, confrontar el inventario con las existencias reales y confeccionar inventarios. 9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado. 10) Suspender las actividades del contribuyente, hasta por el término de tres días hábiles, prorrogable por un período igual previa autorización judicial, cuando se verifique cualquiera de los casos previstos en los numerales 1), 4), 6), 7) 10), 11), 13) y 14) del Artículo 174 de la presente Ley, a los efectos de fiscalizar exhaustivamente el alcance de las infracciones constatadas y de otros casos de presunciones de defraudación, cuando tal clausura del local sea necesario para el cumplimiento de la fiscalización enunciada precedentemente. Durante el plazo de la medida el o los locales del contribuyente no podrán abrir sus puedas al público, haciéndose constar de esa circunstancia en la entrada o entradas de los mismos. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno de la Circunscripción de Asunción, el cual deberá resolver, si procediere, dentro de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. La prórroga será concedida si la Administración presenta al Juzgado evidencias de la constatación de otras infracciones de los casos de presunciones de defraudación denunciados al solicitar la autorización, incluso cuando las nuevas infracciones constatadas se refieran a los mismos casos siempre que se traten de hechos distintos. La petición será formulada por la Administración Tributaria y la decisión judicial ordenando la suspensión será apelable dentro del plazo de cuarenta y ocho horas, la que deberá ser otorgada sin más trámite y al solo efecto devolutivo. Para el cumplimiento de la medida decretada se podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, y en caso de incumplimiento será considerado desacato. 11) Solicitar a la autoridad judicial competente el acceso a información privada de los contribuyentes en poder de instituciones públicas nacionales, cuando ello sea necesario para la aplicación de las disposiciones de la presente Ley. Las informaciones así obtenidas serán mantenidas en secreto, y sólo serán comunicadas a las autoridades tributarias y a los órganos y los tribunales administrativos y judiciales para el cumplimiento de sus funciones. En el caso de que la información esté en poder de autoridades públicas extranjeras o internacionales, el acceso a la misma se regirá por los tratados internacionales suscriptos entre los países involucrados y la República del Paraguay Para el cumplimiento de todas sus atribuciones, la Administración podrá requerir la intervención del Juez competente y éste, el auxilio de la fuerza pública, la que deberá prestar ayuda en forma inmediata estando obligada a proporcionar el personal necesario para cumplir las tareas requeridas.
La citada normativa -como podemos observar- faculta ampliamente a la Administración Tributaria-AT a realizar todo tipo de controles a los contribuyentes, pero en todos los casos esos controles o verificaciones deben estar reglamentadas. Así también, la propia ley, pone un límite a la AT, ya que exige autorización judicial para la clausura del establecimiento mientras dure la fiscalización, requerir acceso a información privada o en el caso de inspección de locales ocupados por los contribuyentes cuando éstos se opongan a la verificación, en fin, en todos los casos, pese a las amplias facultades que la ley otorgó a la SET, estableció límites a los efectos de evitar un abuso de poder o cuando se necesite sobrepasar la línea de la privacidad del contribuyente.
Dentro de las tantas facultades que posee la AT para verificar los ejercicios fiscales de los contribuyentes, tenemos los controles internos y las fiscalizaciones sean puntuales o integrales y es qui donde debemos enmárcanos a las disposiciones legales vigentes a los efectos de comprender su sentido y alcance.
En ese sentido, el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece: " .Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial. (en negritas es nuestro). Como podemos notar, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cuál de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 "que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008", dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: "...Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente; c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis informaciones podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan, estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Como podemos notar, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente podemos avizorar a los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET. En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contratación de los documentos que ya fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas de la SET, pero estos controles solo pueden realizarse dentro de la sede de la SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de otros controles realizados a otros contribuyentes.
En caso, de que surjan irregularidades o duda respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones c instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscreción violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio de la ley. conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues, analizando desde un punto lógico, al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el control desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes, detectadas éstas, debe culminar el control interno con una conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y confirmar sospechas de defraudación, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
Habiendo dejado en claro la diferencia que existe entre estas dos formas de verificación y control que puede realizar la SET, pasaremos al análisis de la cuestión debatida, conforme a las expresiones de las partes contrastando con los antecedentes administrativos.
En el caso de marras, la representante convencional de la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA demandó la revocación de la resolución impugnada, alegando que su representada fue objeto de control interno requiriéndose por parte de la SET documentos por Nota DPO/DGGC N° 16/18, notificada en fecha 08/02/2018, en la cual la AT solicitó a la accionante la "provisión de documentaciones", específicamente, de: “…1. Originales o copia autenticada por el representante legal de los comprobantes de compras recibidos en los años 2013 hasta la fecha, correspondiente a los siguientes proveedores: 06646824 – Lugo Aguinaga Deysi Paola, 6967108 – Cañete Aquino Enrique, 7377335 – Medina Ayesa Pamela, 1150575 – Mendoza de Curril Luisa, 1353122 – Pinto Cáceres Christian Daniel, 6003767 – Vera Melgarejo Nilsa Esther. Forma de pago de los comprobantes de compras referenciados en el punto 1), de haber sido pagados con cheque, especificar el N° de cheque, beneficiario, banco y N° de cuenta corriente. Asimismo, incluir los documentos relacionados a la operación tales como recibo de dinero y/o pagares en caso de que corresponda…” (entre otros).
Desde el momento que la SET comunica del inicio del control interno y requirió documentaciones que obraban en poder de la firma contribuyente, dejó de realizar las actuaciones propias de un control interno, lo que se convirtió efectivamente en una fiscalización puntual, puesto que el control interno como su nombre lo indica, la AT debe simplemente limitarse a contrastar las documentaciones que ya obran en su poder, en caso de duda o sospecha de irregularidades, la vía para requerir documentaciones a la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA debió ser la fiscalización, por ello, ante ese requerimiento de documentaciones bajo el ropaje de control interno y al haber una participación de la firma accionantes, la cuestión debatida debe ser considerada como una fiscalización puntual.
Los funcionarios de la AT caen en el error interpretativo del artículo 1 0 de la Resolución General N° 25/2014 ut supra mencionada, pues, cuando la disposición indica "c) Control interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o documentos proporcionados por el contribuyente", no hace otra cosa que indicarnos que el control debe realizar sobre aquellos documentos que ya fueron presentados por el contribuyente en virtud a su obligación contributiva, pero si necesitara requerir las demás documentaciones respaldatorias, necesariamente debe iniciar la fiscalización puntual, autorizada por el viceministro de Tributación.
El magistrado Dr. Martín Avalos Valdez en el Acuerdo y Sentencia N° 82 del 08/07/2020, del Tribunal de Cuentas, Primera Sala en los autos caratulados: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. Cl RESOLUCIÓN PARTICULAR N O 15 DEL 15/NOVIEMBRE/2018 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA" expresó: "...En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Nota 357/2015 del 02 de junio de 2015 por la cual se dispuso un control interno a la accionante, ésta constituye uno de los efectos de la iniciación efectiva de la fiscalización, pues la presencia de la inspección fue efectivamente conocida constatada ante el interesado o contribuyente, y en la revisión del contenido de la referida Nota se evidencia que el referido acto administrativo en su contenido exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo presentación de documentos que respaldan retenciones, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el proceso de inspección, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final N° 68400002059 de fecha 09 de octubre de 2017. la posición asumida por el citado magistrado coincide con nuestra posición ya expresada, en el sentido que la AT no puede invadir la privacidad de las documentaciones del contribuyente de manera autoritaria, puede requerirlo dentro de los límites y por las vías establecidas en la ley.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, de cuyo cúmulo me permito citar los siguientes fallos:
En síntesis, habiéndose dictado el ACTA FINAL DE FISCALIZACIÓN N° 68400002589 de fecha 25 de mayo de 2018, se ha sobrepasado claramente el plazo que tenía la AT para culminar el "control interno" (fiscalización) que realzó a la firma accionante, además, si bien está prevista la posibilidad de prorrogar por otros cuarenta y cinco días más, no obra una resolución fundada de la SET autorizando la prórroga correspondiente.
Por lo tanto, estando obligada la accionada a culminar la fiscalización (bajo el ropaje del control interno) en el plazo cuarenta y cinco días, decimos obligados, porque la norma dispone un término imperativo "será de cuarenta y cinco días", las actuaciones posteriores ya no tienen validez alguna, pues efectivamente ese procedimiento caducó y no puede ser un sustento fáctico de las resoluciones impugnadas, pues, las actuaciones realizadas ya resultaron inexistentes. Es por ello, que la resolución impugnada en la presente acción resulta absolutamente irregular, puesto que fundan su actuar en un procedimiento caduco, a más de carecer de otros fundamentos válidos.
Todas estas apreciaciones vertidas, que surgieron del análisis de los antecedentes administrativos, nos arrojan la conclusión de que la resolución impugnada es irregular y debe ser revocada, por lo tanto, esta acción contenciosa-administrativa debe prosperar.
Por lo tanto, conforme e las disposiciones legales mencionadas, los hechos expresados y los elementos probatorios ya mencionados, esta magistratura votan por HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa promovida por la representante de la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA contra la Resolución Particular N° 71800001431/21 del 31 de mayo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA y REVOCAR el citado acto administrativo. IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda sala, magistrados: ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal e Cuentas, Contencioso – Administrativo, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
Asunción, 20 de julio de 2022.
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por la representante de la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA en consecuencia.
2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 71800001431/21 del 31 de mayo, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, por los mismos fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y emitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 102/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaBEEF PARAGUAY SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
BEEF PARAGUAY SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.BEEF PARAGUAY SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 102/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay a los veintiséis días del mes de abril de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, MAARIA CELESTE JARA TALAVERA y RODRIGO A. ESCOBAR E., por inhibición del magistrado ARSENIO CORONEL y en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado : “BEEF PARAGUAY SA C/ RES. N° 71800000501/19 del 14 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” – Expte. N° 103/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 2da Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado. EDWARD VITTONE ROJAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, magistrado EDWAR VITTONE ROJAS dijo: En fecha 11 de marzo de 2020 (fs. 31/36), se presentan ante el Tribunal de Cuentas – Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma BEEF PARAGUAY SA, a efectos de promover acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000501/19 del 14 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
La representante de la parte actora, manifestó medularmente cuanto sigue: “…En la norma no le condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas de compras no esta obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor. Es facultad exclusiva de la SET, perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos morosos o evasores. La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud este acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. Nada más, Además, dispone que el rechazo es solo procedente por irregularidad en la documentación. En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito ´por lo supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo. Por lo tanto, se puede afirmar sin temor a equívocos que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas NO TIENE FUNDAMENTO EN LA LEY. Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone. En el caso que motiva esta demanda no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de mi mandante. El argumento de la SET es extra legal al sostener que no esta obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores lo que como se ha expuesto no esta contemplado en la ley por cuando compete a la SET demandar el, cumplimiento a los proveedores omisos y evasores…” Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa, con imposición de costas a la accionada.
En fecha 24 de junio de 2021, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abg. Fernando Cubilla, en nombre y representación de la parte accionada y contesta la acción contencioso administrativa, expresando que: “…En el caso es estudio no puede exigirse la devolución por que no ha existido dicho pago al fisco, si no existe ingreso no puede hablarse de repetición o devolución sino ante un subsidio que no es el caso analizado. La SET adoptara las medidas tendientes a que los agentes retentores y proveedores omisos e inconsistentes regularicen su situación impositiva, de manera que pueda ser devuelta la totalidad del monto suspendido. Ningún acreedor debe repetir suma de dinero que no ha percibido. Si VVEE ordenan que igualmente se devuelvan dichos créditos tributarios aun sin haber ingresado las sumas de dinero a las arcas fiscales la entrega será en cualquier otro concepto, pero definitivamente no en grado de repetición o devolución. Por lo tanto, encarecemos se rechace la demanda contencioso administrativa promovida por adversa…”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas, así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal enero/2017, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución Particular N° 14/2020 de fecha 14 de noviembre, por la cual la parte accionada resolvió acreditar a favor del contribuyente la suma de Gs. 6.442.055.196 y rechazar la devolución del valor Gs. 149.702.480, en concepto de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes, tal como se detallará seguidamente, razón por la cual el accionante promovió la presente acción contencioso administrativa de modo a revertir el rechazo dispuesto por la AT.
Así pues, pasemos a detallar únicamente los conceptos y montos rechazados por la SET, las que se erigen en el eje del debate esgrimido por el accionante.
| F) Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso. | 6.398.657 |
| G) Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso. | 143.303.823 |
| H) Total crédito no justificado para devolución. | 149.702.480 |
Así pues, en la presente acción la accionante impugno específicamente el rechazo de la devolución del crédito fiscal proveniente de: F) Operaciones realizadas con proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso – PROVEEDORES OMISOS- por valor de Gs. 6.398.657 y, G) Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso - PROVEEDORES INCONSISTENTES – por la suma de Gs. 143.303.823, totalizando así ambos Gs. 149.702.480 como no justificado para devolución.
En esa tesitura, corresponde mencionar que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazo la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que si dispones la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tiene derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada este relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
En este orden de ideas, la Ley N° 2.421/04 “De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal” que modifica el Art. 88 de la Ley N° 125/91 dispone en su art. 88 cuanto sigue “…Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer termino contra el debito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos ficales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación. El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma este acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días. El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a ala renta y/o sus anticipos. Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumeran correlativamente y por listado independiente las solicitudes din garantía bancaria y aquellas con bancaria. No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontraste resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestionada todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o esta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. La mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de lo diez días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si la hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la Republica, pagadera dentro de los cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo traro previsto en este articulo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por lo saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Articulo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley...”. (las negritas y subrayado son nuestros).
De la lectura inextensa de la ley, podemos avizorar con meridiana claridad y sin permitir equívocos, que el contribuyente no esta obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria es decir que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la incompetencia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importara el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores, quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ese será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni el Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el articulo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos ficales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este tipo de análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: “…Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para tramites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinaran a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del articulo 187…”, claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encargada de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte accionada esta obligada a percibir la totalidad de los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abones al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia contante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, corresponde ordenar la devolución de la suma de Gs. 6.398.657 y Gs. 143.303.823, totalizando ambos el importe de Gs.149.702.480 (Guaranies ciento cuarenta y nueve millones seiscientos dos mil cuatrocientos ochenta), en concepto del IVA Crédito Fiscal proveniente de operaciones efectuadas con proveedores Omisos e inconsistentes, respectivamente, en base a las argumentaciones vertidas precedentemente.
Por consiguiente, voto por HACER LUGAR a la presente demanda, por lo que corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Res. N° 71800000501/2020 del 14 de noviembre, en lo que respecta única y específicamente al rechazo de F) Operaciones realizadas con proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso, por valor de Gs.6.398.657 y, G) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso, por la suma de Gs. 143.303.823. totalizando así ambos Gs.149.702.480 (Guaranies ciento cuarenta y nueve millones seiscientos dos mil cuatrocientos ochenta), importe que deberá ser devuelto a la firma accionante, con los intereses y accesorios legales. Con respecto a las costas, las mismas deberán imponerse a la perdidosa, conforme al principio consagrado en el art, 192 del CPC. ASI VOTO.
A SU TURNO, LA SEÑORA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIO DICIENDO: Que, me permito disentir con los votos de mis distinguidos colegas, expresando mu respetuosamente cuanto sigue:
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprende que el acto administrativo impugnado en el presente juicio es la Resolución Particular N°71800000501 del 14 de noviembre de 2020 que resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 790004296 del 22/03/2018, por la cual la Sub Secretaria de Estado de Tributación (en adelante SET), cuestiono parcialmente sus solicitud de devolución de crédito fiscal del IVA tipo exportador del periodo fiscal de enero/ 2017, tramitada por el Régimen General.
En cuanto a la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal enero/2017, el contribuyente solicito la devolución del Crédito Fiscal por el valor de Gs.6.597.738.906, el cual fue cuestionado por la Administración Tributaria (AT) por el valor de Gs. 155.683.710, en los siguientes conceptos:
| (-) Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 – Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 susceptible de devolución (C-B). | 3.507.430 |
| (-) Comprobantes descontados por no cumplir con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. | 2.473.800 |
| (-) Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso. | 6.398.657 |
| (-) Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso. | 143.303.823 |
Respecto a los conceptos cuestionados en los numerales “f) Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso por el monto de Gs. 6.398.657” y “g) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realzadas en suspenso por el monto de Gs.143.303.823”, esta magistratura considera que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, no cabe la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub Secretaria de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de esto modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Articulo 3° de la Ley N° 1.462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 71800000501 del 14 de noviembre de 2020, se exponen todos los motivos por la cuales se rechaza el pedido realizado por la actora con relación los numerales f) Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso y g) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso por el monto total Gs. 149.702.480.
Señala la AT “EL DCFF constato el 100% de las compras gravadas locales con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se pudieron constatar proveedores que no han presentado sus DDJJ y otros que lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante. Se deja en suspenso el monto Gs. 149.702.480”.
La firma Manifestó que “…cabe señalar que no es facultad de JBS PARAGUAY S.A., el control del ingreso real del impuesto de nuestros proveedores a las arcas del Estado. Que al observarla devolución del crédito solicitado y ejecutar la garantía bancaria, deja en suspenso la devolución del crédito fiscal por el valor cuestionado, violando así el espíritu mismo de la normativa fiscal cual es la devolver el crédito a los contribuyentes que han cumplido con sus obligaciones tributaria, como sin duda, lo ha hecho JBS PARAGUAY S.A.”
En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedo suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el art. 2° de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias.
“En consecuencia, la suma de Gs. 149.702.480 será devuelta en la medida en que ingrese al Erario, es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad…” (SIC).
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su articulo 3° dispone: “…Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales , así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva.
Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la actora resulta improcedente dado que se trata de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo. En la contestación de la demanda, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Por lo se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permiten desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida: no es valido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables se la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificado específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. La actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es valido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar las misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la Resolución impugnada, lo que demuestra aun mas la legalidad en el actuar de la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo PARCIAL de la presente demanda, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existen vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Particular N° 790004296 del 22/03/2018, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación – Set, por lo cual la misma debe ser confirmada parcialmente, en cuanto a los puntos “f)Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso por el monto de Gs.143.303823”.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al articulo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES SU VOTO.
A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas, RODRIGO A. ESCOBAR ESPINOLA, manifiesta que se adhiere al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción promovida por BEEF PARAGUAY SOCIEDAD ANONIMA, en consecuencia, corresponde:
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la Res. N° 71800000501/2020 del 14 de noviembre, en lo que respecta única y específicamente al rechazo de: F) Operaciones realizadas con proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso, por valor de Gs.6.398.657 y, G) Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso, por la suma de Gs. 143.303.823 totalizando así ambos la suma Gs. 149.702.480 (Guaranies ciento cuarenta y nueve millones seiscientos dos mil cuatrocientos ochenta) importe que deberá ser devuelto a la firma accionante, con los intereses y accesorios legales, conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución.
3.-IMPONER las costas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el exordio de la presente resolución.
4.-NOTIFICAR por cedula a las partes.
5.-ANOTAR, registrar, y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 96/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaNAVIERA CHACO S.R.L contra SUBSECRETARA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN ? SET.
NAVIERA CHACO S.R.L contra SUBSECRETARA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN – SET.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 96/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veinte días del mes de abril de dos mil veintidós, estando presente los Excmos, Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E., quien integra este Tribunal por recusación de la miembro María Celeste Jara Talavera en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L c/Res. N°71800000712/2020 del 7 de julio y otra, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” – N° 214/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentaron los Abgs. Silvia Benítez y Rodolfo Vouga en representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000712 del 07/07/2020 “que resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmo la Resolución Particular DTTO N° 48 del 23/05/2019” y contra la Resolución Particular DPTT N° 48 del 03/05/2019 “por el cual determino la obligación tributaria y se aplican sanciones de la firma Naviera Chaco S.A” dictados por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del Ministerio de Hacienda.
En primer lugar, este Tribunal solo puede resolver la cuestión debatida sobre la base de valoración de las pruebas presentadas por las partes y en atención a ello, cabe advertir que esta magistratura realizara las siguientes valoraciones conforme a los documentos que obran en autos. Es asi, que por providencia del 3 de febrero de 2021 en virtud al articulo 305 del C.P.C, el Tribunal dio por iniciada la acción. En ese sentido, según el acta de constitución obrante a fs 113, el señor Actuario comisionado a constituirse ante la sede del Ente demandado, dejo constancia que la SET presentaría los antecedentes administrativos una vez culminada las copias correspondientes, cuestión no cumplida hasta este estadio procesal, es decir, efectivamente los documentos requeridos por el Tribunal obraban en poder de la accionada, por lo que corresponde hacer efectivo el apercibimiento referido en el articulo ut supra mencionado.
La firma accionante inicio el tramite de solicitud de devolución del IVA crédito fiscal afectado a sus operaciones de flete de exportación, luego por denuncia interna del Departamento de Créditos y Franquicias de la Dirección de Grandes Contribuyentes se dispuso la verificación del IVA General correspondiente a los periodos ficales 01, 02 y 05 del año 2011 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2011.
Conforme de las constancias de autos, por nota DGGC N° 460 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes notificada el 12/05/2016, se dispuso la verificación de los impuestos de los periodos fiscales mencionados en el párrafo anterior y surge del considerando de la Resolución Particular DPTT N°48 del 23 de mayo de 2019 que a través de la mencionada nota la Administración Tributaria (AT) requirió a la firma Naviera Chaco S.R.L. los comprobantes de retenciones realizadas a las firmas Lancenter S.A y Agrograin Ltda.
Conforme a lo expresado en el considerando del acto administrativo impugnado (Res. Part. DPTT N°48/2019), la AT fundamento que conforme al Informe de Verificación N°6890000277 del 06/01/2017 los auditores concluyeron que existió diferencias entre lo declarado por la firma accionante en el modulo Hechauka del Sistema Operativo Marangatu, sus declaraciones juradas (DJ) y sus libros ventas, ya que del análisis de los documentos que respaldan las facturaciones por participaciones de fletes internacionales por LANCENTER S.A a la firma, teniendo en cuenta el mecanismo de pago que la de compensación de deuda entre ambas, se concluyo que Naviera Chaco independientemente a la forma de pago utilizado, debió realizar la retención a Lancenter S.A, incurriendo en infracción a lo establecido en el inciso a) dela Art. 94 del Decreto N° 6.359/2005 y el Art. 10 de la Ley N° 125/1991 (sic).
De lo expuesto precedentemente la AT determino la obligación tributaria de la firma accionante, estableciendo el impuesto adeudado por la suma de Gs. 10.331.738, calificando la conducta de Naviera Chaco S.R.L. como defraudación, estableciendo una multa del 100% sobre el impuesto defraudado y determino la suma de Gs.300.000 por cada periodo fiscal 01/2011 y 05/2011 como contravención.
Posteriormente, la AT dispuso la instrucción de un sumario administrativo a la firma accionante, como corresponde, a fin de que esta ejerza de derecho a la defensa a través de la Resolución J.I N° 62 notificada el 17/02/2017, dictándose la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23 de mayo de 2019, es decir, 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo.
Surge entonces con meridiana claridad que la AT incurrió en un error interpretativo de la norma y además realizo interpretaciones extensivas, pues, en la verificación realizada por la SET al requerir comprobantes, libros y otros documentos a la firma accionante, en puridad lo que realizo fue una fiscalización y no un control interno, por lo tanto, al tratarse de una fiscalización el procedimiento debió darse conforme a lo estipulado en articulo 31 de la Ley N° 2.421/04, por lo que pasaremos explicitarnos para una mejor comprensión.
El artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece: “… Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizaran: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezcan la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentara los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para la puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial…”. (en negritas son nuestros). Como podemos notar, es esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula limites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinara cual de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 “que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008”, dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: “… Art.1°. - La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyente y responsables las cuales podrán consistir en a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registro, cuentas, documentos del contribuyente; c)Control interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan…”, estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N°2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Como podemos notar, dentro las amplias facultades que la legislación otorgo a la AT, claramente podemos avizorar a los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACION PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho mas amplia, todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET y dentro de un plazo determinado (45 días hábiles).
En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contratación de los documentos que fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de algún control previo realizado por la SET y dentro de un plazo determinado (45 días hábiles).
En caso, de que surjan irregularidades o duda respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones o instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscrecionalidad violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica mas arriba trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio de la ley- conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues analizado desde un punto lógico, al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el control desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes, detectadas estas, debe culminar el control interno con un conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y confirmar o no sospechas de defraudación y otras faltas tributarias, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
En conclusión, cualquier verificación que realice la SET dentro de su recinto o en sus distintos sistemas a través de la contratación de documentos, es un control interno y como tal no tiene plazo alguno, pero desde el momento que requirió al contribuyente accionante documento varios, esa verificación se constituyó en una fiscalización puntual que debió concluir en el plazo estipulado en articulo 31 de la Ley N° 2.427/04.
Conforme lo que dispone el articulo 212, punto 8) de la Ley N° 125/91 claramente exhorta de manera imperativa (no discrecional) a los agentes de la SET a resolver el acta de determinación en el plazo de diez días. Concordante con lo expresado nos remitimos a las siguientes disposiciones establecidas en la Ley N° 4.679/12 “De tramites administrativos” que disponen “…Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de tramites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Articulo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa; Articulo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el termino señalado en el Articulo 6°, se dictara resolución declarando desierta la instancia y se ordenara el archivamiento del expediente…” en negritas son nuestras.
Conforme a las constancias que preceden, la fiscalización puntual se inició con la notificación de la nota DGGC N° 460 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes el 12/05/2016. No surge constancia de que la AT haya requerido una prórroga, por consiguiente dicha verificación debió culminar el 14/017/2016; así también tenemos que la Resolución Particular DPTT N° 48 (impugnada) fue resuelta recién el 23 de mayo de 2019, lo que nos hace presumir que la AT se excedió en el plazo establecido en el articulo 31 de la Ley N°2.421/04 para resolver la fiscalización puntual.
En relación al sumario administrativo, tal como lo expresamos parágrafos, la instrucción sumarial tuvo una duración de 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo, sin embargo, debemos analizar la cuestión desde la caducidad que opero en el mencionado sumario.
En lo sumarios administrativos, por un lado podrían caducar la instancia sumarial, como también puede caducar el poder sancionador de la AT, en base a Ley N° 4.679/12 y a la R.G. N° 114 del 12 de mayo de 2017 dictado por la SET, Respecto a esta ultima disposición, si bien entro en vigencia después de la instrucción del sumario, el trámite sumarial ya se llevo conforme a las disposiciones contenidas en esa resolución general y conforme a la C.N las leyes no son retroactivas salvo que sean mas favorables para el encausado, por ello es aplicable al presente caso.
La Ley N° 4.679/12 “De trámites administrativos” que disponen “...Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de tramites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Articulo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de trascurrido el termino señalado en el Articulo 6°, se dictara resolución declarando desierta la instancia y se ordenara el archivamiento del expediente…” en negritas son nuestras.
Esta última disposición refleja la verdadera voluntad punto 10) del articulo 17 ° de la Constitución Nacional, que establece, en este caso, mas de seis meses después de la ultima actuación como lo dispone la Ley N° 4.679/12, el sumario administrativo caduca y conforme a la constancias ya mencionadas claramente se avizora un exceso en el plazo que tenia la AT para poder resolver el sumario administrativo.
Por otra parte, el poder sancionador de la AT caduca a los 12 meses, es decir, la accionada debió aplicar la sanción correspondiente ante el referido plazo, al respecto la Resolución N° 1140/2017, el sumario administrativo caduca y conforme a las constancias ya mencionadas claramente se avizora un exceso en el plazo que tenia la AT para poder resolver el sumario administrativo.
Por otra parte, el poder sancionador de la AT caduca a los 12 meses, es decir, la accionada debió aplicar la sanción correspondiente antes del referido plazo, al respecto la Resolución N° 114/2017 ut supra mencionada en el articulo 19 dispone “…Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundada mene, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional…”, es decir, cumplido este plazo, la SET pierde la facultad de poder aplicar sanción alguna al administrado y como lo venimos indicando, la SET inicio el sumario administrativo a través de la Resolución J.I N° 62 notificada el 17/20/2017, dictándose la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23 de mayo de 2019, es decir, 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo, por lo que concluimos que también caduco el poder sancionador de la accionada.
En consecuencia, conforme a los hechos y en base a los fundamentos expuestos y en virtud a las disposiciones legales mencionadas, esta magistratura vota por HACER LUGAR a la presente acción contenciso-adminsitrativa que promovieron los Abgs. Silvia Benítez y Rodolfo Vouga en representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra la Resolución Particular N° 71800000712 del 07/07/2020 “que resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmo la Resolución Particular DTTP N° 48 del 23/05/2019” y cintra la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23/05/2019 “por el cual determino la obligación tributaria y se aplican sanciones de la firma Naviera Chaco S.A” dictados por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del Ministerio de Hacienda por los fundamentos expuestos y en consecuencia, REVOCAR los actos administrativos impugnados y DISPONER la devolución de la suma reclamada conforme a los actos administrativos, mas los accesorios correspondientes (multas e intereses). IMPONER las costas a la parte accionada por ser la vencida, conforme a lo que dispone el articulo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda Sala, magistrados: ARSENIO CORONEL BENITEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E., se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso acuerdo y sentencia sigue:
VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA
RESUELVE:
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 126/2022BEEF PARAGUAY SA contra SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN ? SET
BEEF PARAGUAY SA contra SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET
ACUERDO Y SENTENCIAS N° 126/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veintidós estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. este ultimo integra esta sala por inhibición del magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “BEEF PARAGUAY SA C/Res. N° 7180000551/19 del 16 de noviembre dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN. SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS, y el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONT. ADMN., 2da. Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 11 de marzo de 2020, se presenta ante el Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala, la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma BEEF PARAGUAY, de conformidad al poder general obrante en autos, y promueve acción contencioso administrativa, contra la Res. Particular N°71800000551/19 del 16 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA de Estado de Tributación, por la cual resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto contra el Informe de Análisis N° 77300008838/18 del 4 de abril dict. Por la Sub Secretaria de Estado de Tributación. La accionante argumenta su pretensión manifestando que no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de su mandante, en consecuencia, el argumento de la SET es extra legal al sostener que no está obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores, lo que resulta irregular ya que compete a la SET demandar el cumplimiento de sus obligaciones a los proveedores omisos o inconsistentes. Termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa, protestando cotas.
En fecha 11 de agosto de 2021, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abg. José Manuel Pedrozo, en nombre y representación del MINISTERIO de HACIENDA, y contesta la acción contencioso administrativa, expresando que su mandante es del criterio que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias, ya que eso significaría la disponibilidad del crédito invocado. Continúa manifestando que en la medida en que se realicen los controles y sea verificada la regularidad parcial o total de las inconsistencias detectadas, en su momento la Administración Tributaria estará en condiciones de conocer la legitimidad del crédito invocado y la consecuente acreditación de los montos respectivos. Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar los Actos Administrativos impugnados por esta vía.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal N° 75006001695 correspondiente a la Obligación del IVA Exportador Régimen Acelerado del periodo fiscal Junio/17, por el monto de Gs. 8.175.200.075 (guaraníes Ocho mil ciento setenta y cinco millones, doscientos mil, setenta y cinco).
A fs. 6 de autos obra el informe de Análisis N° 77300008838/18 del 4 de abril que en su parte pertinente dispone la devolución de Gs. 8.137.747.950 (guaraníes Ocho mil, ciento treinta y siete millones, setecientos cuarenta y mil, novecientos cincuenta mil) y rechaza la devolución de Gs. 32.250.208 (Guaraníes Treinta y dos millones, doscientos cincuenta mil, doscientos ocho) por ser justificados con facturas de proveedores inconsistentes.
Ante esta Resolución el accionante interpuso Recurso de Reconsideración y a fs. 25/27 de autos obra la Resolución Particular N° 71800000551 dict. por la SET, que rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto, y confirma el rechazo de la devolución de Gs. 32.250.208 (Guaraníes Treinta y dos millones, doscientos cincuenta mil, doscientos ocho).
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la accionada ha esgrimido correctamente los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante.
Es así, que en el informe de Análisis N° 773000008838/18 del 4 de abril obrante AFS. 6 auto que se utilizará como sustento y fundamento para el rechazo de parte de los créditos solicitados se pone el motivo por el cual se crea la diferencia hoy cuestionada por la accionante el cual es la siguiente: “Verificación de la DJ informativa de compra del solicitante y la de DJ determinativa de los proveedores en base a la información por el solicitante del crédito en su DJ Hechauka Compras, se constató el 100% de las compras gravadas locales con las respectivas DJ de sus proveedores, con este control se pudo constatar que los proveedores han cumplido con su obligación de presentar las respectivas DJ, sin embargo algunos lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante".
Se puede constatar en autos, que el Informe de Análisis, del cual derivara la Resolución recurrida, se encuentra suficientemente argumentado y motivado. El rechazo al monto solicitado por la accionante, no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de controles y verificaciones, en los cuales se pudo evidenciar, que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución total de los créditos fiscales, tramitado por el Régimen Acelerado.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3°. dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que parte de los créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, dado que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
La solicitud realizada por la accionante deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda...” en concordancia con el Art. 3° de la Resolución General N° 52/11, que reza: "Al tiempo de ingresar la solicitud o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
De las normas transcriptas se desprende con claridad, que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco; y, además, si se dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la accionante demostrado la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar ¡importes rechazados y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice, deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del ¡importe objeto de la Litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar de manera tal, a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes; por lo que considera ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada.
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACIÓN de la Res. particular N" 71800000551/19 del 16 de noviembre, dict. por la subsecretaría de Estado de Tributación. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A SU TURNO, EI MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, EDWARD VITTONE ROJAS, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto esgrimido por la distinguida colega preopinante, en base a los fundamentos que pasaré a exponer seguidamente.
Así pues, en el presente juicio la accionante impugnó el rechazo de la devolución del crédito fiscal proveniente de operaciones realizadas con proveedores inconsistentes, por la suma de Gs. 32.250.208, el que fuera resuelto por la Autoridad Administrativa a través dictado del acto administrativo objetado en el presente juicio.
En tal sentido, corresponde mencionar que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
En este orden de ideas, la Ley N° 2.421/04 "De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal" que modifica el Art. 88 de la Ley N° 125/91 dispone en su art. 88 cuanto sigue: "...Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación. El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma esté acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días. El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de la solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a la renta y/o sus anticipos. Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumerarán correlativamente y por listado independiente las solicitudes sin garantía bancaria y aquellas con garantía bancaria. No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o está fuera aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados no serán resueltos en el mismo orden que fueron objetadas. La mora en la devolución por parte de la administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los diez días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la República, pagadera dentro de los cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley...". (las negritas y subrayado son nuestros).
De la lectura inextensa de la ley, podemos avizorar con meridiana claridad y sin permitir equívocos, que las devoluciones crédito fiscal por IVA tipo Exportador debe darse con la mera petición del contribuyente, salvo cuestionamiento, que en todos los casos requerirá un sumario administrativo, lo cual no aconteció en el presente caso pues no fue instruido sumario alguno a la firma accionante, tal como expresa y claramente lo estable el plexo normativo ut supra trascripto.
Por otra parte, el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quiénes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibido.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en la morra AT importará el pago de los intereses y accesorios legales en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo las normas tributarias es decir no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el artículo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: “...Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187...", claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encarga de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y citó:
Por consiguiente, voto por HACER LUGAR a la presente demanda, con la correspondiente REVOCACIÓN del acto administrativo impugnado y la devolución a la parte accionante la suma de Gs. 32.250.208 (guaraníes treinta y dos millones doscientos cincuenta mil doscientos ocho). Con respecto a las costas, las mismas deberán imponerse a la perdidosa, conforme al principio consagrado en el art.192 del CPC. Así VOTO.
A su turno, el Excmo. miembro del TRIBUNAL de CUENTAS Ira. Sala - TCIS, DR. Rodrigo A. Escobar E. quien integra esta sala por inhibición del magistrado Arsenio Coronel Benítez, manifiesta adherirse al voto del conjuez, Edward Vittone Rojas, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaría Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM., 2da. Sala - TC2S;
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR, a la presente Acción Contencioso Administrativa, promovida en los autos caratulados: "BEEF PARAGUAY SA C/ Res. N° 7180000551/19 del 16 de noviembre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR, la Res. Particular N° 71800000551/19 del 16 de noviembre, dict. Por la Subsecretaria de Estado de Tributación.
3.- DISPONER la devolución a la parte accionante la suma de Gs. 32.250.208 (guaraníes treinta y dos millones doscientos cincuenta mil doscientos).
4.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
5.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 43/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaFlorencia Fernández Zarza contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
Florencia Fernández Zarza contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 43/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad nuestra señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los 25 días del mes de febrero del año 2022, estando presentes los exmos. miembros del Tribunal de Cuentas, contencioso administrativo 2da Sala: Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "Florencia Fernández Zarza c/ Res. N° 39/2021 del 25 de marzo de 2021; dictada por la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera " a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2a Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y, Edward Vittone Rojas.
Y, a su turno, el miembro de la 2a. Sala del Tribunal de Cuentas, Dr. Arsenio Coronel Benítez dijo: Que, se presentó ante este Tribunal de Cuentas; la Srta. Florencia Fernández Zarza de C.I. N° 362061, patrocinada por la Ab. Carolina Lebrón de Mat. CSJ N° 10494, a promover esta acción contencioso-administrativa contra la Resolución SSEAF N° 39 del 25 de marzo del 2021 (Res. 39/21), dictada por la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera del Ministerio de Hacienda.
Que la Res. 39/21 dispuso la revocación de la pensión que fuera otorgada en su momento a la accionante, a través de la Resolución Particular N° 2533. Del 17 de diciembre del 2002 (RP 2533/02), en su calidad de hija heredera de efectivo de la Fuerza Armada de la Nación (FFAA).
Que refiere la Srta. Florencia Fernández Zarza, que la misma es heredera del sargento Primero Eulalio Damián Fernández Rivarola, extremo que prueba con el Certificado de Nacimiento, el Acta de defunción y la SD declaratoria de herederos obrantes a fs. 3/6; por lo que accedió al beneficio de la pensión que le correspondía en tal carácter, conforme lo dispuesto en la Ley N° 1115/97 “Del Estatuto del Personal Militar".
Que, cuestiona que la Administración, a través de la Res. 39/21 y con base a los Art. 211 y Art. 213 de la Ley N° 1 115/97 le privó arbitrariamente del beneficio de la pensión que le corresponde como hija soltera, alegando que la única causal que justificaría dicha medida es que la misma hubiera contraído matrimonio como lo prevé el Art. 215 de la misma Ley N° 1115/97, que no se ha dado en el caso pues la misma permanece soltera.
Que, sobre el punto, expresa también que su situación económica no ha variado y hasta el fallecimiento de su padre, la misma continuó dependiendo de él, pudiendo la misma trabajar sin que ello le sea un óbice para percibir la pensión al no ser requisito para acceder a la misma la insolvencia del beneficiado. Así mismo; alega que la pensión que le fue concedida por medio de la RP 2533/02 hace veinte años se encuentra firme y su revocación solo puede disponerse por medio de una Sentencia Judicial y que, la misma era solventada por. el capital aportado por mi padre durante el tiempo que presto servicios a las fuerzas armadas... " de lo que no se puede alegar perjuicio alguno a la administración que le obligue a reponer los pagos percibidos.
Que, finalmente, sobre el procedimiento que resultó en el dictado de la RP 39/19 expresa que: Todo el procedimiento previo llevado adelante en Ica dependencias del Ministerio de Hacienda para dictar la Resolución N° 39 hoy impugnada, fueron llevados adelante sin mi intervención y sin que se me notificara, informara o se me permitiera revisar las evidencias con que cuenta el Ministerio de Hacienda, ni producir las pruebas que hacen a mi derecho. Por lo tanto, se ha violado mi más básico derecho al defensa previsto en el artículo 17 de la constitución nacional, por lo cual de por sí ya deviene nula...” (fs. 16).
Que, Aportada esta información, la Actora expone sus agravios respecto de las Resoluciones impugnadas por cuanto considera que las mismas han sancionado a la Srta. Sonia Marlene Rojas Vázquez infundadamente por supuestas infracciones comprendidas en los artículos 170 y 172 de la Ley 125/91 con base a conjeturas y además en abierta violación de los Principios de Congruencia y de Presunción de inocencia.
Que, con estos argumentos, peticiona al Tribunal haga lugar a lo planteado, disponiendo la nulidad o revocación de la Res. 39/21, restituyéndosele SI pensión como así también las prestaciones. retroactivas que le fueron privadas a la Srta. Florencia Fernández Zarza en consecuencia.
Que, en fecha 6 de agosto del 2021, a través del escrito que luce a Fs. 32/47, se presenta la Ab. Fiscal Viviana Benítez, de Mat. CSJ N° 39466 bajo patrocinio del Ab. del Tesoro, Ángel Fernando Benavente de Mat. CSJ N° 9080, en representación de la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera a contestar el traslado corrídole puntualizando primeramente, sobre las argumentaciones de la Actora, que no es cierto que fueran conculcados sus derechos procesales ni que se le haya negado participación o conocimiento de las actuaciones administrativas que derivaron en la Resolución impugnada.
Que, por otra parte, sostiene que las actuaciones se cumplieron en el marco de la ley por cuanto la pensión con la que fue beneficiada la Srta. Florencia Fernández Zarza perdió eficacia por haber cesado la concurrencia concomitante de las condiciones indicadas en el Ar. 211, inciso d) y en el Art. 213 de la Ley 1115/97, con lo que se justificó de pleno su exclusión del beneficio de la pensión.
Que, en ese orden, la Administración señala que: “…La pensión como heredera de militar jubilado fallecido es un beneficio extraordinario que puede ser otorgado únicamente a aquellas personas que cumplan con esas especificas condiciones que impone la ley. Siendo así, no cualquier heredero de militar fallecido puede adjudicarse dicho BENEFICIO de la pensión, sino UNICAMENTE quienes cuenten con la condición legal en cuestión... ". Y remata indicando que no es posible que la recurrente pretenda desconocer la ley, exigiendo la continuidad privilegiada de una pensión, que llevaría al quebrantamiento del Principio de igualdad ante la Ley.
Que, en cuanto a que los montos aportados en vida por el causante serian propiedad del aportante, postula que la Administración respeta ese derecho patrimonial en tal sentido, pero que, en el caso particular, el cese del beneficio responde simplemente a que ya no se cumplen los requisitos establecidos en la ley, por lo que la Administración ha actuado dentro de sus facultades y acorde al principio de legalidad, de lo que la afirmaciones de que se dio una interpretación equivocada por parte de la subsecretaría de Estado de Administración Financiera es una falacia por cuanto la Administración actuó ajustada a derecho, comprobándose que la Srta. Florencia Fernández Zarza a percibido indebidamente una suma de dinero de Gs 314.739.344 que ahora está obligada a restituir.
Que, finalmente, solicita se dicte Acuerdo y Sentencia rechazando las pretensiones y se confirme el Acto Administrativo atacado, con costas a la recurrente; Srta. Florencia Fernández Zarza.
Que, a fs. 48, obra el Al N° 781 de fecha 07 de setiembre de 2021 por el que se declara la competencia de este Tribunal de Cuentas para entender en el presente Juicio disponiendo además la apertura de la causa a prueba. Y; a fs. 57, previo ir forme del Actuario, por providencia de fecha 6 de diciembre de 2021, se dispuso el cierre de periodo probatorio y se llamó a "AUTOS PAIU ACUERDO Y SENTENCIA" habilitándose a las partes la presentación de Alegatos de encontrarlo conveniente a sus intereses, agregándose el memorial presentado por la Actora a fs. 58/61 por medio del proveído del 20 de diciembre del 2021.
Que, en este estado pasa el Tribunal a estudiar los actos Administrativos impugnados a fin de determinar la validez y legitimidad de los mismos, con atención a lo aprobado y alegado por las partes.
Que, previo al estudio del fondo de la cuestión, corresponde establecer el marco normativo aplicable, tratándose principalmente de las disposiciones de la Ley N° 1115/97 "Estatuto del Personal Militar", así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción como ser la Resolución General N° 16/19 del 12 de diciembre de 2019 "Por la cual f e fija el plazo para presentar documentaciones" (RG N° 16/21), como así mismo las disposiciones de la Constitución Nacional.
ANÁLISIS DEL CASO.
Que sobre la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, que es la Res. 39/21 de la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera, reúne los presupuestos de regularidad, razonabilidad, proporcionalidad y legalidad requisitos sine qua non de su validez. O si, por el contrario, fue dictada en violación de las normas; analizando la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor y si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para robustecer o desmerecer su validez.
Que, a priori, corresponde examinar si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos, al respecto, la ley N° 1462/35. “Que establece el procedimiento para lo Contencioso Administrativo”, dispone en su Art. 4, modificado por la Ley N° 4064/10 que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse ante este Tribunal dentro del plazo de 18 días y del examen de la Res. 39/21, surge que la misma fue emitida por la máxima autoridad de la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera en fecha 25 de marzo del 2021 y se notifica en fecha 26 de marzo del 2021, de lo que se colige que esta acción contencioso administrativa ha sido impetrada en tiempo y forma oportunos, correspondiendo su admisión.
Que, determinada la admisibilidad de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar:
PRIMERO. Si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad:
Que, sobre el punto de si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de VALIDEZ y LEGITIMIDAD, Cabe señalar que fueron dictados y emitido por la máxima autoridad institucional, conforme sus facultades y atribuciones regaladas. Esta hipótesis debe ser, contesté, y, secuenciada por los otros puntos al ser analizado a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.
SEGUNDO. Si los Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad:
Que, pasamos al análisis de los Antecedentes Administrativos (antecedentes) a fin de establecer si la Res. 39/21 se encuentra debidamente MOTIVADA, es decir si guarda proporcionalidad con los presupuestos de JUSTIFICACIÓN y FAZONABILIDAD necesarios para determinar su regularidad.
Que, del examen de los antecedentes se comprueba que la Accionante; Srta. Florencia Fernández Zarza, como hija soltera de un efectivo de las FFAA, fue beneficiada con la pensión descripta en el Art. 209 de la Ley N° 15/97 como "la suma mensual que reciben los herederos del personal, fallecido en actividad o en situación de retiro " prevista en el Art. 211 de la misma Ley N° 15/97 que establece cuanto sigue: "Los familiares del personal, con derecho a pensión son: a) la esposa o esposo, legítimo o aparente; b) los hijos menores de veinte años de edad, y los mayores incapacitados definitivamente para el trabajo; c) los padres; d) las hijas y hermanas, solteras o viudas, mientras mantengan este estado; y e) los hermanos varones menores y los hermanos mayores incapacitados definitivamente para el trabajo”.
Que, analizadas las constancias de autos, surge que la accionante en su carácter de heredera hija soltera y en posesión de tal estado, se ajustaba a lo previsto en el inciso d) de la norma transcripta.
Que, así mismo la Constitución Nacional en su Art. 130 claramente establece que estos derechos tienen validez automática siendo la única condición para su eficacia que el heredero recurrente pruebe su tal calidad de modo irrefutable, por lo que la concesión del beneficio otorgado a través de la RP N° 2533/02 del 17 de diciembre del 2002 está sujeta a legalidad.
Que, la Ley 1115/97 también dispone las condiciones que cebe de reunir el beneficiario para mantener su derecho al beneficio de la pensión. En el Art. 213 que claramente reza: "Artículo 213.- Los familiares comprendidos en los incisos c), d) y e) del Artículo 211, tendrán derecho a concurrir como derecho-habientes, sólo en el caso en que hayan estado total o parcialmente bajo la mantención del personal fallecido y la muerte de éste reduzca en un 50% (cincuenta por ciento) o más, sus medios propios cie subsistencia Que, surge que la cuestión principal cuestionada por la Actora es que, la misma ha conservado su estado civil de soltera, por lo que le corresponde la continuidad del beneficio y la demandada alega que conforme sus prerrogativas completó la gestión administrativa, que demostraron que ya no le corresponde a la accionante el beneficio de pensión por ya no reunir las condiciones de la ley.
Que, conforme el prolijo examen de las constancias glosadas en autos a la luz de la normativa aplicable, tenemos que la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera goza de las facultades reservadas de administración, revisión y dictado de sus normativas en materia de jubilaciones y pensiones en representación del Ministerio de Hacienda, con base al Decreto N° 5383 del 24 de mayo del 2005. En uso de tales potestades, que le autorizan también al control cruzado de informaciones de los datos registrados en los sistemas de las instituciones públicas, la Administración constató que la Srta. Florencia Fernández Zarza dispone de un ingreso particular, derivado de su trabajo como docente.
Que, así mismo, se estableció en la verificación de esos ingresos, que obran de fs. 02 a fs. 69 de los antecedentes que el monto del beneficio de la pensión no afecta en una disminución de menos del 50% a los ingresos totales de la misma, con lo que se quiebran las condiciones para el otorgamiento de la pensión, de lo que deriva, lógicamente, la pérdida del beneficio.
Que, la Srta. Florencia Fernández Zarza, como heredera hija soltera del efectivo de las FFAA tenía el derecho a la pensión, porque reunía en su persona los requisitos previstos en la Ley N° 15/97, mismos que al dejar de concurrir en plenitud, implican el cese del beneficio.
Que, si bien persiste la condición de soltería en la recurrente, no se cumple la segunda condición respecto al estado de necesidad por cuanto el fallecimiento del padre no ha implicado una disminución del 50% de los ingresos de la Srta. Florencia Fernández Zarza, suponiendo que además que la misma efectivamente estuviera en vida ligada a una manutención de parte del mismo.
Que, la norma de referencia es clara y su interpretación, como regla de Derecho público es restrictiva. Vale decir las condiciones de ocurrir concurrir conjuntamente, no basta que la heredera sea soltera, como lo señala el Art. 211 pues para conservar el beneficio debe, además, haber dependido en algún grado del ingreso del efectivo de las FFAA y el monto previsto para la pensión debe equivaler cuando menos en ese 50% dispuesto en la Ley.
Que, esto debe interpretarse así por cuanto la norma dicta: "…Tendrán derecho a concurrir como derecho-habientes, sólo en el caso en que hayan estado 10tal o parcialmente bajo la mantención del personal fallecido y la muerte de éste reduzca en un 50% (cincuenta por ciento) o más, sus medios propios de subsistencia... " y ambas condiciones van unidas por la conjunción "y" que señala concomitancia o correlatividad para activar sus efectos. De poder reclamarse el derecho por presentarse cualesquiera de las condiciones, la legislación dispondría el estado de soltería "o" de dependencia en algún grado "o" de proporcionalidad de los haberes de pensión con los generados por el beneficiado, lo que no se da en este caso.
Que, en los antecedentes traídos a la vista del Tribunal y no objetados por la actora, se constata que la Administración, en uso de sus atribuciones regladas, activó un proceso de control interinstitucional, del que surgió que la actora, entre otras tantas personas, se encontraba excluida de las condiciones necesarias para la percepción del beneficio de la pensión, y de ello la misma fue noticiada de lo dispuesto por la Administración respecto del bloqueo preventivo de las pensiones con base al Informe Ejecutivo del 9 de diciembre del 2019 y de lo dispuesto en la RG N° 16/21 "Por la cual se fija el puo para presentar documentaciones", presentando las documentaciones requeridas y Anticipando de las gestiones previas al dictado de la Resolución impugnada por lo que no puede alegar que su derecho a la defensa haya sido avasallado.
Que, por lo tanto, no corresponde lo peticionado por la Srta. Florencia Fernández Zarza, respecto a la continuidad del pago de la pensión que percibía como hija soltera del fallecido Sargento Primero Eulalio Damián Fernández Rivarola por haber perdido el derecho al no reunir las condiciones exigidas en la Ley para su concesión. En tal sentido la Res 39/21 debe ser confirmada.
Que, por otra parte, la Administración exige a la demandante la devolución de la suma de G. 314.739.344 (guaraníes trescientos catorce millones, setecientos treinta y nueve mil trescientos cuarenta y cuatro), fijado por el Informe Técnico N° 31 del 27 de abril de 2021 obrante a fs. 81 y sgtes. de los antecedentes; alegando que ese es el tota] de la suma que le fuera depositada por la administración, indebidamente, por lo que corresponde la recuperación del citado monto.
Que, al respecto, se advierte que el depósito de dichas sumas se ha dado arropado en la legitimidad y legalidad sostenida en la RP 2533/02 que benefició con la pensión a la actora, en su calidad de hija heredera de efectivo de las FFAA.
Que, dicha disposición fue autorizada por la Administración, la beneficiada no solicito en ningún momento la continuidad, aumentó, disminución o cese de la pensión, en el entendimiento de que se encontraba totalmente amparada por la ley, lo que era así, por cuanto lo dispuesto en la RP 2533/02 por la Administración fue también cumplido por la Administración, de lo que se colige que ha sido responsabilidad de la Administración el pago indebido, de lo que tenemos que no se puede trasladar dicha responsabilidad sobre los hombros de la administrada.
Que, es de considerar, en este punto, lo establecido en frondosa jurisprudencia nacional sobre la premisa del "venire contra factum proprio, non valet" que sienta la imposibilidad de la Administración de contradecir sus propios actos a lo que se suma, en el caso particular, que la privación del beneficio, cuya disposición fue determinada y mantenida exclusivamente por la Administración, solo puede activarse para el futuro y no puede retrotraerse a las sumas devengadas por exclusivo error de la Administración que está así afectada de la regla común que reza que quien paga mal, paga doble.
Por ello, conforme las consideraciones precedentes, las normas legales citadas y la uniforme jurisprudencia, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contenciosa administrativa, confirmando el Art. 1° de la Resolución SSEAF N° 39 del 25 de marzo del 2021, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera del Ministerio de Hacienda disponiendo la revocación del beneficio de pensión concedido a la actora a través de la Resolución Particular N° 2533 del 17 de diciembre del 2002, en su calidad de hija heredera de efectivo de las FFAA, como así mismo revocar lo dispuesto en el Art. 2° que dice: "Disponer que la Dirección General de Jubilaciones y Pensiones del Ministerio de Hacienda en coordinación con la Procuraduría General de la Republica realicen los trámites. Administrativos necesarios, a fin de proceder al recuperó de los cobros indebidos”, por cuanto los sobrepagos detectados son imputables únicamente a la Administración, siendo la misma responsable de tal erogación errónea y no correspondiendo que se realice ningún descuento en concepto de recuperación de dichos cobros sobre lo demás pagos de la Sta. Florencia Fernández Zarza se encuentre percibiendo como trabajadora de la educación, ya sea en concepto de salario o jubilación. En cuanto a las COSTAS, en virtud de los recíprocos vencimientos y conforme lo consagrado en el Art. 193 del Código Procesal Civil, deben imponerse en el orden causado. ASÍ VOTO.
A su turno, la Dra. María Celeste Jara Talavera, manifiesta: adherirse al voto del Miembro Preopinante, Dr. Arsenio Coronel Benítez por los mismos fundamentos.
A su turno el presidente del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. Edward Vittone Rojas, dijo: Que, me permito disentir con el voto del distinguido colega Preopinante por los fundamentos que paso a exponer.
La pensión -si bien, proviene de los aportes de los cotizantes- es una la remuneración no contributiva destinada a precautelar el bienestar de los herederos de quieres hayan sido en su momento aportantes del sistema jubilatorio, siempre que el beneficiario de la pensión acredite y mantengan las condiciones para ser acreedor de ese derecho. Si por circunstancias ajenas a la ley, esas condiciones sine qua non desaparecieran o son cambiadas, el derecho a percibir la pensión debe cesar.
Ciertamente, los aportes jubilatorios pertenecen a los cotizantes y siempre que no se reúnan las condiciones legales para ser beneficiario de la jubilación, 2s0s aportes deben retornar al sujeto aportante o en su defecto a sus herederos. Sin embargo, en el caso que nos toca analizar, la accionante si fue beneficiada con la pensión como hija del extinto Sgto. Eulalio Damián Fernández Rivarola en virtud a la Resolución N° 2.533 (el 17 de diciembre de 2002 (fs. 6 de los antecedentes administrativos - AA) dictado por el Viceministerio de Administración Financiera del Ministerio de Hacienda.
Ahora bien, luego de que la Administración haya dado trámite a los informes solicitados en la instancia administrativa pudo constatar que la accionante es docente jubilada del Ministerio de Educación y Cultura, conforme a la Resolución N° 8.209 del 9 de junio de 2014 (fs. 9/10 de los AA) y que es asegurada docente del Instituto de Previsión Social, circunstancias que no fueron negadas por la parte actora.
Inicialmente la accionante, Florencia Fernández Zarza, acreditó ser beneficiaria de la pensión como hija del extinto Sgto. Eulalio Damián Fernández Rivarola, en base a la Ley N° 1115/97 - "ESTATUTO MILITAR" que establece: "...Artículo 211.- Los familiares del personal, con derecho a pensión son: a) ...d) las hijas y hermanas, solteras o viudas, mientras mantengan este estado... ".
Según fundamenta la parte actora, el derecho a la pensión se pierde únicamente en el caso de que las hijas contrajeran matrimonio, conforme al artículo 215 de la Ley N° 1.115/97 ut supra mencionada.
La pensión - por asimilación a la jubilación - es el derecho a percibir mensualmente una suma de dinero luego de haber acreditado las condiciones necesarias para el efecto, como lo son años de aporte y la edad, en este caso ese derecho se traslada a los herederos de quienes tuvieron o hubieran tenido derecho al beneficio jubilatorio, a fin de no desampararlas, siempre que el estado de dependencia económica de quien invoque ese derecho sea pura y exclusivamente del ingreso del causante.
La accionante no puede tener un enriquecimiento ilegal y percibir más de un beneficio (pensión + jubilación) de parte del Estado y menos cuando su estado de vulnerabilidad ha desaparecido, y sobre todo cuando la accionante nunca ha sido cotizante activa de lo que percibe en concepto de pensión, por consiguiente, la misma debe optar por uno u otro beneficio. Ciertamente, el artículo 215 del Estatuto Militar establece que contraer matrimonio es una causal de pérdida de la pensión para el caso de las hijas pensionadas, pero a esta disposición se le debe complementar con una disposición expresa y vigente ya que la Ley N° 1115/97 no la derogó ni expresamente ni tácitamente, por lo tanto, conforme a lo que dispone la Ley de Organización Administrativa y Financiera, conocida por su sigla LOA, la pensionada debió optar entre su pensión o percibir la una remuneración de parte del Estado paraguayo, en virtud a las siguientes disposiciones contenidas en la LOA: ..Art. 251.- Los jubilados que vuelvan a ocupar un empleo o cargo público rentado fuese nacional o municipal , sin excepción, deberán optar entre la jubilación o la remuneración del cargo o empleo que acepten ingresando a los fondos de jubilaciones y pensiones el importe de retribución que dejen de percibir…”.
Tal como lo referí precedentemente, la pensión es asimilable a jubilación, en consecuencia, la accionante debió optar entre percibir la pensión o una remuneración del Estado. La accionada, es la responsable de este desorden financiero pues, en ambos casos los rubros fueron autorizados a través del Ministerio de Hacienda, por consiguiente, la pretensión de la parte accionada de recuperar lo pagado indebidamente corresponde su juzgamiento en otro juicio en el fuero correspondiente, pues la accionante ejerció un derecho a percibir la pensión que le fue atribuida mediante un acto administrativo regular en su momento, por consiguiente, legal y el hecho de percibir una remuneración de parte del Estado paraguayo, siendo pensionada no contributiva debió ser objetado también a tiempo por la accionada.
Esta circunstancia dio derecho a la accionante a ser cotizante como docente, por tanto, la misma adquirió un derecho patente a la jubilación que no se le puede cercenar y comprobado su condición de docente jubilada, pierde ese derecho a la pensión en base a lo dispuesto en el artículo 251 del LOA, concordante con el artículo 267 del mismo cuerpo legal.
Por lo tanto, comprobada la condición de docente jubilada e hija pensionada del extinto Sgto. Eulalio Fernández, el acto administrativo es regular por consiguiente corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y por tanto se debe CONFIRMAR la Resolución SSEAF N° 39 del 25 de marzo de 2021 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE ADMINISTRACIÓN FINANCIERA del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, la misma deben imponerse en el orden causado, esto considerando a que la parte actora demandó la revocación del acto administrativo debido al caos administrativo que la propia accionada incurrió creando un falso derecho. Sobre los mencionados beneficios en cuestión, conforme. Haz lo que dispone el artículo 193 del C.P.C. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, segunda sala, por ante mí la Secretaría Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y SIS fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presenten acción contenciosa administrativa planteada por la Señorita Florencia Fernández Zarza Contra la Resolución N° 39/2021 del 25 de marzo de 2021 dictada por la Subsecretaria de Estado de Administración Financiera conforme las consideraciones expuestas y en consecuencias.
2.- CONFIRMAR el Art. 1° de la Resolución N° 39/2021 del 25 de marzo de 2021 que dice: Revóquese la pensión otorgada a la Srta. Florencia Fernández Zarza con cedula de identidad civil N° 362.061, mediante la Resolución N° 2533 del 17 de diciembre del 2002”.
3.- COSTAS, en el orden causado.
4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 02/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaMYRIAN ÉLIZABÉTH MARTINEZ DE ARTAZA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
MYRIAN ÉLIZABÉTH MARTINEZ DE ARTAZA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 02/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los dos días del mes de febrero de dos mil dieciocho, estando presentes los Excmos. Señores Miembros el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y público despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el :expediente caratulado: MYRIAN ELIZABETH MARTINEZ de ARTAZA c/ Res. N° 107/16 del 07 de u1ce&To) dicta. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del MINISTERIO DE HACIENDA (SET)".
Previo el estudio de los antecedentes del caso el Tribunal de Cuentas, Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ Y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del Tribunal de cuentas, segunda sala, Gregorio RAMON ROLANDO OJEDA, dijo: Que en fecha veintinueve de diciembre de 2016 se presentó ante el Tribunal de: Cuentas, Segunda Sala, la Señora Myriam Elizabeth Martínez de Artaza, por derecho propio y bajo patrocinio de Abogado a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular Nº 98, de fecha 27 de diciembre del año 2015 y contra la Resolución Particular N° 107, de fecha 07 de diciembre del año 2016 dictadas por la Subsecretaria, de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos:
"Antecedentes administrativos. La Administración Tributaria ha realizado una fiscalización puntual de todas mis obligaciones tributarias y, como resultado de la misma se ha denunciado supuestas deudas en concepto de IRACIS de los años 2008 - 2009 y 2010 y de IVA Mayo 2009, por la venta de inmuebles por monto de Gs 132.164,399 por tributos y más una multa del 100% de Gs 132.164.599 totalizando 'la suma de Gs. 264.329.198.- Además; se ha denunciado supuestas deudas por Impuesto a la Renta IRACIS de los años 2011 y 2012 por un monto total de Gs, 126.488.275 más la multa equivalente al 100% del Tributo, correspondiente a facturas de proveedores impugnados por la SET.
Se aclara que en este punto, me he allanado en el sumario administrativo presentando escrito de allanamiento expreso, y en consecuencia la SET dictó la Resolución Particular DPTT N° 76 en fecha 11 de junio de 2015 en la cual se hizo lugar al allanamiento y se dispuso la percepción de la suma de Gs. 126.488.275, monto que fue cancelado en fecha 1,6 de septiembre de 2015, según consta en la misma Resolución Particular N°. 98/2015.
Asimismo también fue cancelada la multa por dicho concepto por la suma de .Gs. 126.4.88:275. Sin embargo en la determinación realizada en la Resolución Particular N° 98/2015 se aplica multa por supuesta defraudación en el IVA en los periodos fiscales octubre - noviembre y diciembre de 2011, junio de 2012; marzo de 2014 por un monto total de Gs. 109.585.395
La referida multa aplicada por la SET resulta de las facturas de proveedores impugnados por la Administración Tributaria, facturas que se han aplicado en los mencionados periodos fiscales en el IVA, pero que no han afectado al impuesto pues no ha tenido incidencia en la liquidación del IVA, en razón de que el crédito fiscal que tenía a mi favor en dichos meses eran mayores a los montos de las facturas cuestionadas por lo que luego de la rectificativa realizada y con la exclusión de las facturas en cuestión no ha surgido ninguna deuda a favor del fisco.
En definitiva el uso contable de las citadas facturas no tuvo efecto impositivo, es decir cero efectos. Sin embargo la SET me aplicó multa sin que exista una deuda de impuestos por IVA en los periodos señalados, lo cual es evidentemente un acto de arbitrariedad, pues no está previsto en la ley tal extremo.
En síntesis, la presente acción tiene por objeto que se deje sin efecto el de Gs. 264.329.198 por supuesta deuda de IACIS de los años 2008 - 2009 y 2010 y la consecuente multa aplicada sobre la misma y que también se deje sin efecto la multa aplicada por supuesta defraudación en el IVA de los períodos fiscales octubre - noviembre y diciembre de 2011, junio de 2012 y marzo de. 2014 por un monto de Gs. 109,585.395, por no estar ajustada a derecho - FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Venta de inmuebles.
Con referencia al punto identificado como venta de inmuebles; quiero señalar en primer término que la actividad económica desarrollada por mi persona a lo largo de los años es el ejercicio de la profesión de arquitecta y decoración, dedicándome a la actividad: de la construcción y refacción, qué son actividades propias de la profesión y por tales actividades estaba inscripta en el RUC y tributa los impuestos que corresponden.
En ese orden de cosas en el año 2009 realizado la venta de un inmueble de mi propiedad y también de otro inmueble que tenía en condominio con mi señora hermana. En el año 2010 se han vendido dos inmuebles que tenían en condominio con la firma Artaza Hermanos. Comercial e Industrial SA. En el año 2011 se han vendido dos que poseía en condominio con la firma Artaza Hermanos. Comercial e Industrial SA. En el año 2012 se ha vendido un inmueble que tenía en condominio con la firma Artaza Hermanos .Comercial e Industrial S.A y en el año 2013 se ha vendido un inmueble que tenía en condominio con la firma Artaza Hermanos Comercial e Industrial SA Que por la venta de los mencionados inmuebles la firma Artaza Hermanos ha tributado el impuesto que le corresponde en su carácter de sociedad comercial, para las cuales no rige la regla de la habitualidad prevista en la ley.
Por su parte, yo lo he declarado como ingreso no alcanzado por el IRACIS para mí, dado que no he realizado ventas superiores a dos inmuebles por año y porque la compra venta de inmueble no era el giro de mi negocio en aquellos años, pues como se podrá apreciar los inmuebles vendidos eran propiedad de un condominio y por lo tanto la venta de los mismos no se me puede imputar para incluirme como contribuyente del IRACIS, como erróneamente sostiene la SET.
En efecto, como se podrá notar, en el Cuadro elaborado por los fiscalizadores de la SET que obra en el Acta Final e Informe Final de Auditoria, obrante a fojas 60 del expediente sumarial, surge que en los años denunciados por los fiscalizadores no se ha vendido más de dos inmuebles y que de los inmueble vendidos solo un inmueble era de mi propiedad, es decir el inmueble vendido en el año 2009.
Todos los demás inmuebles eran propiedad de un condominio de inmuebles en el cual yo era parte. Por lo tanto, en vista de ello, no me encontraba ni me encuentro obligada a tributar por el Impuesto a la Renta, dada que dicho impuesto establece en su Artículo 2º de la ley Nº 125/91 que “… se considerarán comprendidas: las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación…”. Como es notorio, yo como persona física no me he dedicado en aquel entonces a la compra venta de inmueble como erróneamente sostiene la SET, dado que los inmuebles que han vendido eran de propiedad de un condominio, el cual a los efectos tributarios tiene un tratamiento de sociedad de hecho.
Por tanto, en todo caso la SET debió analizar si el condominio debía o no estar inscripta en el RUC, Por los demás es importante señalar que la firma Artaza Hermanos S.A como parte del condominio ha tributado por la parte que le corresponde, dado que como sociedad comercial que es no está sujeta a la regla de la habitualidad.
En el caso particular que me afecta, VVEE podrán apreciar en el cuadro elaborado por los fiscalizadores de la Administración Tributaria obrante a fojas 60 del Expediente, que en ninguno de los años denunciados por la auditoria he vendido más de dos inmuebles, siendo además señalado esto en la Resolución Particular Nº 98/2015, cuando refiere que no he superado el número de dos ventas en un mismo ejercicio.
Por tanto, atendiendo a los hechos dados y reconocidos por la Administración Tributaria no me encuentro comprendida en el Impuesto a la Renta Comercial Industrial y de Servicios IRACIS, conforme a lo establecido en el Artículo 2º inciso a) de la ley 125/91, dado que solamente he vendido un inmueble en el año 2009.
Además de lo señalado, se debe sumar que inmuebles que figuran en la planilla del Acta de Fiscalización no son de mi propiedad sino que pertenecen a un condominio y no de mi persona en particular por lo que no me encuentro comprendida en el Impuesto a la Renta IRACIS, es decir, a tenor de la ley tributaria no estoy comprendida en el tributo porque los inmuebles en cuestión fueron vendidos por un sujeto distingo a mi persona como lo es el condominio, los cuales están considerados como sujetos del tributo en el carácter de sociedades sin personería jurídica y como tal sujetos a las obligaciones tributarias y no las personas integrantes del mismo, estando obligados a inscribirse en el RUC cuando realicen actividades comprendidas en los tributos.
En este punto, la Administración Tributaria sostiene que si bien es cierto no he superado las dos ventas de inmuebles en un mismo ejercicio, en tres ejercicios fiscales consecutivos realice la “misma actividad comercial” la compra venta de inmuebles, y que estaban contabilizadas en la cuenta inmuebles y construcciones, remitiéndose al Artículo 5º del Decreto 6359/05, que dispone: “ se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a dos (2) cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio”.
Que, está probado que no he realizado más de dos ventas de inmuebles en un mismo ejercicio, siendo ello admitido por la propia SET.
Que asimismo está demostrado que no es el giro de mi negocio la compra venta de inmuebles, dado que todos los inmuebles identificados por los fiscalizadores de la SET no son de mi propiedad, sino de un condominio en el cual yo formaba parte, todo ello está demostrado en el expediente y en las copias de las escrituras de los inmuebles en cuestión, que se acompaña como prueba.
Que la venta de inmuebles realizada por un condominio no se puede imputar a los miembros del condominio, dado que a los efectos tributarios, los condominios están considerados como sujetos independientes de los miembros que lo integran y tienen su propio RUC.
En efecto, los condominios están considerados en el Artículo 3º de la Ley 125/91, como sociedades sin personería jurídica y consecuentemente contribuyentes.
En el caso en controversia, la Administración tributaria debió en todo caso hacer el requerimiento al condominio por la venta de los inmuebles, dado que la venta de los inmuebles en cuestión no lo he realizado yo en persona sino no el condominio del cual formaba parte, El Código Civil Paraguayo regula el condominio en el Artículo 2083, el cual dispone que “… hay condominio cunado dos o más personas comparten el dominio de una mismo cosa mueble o inmueble, por contrato, actos de última voluntad o disposición de la ley …” Como se evidencia en las constancias del expediente , la venta de los inmuebles en cuestión no fue realizada por mi persona, sino por el condominio del cual era parte.
Por tanto no se me puede atribuir como giro de mi negocio la venda de los inmuebles realizada por el condominio, dado que es un sujeto distinto a mi persona.
Todo esto se halla debidamente probado en el expediente administrativo. Por tanto, en base a los argumento de hecho y de derechos expuestos y probados en los antecedentes administrativos y las pruebas instrumentales que se acompaña solicito al Excelentísimo Tribunal de Cuentas hacer lugar a la demanda revocando la determinación de supuestas deudas y multas por el IRACIS de los años 2008 - 2009 y 2010 por un monto de Gs. 264.329.198. Multa por IVA. Como segundo punto de la presente demanda, se tiene que la Administración Tributaria ha aplicado una multa por supuesta defraudación en los periodos fiscales octubre – noviembre y diciembre del 2011, junio de 2012 y marzo de 2014 por un monto de Gs. 109.585.395.
La referida multa aplicada por la SET resulta de las facturas de proveedores impugnados por la Administración Tributaria, facturas que se han aplicado en los mencionados periodos fiscales en el IA, pero que no han afecto al impuesto, pues no ha tenidos incidencia en la liquidación del IVA, en razón de que el crédito fiscal que tenía a mi favor en dichos mese eran mayores a los montos de las facturas cuestionadas por lo que al ser cuestionada por la SET las facturas en cuestión he procedido a rectificar las declaraciones juradas del IVA de periodos fiscales octubre – noviembre y diciembre del 2011, junio de 2012 y marzo de 2014 excluyendo a las mismas de mis declaraciones juradas del IVA en los mencionados periodos fiscales, resultado que no ha sugerido impuesto a favor del fisco, dado que no ya lo he mencionado los créditos fiscales que tenía a mi favor eran superiores por lo que no se ha visto afecto el fisco y en consecuencia no ha sufrido perjuicio alguno.
Que, está probado en el expediente, que el resultado de la rectificación de las mencionadas declaraciones juradas del IVA, tuvo efecto cero en la liquidación del impuesto, dado que yo tenía a mi favor un crédito fiscal muy superior al monto de las facturas cuestionadas de manera que al excluir de las declaraciones juradas mediante la rectificativa de la nueva liquidación realizada no ha surgido deuda a favor del fisco.
Que, aun excluyendo las facturas cuestionadas mediante las rectificativas realizadas y no generándose ninguna deuda a favor del fisco la Administración Tributaria califica como defraudación y me aplica una multa de Gs. 109.585.395. para lo cual no se toma como base un impuesto debido al fisco sino se realiza el cálculo sobre el valor de la factura, en flagrante violación de los artículos 172 y 175 de la ley 125/91, sin fundamentos legal alguno, pues solamente se limita en hacer hincapié en el uso indebido de las facturas cuestionadas, pero no se hace ninguna referencia si el fisco ha sufrido algún perjuicio fiscal por el uso de las citadas facturas, siendo que está a la vista que no surgido ningún saldo deudor a favor del fisco y mucho menos de algún perjuicio, dado que la aplicación de las referidas facturas no ha disminuido el pago del impuesto.
En conclusión, la SET en forma arbitraria e ilegal califica como defraudación y me aplica una multa sin que exista perjuicio al fisco y sin que exista ningún beneficio indebido obtenido por mí como consecuencia del uso de las citadas facturas.
Para que se configure la infracción de defraudación, deben darse los presupuestos facticos previstos y enumerados en el Artículo 172 de la Ley 125/91, es decir debe existir un impuesto debido al fisco lo cual en el presente caso no existe, dado que aun cuando fueron rectificados los periodos fiscales octubre - noviembre y diciembre de 2011 y junio 2012, de dichas rectificativas no ha resultado saldo a favor del fisco.
Además debe existir un beneficio indebido obtenido por mí, lo cual no ha ocurrido, dado que es patente que no ha disminuido el pago del tributo IVA por mi parte. A este respecto, el texto del Artículo 172 de la Ley Nº 125/91, que se transcribe a continuación dice: “… Art. 172: Defraudación: Incurrirán en defraudaciones fiscales, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco..”
Como VVEE podrán observar de la lectura del artículo surge que ara que se configuré la defraudación, debe ocasionarse un perjuicio al fisco y el acto debe estar destinado a obtener un beneficio indebido por parte del contribuyente, lo cual como es patente en el presente caso no se da , pues no existe constancia ni prueba de que el fisco haya sufrido un perjuicio económico ni que a raíz de ello se haya obtenido un beneficio indebido por no haber pagado al fisco el impuesto, Asimismo, en consonancia con el mencionado artículo 172 el artículo 175 de la ley 125/91 dice que la defraudación será penada con una multa de entre una y tres veces al mono del tributo defraudado. Como se puede notar la ley en este sentido es clara y de ello resulta que para que implique multa es necesario que exista el impuesto debido al fisco, lo cual en el caso particular no existe y ello se comprueba con las declaraciones juradas de los periodos fiscales denunciado por los fiscalizadores.
A este respecto, el artículo 175 de la Ley 125/91, cuyo texto se transcribe a continuación dice: “… Art. 175: Sanción y su graduación: La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto de tributo defraudado o pretendido defraudar...”. Como se puede apreciar en el texto del citado artículo 175 de la Ley 125/91, el elemento material de la infracción de defraudación es la existencia “del tributo defraudado”, que es sobre el cual debe recaer la multa según la ley, no pude ni está permitido en la ley aplicar la multa sobre el monto de facturas como errónea y arbitrariamente lo hace la SET.
Que, como es notorio la Administración Tributaria no logró probar o por lo menos fundar razonablemente el aspecto objetivo patrimonial para el fisco como elemento condicionante para la configuración de la defraudación es evidente, dado que no fue demostrada ni en la etapa de fiscalización ni el sumario administrativo.
En estas condiciones la Administración Tributaria ha equivocado la calificación y en consecuencia también la sanción aplicada al hecho dado el nulo perjuicio para la SET así como la inexistencia de un beneficio indebido para mi persona. A este respecto, la Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia Número 1041/2005 JUICIO: “ENRIQUE DÍAZ BENZA C/ RESOLUCIÓN Nº 09/04 DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTRERIO DE HACIENDA”, he señalado cuando sigue “… Sobre la base de las consideraciones realizadas en el parágrafo precedente opino que el daño no existe, entonces tampoco existe la obligación de resarcir y por ende, la mora del deudor no genera responsabilidad alguna.
Pero estos fundamentos esbozados precedentemente con relación a la Mora, sirven también para descartar, que la infracción cometida por el accionante se califica como Defraudación u Omisión de Pago. De acuerdo a lo que establece la Ley Nº 125/91, incurren en DEFRAUDACION”… los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero realicen cualquier acto o aserción, omisión, simulación, ocultación, o maniobra en perjuicio del fisco; y en cuanto a la OMISIÓN DE PAGO describe que “es todo acto o hecho no comprendido e ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos o de la recaudación”.
De las normas legales transcriptas, se desprende que en un elemento esencial para que el ilícito administrativo sea calificado como defraudación u omisión de pago es que el hecho o acto cause un perjuicio patrimonial al fisco, lo cual como ya lo apuntáramos cuando nos referimos a la mora, no ocurrió en este caso.
Y si la infracción no produjo perjuicios a las arcas fiscales, encasillarlo en cualquiera de esas infracciones con las consecuentes sanciones que ello conlleva, seria vulnerar el principio de la proporcionalidad entre el ilícito cometido y la sanción aplicada, violando así el precepto constitucional que establece: “No se pagaran finanzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas” (Art. 44).” En conclusión, la administración tributaria no ha demostrado la existencia de la infracción de defraudación, dado que no existe deuda tributaria a causa de la contabilización de las facturas de proveedores cuestionados por la SET y de existir deuda tributaria en el IVA de los periodos fiscales cuestionados tampoco ha existido beneficio indebido por lo que no se configuran los elementos objetivos descritos en el Artículo 175 de la ley 125/91 como determinantes para la existencia de la infracción. Por tanto, y por el mérito de los argumentos expuestos precedentemente, considerado que se hallan reunidos los elementos ya hechos y derechos, para hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa y en consecuencia corresponde revocar la Resolución Particular Nº 107 del 7 de diciembre de 2016 y la Resolución Particular 98 de fecha 22 de diciembre de 2015dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de cuentas, segunda sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha once de junio de 2017, el representante de la abogacía de Tesoro, el Abogado Marcos A. Morinigo Caglia, bajo el patrocinio del Abogado Fernando Benavente Ferreira se presenta ante este Tribunal de Cuentas Segunda Sala, a contestar la demanda promovida. Fundan la contestación en los siguientes términos: “NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil), niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.
En este término, ésta representación ministerial se remite “in extenso” a las contestaciones y conclusiones del Departamento de Auditoria y sus antecedentes administrativos sustanciados en el expediente cuyas copias autenticadas obran en autos. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la demandante. No obstante, conferencia a las manifestaciones de la adversa conformadas en el escrito de demanda, debemos manifestar cuanto sigue: HECHOS: Por NOTA CGD-Nº 322 del 30 de diciembre de 2015, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, a través de la Coordinación de gestión Documental, notificó a la firma contribuyente, el contenido de la Resolución Particular, 98 del 22 de diciembre de 2015.
Disconforme con lo resuelto en la misma; el representante de la actora, interpuso recurso de reconsideración, solicitando la apertura de un sumario administrativo. Una vez que la Subsecretaria de Estado de Tributación, enfrentó todos los datos colectados, a través de las distintas oficinas dictaminantes pronuncio la resolución Nº 107/16. Una vez notificada a la recurrente, recurrió ante la instancia contenciosa administrativa, con el objeto de revocar lo dispuesto en la misma.- FUNDAMENTAMOS NUESTRA POSICIÓN ENLOSIGUIENTE: ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.-
La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la contribuyente cuestionó la determinación adoptada por la Administración Tributario. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente los cuestionamientos realizados en el escrito de demanda. La verificación tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizados en la SET, en las que se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de proveer comprobantes de ventas timbrados, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades.
Todas ellas fijaban como domicilio fiscal una dirección y tienen como representante a la misma persona y/o familiares de esta, hechos estos que fueron denunciados ante el Ministerio Público estando abierta la Causa Penal Nº 77/2014 “Miguel Enrique Centurión Carmona y otros s/ Hecho Punible de Lavado de Dinero y Asociación Criminal”.
Según Final de Auditoria Nº 67000001307 de 23/10/2014 los Auditores de las SET constataron que la contribuyente incluyó en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS montos en concepto de créditos fiscales; costos y gastos relacionados a operaciones económicas inexistentes con el fin de disminuir la cuantía del impuesto debido, situación que fue reconocida tácticamente por la contribuyente, ya con posterioridad a los controles dispuestos por la Administración ratificó sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS de los periodos fiscales octubre, noviembre, diciembre/11 junio/12, marzo /14 y de los ejercicios fiscales 2011 y 2012, desafectando los créditos fiscales del IVA, y los costos y gastos de “IRACIS derivados delas supuestas compras realizadas de su proveedor “Cypress Palms Investment S.A.
Ante estas circunstancias, los auditores de la SET concluyeron que la misma declaro montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados y que tuvo un beneficio indebido, lo cual fue cuantificado en los impuestos incluidos en los comprobantes que la misma excluyó de sus declaraciones juradas, así como los costos y gastos que dedujo indebidamente. Los auditores de la SET constataron además que la constituyente no declaro la venta de inmuebles que realizó en los ejercicios fiscales del 2008 al 2010, por lo que los auditores procedieron a re liquidar el IVA e IRACIS General, surgiendo saldos a favor del fisco.
Mediante la resolución recurrida de la SET estableció la deuda de la contribuyente en concepto del IVA General del periodo fiscal 05/09 y del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010 y sancionó con multas por defraudación del 100% sobre el monto del tributo defraudado, debido a que durante el sumario administrativo comprobó que la misma no declaró la venta de inmuebles en los mencionados periodos, igualmente confirmó la SET, que la recurrente incluyó como respaldo de sus costos, gastos y créditos fiscales comprobantes en las cuales se registraron operaciones con incidencia tributaria que realmente no existieron, ya que los servicios y la provisión de las mercaderías a las que hacen referencia los comprobantes utilizados (flete por desalojo de escombros y transporte de materiales y equipos, provisión de contenedores y reposición de combustibles, materiales eléctricos y artefactos sanitarios, proyecto y dirección de obras, materiales de construcción, etc.) no pudieron ser prestados ni provistos por su supuesto proveedor, pues conforme a la declaración del propio representante legal de la mencionada firma ante el Ministerio Público, la misma fue creada al solo efecto de proveer en el mercado facturas para la obtención de créditos fraudulentos con el fin de que varias empresas reduzcan el monto de sus impuestos, además la Coordinación de Investigación Tributaria informó que ni siquiera tenía declarado activos fijos en los balances presentados ante la SET y no contaba con la infraestructura necesaria para operar el mercado, por lo que confirmo que dicha empresa no existía; por ende no puedo prestar servicios ni proveer mercaderías a la recurrente, situación que fue reconocida por la misma al ratificar sus declaraciones juradas del IVA desafectando los créditos fiscales correspondientes consecuentemente, la Administración Tributaria calificó su conducta como defraudación, porque confirmó las presunciones previstas en los numerales 3), 4), 5) del artículo 173 y en el numeral 12) del artículo 174 de la ley Nº 125/91. Por tanto ello se sancionó a la contribuyente con la aplicación de multas por contravención y por defraudación del 100% del IVA incluido en los comprobantes de compras registrados en las declaraciones juradas que estaban relacionadas a operaciones inexistentes, e igualmente del 100% sobre el tributo no ingresado en los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010 ello según el siguiente detalle:
Liquidación por la venta no declarada de inmuebles (impuestos + multa) Obligación Periodos Fiscales Monto Imponible Impuesto a Ingresar 10% Impuesto a Ingresar 5%multa 100%. Liquidación de las multas por el uso indebido de facturas de ventas como respaldo de operaciones inexistentes Obligación Ejercicios y Periodos Fiscales Monto del Tributo defraudado relacionados a los comprobantes de operaciones inexistentes por un monto de Gs. 373.914.593.
VENTA DE INMUEBLES AL respecto, se detalla el fraudulento de la recurrente y las conclusiones de la SET: 1 VENTA DE INMUEBLES: Sobre el punto, la recurrente argumentó, al igual que en el sumario, que la determinación en este concepto es total y absolutamente improcedente ya su vez ilegal, que las ventas de inmuebles que realizo en los años 2009 y 2010 no superaron la cantidad de dos inmuebles por año que marca la ley y tampoco fue en dichos años el giro de su negocio, pues a la profesión a la que se dedica hace vario años es la de Arquitectura y por lo tanto su actividad siempre fue la prestación de servicio personal y no la de actividad comercial.
Señaló que los inmuebles que vendió en los años 2008 – 2009 – 2010, en su totalidad formaban parte de su patrimonio particular y que los mismos los tuvo en copropiedad con otras personas, es decir en condominio, lo cual está demostrado en el cuadro elaborado por los auditores, obrantes a fojas del Acta Final de Auditoria e Informe Final de Auditoria, lo cual no fue tenido en cuenta en el momento del juzgamiento de los hechos valorados.
Conforme a todas la evidencias juntadas (Documentos, Circularizaciones, Contestaciones, Informaciones, Declaraciones, y Otros) se prueba que las actividades realizadas por la contribuyente MYRIAN ELIZABETH MARTÍNEZ con RUC 532731 DV 8 en los años 2008, 2009, 2010 fueron compra y venta de Terrenos, Construcciones, Edificación, Mantenimiento y Venta de Residencias, Chalets o Dúplex.
La realización de estas operaciones comerciales se reduce al negocio Inmobiliario de compra, construcción, venta y administración de inmuebles por lo que el hecho de enmarcarse dentro dela figura de la empresa unipersonal o de la Persona Física que vende inmuebles en un número anual no mayor a 2) dos, no configura en el presente caso y para la contribuyente fiscalizada para aquello que es entendido por las reglamentaciones vigentes, como realizaba en forma ocasional. MULTA POR IVA. Como segundo puno de la presente demanda, la actora sostiene, que la Administración Tributaria ha aplicado una multa por supuesta defraudación en los periodos fiscales octubre – noviembre y diciembre de 2011, junio de 2012 y marzo de 2014 por un monto de Gs. 109.585.395.
La referida multa por la SET resulta de las facturas de proveedores indignados por la Administración Tributaria, facturas que se han aplicado en los mencionados periodos fiscales en el IVA, pero que no han afectado al impuesto, pues no han tenido incidencia en la liquidación del IVA, en razón de que el crédito fiscal que tenía a mi favor en dichos meses eran mayores a los montos de las facturas cuestionadas por lo que al ser cuestionada por la SET las facturas en cuestión he procedido a rectificar las declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales octubre – noviembre – diciembre de 2011, junio 2012 y marzo 2014 excluyendo a las mismas de mis declaraciones juradas del IVA en los mencionados periodos fiscales, resultando que no ha surgido impuesto a favor del fisco, dado que como ya lo he mencionado los créditos fiscales que tenía a mi favor eran superiores por lo que no se ha visto afectado el fisco y en consecuencia no ha sufrido perjuicio alguno.
De acuerdo a los antecedentes obrantes en el expediente, la SET confirmo que la firma contribuyente incumplió la normativa tributaria, atendiendo que presento sus declaraciones juradas del IVA General e IRACIS con datos falsos e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifestantes inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de impuestos no existieron, confirmándose las presunciones previstas en el numeral 3) y 5) del artículo 173 y en el numeral 12) del artículo 174 de la ley Nº 125/91, porque en las declaraciones juradas originales incluyo los montos, respaldados con facturas referentes a hechos, económicos que no existieron, ocasionando con ello un perjuicio al fisco y de no ser por la denuncia efectuada por la SET este hecho persistiría, por tanto reitero que la rectificación no puede ser considerado como espontáneo en los términos del artículo 175 de la ley 125/91,y tampoco impide la clasificación de la conducta ni la aplicación de las sanciones previstas en la misma norma CLASIFICACIÓN DE LA CONDUCTA Y APLICACIÓN DE SANCIONES.
La recurrente argumentó que la Administración Tributaria ha incurrido en una grave arbitrariedad, pues se sanciona con multa por una supuesta defraudación que no existe, dado que se ha configurado en hecho en base o lo que en derecho se denomina la conducta típica, como lo ha señalado en el descargo presentado en el sumario, al no existir deuda por tributo en el IVA en los periodos fiscales octubre – noviembre – diciembre de 2011 – junio 2012 y marzo2014, no existe el elemento objetivo – perjuicio fiscal – que conforma la tipicidad del artículo 172 de la ley 125/91 que sanciona la defraudación. Indicó que en el caso particular, indudablemente no se dan dos elementos fundamentales, cual es el perjuicio al Fisco ni la obtención de ningún beneficio por su parte en la liquidación del IVA, dado que al prestar las declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales octubre – noviembre – diciembre de 2011 junio 2012 y marzo 2014, no ha surgido impuesto a favor del fisco ni en las declaraciones juradas originales ni en las rectificativas.
Esto está demostrado en las copias de las declaraciones juradas que acompañó en la presentación. Con relación a la tipificación del tipo infraccional, la SET mencionó que habiéndose analizado los hechos se puede inferir que al haberse reconocido las irregularidades detectadas, mediantes las rectificativas presentadas, se confirmó el hecho denunciado (utilización de comprobantes como respaldo para la liquidación y declaración de impuestos de operaciones que no existieron) motivo por el cual el acto es punible a título de presunción de la intención de defraudar tal como lo disponen los numerales 3), 4), 5) del artículo 173 de la ley Nº 125/91.
A fin de sustentar la aplicación de la multa por la defraudación, trajo a colación la tesorería sustentada por el Dr. Sindulfo Blanco, en su libro “Manual Impositivo Ley Nº 125/91 Régimen Procesal Tributario Pág. 72 al señalar que: “…El principio jurídico más importante de este título es de la culpabilidad del infractor especialmente en materia de delitos y defraudaciones, se establece como requisitos esenciales para tipificación de los mismos la existencia de la intención o dolo. Se soluciona así legislativamente un punto muy controvertido en nuestro ambiente en el que existe un verdadero desorden legislativo y gran incertidumbre jurisprudencial… “El fraude debe tener como finalidad la obtención de un enriquecimiento indebido a expensa de los derechos fiscales ya sea por el no pago de una obligación, ya por la obtención de una devolución o por cualquier otro beneficio.
En consecuencia para que la infracción quede consumada no es imprescindible, de acuerdo con la disposición, que el daño se produzca, basta que la actuación del agente haya provocado el engaño al fisco induciendo a éste a aceptar el pago o a conceder beneficios, o a adoptar cualquier resolución equivalente…”, situación que se dio en este caso y que fue debidamente probada durante el sumario administrativo. Con base en lo expuesto corresponde confirmar las multas por defraudación aplicadas mediante la Resolución Particular recurrida.
Con base en los argumentos expuestos, la SET considero que se cumplía todos los presupuestos para calificar la conducta de la firma sumariada conforme al tipo legal previstos en el artículo 172 de la Ley Nº125/91. Ya que realizó actos de manera intencional y conduce a la falta de pago de tributos en perjuicios del fisco, beneficiándose al contribuyente en la misma medida.
Señaló que corresponde aplicar la multa por defraudación ya que no es necesario o imprescindible que exista determinación para aplicar la multa, sino que es suficiente el actuar o el ardid para engañar al Estado. Mirian Martínez, declaro BAJO JURAMENTO, montos de créditos y costos superiores a los que realmente estaban documentados, aun cuando tenía pleno conocimiento de que SOLAMENTE se puede invocar en la liquidaciones de impuestos, aquellos créditos, costos y gastos debidamente documentados tal como lo exige los Art. 8 y 86 de la ley, más aún porque la ignorancia de la ley no se puede alegar podemos aseverar con énfasis que existió perjuicio ya que justificó sus créditos, costos y gastos con comprobantes referentes a operaciones inexistentes con lo cual el fisco dejo de percibir montos en concepto de tributos.
En estas condiciones, se desprende de lo señalado que el contribuyente infringió la normativa tributaria, ya que la regularización fue motivada por la inspección efectuada u ordenada por la Administración, por lo que en este caso, no puede reputarse como espontánea. Es más, los argumentos aportados en la etapa sumarial no pudieron rebatir los hechos denunciados, por lo que deben ser confirmados.- DE LA RESPONSABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE. Que por una parte, la posibilidad de considerar como error excusable, tal como arguye la contribuyente, no es factible aplicar al caso en estudio, puesto que el contribuyente debe conocer la normativa para el correcto pago de los adeudos fiscales, hecho que acarreo un perjuicio al fisco al existir una disminución de la base imponible.
De donde proviene la responsabilidad del contribuyente, en el caso ¿Por qué no puede ser considerada la conducta del contribuyente como error excusable? La propuesta surge de lo dispuesto en el código civil, en el artículo 8 que dispone. La ignorancia de la ley. “Reforzando dicho concepto con lo dispuesto en el mismo plexo legal, sobre el error, en su artículo 289, que reza – El error no perjudica cuando ha habido razón para errar, pero no podrá ser alegado cuando procediere de negligencia imputable. En este caso, quien fundado en su propio error invocare la nulidad del acto para sustraerse a sus efectos, deberá indemnizar a la otra parte el daño que ha sufrido. Siempre que ella no lo hubiera conocido debió conocerlo.- La Ley del Comerciante (Nº 1034/83) en el art. 77 señala que “el que ejerza una actividad comercial de la importancia señalada en el artículo 74º deberá llevar su contabilidad mediante contador matriculado, siendo ambos responsables solidariamente de que en los asientos registren con fidelidad los documentos y constancias en cuya base hayan sido extendidos.
El contador no es responsable de la veracidad de las operaciones, documentos y constancias en los que no ha participado ni intervenido…”. Entonces, la firma sumariada es responsable por los registros en los libros y declaraciones juradas presentadas, no su contador de conformidad el art. 180 de la ley Nº 125/91 expresamente semana: “infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su certificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley.
Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concernieren los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, regalamientos o imposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia, el art. Transcripto es concordante con los artículos 192 y 207 de la citada ley.- Por otra parte, y a fin de robustecer nuestra posición, debemos hacer hincapié, en que el deber de iniciativa recae en el contribuyente de conformidad a lo dispuesto en el 206 de la ley Nº 125 (TA),que dispone DECLARACIONES JURTADAS DE LOS PARTICULARES Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA POR LA ADMINISTRACIÓN Art. 206: deberes de iniciativa Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria contribuyente y responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no corresponda del organismo recaudador correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la información del tributo y a continuación en el siguiente art.
Se enumera las condiciones que deben contener las declaraciones juradas. Es sabido, que el deber de iniciativa, hace recaer en cabeza de administrado la obligación de cumplir con sus obligaciones tributarias, al igual que la presentación de una sola vez de todos los documentos que sea necesario o que pueda ser requerida por la administración tributaria los efectos de agilizar y acelerar los procesos administrativos. La rectificación materializada de modo extemporáneo, al haberse formulado de iniciado el acto de fiscalización, no exime al contribuyente que lo presenta de las infracciones que pudiese significar, o que la corrección pudiese derivar, conforme claramente lo dispone el art. 208 de ya citado cuerpo legal art. 208: rectificación aclaración y ampliación de las declaraciones juradas: Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificados en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido.
La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entiendan pertinente.- Se denomina presunción, en Derecho, a una ficción legal a través de la cual se establece que un hecho se entiende probado. A través de la presunción, no es necesario proceder a la prueba del hecho que se presume. Esto favorece a una de las partes de un juicio (el que se benefició de la presunción) que normalmente es él se encuentra en una posición defensiva. La necesidad de establecer presunciones va en la lógica con la seguridad jurídica.
Normalmente se establece que la persona que alega algo en un juicio debe probarlo, pero también se establecen presunciones específicas que derivan directamente de la ley. Algunas presunciones derivan de derechos fundamentales acogidos dentro de la norma y de la seguridad jurídica como por ejemplo la presunción de la inocencia, que es la base de todo el Derecho penal. Otras presunciones derivan a la necesidad que estima el legislador de favorecer a una de las partes en un juicio, dad su particular posición de debilidad. En esos casos, traspasa la carga de la prueba a la otra parte, favoreciendo a la parte débil en caso de un posible litigio. Una presunción juris tantum es aquella que se establece por ley y que admite prueba en contrario, es decir, permite probar la inexistencia de un hecho o derecho, de las presunciones juris et de jure de pleno y absoluto derecho, presunción que no admite prueba en contrario, o dicho de otra forma, no es un valor consagrado, absoluto, sino que es un “juicio hipotético”, que puede ser invadido acreditando que es un acto es legítimo.
La mayoría de las presunciones que se encuentran son juris tantum como por ejemplo: la presunción de legitimidad de los actos administrativos, que pueden ser desvirtuados por el interesado demostrando que los mismos violan el orden jurídico. En algunos ordenamientos se les denomina presunciones simplemente legales. Como consecuencia deriva de la fiscalización, practicidad a la contribuyente, surgió que no declaro la totalidad de las ventas, conforme surge de las confrontaciones en el libro IVA ventas y LO HIZO después a través de declaraciones rectificativas. Esta prueba es incontrovertible, y que no han sido desvirtuadas con la contribuyente, porque el valor probatorio de, estas resulta suficiente, a fin de concluir la existencia de una irregularidad, dada las constancias de autos.
La irregularidad detectada imputable a la contribuyente es catalogada como exclusión de viene, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte el monto del tributo, en violación de normas que establecen obligaciones formales, atendiendo que estas están en directa relación a la determinación de impuestos percibidos por la sub Secretaria de Estado de Tributación, y adecuando tal situación el caso en estudio a la defraudación, contenida en el artículo 172 de la ley 125/91 (TA), como con acierto ya lo consideró la administración tributario.
Debemos reflexionar y a la luz de los hechos, preguntarnos si la rectificación solicitada fue espontánea o como resultado de la auditoria, la respuesta surge diáfana, por tanto no puede atribuirse a un error excusable y disparar la presunción establecida en la Ley. Como opera la presunción que recoge el artículo 172 y siguientes de la ley. Como lo señalamos más arriba en el artículo 174 establece ciertos hechos que son considerados como intención de defraudación, salvo la prueba en contrario. El numeral 4 del artículo 173, establece: 4) Exclusiones de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo.
Y la defraudación nos señala el artículo 174 núm. 12 lo siguiente: 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas manifestantes inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. Con estos elementos a la vista, se confirmó la presunción a través de los trabajos de auditoria y de las propias declaraciones del contribuyente, la presunción de transformar de incertidumbre ha hecho probatorio, convirtiéndose en certeza jurídica.- Las razones que anteceden motivan suficientemente a concluir que se han confirmado las presunciones del artículo 173 y la correcta configuración de la figura de defraudación atribuida a la conducta de la y correcta calificación de la sanción con multa.
Como referencia citamos a continuación algunos fallos dictados por la CS.J. Lo tiene dicho esta sala penal a través de sus precedentes jurisprudenciales en los casos caratulados “LAS MERCEDES INDUSTRIAL COMERCIAL E INMOBILIARIA S.A” contra resolución Nº 829 del 02 de septiembre de 2004, dictada por el Director General de Fiscalización, y la NOTA S.GV SET 2218del 30 de setiembre de 2005, dictada por el Vice Ministro de Tributación del Ministerio de Hacienda”, y el más reciente “JABL PARAGUAY S.A” c/ resolución Nº 1.306/06 del 20 de setiembre de 2006, dictado por la sub Secretaria de Estado de Tributación y Resolución tacita, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación y su aclaratoria, que el dolo, entendido este como la declaración engañosa u ocultación configurativa del ardid emplearlo para evadir el pago del tributo, constituye elemento diferenciador en la calificación de la falta tributaria, así como en su sanción.
Esto es así, porque el artículo 172 de la ley 125 catalogo como defraudación quien “con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier omisión, simulación, ocultación, o maniobra en perjuicio del Fiscal”. Aclarado quedó, que en el caso que nos ocupa, no fue demostrada la intención dolosa exigida por la norma tributaria trascripta.- Consecuencia derivada de la fiscalización practicada a la firma JDM S.R.L, fue la detención de la no inclusión de los timbrados de pagos realizados por la empresa auditada, a favor de una empresa constructora en la edificación de obra, cuyas copias fojas 98/100 sin que la veracidad de estas hayan sido impugnadas, por lo que el valor probatorio de estas resultan suficiente, a fin de concluir la existencia de una irregularidad, dad su exclusión del balance impositivo.
La irregularidad detectada imputable a la firma calificada, la que cataloga como violación de normas que establezcan cuestiones formales, individualizándose la forma de asentamiento en los libros contables de gastos cumplidos, atendiendo que esas atañen a supuestos formales con directa relación a la determinación de impuestos percibidos por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, y adecuando tal situación el caso en estudio a la contravención contenida en el artículo 176 de la ley Nº125/92, como con acierto ya lo considera la administración tributaria.
De las prevenciones reprochables contenidas en la ley 125, resta considerar a la omisión de pago conforme al artículo 177, que trascripto dice: “Omisión de pago. Omisión de pago en todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifiquen una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación.” Para concluir válidamente que esta última de las tipificadas por la norma tributaria, resulta como aplicable al presente caso.
La sanción del pago de multa, equivalente al 50% (CINCUENTA SOBRE CIEN) del tributo, se halla dispuesta en el mismo articulado, por lo que corresponde su aplicación a la firma sancionada, tomando como base imponible el monto no declarado con oportunidad.
La rectificación del balance impositivo del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997, “Rectificación” materializada de modo extemporáneo, al haberse formulado después de iniciado el acto de fiscalización, no examine al contribuyente que lo presenta de las infracciones que pudiese significar, o que de la corrección pudiese derivar, conforme claramente lo dispone el artículo 208 del ya citado plexo legal. Por lo que considero igualmente aplicable al presente caso la mora, con la escala de interés prevista en el artículo de la ley Nº 125/92, desde la fecha de vencimiento de la obligación tributaria (fin del ejercicio fiscal 1997), hasta la rectificación del referido balance fiscal, perfeccionado recién en fecha 26 de setiembre de 2001 (fe. 139), por la clara extemporaneidad del remiendo.
En conclusión, corresponde hacer lugar parcialmente al presente recurso de apelación interpuesto por la Abogacía del Tesoro, revocar el Acuerdo y Sentencia Nº65 de fecha 21 de julio de 2008, dictado por el Tribunal de Cuentas, primera sala, aplicar a la firma JDM S.R.L las sanciones señaladas en el exordio de la presente resolución, que resultan la mora, la contravención y la omisión de pago conforme quedo dicho precedentemente. En cuanto a las costas, dado el éxito parcial obtenido por la recurrente, corresponde que estas vayan por su orden, como los dispone el artículo 203, literal c). Es mi voto. Hasta aquí la cita de referencia.
Resulta de interés dejar en claro, a V.V.E.E. Que se han cumplido estrictamente los, procedimientos establecidos en la ley 125/91 y regimientos, y por la forma en que se desarrolló la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la más amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas. No solo no las produjo, sino que la misma participo activamente, el informe de los auditores, en su informe final y así consta en el expediente, es más solicitó que se desestime el informe final a ser aplicada por la Administración, en virtud al supuesto error excusable por lo que la conclusión a que llega la administración tributaria, por medio de la resolución hoy cuestionada, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición de la recurrente, hallándose la resolución recurrida, ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni tampoco se aportó nuevos hechos que ameriten la modificación del contenido y menos aún la revocatoria de la resolución recurrida.-
Por tanto, teniendo en cuenta las modificaciones vertidas y cuestionando que la contribuyente a pesar de haber sido debidamente notificada y haber tenido acceso a los antecedentes del presente sumario, ejerció su derecho a la defensa conforme a las normativas legales, por lo que concluimos sin temor a equivocarnos, que no existió la nulidad invocada por la contribuyente.- La doctrina de los actos propios que en latín es conocida bajo la fórmula de principio del “venire contra factum propium non vale” proclama el principio general de derecho que norma la inadmisibilidad de actuar contra los propios actos. Contribuyente un límite del ejercicio de un derecho subjetivo, de una facultad, o de una potestad, como consecuencia al principio de buena fe y, particularmente, de la exigencia de observar, dentro del tráfico jurídico, un comportamiento consecuente.
En otras palabras entre la conducta anterior y la pretensión actual exista una incompatibilidad o una inconsecuencia, según el sentido que de buena fe, hubiera de atribuirse a la conducta anterior impide procesalmente que el actor quiera impugnar un acto que el mismo consistió plenamente, en el caso en estudio, el representante legal participo, para posteriormente, tratar de desvirtuarlo por error en la calificación de la conducta de la contribuyente.
Ante esta circunstancia mal podría el demandante utilizar como argumento para que prospere la acción, sus propios actos puesto que su conducta procesal nos indica lo contrario. Es decir, consentida una actuación administrativa, y abonada la deuda impositiva, mal puede posteriormente por así convenir a su derecho, argumentar que la misma no se ajusta a su derecho, y solicita su impugnación. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El artículo 186º de la ley Nº 125/91 establece: “Facultades de la Administración… A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos…Art. 172: Defraudación: incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.
En el mismo sentido, el art. 196º de la referida norma tributaria señala: “Actos de la Administración. Loa Actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente…” A fin de no incurrir en repeticiones fastidiosas, nos remitimos a las resoluciones y artículos señalados anteriormente durante la contestación de la presente demanda.
CONCLUSIÓN VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS Que control tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET, en los cuales se detectan elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de obtener comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades.
Todas ellas fijaban como domicilio fiscal una única dirección y tenían como representante, a una misma persona y/o familiares del mismo. Estos hechos fueron denunciados al Ministerio Público y en el marco de la causa penal se llevaron a cabo allanamientos por parte del Ministerio Público en compañía de los funcionarios del Departamento de investigación Tributaria, en los cuales se incautaron varias facturas emitidas por las firmas PST SHIPMENT, CYPRESS PALMS INVESTMENT (en adelante Cypress), GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L, TREOMERCANTIL E INDUSTRIAL Y LONE STAR COMO IND Y DE SERVICIOS SER, presumiblemente de contenido falso y con posibles implicancias en materia impositiva, desafectando los créditos fiscales del IVA, y los costos y gastos del IRACI derivados de las supuestas compras realizadas de su proveedor Cypress Palms Investment S.A.
Ante estas circunstancias, los auditores de la SET concluyeron que la misma declaro montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados y que obtuvo un beneficio indebido, el cual fue cuantificado en los impuestos incluidos en los comprobantes que la misma excluyó de sus declaraciones juradas así como los costos y gastos que dedujo indebidamente. Ahora bien: ¿Cuál es el fundamento jurídico del contribuyente MYRIAN ELIZABETH MARTINEZ DE ARTAZA, para recurrir ante la instancia administrativa?. La conclusión obvia, resulta del hecho que al ser notificado de una resolución que le resultó adversa a sus intereses, como consecuencia de los trabajos de fiscalización puntual y sumario posterior llevados a cabo por funcionarios de la SET recurrió a argucias tratando de desmeritar los trabajos de la auditoria, manifestando además una incorrecta interpretación de las facultades otorgadas por la ley de las conclusiones arribadas por la Administración Tributaria, solicitando la revocación dictada, ajustando su accionar acorde con sus intereses, careciendo sus afirmaciones de una orfandad jurídica evidente.
En ese contexto, en primer lugar, decidimos consignado nuevamente que las actuaciones administrativas, realizadas vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho. Es así porque no se contraponen a las disposiciones legales aplicables y, porque, reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo. Véase que;
- 1) Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios para la validez del acto administrativo que se pretende impugnar,
2) El acto administrativo ha sido dictado por el órgano competente: El Ministerio de Hacienda que en uso de sus facultades regladas, conforme lo establecido por las leyes 109/91,125/91, 2421/04 y demás ordenamientos señalados supra...
3) El acto administrativo se halla suficientemente motivado, Por último debemos reflexionar acerca de la conducta del contribuyente al señalar y cito. “Me han allanado en el sumario administrativo presentado caso de allanamiento expreso, y en consecuencia la SET dictó la Resolución Particular DPTT Nº 76 en fecha 11 de junio de 2015 en la cual se hizo lugar al allanamiento y se dispuso la percepción de la suma de Gs. 126.488.275 monto que fue cancelado en fecha 16 de setiembre de 2015, según consta en la misma Resolución Particular Nº95/2015, Asimismo, también fue cancelada la multa por dicho concepto por la suma de Gs. 126.488.275.
Nullam expertus per confessionem. “A confesión de parte, revelo de pruebas”, es un axioma jurídico que significa que quien confiesa algo libera a la contraparte de tener que probarlo. Considero prudente hacer notar a su Señoría que en el caso de autos, la contribuyente rectifico sus declaraciones juradas después de la fiscalización, confirmadas con ello las conclusiones de las distintas oficinas dictaminantes de la SET, dejando esa discusión totalmente inane, por expresa conducta del contribuyente y sus representantes legales.
Debemos preguntarnos existe alguna duda razonable, a favor de la tesis esbozada por los representantes legales de la contribuyente. Ninguna en absoluto, se ha demostrado durante toda la contestación de la demanda, la absoluta certeza de la actuación de los funcionarios del Ministerio de Hacienda. Además es dable puntualizar que la demanda interpuesta no presentó durante el trámite administrativo argumentos jurídicos ni pruebas, que desvirtúen las argumentaciones y conclusiones a que derribó la administración Tributaria. Por consiguiente en virtud de las normas citadas precedentemente y los dictámenes técnicos producidos por las diversas reparticiones de la Sub Secretaria de Estado de Tributación no corresponde hacer lugar a la demanda de la firma accionante y confirmar lo dispuesto por la administración tributaria a través de los fundamentos expuestos”.
Termina solicitando que previo los trámites de rigor, el Tribunal de segunda sala, dicte sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, a fs. 106 de autos, consta el A.I. Nº 569 de fecha 24 de julio de 2017, donde se declara la competencia del tribunal, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a pruebas, por todo el término de ley.
Que, a fs. 110 vlto. De autos consta la providencia de fecha 31 de octubre de 2017, donde se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA, Prosiguió diciendo: Que, a fojas 64/72 de autos se presenta ante esta tribunal de cuentas la señora Myriam Elizabeth Martínez de Artaza y fundamenta la demanda contencioso administrativo que instaura la Resolución Particular Nº 98 de la fecha 27 de diciembre del año 2015 y contra la Resolución Particular Nº 107 de fecha 07 de diciembre del 2016 dictadas por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En contrapartida, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro, a fs. 88/104, procede a contestar la presente demanda, trabándose la Litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
Mediante la Resolución Particular Nº 98 de fecha 27 de diciembre del año 2015, de fojas 56/59 la administración tributaria resolvió lo siguiente: “Art. 1º- DETERMINAR las obligaciones tributarias en concepto de IRACIS de los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010, 2011 y del IVA del periodo fiscal mayo/2009 de la contribuyente MYRIAN ELIZABETH MARTÍNEZ con RUC 532731-8, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución; Art. 2º- CALIFICAR la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la ley Nº 125/91; Art. 3º- SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado; Art. 4º- ORDENAR la percepción de la suma de Gs. 373.914.593 (Guaraníes trescientos setenta y tres millones novecientos catorce mil quinientos noventa y tres), suma que incluye el IRACIS General de los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010 y el IVA General periodo fiscal mayo 2009, más la mora y los intereses que serán calculados sobre el tributo determinado a lo dispuesto en el Art. 171 de la ley Nº125/91, y la multa por defraudación sobre los tributos determinados, y sobre el valor del impuesto incluido en los comprobantes relacionados a operaciones inexistentes, conforme al siguiente detalle (ver cuadro a fojas 59); Art. 52- NOTIFICAR a la contribuyente conforme al Artículo 200 de la ley Nº 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de 10 (diez) días hábiles y bajo apercibimiento de ley, ingrese los montos que correspondan a los impuestos determinados y a las multas aplicadas; y Art,. 6º- COMUNICAR a quienes correspondan y cumplido archivar”.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se origina a raíz de la fiscalización puntual realizada a la contribuyente en cumplimiento de la Resolución Nº 650000001220 posteriormente ampliada mediante Resolución Nº 66000000061 mediante la cual se dispuso la verificación de la obligación 111 – IRACIS General del ejercicio fiscal 2.008 al 2.013 y de la obligación 211 – IVA General de los periodos fiscales de octubre a diciembre 2011, junio 2012, enero a diciembre del 2013 y marzo del 2014 y se le requirió la presentación de los libros contable, los comprobantes de ventas, los estados financieros y declaraciones juradas, facturas de ingreso entre otro documentos,
De acuerdo a las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la administración tributaria, previa a las verificaciones, se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en ele RUC al solo efecto de proveer comprobantes de ventas timbrados, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades.
En ese contexto, la administración tributaria mediante el informe final de auditoria de fecha 23 de octubre del 2014 concluyo que la contribuyente incluyo en sus declaraciones del IVA y del IRACIS montos con conceptos de créditos, costos y gastos relacionados a operaciones económicas competentes con el fin de disminuir la cuantía del impuesto debido.
Sostuvo la administración que ha quedado evidenciado que la contribuyente declaro montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados y que obtuvo un beneficio indebido, el cual fue cuantificado en los impuestos incluidos en los comprobantes que la misma excluyó de sus DDJJ así como de los costos y gastos que dedujo indebidamente.
Todo lo mencionado aconteció dentro del sumario administrativo instruido como consecuencia de la disconformidad de la contribuyente en relación al Acta Final de Auditoria, el cual concluyó con el dictamen de conclusión DSR Nº 177/2015 de fecha 15de octubre del 2015 dictada por la jueza instructora mediante el cual surgió la sanción aplicada finalmente mediante Resolución Particular Nº 98 de la fecha 27 de diciembre del año 2015 y confirmada por Resolución Particular Nº 107 de fecha 07 de diciembre del 2016 dictada por la administración tributaria.
En esos términos, cabe indicar en relación a la fiscalización realizada por la SET que el Art. 186 de la ley 125/91, otorga a la Administración Tributaria, la facultad de fiscalizar los tributos bajo su administración; y en ese sentido la fiscalización constituye una facultad genérica que se materializa a través de actuaciones concretas, tales como: la verificación, el control, la investigación, la inspección, etc., las cuales se constituyen en trámites y procedimientos administrativos que ejecuta la administración tributaria a los efectos de cotejar y comparar las informaciones que el contribuyente provee a la Administración, o para conocer situaciones que no fueron relevados para los contribuyentes. Así, el ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31º de la ley 2421/04, puede ejecutarse por medio de las fiscalizaciones integrales o las puntuales.
En el caso en estudio, los hechos denunciados por la SET no pudieron ser desvirtuados por la contribuyente, es más, existió un conocimiento y allanamiento parcial en relación al IRACIS General de los periodos fiscales 2011 y 2012 conforme se desprenden de los antecedentes administrativos a fojas 84.-
Lo que finalmente desembocó a que la administración tributaria mediante la Resolución Particular Nº 98 de fecha 22 de diciembre del año 2015, resolvería calificar la infracción tributaria en la previsión del tipo legal del Art. 172 de la ley Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” con una multa del 100% sobre el tributo que ha dejado de ingresar. Dicho tributo a percibir por parte de la SET quedó establecido en la suma de Gs. 373.914.593 que deberá abonar la contribuyente MYRIAN ELIZABETH MARTÍNEZ.
La administración tributaria mediante acto administrativo impugnado califico la conducta de la firma contribuyente dentro del Art. 172 de la ley Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” cuyo texto se transcribe: “Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, o maniobra en perjuicio de fisco”.
De lo expuesto en la norma citada resulta obvio que para que exista defraudación es necesaria la intención dolosa, del contribuyente. Entendiéndose por dolo toda aserción falsa o disimulación de lo verdadero, cualquier astucia, artificio, o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las omisiones dolosas y para que el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasione daño (Art. 290º, 291º C.C).
Circunstancia ésta que a mi parecer fue probada en autos por parte de la administración tributaria. Al respecto, el profesor Dr. Sindulfo Blanco, en su Obra Manual Impositivo, Tomo II Pág. 70, referente a la defraudación menciona lo dispuesto por la reforma tributaria para américa latina III, modelos del código tributario, el cual dispone que: “Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño, Induce en error al fisco, del que resultare para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos.
Resulta trascendental mencionar que en una inspección tributaria se trata de investigar lo no declarado, y de comprobar lo declarado así como de calificar jurídicamente los hechos probados.
Referente a la fiscalización desplegada en el caso de marras, no existe la menor duda que fue realizada conforme a la legitimidad exigida como principio del actuar administrativo, pues la fiscalización se ha desarrollado dentro del plazo establecido en el artículo 31 de la ley 2421/04.
Por su parte, quedo plenamente evidenciado en autos, que la contribuyente sumariada no ha podido ni ha intentado desvirtuar con pruebas tanto en sede administrativa como jurisdiccional, los argumentos sostenidos por la SET que demuestran la existencia de una defraudación conforme a lo aprobado en el antecedente administrativo.
Referente a este punto, debo señalar que en materia probatoria rige el principio del contradictorio, que respeta el derecho de defensa de las partes. En Principio a ello, debe ofrecerse la prueba para que haya igualdad entre las partes. Según la práctica de los Tribunales, al inicio de cada etapa procesal, las partes deben señalar que pruebas ofrecerán en la primera oportunidad que se les concede para pronunciarse por escrito conforme lo exige el código procesal. Y tal como surge de autos, la actora tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional, no ha presentado documentación alguna que demuestre que no ha cometido la defraudación denunciada y sancionada por la SET.
Conforme se desprende de los antecedentes administrativos, la accionante presento declaraciones juradas con datos falsos, excluyo bienes de actividades, operaciones de ventas, lo que implicó una declaración incompleta de la materia imponible, suministrando informaciones inexactas y haciendo valer ante la administración tributaria formas manifestantes inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.
Del examen de autos, podemos concluir que la legitimidad del acto de la administración tributaria, conforme lo dispone claramente el artículo 196 de la ley Nº 125/91 “ QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”, y como fuera acreditado con las instrumentales obrantes en los antecedentes administrativos en el presente juicio contencioso administrativo, es válido sostiene que la Resolución Particular Nº 98 de fecha 27 de diciembre del año 2015, dictada por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación cumplió a cabalidad los requisitos de regularidad y validez exigidos (competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente).
Medidas como la recurridas constituyen propias del ejercicio del poder de la administración recaudadora, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, sólo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial. La aplicación de las consiguientes sanciones construye, en definitiva el ejercicio del poder propio de la administración cuya razonabilidad este bajo el control del poder judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad.
La potestad revisora del poder judicial para valorar los actos disciplinarios de la administración sólo comprende, como principio, el control de su legitimidad lo que supone el de la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente, y que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de facultades con que se haya investidos los funcionarios competentes, sin juzgar la oportunidad, mérito o conveniencia de las medidas adoptadas.
El hecho de emanar de una autoridad pública. Concede la presunción de legitimidad de los actos administrativos, para con ello cumplir las exigencias de celeridad y seguridad necesarias en la actividad administrativa, y con mayor razón atendiendo que en el presente caso afecta directamente la percepción de ingresos tributarios. Al respecto, el tratadista Roberto Dromi, en su obra Derecho Administrativo, Pág. 272, sostiene: “Los actos administrativos por serlo, tienen a su favor la presunción de construir el ejercicio legítimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio, así sucede cuando se ha desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales”.
En el caso que nos ocupa, observemos que la resolución impugnada fue dictada por autoridad competente, respetando el debido proceso y con la forma estipulada en la ley. De su lectura, se observa además que fue expuesto los motivos de hecho y de derecho que llevaron a la administración a emitirlos, basados en hechos ciertos, verdaderos y existentes.
POR TANTO, y en base a las consideraciones y fundamentaciones expuestas, mi voto es por la confirmación de los actos administrativos impugnados, Resolución Particular Nº 98 de fecha 27 de diciembre del año 2015 y la Resolución Particular Nº 107 de fecha 07 de diciembre del 2016 dictadas por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, no haciendo lugar a la presente demanda imponiendo las costas a la contribuyente MYRIAN ELIZABETH MARTÍNEZ, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, y de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, los Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ Y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.-
Con lo que se dio por terminado al acto previo lectura y ratificación de firmas Excmos. Miembro Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mano al Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA
RESUELVE:
1.-) NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por la señora MYRIAN ELIZABETH MARTÍNEZ DE ARTAZA por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución y en consecuencia corresponde.
2.-) CONFIRMAR los actos administrativos impugnados en la presente demanda individualizados como la Resolución Particular Nº 98 de fecha 27 de diciembre del año 2015 t la Resolución Particular Nº 107 de fecha 07 de diciembre del 2016 dictadas por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
3.-) IMPONER las costas a la perdidosa.
4.-) ANOTA, Registrar, notificar y remitir copia de la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 10/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaOBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 10/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
En la ciudad de nuestra señora de la asunción, capital de la república del Paraguay, a los doce días del mes de febrero de dos mil diez y ocho, estando presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, Segunda Sala, magistrados, ARSERNIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, Y RAMON ROLANDO OJADA en su Sala de Audiencias y público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: " OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. C/ Resolución ficta de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION – SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIO, 2da Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ, Y RAMON ROLANDO OJEDA.
Y al miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: La cuestión contenciosa se origina en la "Solicitud de Recupero de Crédito Fiscal de Pago de Exceso" correspondiente a la Obligación del IVA General que fuera solicitada por la parte actora en sede administrativa, ante lo cual, la Sub Secretaria de Estado de Tributación (en adelante SET), resumen de análisis, conforme las siguientes especificaciones:
Monto solicitado
202.090.865 Gs.
Saldo s/ formulario FL-SET-GRC-12 Planilla de Seguimiento de saldo
202.090.865 Gs.
(Menos) diferencia no ingresada por agentes retentores
2.499.415 Gs.
(Menos) Proveedores que declaran montos inferiores con relación a lo facturado. . .
104.142.454 Gs.
(Menos)" proveedor que no presenta Di del IVA (no retenido).
9.091 Gs.
(Menos) Facturas de Compras en Incumplimiento del Decreto 5697/10 y RG No 44/10.
17.936.364 Gs.
(Menos) Proveedores que declaran un monto inferior relación a lo informado por los agentes de información (DJI Informado Compras)
49.680.455 Gs.
Total monto no sujeto a devolución
174.267.779 Gs
Previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante interposición del Recurso de Reconsideración, la firma Obras Terminales y Servicios S.A solicita la revocación del- acto administrativo, y en consecuencia la devolución del importe cuestionado, en el procedimiento de régimen acelerado de devolución.
Al respecto, la contribuyente presenta la solicitud de devolución del IVA, quedando evidenciado en autos, que la firma contribuyente ha dado cumplimiento a los requerimientos realizados por la administración tributaria, pues ha presentado en sede administrativa todas las documentaciones del crédito fiscal comprendido en el periodo fiscal solicitado.
Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub- Secretaria de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo I requerimiento para iniciar demanda contencioso administrativa establecida en el Artículo 3º de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco Es así, que en el Informe de Análisis N° 77300006856/16 del 24 de mayo, se exponen todos los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la actora, y entre los más relevantes se cita: "... con base a lo informado por el solicitante de créditos en su DJI Hechauka Compras, se contrastó el 93,32% de las compras gravadas locales con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se pudieron confirmar que algunos no han cumplido con su obligación de presentar la respectiva DDJJ y otros que lo han hecho pero por montos inferiores a los informados por el solicitante por Incumplimiento del Decreto 5697/10 Y RG N° 44/10...los documentos arrimados son fotocopias simples, por consiguiente en fecha 09/05/2016 vía correo electrónico se reiteró al contribuyente el requerimiento N° 7700001135 (este requerimiento considerando su relevancia) a fin de que presente los originales, el contribuyente a la fecha no dio cumplimiento ..." (SIC).
Otro argumento esgrimido por la demanda en el escrito de contestación de la demandan, expresa:"… en el caso debatido no existe una impugnación definitiva, porque según expresa el informe respectivo, la Administración resuelve SUSPENDER la devolución de créditos por valor antes señalado, hasta tanto se regularicen o justifiquen los motivos por el cual ameritan la suspensión...".
Se puede constatar de las constancias de autos, que el Dictamen hoy recurrido se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un Sumario Administrativo en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales por repetición por exceso.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 'Por, la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3º dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón «de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u, ( otros conceptos, situación reconocida por la parte actora tanto en su escrito de promoción de demanda, como en las actuaciones administrativas Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen -a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
La solicitud realizada por la actora deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamentó que la conceda. “De la norma transcripta se desprende con claridad que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco, situación que como hemos explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.-
Este Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida, no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de
División de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria", 1ra ..Edición., diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio" A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Supremo - TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura,- la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos
En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición.. .Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos, b) Facturas en que el expedidor o destinatario no este identificado"
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo ,.que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, -por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, ésta preopinante encuentra fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda, ya que no se ajusta a derecho y no existen vicios que puedan revocar la Resolución recurrida El acto administrativo impugnado, dictado por la Sub Secretaria de Estado de Tributación., debe ser confirmado. En cuanto a las costas deber ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES SU VOTO.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SEGUNDA SALA, ARSENIO CORONEL, dijo: Que, me permito disentir muy respetuosamente con la colega preopinante, en cuanto a la presente Litis planteada por la firma OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S A contra la SET sobre la REPETICION DE LO PAGADO - IVA PAGO EN EXCESO.
Pasando al estudio pertinente de los autos, se observa que la actora se presentó a solicitar la devolución del crédito fiscal por la suma de Gs 202 090 865, acreditando la Administración Tributaria solo la suma de Gs. 27.823.086 mediante- Resolución de Repetición de Créditos Fiscales Nº 7930002350 de fecha 26 de mayo de 2016, quedando una diferencia no acreditada de Gs. 174.267.779, siendo este monto el objeto de la presente demanda, además de la solicitud de los intereses por mora.
Como puede verse del resultado de los actos administrativos, la SET rechazó la devolución del monto reclamado por la actora, siguiendo el Informe de Análisis N2 77300006856 del 24 de mayo de 2016, tal como lo expresa en su contestación de demanda, objetando entre otras cosas, los siguientes puntos " Diferencia entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por el contribuyente se constató que algunos proveedores no han cumplido con su obligación de presentar las respectivas declaraciones juradas y otros que lo han hecho pero por montos inferiores a los informados por el solicitante... Proveedores que declaran montos inferiores con relación a lo facturado por OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A.: ...se constata la existencia de proveedores omisos o inconsistentes, es decir, las sumas cuya devolución son reclamadas no se encuentran en las arcas del Estado y por lo tanto, su devolución queda SUSPENDIDA, ya que el fisco no puede devolver lo que no ha recibido o ni siquiera ha sido imputado en su cuenta por parte del proveedor... La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales. Invocados NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES. Y es así porque el crédito peticionado en repetición se refiere a CREDITO FISCAL I.V.A. COMPRA CON PROVEEDORES QUE NO INGRESARON EL TRIBUTO AL FISCO.:" (fs.45/9).
Del estudio del caso en marras, debo expresar que previamente cabe establecer las definiciones en base a las cuales realizaremos el presente juzgamiento, así tenemos al Crédito Fiscal del IVA proveniente de retenciones soportadas, que constituye el saldo financiero de libre disponibilidad a favor del contribuyente y, al decir del Art. 157, párrafo 22 de la Ley .125/91, también constituye pago, lo que apriorística mente le otorgan el carácter de cierto, líquido y exigible para ser utilizado como medio cancelatorio parciales o a cuenta de débitos fiscales que se generen, en sus operaciones gravadas por el IVA en el mercado interno. En tal sentido, Retener entendemos por detraer de una suma dineraria de un contribuyente (y con la cual se halla en contacto el agente de retención) un determinado importe en concepto de tributo ("Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario" de Hector Villegas).
Ahora bien, la actora reclama la devolución por "Pago en exceso" y ha impulsado el procedimiento administrativo previo que se derivó en los actos administrativos cuya impugnación se persigue y que, por una parte, resuelve no devolver el importe reclamado cuestionando el saldo no devuelto.
Que, así planteada la cuestión es preciso determinar ¿si realmente es procedente la devolución del IVA retenido, amparado en el instituto del pago indebido o en exceso? Para responder a este cuestionamiento debemos ceñirnos a lo que al respecto establece la ley, la aplicación del instituto de la repetición, la doctrina del instituto de la retención y la técnica de aplicación del IVA.
Con respecto a la procedencia de la devolución del IVA por pago en exceso, la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04, reconoce únicamente la devolución del Crédito Fiscal y en las siguientes circunstancias: a) por operaciones de exportación (Art. 88º); b) cuando el crédito fiscal sea superior al débito en los casos de clausura o cierre definitivo de negocios..(Art..86º), y c) en aquellos casos expresamente previstos en la ley (Art. 88, primer párrafo), que es el caso de los fabricantes de bienes de capital que tendrán el mismo trato previsto para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno. Todas estas circunstancias fueron acogidas por la Resolución General SET N 07/2007, en su Art. 1º y además en el Art.3º, reconoce como pago en exceso, las retenciones del IVA soportadas y no compensadas contra el propio impuesto. Al respecto también cabe referirnos al Art. 217º de la Ley 125/91 transcripto establece "El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición...".
Así, y atendiendo el reconocimiento expreso que hace la Administración Tributaria en el Art.3º de la citada norma reglamentaria y considerando el carácter vinculante del acto reglamentario, la petición realizada por la actora deviene procedente, aun entendiendo que el "Instituto de la Retención", constituye un mecanismo para recaudar una porción del impuesto anticipadamente, es decir, para asegurar la recaudación, amputándose en la fuente un porcentaje del impuesto, como medio de facilitar el control y asegurar que el tributo verse de manera constante a las arcas fiscales, sin tener que esperar que transcurra el período del impuesto. La retención debe hacerse al beneficiario del pago, de tal forma que estos al declarar el impuesto podrán deducir el valor retenido del valor del impuesto. Por tanto la retención no es un impuesto, sino que un mecanismo anticipado de recaudación.
Como resultado de estas consideraciones, esta Magistratura entiende que si es la Administración Tributaria quien cuestionó la validez de las documentaciones presentadas en sede administrativa, es ella quien debe probar que efectivamente dichos documentos carecen de valor probatorio mediante la investigación cruzada, conforme a las atribuciones que la misma Ley N° 125 le confiere en sus Arts 186 y 189 inciso 5, el cual claramente dispone al respecto del caso en cuestión " Facultades de la Administración La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá:…5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación " A tenor de dicha norma, es manifiesto que ante la alegación por parte de la administración de la no presentación de algún tipo de documentación, es la misma administración quien se encuentra en mejores condiciones para probar en su caso Cabe aclarar, que en el presente caso ocurre una negación en cuanto a la validez de la documentación presentada en sede administrativa.
La misma importa un desplazamiento del onus probandi según fueren las circunstancias del caso, en cuyo mérito aquel puede recaer, urge en la cabeza de quien está en mejores condiciones técnicas, profesionales o fácticas para producirlas, más allá del desplazamiento como actor o demandado, o de tratar de hechos administrativos, impeditivos o extintivos.
En, consecuencia y conforme a los fundamentos precedentemente expresados, soy del criterio de que la presente demanda debe prosperar, haciéndose lugar a la misma con la revocación de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930002350 de fecha 26 de mayo de 2016 y de la Resolución Ficta, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET),- debiendo la Institución demandada proceder al acredita miento. a favor de la parte actora, en Certificado de Crédito Tributario, de la suma reclamada en autos de Gs 202.090.865 (Guaraníes Doscientos Dos Millones Noventa Mil Ochocientos Sesenta y Cinco), más los intereses correspondientes por la demora en la devolución.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del Código Procesal Civil, que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, RAMON ROLANDO OJEDA, manifiesta que se adhiere al voto del distinguido conjuez, ARSENIO CORONEL, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Acuerdo y Sentencia: 10
Asunción, 12 de febrero del 2.018.-
VISTO: Por. El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA',
RESUELVE:
HACER LUGAR, a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida en los autos caratulados "OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. C/ Resolución Ficta de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
REVOCAR, la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930002350 de fecha 26 de mayo de 2016 y de la Resolución Ficta, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), debiendo la Institución - demandada proceder al acreditamiento a favor de la parte actora, en Certificado de Crédito Tributario, de la suma reclamada en autos de Gs. 202.090.865 (Guaraníes Doscientos Dos Millones Noventa Mil Ochocientos Sesenta y Cinco ), más los intereses correspondientes por la demora en la devolución.
IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la excma. Corte Suprema de Justicia
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 114/2020. Tribunal de Cuentas . Segunda SalaCARGILL AGOPECARIA SACI contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
CARGILL AGOPECARIA SACI contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 114/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veintisiete días del mes de abril de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y el Miembro de la Primera Sala, GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CARGILL AGOPECUARIA SACI C/ RESOLUCION FICTA dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” – Expte. N° 141/2020.
Previo el estudio de lo antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y GONZALO SOSA NICOLI.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 11 de junio de 2020 (fs.22/40), se presenta ante el Tribunal de Cuentas – Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Federico Valinotti, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, y promueve acción contencioso administrativa conta la Resolución Denegatoria Ficta del Recurso de Reconsideración N° 72600002740 del 21 de abril de 2020, interpuesta contra la Resolución Denegatoria Ficta del Recurso de Reconsideración N° 72600002740 del 21 de abril de 2020, interpuesta contra la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500002118, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “… En el presente caso mi representada ha presentado todas las facturas validas, que cumplen con todos los requisitos de forma y fondo que establecen las disposiciones legales y reglamentarias y a pesar de ello el analista de créditos ha resuelto rechazar la devolución de dichos créditos fiscales. Mi representada, en su carácter de exportadora de granos, suscribió contratos de provisión de granos con varis productores. En ese sentido, cuando los mismos solicitaron anticipos a cuenta del precio final a determinarse, mi representada solicito la expedición de facturas, en cumplimiento de la disposición reglamentaria. Mi representado pago lo anticipos por productos sobre las cuales no se había determinado el precio, exigió la emisión de la factura de los productores. Estos emitieron las facturas e ingresaron al fisco el IVA contenido en ellas. Por lo que resulta claro que el crédito invocado por mi representada se halla plenamente justificado correspondiendo su inmediata devolución. Con respecto a la improcedencia del rechazo por supuestos timbrados inválidos, lo expuesto por el analista es falso pues el propio sistema marangatu confirma que los timbrados de las facturas cuestionadas por el auditor son plenamente validas, y por dicho motivo, al presentar el recurso de reconsideración hemos adjuntado las validaciones realizadas en el faje a través del sistema marangatu, sistema este que las valido”. Peticiono por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 13 de julio de 2021 (fs. 80/90), se presento el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “…La administración tributaria cuestiono los comprobantes citados pro la suma de Gs. 1.285.950.428 por que los mismos no guardan relación con la actividad de la empresa y en forma categórica sostenemos que incumplen con lo dispuesto en el art.86 de la Ley N° 125/91, igualmente fueron cuestionadas facturas que no tienen detallado los bienes adquiridos, incumpliendo también lo dispuesto en el art. 20 del Decreto N° 6539/2005. Que además de los citados, se procedió a descontar aquellas facturas de anticipo que no presentaron sus comprobantes de cancelación, incumpliendo en este caso otra norma administrativa fiscal que se halla establecida en el art. 29 de la RG N° 24/2014.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal julio/2019, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N°793000628 del 13/11/2019 dispuso la acreditación del importe total solicitado por el contribuyente de Gs. 11.402.518.984. Posteriormente, se emitió el Informe Final de Análisis N° 77300012048 del 31/03/2020 y la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria N° 75500002118, donde se dispuso la devolución de Gs. 10.096.766.366 y se cuestiono el valor de Gs. 1.305.752.618, tras lo cual la accionante interpuso Recurso de Reconsideración N° 72600002740 del 21 de abril de 2020, sin que la Administración Tributaria se haya expedido sobre el mismo, razón por la cual se llevo a cabo la promoción de la acción contencioso administrativa aquí en estudio.
Ante de adentrarnos el análisis del fondo de la cuestión, pasemos a examinar lo aspectos formales señalados por la accionante, Sobre el punto, la misma indico cuanto sigue:
En primer lugar, con respecto a la supuesta falta de fundamentación de la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria, que fuera invocada por el recurrente, es dable colegir que la misma se trata de un pronunciante administrativo basado netamente en las determinaciones esbozadas en el Informe de Análisis N° 77300012048 del 31/03/2020, cuyo texto detalla los fundamentos que sustentan el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte actora, siendo el mismo parte integrante de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, mal puede esta afirmar que la misma no se halla fundamentada, pues en el Informe de análisis ut supra referido se puede dar lectura acabada de los argumentados de la AT para objetar la repetición impetrada por el contribuyente. Entonces, la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria es una consecuencia directa e inmediatamente de lo resuelto en el informe Final de Análisis y, lo mas importante, es el acto por medio del cual la Administración ejecuto, tal como su misma denominación lo indica, el monto resultante de la diferencia efectuada tras la determinación tributaria derivada del periodo de devolución de créditos fiscales IVA tipo exportador régimen acelerado. Ergo, se puede inferir que la mentada Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria es a todas luces una exteriorización expresa y manifiesta de la voluntad y decisión adoptada por la administración sobre una petición puntual y especifica formulada por el contribuyente y cuya conclusión, a través del informe final y la consecuente ejecución, sin lugar a dudas afecta pecuniariamente a sus arcas, teniendo en cuenta que se ve afectada en gran medida la garantía ofrecida por el contribuyente, representando ello un modificación en su estado contable, circunstancias que en definitiva se traduce en un interés legitimo del contribuyente que se vio perjudicado en su patrimonio a raíz del cobro de la garantía presentada y por lo cual recurre al superior a fin de revocar la decisión adoptada con relación al pedido de devolución.
En resumidas cuentas, más allá de su denominación formal, debe tenerse en cuenta el contenido del acto administrativo impugnado y sin lugar a equívocos la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria plasma una decisión adoptada por la SET con referencia a una solicitud efectuada por el contribuyente y por lo tanto, reúne los requisitos para ser recurrido ante el superior jerárquico, tal como efectivamente lo hizo la parte accionada al interponer el recurso de reconsideración ante la máxima autoridad institucional de la SET, agotando con ello la instancia administrativa. En segundo lugar, con relación a la supuesta falta de suscripción de la resolución por funcionario competente, tal como ya lo expresáramos en el apartado precedente, siendo el Informe de Análisis parte integrante de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales, dicha posición debe correr la misma suerte que la expuesta en el apartado precedente.
Por otro lado, en lo que hace a los defectos en las notificaciones de la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria y el informe de Análisis, alegada por la parte accionante, esta manifestó que las mismas carecen de validez pues fueron remitidas al correo electrónico habilitado a través del sistema Marangatu, debiendo haber sido notificadas al contribuyente en forma personal o por cedula. Sobre el punto, considero apropiado traer a colación lo dispuesto por Resolución N° 52/11 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCION DE IMPUESTOS, REPETICION DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACION DE DEUDAS Y CREDITOS LIQUIDOS Y EXIGIBLES, TRANSFERENCIAS DE CREDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS”, cuyo articulo 7° expresa. “…Las solicitudes de devolución y repetición así como la devolución del crédito fiscal reconocido por la Administración Tributaria y acreditado en la cuenta corriente del contribuyente mediante compensación, transferencia a terceros únicamente vía electrónica por medio tengo servicios provistos al efecto por la Sub Secretaria de Estado de Tributación a través de su portal de internet (www.set.gov.py) y utilizando las claves de acceso y demás condiciones de seguridad y uso de los servicios electrónicos dispuestas por esta Subsecretaria de Estado). Así, de la disposición reglamentaria aquí transcripta se puede inferir que el medio de comunicación entre la Autoridad Administrativa y el Contribuyente, con referencia a la devolución del impuesto, repetición de pagos indebidos o en exceso, es únicamente la vía electrónica a través de los portales habilitados a tal efecto.
Una vez descartadas las impugnaciones formales alegadas por la accionante corresponde pasar al análisis sobre cuestión de fondo del presente debate, referente a la procedencia o no del rechazo de la devolución del crédito fiscal, en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
| c) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador. | Gs. 1.285.950.428 |
| d) Proveedores que no presentaron sus respectivas DDJJ. | Gs. 19.802.190 |
| e) Total de crédito no justificado. | Gs. 1.305.752.618 |
Así pues, el primer item “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador” por el valor de Gs. 1.285.950.428, dicho rechazo fue resuelto en base a cuanto (4) fundamentos expuestos por la SET:
Corresponde seguidamente analizarlos y expedimos por su orden, conforme a la normativa aplicable al caso concreto.
1.- Anticipo de mercaderías, sin el adjunto de comprobante de cancelación de la misma. La AT rechazo la devolución del crédito fiscal en razón a que la accionante no presento la cancelación de anticipo de soja a través de requerimiento realizado. Efectivamente, el comprobante de cancelación de la enajenación realizada debe ser presentado pro el contribuyente, de modo a conocer y tener la seguridad de que la operación comercial llego a su conclusión, en ese sentido, claramente las reglamentaciones vigentes establecen con exactitud que el obligación del contribuyente verificar que las facturas estén correctamente conformadas, debiendo presentar las facturas de cancelación relacionadas a los anticipos y en caso de cuestionamiento de la AT deben ser sometidas a sumario administrativo a instancia de parte dentro del plazo de 10 días, por imperio del articulo 88 la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.411/04 y la Ley N° 5.081/13. Conforme a las constancias de autos podemos notar que a la firma contribuyente no solicito la instrucción del sumario administrativo sobre este punto cuestionado, habiendo trascurrido el plazo estipulado en la ley, quedando de esta manera firme el referido cuestionamiento. Además, el contribuyente ni siquiera ha mencionado tanto en instancia administrativa como en estos autos el motivo excepcional por el cual no pudo efectuar la presentación de un gran numero de comprobantes de cancelación, conforme a lo dispuesto por el Art. 29, inc. B) de la RG N° 24/ 14 “POR LA CAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91 Y SUS MODIFICACIONES”, que expresa: “..1. BOLETA DE RECEPCION O DE ENTRADA DE PRODUCTO. La Boleta de Recepción de los granos en el silo certificara la recepción de los mismos, y en ella se deberán consignar cuanto menos los siguientes datos: la fecha de recepción, el numero de boleta de romaneo o pesaje (con sus datos correspondientes), la individualización del transportista, del vehículo, del remitente, así como el producto, su calidad, el peso bruto y neto de la carga. Este documento deberá formar parte del archivo tributario de las partes de prescripción. 2 FACTURA. Excepcionalmente, cuando por la naturaleza de la comercialización no se cuente con todos los datos necesarios para la emisión de la facturas, se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Las facturas deberán ser emitidas en la misma fecha de cierre del precio pactado entre las partes, ya sea por la cantidad parcial o total de los bienes enajenados b)Cuando se reciban anticipos en dinero por los productos a ser entregados, se deberá emitir la factura correspondiente por el monto recibido aun cuando no se hubiere cerrado o pactado el precio final. En caso que se acuerde o se cierre el precio, se deberá realizar la liquidación final y emitir la factura correspondiente por la diferencia, si existiere, c) La emisión de la ultima factura que corresponda a la finalización de una determinada zafra, en ningún caso podrá ser posterior a las siguientes fechas: soja al 30 de junio, maíz al 31 de diciembre y trigo a 31 de diciembre …. (Las negritas y subrayado son nuestros). Ergo, la objeción efectuada por la SET con relación a este punto debe ser acogida por esta magistratura.
2.- Descripción insuficiente del bien o servicio adquirido: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a facturas que no contenían la descripción completa del concepto, lo cual hace imposible imputarlos a operaciones que guardan relación con las actividades gravadas de exportación, razón por la cual soy de la opinión que el rechazo debe ser confirmado por este Tribunal, por no cumplir lo establecido por el art.20 del Decreto N° 6539/2006.
3.- Gastos no relacionados. Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a gastos de compra de refrigerios, camisas sociales, bloqueador solar, etc., esta magistratura concluye que dicho rechazo fue realizado conforme a derecho pues dichas erogaciones no guardan estricta relación con las actividades de exportación llevadas a cabo por la firma, de conformidad a lo establecido por el art. 86 de la Ley N° 125/1991.
4.- Timbrado no valido. Los comprobantes de ventas presentados por el contribuyente no cumplen con las reglamentaciones vigentes sobre la materia, conforme a lo preceptuado por el Art. 20 del Decreto N° 10.797/13 “POR EL CUAL SE MODIFICAN VARIOS ARTICULOS DEL DECRETO N° 6539/2005 “POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DEL RIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISION Y COMPROBANTES DE RETENCION”, MODIFICADO POR LOS DECRETOS N° 6807/2005, 8345, 8696/2006 Y 2026/2009”, por lo tanto, el rechazo de la SET con respecto al crédito fiscal solicitado en tal concepto debe ser confirmado por este Tribunal.
En cuanto al punto d) Proveedores que no presentaron sus respectivas DDJJ por valor de Gs.19.802.190, es lo que conocemos como “proveedores omisos”, tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazo la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público: lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por la ventas realizadas, lo que si dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pegada este relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
En este orden de ideas, la Ley N° 2.421/04 “De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal” que modifica el Art. 88 de la Ley N° 125/91 dispone en su art. 88 cuanto sigue: “...Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realice. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme a lo establezca la reglamentación. El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma este acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentado una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días. El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de la solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos, el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a la renta y/o sus anticipos. Las Solicitudes de devolución serán tramitadas y resultas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos e enumerara correlativamente y por listado independiente las solicitudes si garantía bancaria y aquellas con garantía bancaria. No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicara la no devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o esta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. La mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal.
Trascurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los diez días de presentada las misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si la hubiera. La denuncia infundida será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la Republica, pagadera dentro de lo cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los Bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma será considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este articulo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Articulo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley...” (las negritas son nuestras).
De la lectura inextensa de la ley, podemos avizorar con meridiana claridad que el contribuyente no esta obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionario de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importara el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias, que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ese será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este tribunal ni el contribuyente puede convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el articulo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art.186 de la Ley N°125/91 establece: “…Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para tramites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinaran a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del articulo 187…”, claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encargada de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada esta obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sen necesario para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor, a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores omisos asciende a Gs. 19.802.190 (Guaraníes diecinueve millones ochocientos dos mil ciento noventa), según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legitimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, mas el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
A tenor de lo expuesto mas arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la acción contencioso administrativa presentada por la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI y en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Denegatoria Ficta del Recurso de Reconsideración N° 72600002740 del 21 de abril de 2020, interpuesta contra la Comunicación de Ejecución de Garantiza Bancaria N° 75500002118, dictada pro la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de d) Proveedores que no presentaron sus respectivas DDJJ, por valor de Gs.19.802.190, mas el pago de los intereses ya accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto, asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de c) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por la suma de Gs.1.285.950.428.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.P.C ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL BENETIZ y GONZALO SOSA NICOLI manifiestan: Adherirse al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S,
RESUELVE:
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 224/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCOOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 224/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de nuestra señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los días 20 del mes de julio del 2022, estando presentes los excmos. Miembro del Tribunal de Cuentas. Contencioso Administrativo – 2da Sala – TC2S, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. c/ Res. N° 72700000847/21 del 11 de mayo y otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION – SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — 2da Sala — TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
Y comienza diciendo el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ: Que, a fs. 45/57 de autos se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abg. Julio César Giménez Alderete, en nombre y representación de la firma contribuyente COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 72700000847/21 del 11 de mayo, y la Denegatoria Ficta, de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.
A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumida en la siguiente línea: Alega que la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda. pedir informe a la SET acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proyecto ha presentado o no su. Declaración jurada al fisco. Afirma que su empresa no es policía fiscal ni tiene atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores, no siendo responsable por la conducta de los mismos.
En contrapartida, el representante legal de la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, Abg. Marcos Morínigo Caglia, opone Excepción de Falta de Acción de por Caducidad del Derecho, y contesta la acción (fs. 72/81), expresando que solo puede acreditarse aquello que se tiene en poder, en este caso, para que proceda la devolución la norma establece que dichos impuestos debieron haber ingresado a la as arcas fiscales y cumplir con todas las condiciones y normas que rigen la materia. Afirma que el crédito fiscal no se encuentra disponible cuando se constata la existencia de proveedores omisos o inconsistentes, como en el presente caso.
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los actos administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.
Como cuestión previa, es necesario analizar la procedencia o no, de la Excepción de Falta de Acción como Medio General de Defensa, opuesta por la SET.
En primer término, corresponde observar que la excepción de Falta de Acción, se encuentra establecida en el Código Procesal Civil en el Artículo 224 que reza: "Solo serán admisibles como previas las siguientes excepciones: a) incompetencia; b) falta de personería en el demandante, en el demando o sus representantes, por carecer de capacidad civil para estar en juicio, o de representación suficiente. El demandante hará valer esta excepción por la vía del recurso de reposición: c) FALTA DE ACCION CUANDO FUERE MANIFIESTA, SIN PERJUICIO, EN CASO DE NO OCURRIR ESTA ULTIMA CIRCUNSTANCIA, DE QUE EL JUEZ LA CONSIDERE EN LA SENTENCIA DEFINITIVA; d) litispendencia. La acción intentada ante un tribunal extranjero no importa litispendencia: e) defecto legal en la forma de deducir la demanda: f) cosa juzgada; g) pago, transacción, conciliación, desistimiento de la acción y prescripción, cuando pudieran resolverse como de puro derecho: h) convenio arbitral: i) arraigo; y j) las defensas temporarias que se consagran en las Leyes generales”.
En este estado, se aboca a estudiar la Excepción de Falta de Acción opuesta, debiendo aclarar igualmente el concepto y lo que abarca en sentido estricto, al caso de marras, la FALTA DE ACCION. En este sentido, reconoce la conjunción de requisitos inherentes a la misma, que son, la falta de calidad en el accionante o accionado, y su pretensión incoherente a su derecho. Es decir, tener la acción correspondiente, es poseer derecho y calidad personal de exigir el mismo, la capacidad también para obrar procesalmente y acudir al órgano competente para el cumplimiento del derecho de fondo dañado, si no lo tiene, acarrea el rechazo de su concurrencia y la aceptación de la excepción pertinente.
Aclarado los puntos y requisitos que se necesita para la acción pertinente, el quid de la cuestión radica en determinar si la acción contencioso administrativa fue interpuesta dentro establecido por la norma, de 18 días hábiles.
En ese sentido, la excepcionante manifiesta que entre la fecha de notificación de la Resolución N° 72700000847 (24 de junio de 2021), y la interposición de la acción contencioso administrativa en fecha 20 de agosto de 2021, han transcurrido casi 2 meses.
Analizadas las constancias de autos, se visualiza que la presente acción fue promovida contra la Denegatoria Ficta del Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Res. N° 72700000847/21 del 11 de mayo.
El Art. 3 Inciso a), de la Ley N° 1462/35, "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", establece como requisito para la promoción de la acción contencioso administrativa, que los actos administrativos impugnados: “a) Que acusen Estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas…”.
El artículo 1 de la ley N° 40646/10 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO”, establece que el recurso de lo Contencioso administrativo deberá interponerse dentro del plazo de 18 días.
Por su parte, el Art. 234 de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo régimen tributario", reza: "Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien ha de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se emitiere resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación o alzada, y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido".
Realizando el cómputo, se aprecia que en fecha 06 de julio de 2021, la accionante interpone Recurso de Reconsideración contra la Res. N° 72700000847/21 del 11 de mayo, notificada en fecha 24 de junio de 2021; posteriormente, luego de transcurrido los 20 días, sin que la Administración se expida, operó la denegatoria ficta del recurso, contra la cual, se accionó en esta instancia judicial, en fecha 20 de agosto de 2021, dentro de los 18 días hábiles establecidos por la norma.
En base a tales consideraciones, se arriba a la conclusión de que, la acción contencioso administrativa, fue interpuesta en tiempo y forma, por lo que, corresponde rechazar la Excepción de Falta de Acción por Caducidad del Derecho, opuesta a la prosecución de la presente acción.
Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión cabe señalar que la cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal 02 2016, tramitado por el Régimen General, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Res. N° 7930006313/19 del 06 de agosto, (fs. 10 de autos), resolvió aprobar la solicitud de devolución de créditos fiscales por el monto de Gs. 1 17.039.859, y determinar cómo valor cuestionado el monto de Gs. 58.279.588.
Contra la citada resolución, en fecha 19 de agosto de 2019, la accionante solicita la apertura de un sumario administrativo, el cual es instruido por la SET, culminando con la Res. Particular N° 72700000847/21 del 11 de mayo (fs.31/32), que ratifica la Res. N° 7930006313/19 del 06 de agosto.
La accionada a esgrimido, punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo parcial del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.
Es así, que, en la Res. N° 72700000847/21 del ll de mayo, se exponen los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la accionante, y entre los más relevantes, cita: "...Con respecto al crédito fiscal de G. 745.646 rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen los requisitos legales ni reglamentarios:…se constató que varios comprobantes no reúnen los requisitos legales establecidos por la normativa, para respaldar el crédito fiscal como ser gastos que no están relacionados con la actividad de la firma ni la exportación y una factura con enmienda.
Con respecto al crédito fiscal de G. 57.462.100 suspendido por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes: ...se evidenció que varios proveedores han presentado DDJJ por montos inferiores a los informados por la solicitante, en consecuencia, el crédito fiscal de Gs. 57.462.100, será devuelto en la medida en que ingrese al Erario, y a pedido de la firma, toda vez que cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad.
Con respecto al monto de G. 745.646, la accionante se allana, manifestando que la fundamentación de la Administración, se ajusta a derecho; sin embargo, cuestiona el monto de Gs. 57.462.100, suspendido por proveedores inconsistentes.
Se puede constatar en autos, que la Res. N° 72700000847/21 del 11 de mayo, se encuentra suficientemente argumentada y motivada; el rechazo parcial al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un Sumario Administrativo en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales tramitado por el Régimen General.
Al respecto de la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pago indebido o en exceso, compensación de deuda y créditos líquidos y exigibles, transferencia de crédito a tercero y se establecen sus procedimientos” en su articulo 3° dispone: “…Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición, a la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud cooperación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el monto total del impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
La solicitud realizada por la accionante deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda…” en concordancia con el Art. 3 de la Resolución General N° 52/11, ya citado en líneas anteriores.
De las normas transcriptas se desprende con claridad, que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco; y, además, si dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.
Este Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributara, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la accionante demostrado la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria", Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central – TEAC, señala “Las facturas no constituyen por sí sola, prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, ¿la doctrina del REAC se encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Supremo – TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deba en estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
La actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por l norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión, haya ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes; por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada.
Por tanto, esta magistratura concluye que la presente acción NO puede prosperar, y, en consecuencia, corresponde CONFIRMAR la Res. N° 72700000847/21 del 11 de mayo, dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo. En cuanto a las costas de la instancia, ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES MÍ VOTO.
A su turno, la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA manifiesta adherirse al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Que, en relación a NO HACER LUGAR a la excepción de falta de acción por caducidad del derecho, opuesta por la parte accionada como medio general de defensa me adhiero al voto que antecede, sin embargo, me permito disentir con el voto de los colegas que me antecedieron en relación a la cuestión de fondo, por los argumentos que paso a exponer.
La presente acción fue promovida por la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., con el fin obtener la revocación de la Resolución Particular N° 72700000847 del ll de mayo de 2021, por el cual la Administración Tributaria (AT) decidió no hacer lugar a lo solicitado en el sumario administrativo y ratificó la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006313, notificado el 07/08/2019, por el cual se resolvió suspender el trámite de devolución de IVA Crédito Fiscal tipo exportador, por la suma de G. 57.462.100, consistente en proveedores inconsistentes y contra la Resolución Denegatoria ficta de la Subsecretaria de Estado de Tributación, que rechazo tácticamente el recurso de reconsideración.
La parte accionante inició el trámite de recupero del IVA Crédito Fiscal tipo exportador conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125, modificado por la Ley N° 5.061/13, solicitando la devolución de la suma de G. 175.319.447. La Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) dictó la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales NO 7930006313 del 06/08/2019, por el cual resolvió aprobar la devolución del IVA crédito fiscal por la suma de G. 117.039.859 y cuestionó la suma de G. 58.279.588, motivo por el cual, la parte actora solicitó la instrucción de sumario administrativo por la parte cuestionada, ratificándose la SET por Resolución Particular N° 72700000847 del 11 de mayo de 2021.
Respecto, a la suma de G. 745.646 la parte accionante se allanó, dicha suma proviene de comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, sin embargo, en interpuso recurso de reconsideración contra el decisorio administrativo, solicitando la devolución de la suma de G. 57.462.100, que provienen de proveedores inconsistentes.
La SET alegó que la parte cuestionada, que es objeto de demanda por la parte accionante, no fue rechazada, sino que el procedimiento de devolución fue suspendido, ya que los proveedores de la firma accionante, han declarado sumas inferiores a lo declarado por CHORTITZER LTDA y en tanto dicha suma no se haya ingresado, no puede la SET proceder a la devolución de suma de dinero no ingresado.
Este Tribunal con voto en mayoría, concordante con la posición asumida por la Sala Penal de la máxima instancia judicial, incansablemente ha sostenido, que la figura de proveedores omisos o inconsistentes no puede ser objeto de previsión de un derecho que por ley corresponde al accionante, ya que son los proveedores el contribuyentes quienes se encuentran en incumplimiento con sus obligaciones tributarias y no puede la firma accionante convertirse en una suerte de policía fiscal o subrogarse la facultad en exclusiva de la SET de inicar la persecución del cobro de los tributos a quienes están obligados a declarar y abonar la suma correspondiente de los impuestos.
Por otra parte, la ley no autoriza a la SET a suspender la devolución y menos cuando lo cuestionado no tiene relación con irregularidades con la documentación, en este caso, los proveedores omisos o inconsistentes es una ficción de la Administración Tributaria, ya que la ley no reconoce este fundamento como válido para la privación de un derecho pleno del contribuyente exportador.
El art. 88 de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 2.421/04, establece: “…Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta al Poder Ejecutivo c reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada corno defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales. En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que, dentro del periodo de prescripción, se realicen los controles o verificaciones. La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Lev N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" por sus modificaciones, vigente a la [echa de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo. Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral l), inciso d) de la presente Ley...".
La norma ut supra mencionada, es clara, al establecer que el único motivo por el cual puede cuestionar la devolución del IVA crédito fiscal es “por irregularidad en la documentación” no siendo un fundamento valido, la mora o el incumplimiento de las obligaciones tributarias de los proveedores de la firma accionante, quienes deben ser fiscalizados y sancionados ante la inobservancia de la ley.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, y cito:
- Acuerdo y Sentencia N° 177 de fecha 08 de mayo de 2020, en el expediente "VASCOL SACI C/ Resolución N° 7930001257 de fecha 29/12/14 y otra, dictadas por el Ministerio de Hacienda (SET)"; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel De Jesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
- Acuerdo y Sentencia N° 724 de fecha 16 de octubre de 2019, en el expediente "TIERRA ROJA c/ Resolución N° 5414, de fecha 29/11/12, dictada por la Sub secretaría de Estado de Tributación"; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel De Jesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
- Acuerdo y Sentencia NO 538 de fecha 09 de octubre de 2018, en el expediente "ELADIA SA c/ Resolución NO 1.777 de fecha 09 de mayo de 2011, dictada por la sub Secretaría de Estado de Tributación"; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Miryan Peña Candia y Luís María Benítez Riera.
- Acuerdo y Sentencia NO 1.735 de fecha 23 de diciembre de 2013, en el expediente "GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA c/ Resolución DCFF/C NO 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dict. por la jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGD/SETNO 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. por la sub Secretaría de Estado de Tributación"; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Alicia Pucheta de Correa y Luís María Benítez Riera.
Por lo tanto, surge de la conclusión del sumario administrativo, que la parte cuestionada por la AT es en relación de los proveedores que presentaron en sus declaraciones, sumas inferiores a lo declarado por el solicitante de devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador y no por irregularidad en la documentación, como lo establece la normativa ya mencionada; por consiguiente, la presente acción contencioso administrativa es procedente y el Tribunal debe resolver HACER LUGAR a misma y en consecuencia REVOCAR el acto administrativo impugnado y DISPONER el pago de los intereses y accesorios en virtud a lo dispuesto en el articulo 171 de la Ley N° 125/91. Conforme a lo dispuesto en el articulo 88 de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 5.061/2013. Imponer las costas a la parte accionada en virtud a lo dispuesto en el articulo 192 del CPC. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman lo miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala – TC2S, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINSITRATIVO – 2da. Sala.
RESUELVE:
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 120/2022. Tribunal de cuentas. Segunda SalaMARÍA BLANCA APONTE NUÑEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBTACIÓN.
MARÍA BLANCA APONTE NUÑEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 120/2022. Tribunal de cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 03 días del mes de mayo del año 2022, estando presentes los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contenciosos Administrativo, Segunda Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ Y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, bajo la bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “MARÍA BLANCA APONTE NUÑEZ c/ RES. N° 71800001062/20 del 22 de diciembre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN- SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo — 2da Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, dijo: Que, a fs. 19/28 de autos, se presenta el Abg. José Eduardo Fleitas en nombre y representación de la contribuyente MARÍA BLANCA APONTE NUÑEZ, a instaurar acción contencioso administrativa contra Resolución Particular N° 71800001062/20 del 22 de diciembre (fs. 2/4) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación — SET.
A través del escrito de promoción de la acción, la actora expresa sus pretensiones, como sigue a continuación: Sostuvo que en auto se ha producido la caducidad del procedimiento administrativo tributario, de la fiscalización puntual y del sumario administrativo por sobrepasar el plazo legal de duración establecido en la norma. Igualmente, expresó que la fiscalización puntual fue realizada sin el requerimiento de la presentación de ningún comprobante de ingresos ni de egreso de los períodos fiscales 2013 y 2015, limitándose solo a verificar el Formulario N° 104 de liquidación del impuesto a la renta personal IRP, donde constataron que existían inconsistencias de la declaración original, pero sin corroborar en ningún momento si sus montos declarados eran correctos o no.
En contrapartida, al tiempo de contestar la acción el representante convencional de la Abogacía del Tesoro sostuvo que la SET determino la cuantía de las obligaciones de María Blanca Aponte Núñez en concepto del IRP, porque durante el sumario administrativo se comprobó que la misma declaro indebidamente en los ejercicios fiscales 2013 y 2015 ingresos temporalmente excluidos del IRP, cuando en realidad se encontraban gravados por este tributo, debido que ya en el ejercicio 2012 la contribuyente había superado el rango no incidido por el impuesto, infringiendo lo dispuesto en el Art. 12 del Decreto NO 9371/12 y la Resolución General N° 90/12.
ANALISIS EL CASO
En este estadio procesal corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción pecuniaria a la contribuyente MARÍA BLANCA APONTE NÚÑEZ. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Administrativo, y 2) Si existió o no defraudación tributaria.
Ahora bien, analizando los antecedentes administrativos tenemos que la cuestión contencioso administrativa se origina a raíz de la Fiscalización Puntual N° 65000001976 notificada el 10 de diciembre del 2.017 conforme se observa en el Informe Final de Auditoria N° 67000001939/18 del 5 de marzo de fs. 8/12 a.a., y culmino con el Acta Final N° 68400002505/18 del 14 de febrero tal como lo alega la actora a fs. 20 de autos y lo confirma la accionada a fs. 55 de autos al decir: "...el computo se inició al día siguiente hábil al de la última publicación del edicto de la Orden de Fiscalización, es decir el 10/12/2017, en razón de que la contribuyente no fue ubicada en el domicilio declarado en el RUC, y desde esa fecha hasta la suscripción del Acta Final ocurrido el 14/02/2018…”.
Posteriormente, por Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000587/18 del 13 de abril de fs. 13 a.a. dictada por el Juez Instructor se ordena la instrucción de un sumario administrativo a la contribuyente. Por Resolución de Apertura del Sumario Administrativo N° 71200000358/18 del 6 de agosto de' fs. 32 a.a, se ordena la apertura del periodo probatorio por todo el término de ley. Continuando con el procedimiento sumarial, por Resolución de Cierre del Periodo Probatorio N° 71300000358/18 del 7 de diciembre de fs. 36 a.a. se ordena el cierre del periodo probatorio y, por Resolución N° 72900000377/19 del 15 de febrero fs. 37 a.a. se llama "Autos para Resolver" el sumario administrativo.
Finalmente, por Dictamen de Conclusión N° 71500000582/19 del 14 de marzo de Fs. a.a. el Juez Instructor recomienda determinar la obligación tributaria de la contribuyente y declarar su conducta dentro de lo establecido en el Art. 172° de la Ley N° 125/91 e imponiéndole una sanción pecuniaria a la misma. En definitiva, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria dicta la Resolución Particular N° 72700000517/19 del 19 de marzo de fs. 39/41 por la cual se sanciona la conducta del contribuyente como defraudación, siendo esta resolución confirmada mediante la Resolución Particular N° 71800001062/20 del 22 de diciembre de fs. 57/59 a.a. impugnados en autos.
En ese razonamiento, en primer término, corresponde el estudio de "Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo"; la actora manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativa son irregulares y deben ser revocadas, por violar el debido proceso y por vicios en la fiscalización puntual y durante el sumario administrativo; sin embargo, una cuestión previa que no puede pasar inadvertida para esta magistratura guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Púbica puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes, ya que resulta trascendental y constituye un vicio al "Principio de Legalidad" imperante en el Derecho Administrativo; en ese sentido, examinado el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 72700000517/19 del 19 de marzo de fs. 39/41, resulta a todas luces que fue dictada por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por el "Encargado de Atención del Despacho", de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar como ya lo venimos haciendo en reiterados fallos similares que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.
En efecto, debido a que en el acto administrativo que se impugna, no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más, en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que torna ilegitima la delegación de la competencia. Es así, que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo, la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma; y la Ley N° 125/91 que en su Art. 2240 hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: "Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta”.
Salvador Villagra Maffiodo En su libro “Principios del Derecho Administrativo” explica que no basta que la autorización esté dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice "materia de competencia de tal órgano ". (pág. 62, 4ta.Edición).
En el caso en estudio, debemos verificar, primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES el DECRETO LEY N° 39 del 31 DE MARZO DE 1992, por el cual SE CREA la DIRECCION GENERAL de GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOSICIONES DE LA LEY N° 109/91 y notamos que la ley le otorga competencia especifica: "Artículo 3°. La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos "; por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.
En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA" que en su Art. 17 establece lo siguiente: "La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además, asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fuera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda ".
La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se adhiere interpuestos recursos jurisdiccionales en contra de ellos”.
La legalidad exigida para los actos de la autoridad administrativa es más estricta que la licitud que rige para los particulares, ya que se requiere que dicho auto esté autorizado, expresa o implícitamente en la ley. Por lo que resulta bastante claro que la dirección de planificación y técnica tributaria no tiene atribuidas legalmente competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular N° 72700000517/19 del 19 de marzo es notoriamente incompetente, por lo tanto constituye un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativos.
En este punto, cabe señalar que todo órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia, pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra "Derecho Administrativo" — Ediciones Ciudad Argentina — refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: "... Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes y los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes ... ". Continúa diciendo que: "...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano... ".
Mismo sentido esta magistratura viene sosteniendo en reiterados fallos en casos similares, por citar el último de ello tenemos el Acuerdo y Sentencia N° 11/22 del 08 de febrero dictada en el expediente caratulado: "DORBY CORPORATION SA c/ Res. N° 71800000651/20 del 20 de mayo dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION- SET” Expte. N° 133/20.
En segundo lugar, en relación a la fiscalización desplegada en autos, tenemos que la contribuyente ha sido objeto de una fiscalización puntual prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2421/04. Es sabido que el referido artículo, además de considerar las modalidades fiscalizadoras, también establece otro parámetro para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un período igual.
Al respecto cabe mencionar que el Plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.
Y de acuerdo a las documentales obrantes en los antecedentes administrativos, tenemos que la Fiscalización Puntual N° 65000001976 desplegada en autos fue notificada el 10 de diciembre del 2.017 y culmino con el Acta Final N° 68400002505/18 del 14 de febrero, hecho aceptado por las partes, demostrándose a simple vista que ha excedido I día del Plazo razonable establecido por ley, lo cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina "caducidad del procedimiento administrativo".
Y que conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", dictada por la propia Subsecretaria de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29° (art. no modificado por la Res. Gral. N° 25/14), se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de instancia, debiendo haber resuelto la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos: "DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...”.
El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de la fiscalización puntual será de 45 días pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto sin que conste pedido de prórroga, por lo que el plazo de los 45 días hábiles se cumplía el 13 de febrero del 2.018, contando a partir del día siguiente hábil de la notificación de la Orden de Fiscalización.
Este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento administrativo, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto... ". (Obra "Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).
En conclusión, por lo expuesto no me cabe la menor duda de que el procedimiento desplegado por la administración tributaria fiscalización puntual resulta irregular desde todo punto de vista, debido a que fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en la norma y la resolución final fue dictada por autoridad incompetente.
Por último, no está demás mencionar que entre el Dictamen de Conclusión N° 71500000582/19 del 14 de marzo dictado por el Juez Instructor y la Resolución Particular N° 72700000517/19 del 19 de marzo de fs. 39/41 por la cual se sanciona la conducta del contribuyente como defraudación. Ha transcurrido en exceso el plazo para configurarse la caducidad del sumario administrativo establecido en la Ley N° 4679/12 “De tramites administrativos, que en su Art. 11 dispone lo siguiente: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de seis meses, desde la última actuación”; por su parte el Art. 12° establece que: “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa”.
En definitiva, habiendo quedado confirmadas las irregularidades del procedimiento administrativo desplegado en autos, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate contencioso que hacen al fondo de la cuestión, en razón a los argumentos expuestos.
Llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria intervinientes en el expediente administrativo, es decir, en una Fiscalización Eviterna, al dejar transcurrir el plazo legal que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio del interés del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado deberían tomar medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en las instancias pertinentes, y sancionar el incumplimiento en el deber de sus funciones.
POR TANTO, en base a lo expuesto considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos y, en consecuencia: REVOCAR la Resolución Particular N° 71800001062/20 del 22 de diciembre dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación — SET.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Que, me adhiero al voto del distinguido colega Preopinante por los mismos fundamentos, no sin antes acotar lo siguiente.
Conforme a las constancias obrantes a fs. 14 de autos, podemos notar que el sumario administrativo instruido a la accionante inició el 13/04/2018 según la cédula de notificación respectiva con el que se da inició al procedimiento sumarial, concluyendo con la Resolución Particular N° 72700000517 del 19/03/2019 (fs. 39/41 de los antecedentes administrativos) dictado equívocamente por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, como lo ha expresado el colega preopinante.
El artículo 19 de la Resolución General N° 114/2017 de la SET dispone: “…Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la máxima autoridad institucional…”. Siendo así, tenemos que el sumario administrativo concluyó en el plazo que estableció la mencionada disposición, sin embargo, las actuaciones previas ya estaban caducas, por lo que el juez instructor debió observar estas irregularidades y recomendar la instrucción de sumario administrativo de los fiscalizadores.
Con relación a la duración máxima para llevar adelante la fiscalización y las consecuencias de no culminarlas en el plazo establecido en la ley, ya tiene vasta jurisprudencia conforme a las siguientes acciones que se hallan firmes y ejecutoriadas:
Es notorio el perjuicio cometido por los funcionarios de la propia SET, ante las inobservancias de las disposiciones legales, pues, con el actuar negligente dejó al Estado paraguayo sin percibir los impuestos defraudados y las multas e intereses correspondientes, por lo que coincido con el colega que me antecede en que la Administración debe tomar las medidas disciplinarias contra los funcionarios que no borra su cargo. Por tanto, corresponde HACER LUGAR a la presente acción y, en consecuencia, DISPONER la revocación de los actos administrativos impugnados. IMPONER las costas a la parte accionada en virtud al artículo 192 del C.P.C.; si bien, la nulidad fue provocada por negligencia de los funcionarios de la SET, estos no fueron parte directa del proceso e imponerle las costas conforme al artículo 106 de la C.N. quebrantaría la garantía constitucional de la defensa en juicio de aquellos, sin embargo, la Administración se halla facultada a repetir lo pagado en otro juicio contra sus funcionarios, ASÍ VOTO.
A su turno, la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA dijo: Me adhiero al voto del colega preopinante ARSENIO CORONEL BENITEZ por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE
1.- NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa, instaurada en auto por la contribuyente MARIA BLANCA APONTE NUÑEZ, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2.- REVOCAR, la Resolución Particular N° 71800001062/20 del 22 de diciembre dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación – SET.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 191/2022CONDOMINIO GILBERTO GENTIL PICHOLI Y OTRO contra SUB SECRETARÍA DE TRIBUTACIÓN
CONDOMINIO GILBERTO GENTIL PICHOLI Y OTRO contra SUB SECRETARÍA DE TRIBUTACIÓN
ACUERDO Y SENTENCIA N° 191/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de nuestra señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los 20 días del mes de junio del año 2022, estando presentes los excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Contenciosos Administrativo 2da. Sala – TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, esto, sala de audiencia y público, despacho bajo la presidencia del primero de los nombrados por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CONDOMINIO GILBERTO GENTIL PICHOLI Y OTRO C/Resolución N° 71 10 del 09 de septiembre del 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del MINISTERIO de HACIENDA" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo — 2da. Sala — TC2S resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y, Edward Vittone Rojas.
Y el Magistrado de la 2da. Sala del Tribunal de Cuentas, Dr. Arsenio Coronel Benítez dijo que: Se presentó ante este Tribunal el Ab. Julio César Giménez Alderete de Mat. CSJ N° 3590, munido del correspondiente Testimonio de Poder en representación del Condominio Gilberto Gentil Picholi con RUC N° 80027675 y del Sr. Gilberto Gentil Picholi con RUC 4321516-5 promover demanda contenciosos administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000810 del 09 de septiembre del 2020 (fs. 39/42, antecedentes), dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación SET del Ministerio de Hacienda.
QUE, conforme consta en autos; por medio de la Resolución Particular N° 72700000630 del 20 de septiembre del 2019, previa instrucción sumarial, la SET calificó la conducta contributiva de los recurrentes, como DEFRAUDACION y les impuso una multa equivalente al 185% de la suma que consideró defraudada. Posteriormente. a través de la Resolución impugnada, rechazó el Recurso de Reconsideración interpuesto por la Parte Actora, confirmándola íntegramente.
QUE, examinadas las argumentaciones de la Parte Actora- tenemos que la misma agravia de haber sido afectada por actos administrativos dictados por la Administración en desborde de sus facultades por cuanto que se incumplieron plazos de ley en el procedimiento de la Fiscalización Puntual practicada. Alega también haber procedido como adquirente de buena en todas sus transacciones comerciales. no siendo responsable del incumplimiento fiscal de sus proveedores y, además. no ajustándose su proceder con los presupuestos necesarios en la ley para determinar la existencia de una conducta de DEFRAUDACIÓN.
QUE, la Parte Accionada, en la contestación de la acción, sostiene que ha procedido en ajuste estricto a la ley. Centra su posición en la regularidad de las tareas de fiscalización y señala las irregularidades detectadas, con respecto a lo medular y que será objeto de análisis por este Tribunal, lo cual es la procedencia de la fiscalización como la regularidad de los Actos Administrativos derivados.
Explica que los recurrentes han utilizado como respaldo de costos y gastos del IMAGRO comprobantes de proveedores que se encontraban en situación irregular con el SENAVE y que tampoco estaban inscriptos como importadores en la Dirección Nacional de Aduanas, de lo que surge un beneficio indebido en perjuicio del Fisco por lo que dichos comprobantes deben desafectarse.
QUE, de estos hechos, los auditores de la SET concluyen, en el Sumario instruido. que se proporcionaron a la Institución informaciones falsas, produciendo un abultamiento indebido de los costos dando por resultado la calificación de DEFRAUDACION cometida por la Empresa con responsabilidad subsidiaria del representante Sr. Gilberto Gentil Picholi con RUC 4321516-5 conforme los alcances del Art 182 de la Ley 125/91. En cuanto a la extemporaneidad aludida por la Actora. señala la Administración que el mero transcurso del plazo de fiscalización no$2s motivo para declarar nulo el proceso.
QUE. por Al N° 808 de Echa 08 de setiembre del 2021 glosado a fs. 83 Tribunal declaró su competencia para entender en esta acción y dispuso la apertura prueba. Notificadas y sustanciadas las mismas, por providencia del 03 de marzo del 2022, previo Informe de la Actuaria, se ordenó el cierre del citado período probatorio y se dispuso, llámese auto para Acuerdo y Sentencia, habilitándose a la venta de la presentación de alegatos, de encontrar lo conveniente a la defensa de sus derechos.
QUE, una vez conocidas tanto las pretensiones de la Parte Actora como la oposición de la Parte Accionada respecto a la procedencia de la acción y previo análisis de los antecedentes administrativos agregados; corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión teniendo en cuenta como elementos de convicción lo aportado y alegado por las partes, a efectos de determinar si los Actos impugnados se dictaron acorde a los Principios de legalidad, razonabilidad, proporcionalidad y de motivación suficiente.
QUE, previo al análisis del fondo, corresponde examinar si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos. Al respecto, la 1-4 N° 1462/35 del Procedimiento para lo Contencioso Administrativo modificada por la Ley N° 4046/10, dispone en su Art. 4, que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución que cause estado deberá interponerse ante este Tribunal dentro del plazo de 18 días de lo que surge que la presente Acción es impetrada en el plazo de Ley, exigencias que en este caso particular se cumplen por lo que la acción fue interpuesta oportunamente.
QUE, en segundo término, se aborda lo relativo al análisis sobre la legalidad de los Actos Administrativos cuestionados. Sobre el punto cabe señalar que la Resolución impugnada fue dictada por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas en la Ley. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legitimo el reclamo del recurrente.
ANALISIS DEL CASO
Que, previo al estudio del fondo de esta cuestión, establecemos el marco normativo aplicable tratándose principalmente de las disposiciones de la Ley N° 125/91 y su modificatoria la Ley N° 2421/04 "De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción. habida cuenta que la modificatoria. Ley 6380/19 "De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional" fue dietada con posterioridad Así mismo se deberán considerar la Resolución General N° 4/08 que reglamenta las Fiscalizaciones previstas por las citadas Leyes 125/91 y 2421/04 y la Lev N° 4679 De Trámites Administrativos.
QUE. entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en el presente juicio se centra en determinar si el acto administrativo sometido a cuestionamiento, la Resolución N° 71800000810 del 09 de septiembre del 2020- se enmarca a los presupuestos de legitimidad, regularidad proporcionalidad y validez a los que está obligada, así como también la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor.
OUE, seguidamente se examinan los antecedentes traídos a la vista del Tribunal en contrapeso con las presentaciones de las partes, para lo que es útil reseñar, seguidamente- los puntos relevantes en los que radica la promoción de la presente acción.
QUE, la Resolución N° 71800000810 fue dictada como resultado del Sumario Administrativo instruido en base a la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002168/2018 del IMAGRO, practicada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes.
QUE, dicha Orden de Fiscalización fue notificada el 17 de mayo del 2018; el plazo de la Fiscalización fue ampliado conforme Expediente N° 20183013615 de Echa 21 de mayo de 2018 y cerró con el dictado del Acta Final confeccionada en Echa 9 de agosto del 2018. concluyendo que la firma habría presentado informaciones inexactas en perjuicio del Fisco, recomendando la aplicación de sanción.
OUE, ante este resultado, en fecha 28 de setiembre del 2018, por medio de la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000760, se notificó a la Actora en fecha 02 de octubre del 2018.
QUE, sustanciado el Sumario, por Resolución N° 72700000630 del 20 de septiembre de 2019, los Actores interponen recurso de reconsideración que es resuelto con Resolución N° 71800000810 impugnada en autos, confirmando todo lo actuado por la administración. Hasta aquí las actuaciones administrativas.
QUE, respecto a la sustanciación de los procedimientos dentro de los plazos reglados por la Ley que es alegado como incumplido por la accionante debemos considerar que las Fiscalizaciones Puntuales son realizadas conforme a lo dispuesto en el inc. b) del Att. 31 de la Ley N° 2421/2004, en la cual la Administración Tributaria dispone que el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias se realice sobre determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales y otras obligaciones del contribuyente, que se detallan expresamente en la Orden de Fiscalización pertinente.
QUE, la Resolución reglamentaria especifica en su Art. 26 el plazo de duración de la Fiscalización Puntual que deberá ser de un máximo de 45 días hábiles computados a partir del siguiente día hábil de la notificación. Este plazo puede ser ampliado hasta por otros 45 días hábiles.
QUE, respecto de la ampliación de este plazo, conforme lo reglado en el Art. 19 de la misma Resolución reglamentaria, si no es posible culminar con las tareas de fiscalización en el plazo previsto y su verificación: "los fiscalizadores al menos diez (10) días antes de su vencimiento, elevarán un informe señalando los motivos por los cuales solicitan la ampliación del plazo para la culminación de los trabajos, correspondiendo al Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación resolver sobre el particular".
QUE, del simple computo del plazo de la LEY a partir del día viernes 18 de mayo de 2018 con la ampliación del plazo, debía culminar a más tardar en fecha 17 dice septiembre del 2018, de lo que surge que la fiscalización puntual realizada en sede administrativa se produjo conteste con el plazo de ley atento a la fecha de confección del Acta final del 9 de agosto del 2018.
QUE, Por otra parte, notificada que fuera el Acta final de una fiscalización puntual, el afectado puede, dentro de los 10 días, solicitar la re verificación. Lo que, en el caso, y según los antecedentes, no se consideró. Pero igualmente la SET dispuso la apertura del Sumario Administrativo correspondiente en fecha 28 de setiembre del 2018. precautelando de ese modo los derechos de las partes conforme a la ley.
OUE- de las constancias traídas a la vista, se desprende claramente que el Sumario respectivo se extendió por un año por lo que el mismo no se habría sustanciado dentro del plazo de seis meses contemplado en la Ley de Trámites Administrativos que en el caso se impone por su mayor jerarquía respecto de lo reglado en la Resolución 114/17. Aun cuando, en el caso particular, el mismo Actor peticionó (formulario 72100000287 del 09/10/2018) una prórroga que extendió el plazo por diez días. igual resulta que el Sumario Administrativo fue concluido fuera del plazo.
OUE, con lo dicho se fortalece el reclamo del actor en referencia al Incumplimiento de los plazos administrativos. pues la Administración Tributaria también está obligada al cumplimiento de los requisitos y disposiciones de la Ley. Si actuase al margen de estos, estaría lesionando el Principio de Legalidad y el Debido Proceso.
QUE, aclarados estos puntos de controversia, pero considerando la colisión entre lo dispuesto en la Lev de Trámites Administrativos con la Resolución 114/17. pues coinciden en que se tiene un plazo para la caducidad del Sumario pero la disposición legal establece seis la reglamentación lo extiende a un año- pasamos a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las del Tribunal de Cuentas atento a determinar primeramente si es que los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; en segundo lugar, si se encuentran debidamente motivados y proporcionales con el presupuesto de razonabilidad necesario para establecer su regularidad.
QUE, sobre el punto surge que estos fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizado a continuación para aclarar la validez y regularidad de los actos sometidos a cuestionamiento o bien establecer que es legítimo el reclamo del recurrente.
QUE, conforme el contenido de los Actos sometidos a cuestionamiento, la Administración considera que el contribuyente incurrió en DEFRAUDACION, ocultando información a la SET. Estas versarían sobre facturas que, a su criterio, respaldan egresos inexistentes, subrayado los requisitos para su procedencia entre los que se señala entre otros, el fallecimiento de un proveedor constatado en fecha anterior a los comprobantes emitidos por este y la no percepción de tributos por parte de algunos proveedores del Actor.
QUE, con estas comprobaciones, la SET desafecto dichas facturas de las documentaciones presentadas por el contribuyente considerando que el mismo provoco un engaño o perjuicio al Fisco equiparable al monto que correspondería ingresar de IMAGRO Régimen General que fuera según lo resuelto, defraudado por la firma de lo que correspondía a la calificación de la conducta como DEFRAUDACION SEGÚN LO DISPONE EL Art. 172 de la Ley 125/91 y también, en virtud a los dispuesto en el Art. 182 de la misma Ley 125/91 crearía la responsabilidad subsidiaria del representante legal, persona física, que es el Sr. Gilberto Gentil Picholi.
QUE, respecto a los conceptos cuestionados por la SET, cabe rememorar que la Corte Suprema de Justicia ha confirmado a través de abundante jurisprudencia que no se puede trasladar al contribuyente las facultades de fiscalización y control de otros contribuyentes que son de exclusiva prerrogativa de la SET, Los Actores carecen de atribuciones y herramientas para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y no pueden ser responsables de las irregularidades de éstos.
QUE, en efecto. la Administración señala cuestiones que hacen al comportamiento de los proveedores con el Fisco, pero no es posible para un comprador de buena fe diferenciar si la factura proviene de una empresa falaz cuando que ese comprobante aparenta cumplir los requisitos de normalidad y legitimidad para operar en el mercado.
OUE, a mayor abundamiento: nos permitimos citar el criterio sustentado en la Jurisprudencia recaída en materia similar, por medio del Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011 dictado por la Corte Suprema de Justicia donde la Ministra Dra. ALICIA PUCHETA DE CORREA consideró que: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora; en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A. " pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora limitada a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado. Son las firmas proveedoras objetadas, quienes responsables tanto de lm documentaciones que como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma, actuará para perjudicar al fisco…”.
Que, por otra parte, la condición de la ley tributaria pretendía como existente por la SET, para establecer la calificación de DEFRAUDACIÓN, no se ha probado suficientemente. El que los proveedores hayan extendido facturas sin contar los requisitos de formalidad exigidos por la ley, como ser el no estar inscrito como importadores, no compromete una actuación DOLOSA por parte del comprador, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal del vendedor ante el fisco.
QUE, por lo estudiado, no cabe la menor duda que el acto administrativo dictado por la máxima autoridad de la SET no se encuentra suficientemente argumentado y motivado. El análisis de la SET pudo corroborar que los proveedores no cumplieron requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, pero ello no ha podido demostrar lo mismo respecto de los sumariados: el Condominio Gilberto Gentil Picholi CON RUC N° 80027675 y Sr. Gilberto Gentil Picholi con RUC 4321516-5.
QUE, en conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa por así corresponder en derecho y disponer la REVOCACION de la Resolución N° 71800000810 del 09 de septiembre del 2020, confirmatoria de la Resolución Particular N° 72700000630 del 20 de setiembre del 2019, misma que debe ser también REVOCADA en todos sus puntos. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa conforme lo normado en el Art. 192 del Código Procesal Civil, que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO.
A su turno, el presidente del Tribunal de Cuentas, segunda sala, Dr. EDWARD. VITTONE ROJAS, dijo: Me adhiero el sentido de voto del colega preopinante, sin embargo, me permito expresar las siguientes fundamentaciones que hacía a mi voto.
Ciertamente, analizadas las constancias de autos y los antecedentes administrativos. quedó comprobado que el procedimiento de fiscalización puntual concluyó dentro del plazo establecido, puesto que la mencionada verificación debió concluir dentro de los noventa (90) días hábiles. esto en virtud al plazo de cuarenta y cinco (45) días que establece el artículo 31 de la Lev N° 2.421/04 más la ampliación solicitada por los funcionarios de la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET). totalizando así los noventa (90) días. Conforme a las constancias de autos, el cómputo del plazo se da al día siguiente de la notificación de la fiscalización al contribuyente, es decir, inició desde el 18 de mayo de 2018 hasta el 24 de setiembre del mismo año. Por lo tanto, habiendo concluido la fiscalización el 09/08/2018 con él. Acta Final N° 68400002670, podemos concluir que la fiscalización concluyó en plazo.
Ahora bien, concluida la fiscalización referida, la Administración Tributaria (AT) instruyó sumario administrativo a fin de salvaguardar los legítimos derechos de la accionante y en ese sentido, debemos armonizar las normas vigentes que hacen relación al plazo de caducidad del sumario y al plazo de la caducidad del poder sancionador, cuestiones muy distintas, pero relacionadas entre sí.
Por un lado. tal como lo refiere el colega Preopinante, la Ley N° 4.679/12 - "DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS", establece: "...Artículo 11.- se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos. incluyendo los sumarios administrativos v caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa... ". Lo que establecen los citados articulados es que, en un proceso sumarial, cada actuación pendiente de tramitación no puede quedar paralizada injustificadamente por seis (6) meses o más, puesto que al término del plazo establecido en el artículo 11 de la ley, caduca el sumario por inactividad de los pates y es esta la interpretación que debemos darle, ya que no dispone como plazo máximo la duración del sumario.
Por otra parte, tenemos una reglamentación de aplicación general, la Resolución General RG N° 114 del 12 de mayo de 2017 - "POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINISTRATIVO Y DE RECURSOS DE RECONSDERACIÓN" que establece: “…Articulo 193.- Plazo de Duración. La tramitación del sumario administrativo no podrá exceder el plazo de 12 meses contados desde el día siguiente al de la notificación del inicio del sumario administrativo, y hasta el día de la notificación de la resolución particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la máxima autoridad institucional…”, es decir, esta es la disposición que establece la duración máxima del sumario administrativo y conforme a lo dispuesto el sumario administrativo, en la presente acción debió concluir con la resolución particular que califica la conducta del contribuyente infractor en el plazo de un (1) año, posterior a dicho plazo, él poder sancionador de la Administración Tributaria caduca, debiendo disponerse en consecuencia, el archivo del sumario administrativo.
Aclarado los puntos de referidos, tenemos que el sumario administrativo inició el 29/09/2018 (día siguiente de la notificación realizada por Cedula N° 71900000617 del 28/09/2018) extendiéndose hasta el 20/09/2019, fecha de la Resolución Particular N° 72700000630/2019 que resolvió determinar la obligación tributaria de la parte accionante y califico la conducta de la misma como defraudación y la aplicó la multa del 185% sobre los tributos defraudados. Siendo así, a prima facie, El acto administrativo es regular puesto que se instruyó sumario administrativo, se respetó el debido proceso, la defensa en juicio del contribuyente accionante y el sumario administrativo concluyó dentro del plazo establecido en el artículo 19 de la Resolución General N° 114/2017, dictándose el acto administrativo impugnado por la máxima autoridad de la Administración Tributaria.
Sin embargo, podemos notar que desde la Resolución N° 7290000327 del 14/01/2019 que resolvió LLAMAR AUTOS PARA RESOLVER y el Dictamen de Conclusión N° 71500000690 del 20/09/2019, el trámite administrativo, dentro del sumario administrativo quedó paralizado por más de seis (6) meses, contradiciendo así lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley N° 4.679/2012, por lo que correspondía a la máxima autoridad Tributaria declarar la caducidad de la instancia por negligencia de sus funcionarios. Por consiguiente, los actos impugnados no revisten de la regularidad que exigen la norma vigente, ya que la inobservancia de las normativas ut supra mencionada, invalidaron la Resolución Particular N° 71800000810 el 09/09/2020 dictados por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
Por consiguiente, ante la validez de los actos administrativos mencionados, resulta inoficioso que analicemos el fondo de la cuestión debatida, ya que desapareció el objeto a escrudiñar por el Tribunal y por tanto corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativo por los fundamentos expuestos y revocar las resoluciones administrativas impugnadas. En cuanto a las costas, corresponde aplicarlas a parte perdidosa conforme a lo que establece el artículo 192 del C.PC. ES MI VOTO.
A su turno, la magistrada del Tribunal de Cuentas, contencioso administrativo, segunda sala, Dr. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA manifiesta su adhesión al voto del presidente del Tribunal Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Excmos. Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 204/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCOOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 204/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 30 días del mes de junio del año 2022, estando presente los miembros del Tribunal de Cuentas. Contencioso Administrativo, Segunda Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL Y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su sala de audiencia y público despacho bajo la presidencia del primero de los nombrados por ante mí, la Secretaria Autorizante se trajo a acuerdo del expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Cl Res. N° 7270000089212021 del 08 de abril, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" - Expte. N° 240/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 08 de julio de 2021 (fs. 46/57), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Julio César Giménez Alderete, en nombre y representación de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000892/2021 del 08 de abril, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: "...Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real, y que fue necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados tal como exige la norma impositiva y que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión coincide plenamente con la jurisprudencia que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacificando el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores. Siendo la responsabilidad de tipo estricta personal…”. Peticiono, por último, la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha (fs. 46/62), se presentó el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “… sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias, tanto principales como asesorías, ya que eso significa la disponibilidad del crédito solicitado, ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicitó la devolución del crédito observado. Siendo así, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida que se realicen los controles y sea verificada regularización parcial o total de las Inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal julio/2014, tramitado por Régimen General, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930005102/2018 del 12 de noviembre, rechazó la devolución de créditos fiscales por valor de Gs. 166.679.137, al que adjuntó el Informe de Análisis N° 77300009250/2018 del 07 de noviembre. Posteriormente, tras la instrucción de un sumario administrativo, a pedido de la parte contribuyente, se emitió la Resolución Particular N° 72700000892/2021 del 08 de abril, la que fue objeto de recurso de reconsideración por parte del accionante, sin que la AT se haya pronunciado al respecto.
Así pues, a tenor de lo dispuesto en el acto administrativo impugnado, se coteja que el rechazo de la devolución del crédito fiscal se dio en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
|
C |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
Gs. 39.173.441 |
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D |
Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión |
Gs. 2.312.835 |
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E |
Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas |
Gs. 529.617 |
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F |
Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal |
Gs. 124.663.244 |
Así pues, el primer ítem c) Comprobando que no cumplen con lo establecido en la reglamentación de vigente y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 39.173.441, el rechazo básicamente fue dispuesto en base a:
Corresponde seguidamente analizarlo y expedirnos por su orden, conforme a la normativa aplicable al caso concreto.
En definitiva, corresponde confirmar in totum el rechazo resuelto por la SET en cuanto al ítem c) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por el valor de Gs. 39.173.441.
En cuanto al punto d) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión por la suma de Gs. 2.312.835, cabe subrayar que no corresponde cargar al contribuyente que adquiere los productos o servicios con la responsabilidad de controlar si su proveedor cuenta o no al momento de la contraprestación con obligaciones tributarias vigentes, limitándose la tarea del recurrente a cotejar la validez de los aspectos formales de los comprobantes en cuestión. En tal sentido, cabe recalcar que, si el rechazo es por incumplimiento de terceros ajenos a la órbita y responsabilidad del solicitante, ello no puede ser imputado en contra del contribuyente para el rechazo de la devolución, de ahí que corresponde su devolución, junto con los intereses y accesorios legales.
Por último, en relación a los ítems e) proveedores que no han presentado sus respectivas declaraciones juradas (PROVEEDORES OMISOS) y f) proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a la ventas realizadas el solicitante del crédito fiscal (PROVEEDORES INCONSISTENTES), por la suma de Gs. 529.617 y Gs. 124.663.244 respectivamente, tenemos que la propia administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas. Lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividad exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA crédito fiscal siempre que desea actividad pagada, está relacionado a la exportación, circunstancias que no fue controvertida por la administración.
Sobre el punto, corresponde subrayar que el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importará el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes (Art. 88 de la Ley N° 125/91).
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada.
En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el artículo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece. Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187…”, claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encarga de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores omisos es de Gs. 529.617 y el de proveedores inconsistentes asciende a 124.663.244, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
A tenor de lo expuesto más arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la acción contencioso administrativa presentada por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. y en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N° 72700000892/2021 del 08 de abril, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de d) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión, por la suma de Gs. 2.312.835, e) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas, por la suma de Gs. 529.617, y 0 Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, Gs. 124.663,244, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a estos conceptos, asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de c) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por el valor de Gs. 39.173.441.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONT. ADM. 2da Sala TC2S, ARSENIO CORONEL dijo: adherirse al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
A su turno, la señora miembro del TRIBUNAL de CUENTAS — CONT. ADM. - 2da sala TC2S, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto del distinguido colega preopinante, expresando muy respetuosamente cuanto sigue:
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprende que el acto administrativo impugnado en el presente juicio es la Resolución Particular N° 72700000892/21 del 08 de abril, por la cual la Sub Secretaría de Estado de Tributación (en adelante SET) rechazó parcialmente la devolución del IVA tipo exportador del periodo fiscal de julio/2014, tramitada por el Régimen General.
En cuanto a la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal julio 2014, el contribuyente solicitó la devolución del Crédito Fiscal por el valor de Gs. 429.113.593, el cual fue cuestionado por la Administración Tributaria (AT) por el valor de Gs. 166.679.137, en los siguientes conceptos:
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C |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador. |
39.173.441 |
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D |
Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión. |
2.312.835 |
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R |
Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ. |
529.617 |
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F |
Proveedores que registran en las DD.JJ. ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal. |
124.663.244 |
Respecto a los conceptos cuestionados en el numeral "d) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs. 20.312.835","e) Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ, por el monto de Gs. 529.617" y "f) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 124.663.244", esta magistratura considera que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, no cabe la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, que fue dictado por la máxima 61'toridad de la Sub- Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita al accionante a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Articulo 3° de la Ley N° 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 72700000892/21 del 08 de abril, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la o accionante con relación los numerales "d) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs. 2.312.835", "e) Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ. por el monto de Gs. 529.617" y "0 Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores dadas a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 124.663.244".
En cuanto cuestionamiento por Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs. 2.312.835, la AT señala que "El DCFF (Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales) constató que los contribuyentes Comunidad Indígena Paz del Chaco, Asociación Prod. Agrop. Yhaguy Poty y Comunidad Indígena Nueva Vida, no poseían obligación de IVA al momento de la emisión de las facturas respectivas, por lo que cuestionó el monto mencionado, que corresponde a la porción no retenida por el solicitante del crédito fiscal. En este punto la recurrente nada expuso en sus escritos, por lo que se podría considerar que la misma se allanó al descuento realizado por el área de control. Sin embargo, solicitó el total del crédito cuestionado".
Al respecto, cabe destacar que el Dcto. N° 5.691/2010 y la RG N° 44/2010 dispone que los contribuyentes que se acojan al Régimen Simplificado del IVA, únicamente pueden pedir boleta de venta o ticket emitido por máquinas registradoras. Por lo tanto, la factura mencionada más arriba no cumple los requisitos legales para acreditar el derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado, por lo que corresponde confirmar la impugnación por el monto de Gs. 2.312.835.
En relación al cuestionamiento respecto a los Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ. por el monto de Gs. 529.617 y los Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 124.663.244, para cuyos fundamentos de rechazo la AT engloba como Proveedores omisos e inconsistentes (fs. 32) por el monto total de Gs. 125.192.861, se señala que "El DCFF verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DDJJ de sus proveedores, y constató que algunos de estos presentaron sus DDJJ con montos inferiores a los invocados por CHORTI, por lo que la diferencia no retenida fue descotada del crédito fiscal solicitado La firma manifestó que "...nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores”.
En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el art. 2° de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias.
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido, la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquido y exigibles en razón de que los proveedores del accionante no han ingresado el impuesto retenido por la factura emitida u otros conceptos. Sobre esta situación, la SET tiene una postura clara en virtud en la cual procederá a la repetición solicitada, en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales, los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva.
Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la accionante resulta improcedente dado que se trata de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo. En la contestación de la acción, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Por lo que se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte accionada agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se o arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y lo cuestionamiento que esta realiza deben estar fundados en la norma, identificado específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundada en disposiciones legales y al no apreciarse en auto actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la accionante no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte accionante debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la Resolución impugnada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existen vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Particular N° 72700000892121 del 08 de abril, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación — SET, por lo cual la misma debe ser confirmada, en cuanto a los puntos "d) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs. 20.312.835", "e) Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ. por el monto de Gs. 529.617" y "f) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 124.663.244".
En cuanto a las costas, deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. Es su voto.
Con lo que se dio por terminado el acto previo a lectura y ratificación del mismo, firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala – TC2S, por ante mí la Secretaría Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2DA. SALA – TC2S,
RESULEVE:
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 206/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCOOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
ACUERDO Y SENTENCIA N° 206/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de nuestra señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los 30 días del mes de junio del año 2022 estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da. Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL Y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su sala de Audiencias y Público Despacho bajo la presidencia del primero de los nombrados por ante mí, la Secretaría Autorizante se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ Res. N° 72700000570/2021 del 02 de febrero, dict. Por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” – Expte. N° 145/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 09 de abril de 2021 (fs. 55/67), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Julio César Giménez Alderete, en nombre y representación de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución N O 72700000570/2021 del 02 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “…Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real y que es necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia que a estas altura resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente, de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad minutos de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestra documentación de respaldo de estas operaciones, que fueron aportados en el proceso de sumario y solo lo hayan hecho con la conducta de nuestros proveedores lo que constituye un consentido. Sin embargo, la instrumentación ofrecida como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real, no dejan margen de duda alguna Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes, no constituye fundamento válido para el rechazo o impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no estén, conforme al arbitrario criterio interpretativo, como relacionado a la exportación, hecho que resulta un despropósito a la que la norma impositiva indica claramente y solo es producto de una simple interpretación fiscalista que no se adecua a la realidad, básicamente es pretender que los bienes se exporten solos y salvo que el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su trayecto, lo cual sería lo ideal pero a su vez utópico... Peticionó por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 11 de octubre de 2021 (fs. 85/98), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos Como puede verse de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente. De aquí las exigencias formales que deben poseer las facturas presentadas ante la AT para solicitar la devolución del impuesto, la adversa "involuntariamente" ha olvidado manifestar, las mismas no fueron tenidas en cuenta por la SET en razón a que ellas presentaban ausencia de algún requisito formal. Sobre dicho punto se puede observar claramente que las facturas presentadas y utilizadas por la empresa COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. para el pedido de devolución de su crédito fiscal, adolecen de defectos formales o irregularidades, en cuyo caso no pueden ser tenidos por válidos...En el caso de autos, sucede que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la AT, y es así porque los proveedores denunciados aún no han ingresado el impuesto a las arcas fiscales. Si el fisco devolviese dichos montos puede significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo y porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por simple vía de entrega de sumas de dinero al solo reclamo del contribuyente, empero puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la SET…”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal diciembre/2014, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la o SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004492 del 11/05/2018 dispuso la acreditación del importe solicitado por el contribuyente de Gs. 963.058.941. Posteriormente, se emitió el Informe Final de Análisis N° 77300009501 del 03/10/2018 y la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria N° 75500001435 del 04/10/2018, donde se dispuso el rechazo de la devolución de Gs. 241.068.365, tras lo cual la accionante solicitó la instrucción de un sumario administrativo, el que concluyó con la emisión de la Resolución N° 72700000570/2021 del 02 de febrero, acto administrativo impugnado a través del presente juicio, por medio del cual se resolvió hacer lugar parcialmente a lo peticionado por el accionante y, en consecuencia, ordenar la devolución de fa suma de Gs. 363.810, no así del monto de Gs. 240.704.555, en base a los motivos expuestos en el considerando de dicha resolución, que serán analizados oportunamente por este tribunal.
Pues bien, a tenor de lo dispuesto en el acto administrativo impugnado, se coteja que fue el rechazo de la devolución del crédito fiscal se dio en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
|
D |
Diferencia entre el formulario de Comprobación 120 Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el Contribuyente |
Gs. 51.989.183 |
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E |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
Gs. 48.064.441 |
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D |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal |
Gs. 140.650.931 |
|
E |
Total, de crédito no justificado |
Gs. 240.704.555 |
Así pues, el primer ítem d) "Diferencia entre el formulario de Comprobación 120- Reliquidación V DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el Contribuyente", por valor de Gs. 51.989.183. esta magistratura considera ajustado a derecho el rechazo resuelto por la Administración Tributaria, puesto que la reliquidación obedeció a que la firma accionante no documento en debida forma los descuentos efectuados en sus operaciones de exportación, en cumplimiento de la norma impositiva; sobre el punto, debemos traer a colación lo preceptuado por el Decreto N° 10.797/13 "Por el cual se modifican varios artículos del Decreto N° 6.539/05 Por el cual se dicta el Reglamento General del Timbrado, uso de comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión y comprobantes de retención", cuyo artículo 11 preceptúa que las notas de crédito son documentos expedidos para anular operaciones, aceptar devoluciones, conceder descuentos o bonificaciones efectuados con posterioridad a la expedición del comprobante de venta y para documentar aquellos créditos considerados incobrables, es decir, establece de forma taxativa cuáles son los casos en que las notas de crédito deben ser utilizadas. En la misma tesitura, la Resolución General N° 107/2006 en su artículo 4 establece claramente que la nota de crédito únicamente deberá ser utilizada en TRANSACCIONES LLEVADA A CABO EN TERRITORIO NACIONAL ergo, la utilización de nota de crédito no está contemplada para los casos de corrección de Cantidad y precios consignados en una factura, teniendo en cuenta que para detallar los ajustes de precios posteriores se necesita que ambos contribuyentes (adquiriente y enajenante), se encuentra muy caro en otro país y ambos sean contribuyentes del Impuesto al Valor agregado, circunstancia que no ha acaecido en el presente caso, razón por la cual corresponde CONFIRMAR el acto administrativo impugnado con referencia al rechazo de la devolución del Crédito Fiscal cuestionado por Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 — Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 51.989.183.
Ahora bien, en lo que respecta al ítem e) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes V que no fueron cuestionados por el certificador", por valor de Gs. 48.064.441, dicho rechazo fue resuelto en base a los siguientes motivos expuestos por la AT:
Corresponde seguidamente analizarlos y expedirnos por su orden, conforme a la normativa aplicable al caso concreto.
1.- Descripción insuficiente del bien o servicio adquirido: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a facturas que no contenían la descripción completa del concepto, lo cual hace imposible imputarlos a operaciones que guardan relación con las actividades gravadas de exportación, razón por la cual soy de la opinión que el rechazo debe ser confirmado por este Tribunal, por no cumplir lo establecido por el art. 20 del Decreto N° 6539/2005.
2.- Presentación de copias de comprobantes, no así los originales: En relación a dicho requerimiento, corresponde traer a colación lo dispuesto por la Resolución General N° 15/14 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO Y SUS MODIFICACIONES", cuyo artículo 7° expresa en su parte pertinente: Documentación inicial requerida. En todos los pedidos de devolución de impuestos, la documentación inicial requerida comprenderá lo siguiente: ..e) ejemplar original o copia de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente y debidamente firmados por el contribuyente o su representante legal..." Dicho artículo fue modificado posteriormente por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 89/2016, cuyo artículo 1° establece: Modificar el artículo 7° de la Resolución General N° 15/14, el cual queda redactado de la siguiente forma: "DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores de/ Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente). Las negritas y subrayado son nuestros. Por consiguiente, considero ajustado a derecho el rechazo realizado por la SET sobre esta cuestión puntual, pues la administración realizó nada más y nada menos que una estricta aplicación del requerimiento establecido en la citada norma, la cual fue pronunciada como consecuencia de las facultades atribuidas a la SET para el dictamiento de sus propias reglamentaciones y por lo tanto, se concluye que el rechazo deviene procedente pues no se ha cumplido durante la instancia administrativa con la presentación de los ejemplares originales cuyos montos se pretendían recuperar. Dicha exigencia es conteste y conforme con la establecida por el Art. 113 de la Ley N° 125/91 cuyo texto establece claramente la obligación de los contribuyentes a preservar sus documentos originales por un plazo de 5 años al disponer: “…Documentación. Los contribuyentes están obligados a extender y entregar comprobantes de venta en cada una de las enajenaciones que realicen, debiendo conservar copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción del tributo. Determinado el impuesto, éste se incorporará al precio del producto. La Administración queda facultada para establecer las formalidades y requisitos que deben contener la referida documentación…”.
3.- IVA utilizado mayor al consignado en el comprobante de venta: veamos lo que preceptúa el Art. 86 de la Ley N° 125/91 en su parte pertinente: "…Liquidación del impuesto. El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Art. 85...". Por lo tanto, resulta inadmisible pretender el cobro de un monto que no fue abonado, es decir, de un crédito fiscal inexistente.
4.- Facturas no corresponden al periodo fiscal solicitado: dichos comprobantes provienen de servicios públicos y conforme a lo reglado por el Art. 80 de la Ley N° 125/91 sobre este punto específico: “…Nacimiento de la obligación tributaria. La configuración del hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisión de la factura, o acto equivalente, el que fuera anterior. Para el caso de Servicios Públicos, la configuración del nacimiento de la obligación tributaria será cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio fijado. este extremo no fue tenido en cuenta por la firma contribuyente.
5.- Gastos no relacionados con la actividad de exportación: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a gastos de compra de termos, eventos sociales, alquileres de audio, micrófonos, bafles para almuerzo fin de año, trabajo de artesanía ocasional, etc., esta magistratura concluye que dicho rechazo fue realizado conforme a derecho pues dichas erogaciones no guardan estricta relación con las actividades de exportación llevadas a cabo por la firma, de conformidad a lo establecido por el art. 86 de la Ley N° 125/1991.
6.- Presentación de comprobantes sin fecha de emisión o con enmiendas o sin RUC del adquirente: respecto a dicho ítem, el art. 20 del Decreto N° 6539/2005 y sus modificaciones, son claros al exigir como requisito no preimpreso para la expedición de comprobantes la consignación clara y precisa de la fecha de emisión de la factura, a fin de que se pueda llevar a cabo la determinación del período fiscal al que corresponde el hecho generador, así mismo el Núm. 1) del Art. 46 de la norma supra aludida dispone que todos los documentos deben ser expedidos en forma clara, sin tachaduras o enmiendas.
En definitiva, corresponde confirmar in totum el rechazo resuelto por la SET en cuanto al ítem e) Comprobantes que no cumplimos lo establecido en la reglamentación vigente y que no fueron cuestionados por el certificado”, por valor de Gs. 40.064.441.
En cuanto al punto d) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal. por valor de Gs. 140.650.931, tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
Sobre el punto, corresponde subrayar que el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importará el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes (Art. 88 de la Ley N° 125/91).
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el artículo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: “…Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187. claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encarga de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y deben crear todas las herramientas legales que sea necesaria para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fijo y tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores inconsistentes asciende a Gs. 140.650.931 (guaraníes ciento cuarenta millones seiscientos cincuenta mil novecientos treinta y uno), según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la de negatoria, realizado con relación a este concepto.
A tenor de lo expuesto más arriba está magistratura considera ajustado a Derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la acción contencioso administrativa presentada por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. En consecuencia, corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución N° 72700000570/2021 del 02 de febrero, dict. Por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA ORDENANDO la devolución del crédito discal en concepto de d) proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por valor de Gs. 140.650.931, mas el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto, asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de d) "Diferencia entre el formulario de Comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el Contribuyente", por valor de Gs. 51.989 183 y e) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador", por valor de Gs. 48.064 441.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas Cont. Adm. Sala, magistrado ARSENIO CORONEL dijo: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, LA SEÑORA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, me permito disentir con del distinguido colega preopinante, expresando muy respetuosamente cuanto sigue:
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprende que el acto administrativo impugnado en el presente juicio es la Resolución Particular N° 72700000570/2021 del 02 de febrero, por medio del cual se resolvió hacer lugar parcialmente a lo peticionado por el accionante y, en consecuencia, ordenar la devolución de la suma Gs. 363.810, no así del monto de Gs. 240.704.555, en base a los motivos expuestos en el considerando de dicha resolución, por los cuales la Subsecretaría de Estado de Tributación (en adelante SET) rechazó parcialmente la devolución del IVA tipo exportador del periodo fiscal de diciembre 2014, tramitada por el Régimen General.
En cuanto a la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal diciembre 2014, se constata que el mismo fue cuestionado por la Administración Tributaria (en adelante AT) en los siguientes conceptos:
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D |
Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente |
Gs.51.989.183 |
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E |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
GS.48.428.251 |
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F |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
Gs.140.650.931 |
Respecto a los conceptos cuestionado en el numeral “f) ¿proveedores que registran en la DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 140.650.931”, esta magistratura consta que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, no cabe la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, que fue dictado por la máxima autoridad de la Sub- Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo".
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 72700000570 de fecha 02/02/2021, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la accionante con relación los numerales f) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.140.650.931".
Respecto a este cuestionamiento, la AT señala que "El DCFF verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DD.JJ. de sus proveedores, y constató que algunos de estos presentaron sus DDJJ con o montos inferiores a los invocados por CHORTI, por lo que la diferencia no retenida fue descontada del crédito fiscal solicitado.
La firma manifestó que “…la ley solo hace referencia a las exigencias formales que debe reunir para ser considerados como válidos los créditos fiscales, y en ninguno menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite”.
En este punto, cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido aquí la suma, cuya devolución es reclamada, no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que si el fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto el art. 2° de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias.
"En consecuencia, la suma de Gs. 140.650.931 será devuelta en la medida en que ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad…" (SIC).
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/1 1 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado"
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva.
Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la accionante resulta improcedente dado que se trata de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo. En la contestación de la demanda, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y se certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Por lo que se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
¿El Tribunal no puede ser edificarlos importe sometido a devolución? Pues esta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse prenunciado la administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte, accionante agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazó, de, tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la accionante no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte accionante, debió haber fundamentado debidamente su pretensión, además de probar la misma de manera tal ad virtual con hecho y derecho, los sentidos por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdicción los documentos suficientes que avalen la operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución impugnada, lo que se demuestra aun mas la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para el RECHAZO de la presente acción, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existen vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Particular N° 72700000570/2021 del 02 de febrero dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación - SET, por lo cual la misma debe ser confirmada en cuanto a f) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 140.650.931”.
En cuanto a las costas, deben ser impuestas a la parte perdidosa de la conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES SU VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previo a la lectura y ratificación del mismo, firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 94/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaMSU AGROPY SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
MSU AGROPY SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 94/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veinte días del mes de abril de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y el Miembro de la Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “MSU AGROPY SA c/ Res. N° 71800001033/2020 del 13 de octubre y otra, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” – Expte. N° 344/20020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 2da. Sala – TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y, RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 13 de noviembre de 2020, se presenta ante el Tribunal de Cuentas – Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Nora Ruotti Cosp, en nombre y representación de la firma MSU AGROPY SA, y promueve acción contencioso administrativa contra la Res. N° 7270000254/2018 del 17 de noviembre y la Res. N° 71800001033/2020 del 13 de octubre, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
Mediante escrito obrante a fs. 16/23 de autos, la accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “…ilegal extensión del sumario administrativo. Violación del debido proceso. El sumario instruido por la AT se inició el 11/01/2018 con relación a los créditos rechazados del periodo marzo/2013. Luego, más de 10 meses después, la AT resuelve hacer lugar parcialmente a las defensas alegadas por mi representada y lo hace a través de la Res. Particular N° 7270000254, donde si bien devuelve el crédito de Gs. 22.292.851, rechaza los restantes limitándose a repetir la ya expuesto por el analista de créditos conforme al informe final de análisis. En el presente caso, debido a la negligencia y la irresponsabilidad de la AT el sumario tuvo una duración de mas de 34 meses. Conclusión de los defectos formales y procedimientos de rechazo.
Aun cuando el art. 205 de la Ley 125/91 obliga a la AT a fundar sus resoluciones, en el presente caso la Res de devolución no contiene un solo fundamento de los rechazos.
Improcedencia de lo ilegítimos rechazos. Ha quedado demostrada la improcedencia de los rechazos, desconocemos cuales fueron los importes y el motivo por el cual se realizó la supuesta reliquidación. Desconocemos cual fue el importe de los últimos seis meses que considero que debían haber sido declaradas como exentas o debían ser desafectadas como gravadas, a los efectos de que el Formulario 120 no modificado por la AT arrojen resultados diferentes a los declarados por mi representada. Análisis de la supuesta caducidad. Al solicitar la devolución de créditos fiscales el importe no se encontraba caduco, hecho este reconocido por la propia AT, en el propio informe de análisis expresa que existe un remanente del periodo enero 2012. Improcedencia de rechazos por la existencia de proveedores omisos e inconsistentes, al respecto debemos manifestar que ni en la ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos e inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos. Indelegabilidad de facultades de fiscalización por parte de la Administración.
Resulta importante destacar que mi representada no posee atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Devolución de intereses y accesorios legales. No existe fundamento alguno para el rechazo de la devolución de créditos, correspondiendo al momento de devolverse los importes rechazados, se abonen los intereses y accesorios legales en los mismos porcentajes y conceptos que aplica la AT cuando los retrasos son de los contribuyentes…” Peticiono por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 08 de julio de 2021 (fs. 40/60), se presento el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Miguel Cardozo, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “…La parte actora alega que la AT no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias, pues esta es una facultad exclusiva y excluyente de la AT, cosa que negamos categóricamente. La AT verifico el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de Gs. 20.856.541 el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida. Los informes de análisis comunicados por la AT por medio de correo electrónico donde consta el nombre y cargo del funcionario actuante son completamente válidos. En cuanto a que la resolución no fue notificada por cedula, mencionamos lo dispuesto en el Art. 16 de la RG N° 52/11, las notificaciones hechas por vía electrónica son totalmente válidas. De una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la AT, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente. De aquí las exigencias formales que deben poseer las facturas presentadas por ante la AT para solicitar la devolución del impuesto, la adversa “involuntariamente” ha olvidado manifestar que las mismas no fueron tenidas en cuenta por la SET en razón a que ellas presentaban ausencia de algún requisito formal, más claro agua. Sobre proveedores omisos e inconsistentes, no puede devolverse aquello que no se tienen poder, en este caso para que proceda la devolución la norma establece que dichos impuestos debieron haber ingresado a las arcas fiscales. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión…”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador correspondientes al periodo fiscal Octubre/2012, tramitado pro Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N°7930003869 en fecha 29 de noviembre de 2017, resolvió el rechazo parcial de la suma de Gs.43.149.392: en la misma fecha la accionante fue notificada del informe Final de Análisis N° 7730008098, a través del cual se comunicaron los argumentos del rechazo. Posteriormente, tras la instrucción de un sumario administrativo, la SET dicto la Res. N° 7270000254/2018 del 17 de noviembre, por medio de la cual resolvió hacer lugar parcialmente a la devolución de créditos fiscales pro valor de Gs. 22.292.851, resolución que fuera confirmada por la entidad accionada a través de la Res. N° 71800001033/2020 del 13 de octubre, razón por la cual se llevo a cabo la promoción de la acción contencioso administrativa aquí en estudio.
Antes de adentrarnos al análisis del fondo de la cuestión, pasemos a examinar los aspectos formales señalados por la accionante. Sobre el punto, las misma indico cuanto sigue:
En primer lugar, con respecto a la supuesta extensión ilegal del sumario administrativo, que fuera invocada por el recurrente, del cotejo de los antecedentes administrativos arrimados a estos autos, vemos que el mismo inicio mediante Res. de Instrucción de Sumario N° 7110000459, notificado el 11/01/2018, luego, tenemos la Res. de Apertura de Periodo Probatorio N° 71200000239 del 22/01/2018, Medidas de Mejor Proveer N° 72800000039 de fecha 06/02/2018, Res. de Cierre de Periodo Probatorio N° 71300000237 del 23/05/2018, Autos para Resolver del 25/06/2018, Dictamen de Conclusión N°71500000315 del 07/11/2048, concluyendo el sumario con el dicta miento de la Res. Particular N° 7270000254/2018 del 17 de noviembre.
En ese sentido, debemos traer a colocación la RESOLUCION GENERAL N° 114/2017 de fecha 12/mayo/2017 “POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINISTRATIVO Y DE RECURSOS DE RECOSIDERACION”, dictada por la entidad demandada, la cual se halla vigente hasta la fecha y de aplicación válida para el caso de marras, cuyo articulo 19 expresa cuanto sigue: “…Plazo de duración. La tramitación del sumario administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contando desde el día siguiente al de la notificación de la Resolución Particular. El plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional…”, por consiguiente, teniendo en cuenta que entre la fecha de notificación del inicio del sumario (11 de enero de 2018), hasta la fecha de notificación de la Resolución Particular N° 7270000254/2018 (26 de noviembre de 2018), se puede inferir que el proceso sumarial instruido al accionante no ha excedido el plazo establecido en la norma ut supra trascripta, en otras palabras, el sumario inicio y culmino dentro del plazo establecido para ello, de ahí que corresponde rechazar dicha cuestión formal alegada por la parte accionante, conforme a lo expresado más arriba.
Respecto a lo alegado por el accionante, expresando que la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales no contiene fundamentación alguna, debemos acotar que la misma se trata de un pronunciamiento administrativo basado netamente en las determinaciones esbozadas en los informes de Análisis respectivos, cuyos textos detallan los fundamentos que sustentan el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte actora, siendo el integrante de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, mal puede esta afirmar que la misma no se halla fundamentada, pues en el informe de análisis ut supra referido se puede dar lectura acabada de los argumentados de la AT para objetar la repetición impetrada por el contribuyente. Entonces, la Resolución de Devolución de créditos Fiscales no es otra cosa que una consecuencia directa e inmediata de lo resuelto en el Informe Final de Análisis. Por consiguiente, dicha aseveración vertida por el accionante igualmente debe ser rechazada.
Finalmente, con referencia a que la Resolución de Devolución de créditos Fiscales fue realizada defectuosamente esta manifestó que las mismas carecen de validez pues fueron remitidas al correo electrónico habilitado a través del sistema Marangatu, debiendo haber sido notificadas al contribuyente en forma personal o por cedula. Sobre el punto, considero apropiado traer a colocación lo dispuesto por la Resolución N° 52/11 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOCIONES LEGALES RELATIVOS A LA DEVOLUCION DE IMPUESTOS, REPETICION DE PAGOS INDEBIUDOS O EN EXCESO, COMPENSACION DE DEUDAS Y CREDITOS LIQUIDOS Y EXIGIBLES, TRASFERENCIAS DE CREDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIEMIENTOS”, cuyo articulo 7° expresa: “… Las solicitudes de devolución y repetición así como la devolución del crédito fiscal reconocido por la Administración Tributaria y acreditado en la cuenta corriente del contribuyente mediante compensación y en su caso, transferencia a terceros se realizaran únicamente vía electrónica por medio de los servicios provistos al efecto por la Sub- Secretaria de Estado de Tributación a través de su portal de internet (www.set.gov.py) y utilizando las claves de acceso y demás condiciones de seguridad y uso de los servicios electrónicos dispuestas por esta Subsecretaria de Estado). Así mismo, la RESOLUCION GENERAL N° 114/2017 de fecha 12/mayo/2017 “POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINSITRATIVO Y DE RECURSO DE RECONSIDERACION”, dictada por la entidad demandada, expresa en su articulo 27° “…Notificaciones por medios electrónicos. Con excepción de las notificaciones señaladas en el artículo anterior, todos los actos serán notificados por medio del Buzón “Marandu”, incluida la Resolución Particular, o a la dirección de correo electrónico cuando se actúe por medio de representante o cuando el Sumariado no se contribuyente. A todos los efectos, la notificación a través del Buzón “Marandu” se considera efectivamente realizada al día hábil siguiente a la remisión del mensaje, por lo que se tendrá por notificado el destinatario a partir de esa fecha…”. Por lo tanto, la notificación practicada fue realizada conforme a las normas que rigen la materia y lo mas importante, la misma cumplido su finalidad, cual es poner a conocimiento del administrado lo resuelto por la AT.
Una vez descartadas las impugnaciones formales alegadas por la accionante corresponde pasar al análisis sobre la cuestión de fondo del presente debate, referentes a la procedencia o no del rechazo de la devolución del crédito fiscal, e los conceptos y montos que se detallan a a continuación:
| Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 y el Crédito Fiscal según DJ IVA Formulario N° 120, susceptible de devolución. | Gs. 4.614.079 |
| Diferencia entre el crédito fiscal debido a la diferencia entre el crédito fiscal susceptible de devolución y el crédito fiscal solicitado. | Gs. 15.287.014 |
| Comprobantes descontados por no cumplir con lo establecido en las reglamentaciones vigentes, no cuestionados en la certificación. | Gs. 494.959 |
| Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal. | Gs.460.469 |
Así pues, el primer item, Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 y el Credito Fiscal según DJ IVA Formulario N° 120, susceptible de devolución, la AT se limito a da cumplimiento a lo establecido en el Decreto N° 1030/2019, cuyo art. 18 establece que en los casos en que los contribuyentes realicen actos gravados y no gravados, la deducción del crédito fiscal que afecta indistintamente a ambos tipos de operaciones se realizara en igual proporción en que se encuentran los ingresos de la gravadas con referencia de los ingresos totales en el periodo correspondiente a los últimos seis meses, con la finalidad de llevar a cabo la determinación apropiada del crédito fiscal susceptible de devolución. Por lo tanto, el rechazo efectuado por la AT por valor de Gs. 4.614.079 debe ser confirmado.
Ahora bien, en lo que hace al item Diferencia entre el crédito fiscal debido a la diferencia entre el crédito fiscal susceptible de devolución y el crédito fiscal solicitado, se debe hacer mención que la propia AT menciono que el crédito fiscal no se hallaba caduco pues en el informe de análisis se lee lo siguiente: “…En virtud a lo dispuesto en el Art. 221 de la Ley N° 125/91, se concluye que el periodo fiscal objeto de análisis no se encuentra caduco, considerando que aun no se cumplieron 4 años al momento de la generación de la DIR..”. Conforme se verifica, en enero de 2012 existía un excedente del valor FOB de Gs. 92.581.098, en octubre del mismo año con relación al “valor FOB no devuelto en enero/2012” se solicitó la devolución de Gs. 77.334.002, para llegar al tope del valor FOB de ese periodo. En otras palabras, como consecuencia del topeo no se pudo solicitar en octubre/2012 la devolución del total importe FOB de enero/2012, quedando pendiente de devolución la suma de Gs.15.273.212, el según lo contestado en el traslado de la demanda por la AT, no se realizo porque ese importe no se encuentra disponible en las arcas fiscales, es decir, la administración no cuenta con ese monto y, por ende, no puede ser objeto de devolución. Tal como lo expresáramos en reiterados fallos, la mentada circunstancia no puede ser imputada al contribuyente, por lo que corresponde la devolución del crédito fiscal por la suma de Gs. 15.273.212, mas los accesorios legales correspondientes.
Seguidamente, con respecto a “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador”, dicho rechazo fue resuelto en base a que se trataban de gastos no relacionados a la exportación, esta magistratura concluye que dicho rechazo fue realizado conforme a derecho pues dichas erogaciones no guardan estricta relación con las actividades de exportación llevadas a cabo por la firma, de conformidad a lo establecido por el art. 86 de Ley N° 125/1991. Ergo, se debe confirmar el rechazo pro la suma de Gs. 494.959.
Finalmente, con relación al item Proveedores que han registrado en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, es lo que conocemos como “proveedores inconsistente”, tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazo la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos seas ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por la ventas realizadas lo que si dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal. Siempre que esta actividad pagada este relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
En este orden de ideas, la Ley N° 2.421/04 “De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal” que modifica el Art. 88 de la Ley N° 125/91 dispone en su art. 88 cuanto sigue: “…Credito Fiscal del Exportador y Asimilables. La administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer termino contra el debito fiscal, para el caso que el exportador también realice operación gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración juraday de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, vencidos o a vencer dentro del ejercicios fiscales a petición de parte y las retenciones, conforme los establezca la reglamentación. En saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma este acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días. El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a la renta y/o sus anticipos. Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumerarán correlativamente y por listado independiente las solicitudes sin garantía bancaria y aquellas con garantía bancaria. No podrán concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestionada todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicaría la no devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción, no se refiera a una impugnación formal o esta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. La mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses morativos a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los diez días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si la hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la Republica, pagadera dentro de los cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingrese n por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previstos en este articulo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Articulo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley…”. (las negritas son nuestras).
De la lectura in extensa de la ley, podemos avizorar con meridiana claridad que el contribuyente no esta obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que ha percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importara el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ese será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el articulo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menso un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: “…Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para tramites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se suborbinaran a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a los dispuestos en los párrafos segundo y terceros del articulo 187…”, claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encargada de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada esta obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibo como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, condice con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores inconsistentes asciende a Gs. 460.469, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, mas el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
A tenor de lo expuesto mas arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la acción contencioso administrativa presentada por el representante de la firma MSU AGROPY SOCIEDAD ANONIMA, en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución N° 7270000254/2018 del 17 de noviembre y la Resolución N° 71800001033/2020 del 13 de octubre, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIEND, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de – Diferencia entre el crédito fiscal debido a la diferencia entre el crédito fiscal susceptible de devolución y el crédito fiscal solicitado, Gs. 15.287.014, - Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, Gs. 460.469, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la degenaratoria realizada con relación a dichos conceptos, asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de – Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 y el Crédito Fiscal según DJ IVA Formulario N° 120, susceptibles de devolución, Gs. 4.614.079 y Comprobantes descontados por no cumplir con lo establecido en las reglamentaciones vigentes, no cuestionados en la certificación, Gs. 494.959.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.PC. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas Cont. Adm. 2da Sala, magistrados ARSENIO CORONEL y RODRIGO A. ESCOBAR E. dijeron: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman lo miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala – TC2S, por ante mi. la Secretaria Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma MSU AGROPY SOCIEDAD ANONIMA, en consecuencia;
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución N° 7270000254/2018 del 17 de noviembre y la Resolución N° 71800001033/2020 del 13 de octubre, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de: Diferencia entre el crédito fiscal debido a la diferencia entre el crédito fiscal susceptible de devolución y el crédito fiscal solicitado, Gs. 15.287.014, - Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, Gs. 460.469, mas el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a dichos conceptos, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de: Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 y el Crédito Fiscal según DJ IVA Formulario N° 120, susceptible de devolución, Gs. 4.614.079 y Comprobantes no cuestionados en la certificación, Gs. 494.959, en base a los argumentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
4.-IMPONER las costas en el orden causado.
5.-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma, Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 205/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCOOPERATIVA CHORTITZERT LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
COOPERATIVA CHORTITZERT LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
ACUERDO Y SENTENCIA N° 205/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de nuestra señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los 30 días del mes de junio del año 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL Y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Cl Res. N° 72700001065/21 del 17 de mayo y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" - Expte. N° 307/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 20 de agosto de 2021 (fs. 58/73), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Julio César Giménez Alderete, en nombre y representación de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700001065/21 del 17 de mayo y su Resolución Ficta, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real, y que fue necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados tal como exige la norma impositiva y que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión coincide plenamente con la jurisprudencia que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente, de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores. Siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal…Tampoco se ha puesto en tela de juicio los relativos a la existencia real o no de los referidos proveedores, quienes emitieron las facturas supuestamente cuestionadas, se hallan debidamente inscritas en el RUC y que la factura emitida por los referidos proveedores se hallan a precio de mercado y que las operaciones son reales, indicándose en el concepto respectivo de la factura la condición y la descripción del servicio prestado o el bien que vendió conforme su actividad económica declarada ante el RUC, por lo que no existe y en consecuencia no tiene motivo alguno para ser impugnadas... ". Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 24 de noviembre de 2021 (fs. 89/97), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: En cuanto a las porciones no acreditadas en los conceptos mencionados, es importante aclarar que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debitadas por el Estado deben referirse a montos que efectivamente han ingresado a las arcas del fisco. Mal podría la AT devolver sumas que no haya percibido. Por esta razón, cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir, cuando se encuentren disponibles. La pretensión de la actora al compeler a la Administración Tributaria en la devolución de SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO contiene un alto grado de ilegalidad pues va en contra de lo normado en el bloque de legalidad tributaria antes citado y obligaría a la propia administración a ir en contra el orden jurídico vigente produciéndose así situaciones de gravedad impredecibles.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal septiembre/2015, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004980/2018, notificada en fecha 11 de octubre de 2018, aceptó la totalidad del monto solicitado por el exportador. Posteriormente, en fecha 07 de marzo de 2019, la Administración Tributaria notificó al contribuyente exportador del Informe de Análisis N° 77300010106, a través del cual cuestionó la devolución de la suma de Gs, 142.372.175, a lo que prosiguió la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001596 del 07 de marzo de 2019, que ascendió al monto cuestionado.
Luego, el contribuyente solicitó la instrucción de un sumario administrativo, a lo que la AT hizo lugar por medio de la Resolución N° 71100001032 del 23 de abril de 2019, cuya substanciación finalizó con la emisión de la Resolución Particular N° 72700001065/21 del 17 de mayo, por la cual la SET se ratificó en el rechazo ut supra mencionado y por los motivos y conceptos que serán abordados seguidamente, habiendo sido la misma objeto de recurso de reconsideración en tiempo y forma por parte del accionante, sin que la AT se haya pronunciado al respecto.
Así pues, a tenor de lo dispuesto en el acto administrativo impugnado, se coteja que el rechazo de la devolución del crédito fiscal se dio en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
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E |
Diferencia entre el formulario de Comprobación 120Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente |
Gs. 6.825.914 |
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F |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
Gs. 31.351.922 |
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G |
Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión |
Gs. 581.496 |
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H |
Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal |
GB. 103.580.934 |
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I |
Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas |
Gs. 31.909 |
Así pues, el primer ítem E) Diferencia entre el formulario de Comprobación 120- Reliquidación V DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente, por el valor de Gs. 6.825.914, corresponde dejar en claro que el accionante simplemente se limitó a objetar el rechazo respecto al presente ítem, sin exponer fundamento alguno que sostenga su pretensión, por lo que esta magistratura considera ajustado a derecho confirmar el rechazo resuelto por la Administración Tributaria, por así corresponder a derecho.
En lo que respecta al ítem F) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 31.351.922, el rechazo básicamente fue dispuesto en base a:
Corresponde seguidamente analizarlos y expedirnos por su orden, conforme a la normativa aplicable al caso concreto.
1.- No presenta el comprobante original que respalda el crédito fiscal: En relación a que no fueron presentados comprobantes originales, corresponde traer a colación lo dispuesto por la Resolución General N° 15/14 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO Y SUS MODIFICACIONES", cuyo artículo 7° expresa en su parte pertinente: Documentación inicial requerida. En todos los pedidos de devolución de impuestos, la documentación inicial requerida comprenderá lo siguiente: ...e) ejemplar original o copia de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de créditos, Notas de débitos, Despachos, Comprobantes en Retención a proveedores del Exterior) del período fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológica y debidamente firmados por el contribuyente o su representante legal…”. Dicho artículo fue modificado posteriormente por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 89/2016, cuyo articulo 1° establece: “…Modificar el articulo 7° de la Resolución General N° 15/14, el cual queda redactado de la siguiente forma: “DOCUMENTACION INICIAL REQUERIDA (DIR). La documentación inicial requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales deberá incluir los siguientes documentos: c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente).
Por consiguiente, considero ajustado a derecho el rechazo realizado por la SET sobre esta cuestión puntual, pues la administración realizó nada más y nada menos que una estricta aplicación del requerimiento establecido en la citada norma, la cual fue pronunciada como consecuencia de las facultades atribuidas a la SET para el dictamiento de sus propias reglamentaciones y por lo tanto, se concluye que el rechazo deviene procedente pues no se ha cumplido durante la instancia administrativa con la presentación de los ejemplares originales cuyos montos se pretendían recuperar.
2.- Descripción insuficiente del bien o servicio adquirido: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a facturas que no contenían la descripción completa del concepto, lo cual hace imposible imputarlos a operaciones que guardan relación con las actividades gravadas de exportación, razón por la cual soy de la opinión que el rechazo debe ser confirmado por este Tribunal, por no cumplir lo establecido por el art. 20 del Decreto N° 6539/2005, los artículos 85 y 86 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/2004. En esa tesitura, hay que recalcar que el adquirente al momento de recepcionar la factura tiene la obligación de cotejar que cumpla con todos los requisitos de llenado y nada le obsta a que exija al emisor del comprobante la subsanación de los errores formales que podrían contener.
3.- Gastos no relacionados con la actividad de exportación: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a gastos de compra de bebidas alcohólicas, servicio de alquileres, mozos, parrilleros, etc., esta magistratura concluye que dicho rechazo fue realizado conforme a derecho pues dichas erogaciones no guardan estricta relación con las actividades de exportación llevadas a cabo por la firma, de conformidad a lo establecido por los arts. 86 y 88 de la Ley N° 125/1991 y el Decreto N° 6539/2005, en cuanto a los requisitos de llenado de los comprobantes.
En definitiva, corresponde confirmar in totum el rechazo resuelto por la SET en cuanto al ítem F) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador. por valor de Gs. 31.351.922.
En cuanto al punto d) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión por la suma de Gs. 581.4 cabe subrayar que no corresponde cargar al contribuyente que adquiere los producíos o servicios con la responsabilidad de controlar si su proveedor cuenta o no al momento de la contraprestación con las obligaciones tributarias vigentes, limitándose la tare del recurrente a cotejar la validez de los aspectos formales de los comprobantes en cuestión. En tal sentido, cabe recalcar que, si el rechazo es por incumplimiento de terceros ajenos a la órbita y responsabilidad del solicitante, ello no puede ser imputado en contra del contribuyente para el rechazo de la devolución, de ahí que corresponde su devolución, junto con los intereses y accesorios legales.
Por último, en relación a los ítems H) Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (PROVEEDORES INCONSISTENTES) e I) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas (PROVEEDORES OMISOS) y por la suma de Gs. 103.580.934 y 31.909, respectivamente. Tenemos que la propia administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos se han ingresado al literario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que si dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada este relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
Sobre el punto, corresponde subrayar que el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importará el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes (Art. 88 de la Ley N° 125/91).
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada.
En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el artículo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: "...Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácticamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187…”, claramente, la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria a la aplicación de la ley. Como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encargada de percibir de quiénes están obligados los tributos y estas facultades indelegable.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores omisos es de Gs. 31.909 y el de proveedores inconsistentes asciende a Gs. 103.580.934, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
A tenor de lo expuesto más arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la acción contencioso administrativa presentada por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. y en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N° 72700001065/21 del 17 de mayo y su Resolución Ficta, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de: D) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión, por la suma de Gs. 581.496, H) Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por valor de Gs. 103.580.934, y l) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas, por Gs. 31.909, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a estos conceptos, asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de: E) Diferencia entre el formulario de Comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 6.825.914 y F) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por Gs. 31.351.922.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONT. ADM., 2da Sala- TC2S, ARSENIO CORONEL dijo: Adherirse al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
A su turno, la señora miembro del TRIBUNAL de CUENTAS — CONT. ADM. - 2da sala TC2S, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto del distinguido colega preopinante, expresando muy respetuosamente cuanto sigue:
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprende que el acto administrativo impugnado en el presente juicio es la Resolución Particular N° 72700001065/21 del 17 de mayo, por la cual la Sub Secretaría de Estado de Tributación (en adelante SET) rechazó parcialmente la devolución del IVA tipo exportador del periodo fiscal de setiembre/2015, tramitado por el Régimen acelerado.
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E |
Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 — Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (D-B) |
6.825.914 |
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F |
Comprobantes que no cumplen lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
31.351.922 |
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G |
Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión |
581.496 |
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H |
Proveedores que registran en las DD.JJ. ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal. |
103.580.934 |
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I |
Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ. |
31.909 |
Respecto a los conceptos cuestionados en el numeral "g) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs. 581 ,496","h) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 103.580.934" e "i) Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ. por el monto de Gs. 31.909", esta magistratura considera que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, no cabe la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, que fue dictado por la máxima autoridad de la Sub- Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita al accionante a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 30 de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 72700001065/21 del 17 de mayo, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la accionante con relación los numerales "g) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs. 581.496", "h) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 103.580.934" Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ. por el monto de Gs. 31.909".
En cuanto cuestionamiento por Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs. 581.496, la AT señala que "El DCFF (Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales) constató que el contribuyente Comunidad Indígena Colonia Armonía, no poseía obligación de IVA al momento de la emisión de la factura respectiva, por lo que cuestionó el monto mencionado, que corresponde a la porción no retenida por el solicitante del crédito fiscal. En este punto la recurrente nada expuso en sus escritos por lo que se podría considerar que la misma se allanó al descuento realizado por el área de control. Sin embargo, solicitó el total del crédito cuestionado”.
Por lo tanto, el comprobante expedido por la contribuyente mencionada arriba no da derecho al crédito fiscal, por lo que corresponde confirmar la impugnación por el monto de Gs. 2.312.835.
En relación al cuestionamiento respecto a los Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 103.580.934 y Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ. por el monto de Gs. 31.909, para cuyos fundamentos de rechazo la AT engloba como Proveedores omisos e inconsistentes (fs. 35) por el monto total de Gs. 103.612.843, se señala que "El DCFF constató el 99,91% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ. de sus proveedores, de este control se evidenció que algunos proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante y uno que no presentó su DJ, por lo que se deja en suspenso la devolución de la diferencia del crédito fiscal Gs. 103.612.843".
La firma manifestó que "...conforme al contenido del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara o en las supuestas infracciones de omisión e inconsistencias cometidas, proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal o falta de presentación de sus declaraciones juradas por parte los proveedores de la cooperativa, situación que no se halla contemplada en la Ley.
En este punto, cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y, por tanto, su devolución quedó suspendida, ya que el fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto en el Art. 2° de la RG N° 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal de será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias.
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/1 1 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 30 dispone: “... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva
Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la accionante resulta improcedente dado que se trata de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo. En la contestación de la acción, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Por lo que se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte accionada agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida, no es válido entender que este Tribunal se arrogue Facultad de reserva con exclusividad a la administración en el sentido de convalidar importe rechazado por la administración y sustituirse en la funciones propias e Indelegable de la SET violando el principio de división de los poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el o rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del, Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco se debe perder de vista que el' rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la accionante no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte accionante debió haber fundamentado su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto; no se observa vicio alguno en la Resolución impugnada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existen vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Particular N° 72700001065/21 del 17 de mayo, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación — SET, por lo cual la misma debe ser confirmada, en cuanto a los puntos " g) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs. 581-496" "h) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 103.580.934” e “i) Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ., por el monto de Gs. 31.909”.
En cuanto a las costas, deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. Es su voto.
Con lo que sucedió por terminó el acto previo a lectura y ratificación del mismo, firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Adm., 2da. Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 177/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaOLEAGINOSA RAATZ SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN ? SET.
OLEAGINOSA RAATZ SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 177/2020.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los días quince del mes de junio del año dos mil veintidós, estando presente los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo - 2da Sala – TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “OLEGINOSA RAATZ SA c/ RES N° 7930007522/21, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – 2da Sala – TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
Y comienza expresando el mag. Arsenio Coronel Benítez, que: A fs. 38/50 de autos, se presenta ante esta Sala. El Abg. Cayo Alberto Busto Coeffier, en nombre y representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ SA, según poder obrante a fs. 1/5, a instaurar acción contencioso administrativa contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007522/21 del 21 de enero, obrante a fs. 34, y contra la Denegatoria Ficta de la Subsecretaria de Estado de Tributación – (en adelante SET).
Conforme a las manifestaciones del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, como sigue: Que, en fecha 03 de febrero de 2020, solicito ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo EXPORTADOR, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal de Diciembre 2015, por un monto de Gs. 652.428.974, siendo cuestionado por la Administración en su totalidad, conforme al Informe de Análisis N° 77300012508/20 de 11 de setiembre. Continúo diciendo que, una parte del crédito cuestionado fue por proveedores omisos o inconsistentes, manifestando que no puede caer sobre su patrimonio la responsabilidad fiscal de terceros. También expreso que, el otro motivo fue a raíz de que la SET aplico lo establecido en el Decreto N° 1.029/13 del 27 de diciembre “POR EL CUAL SE REGLAMENTA ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCION DE IMPUESTOS Y REPETICION DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1.9992 Y SUS MODIFICACIONES”, entendiendo en ese punto de que el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre dictada por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia produce efectos a partir de su notificación.
En contrapartida, en fecha 12 de octubre de 2021, se presentan los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, y proceden a contestar la presente acción, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
Los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro al tiempo de contestar la acción expresaron que, con relación a los proveedores omisos o inconsistentes, técnicamente la porción no acreditada no ha sido rechazada, sino suspendida hasta tanto los proveedores cumplan con su obligación. En cuanto a la aplicación en el tiempo del Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 dictado por la Sala Constitucional del Excma. Corte Suprema de Justicia, la declaración de inconstitucionalidad tiene el efecto de inaplicabilidad de la norma solo inter partes y tiene efecto ex nunc, por lo que se proyecta para el futuro y no retrotrae sus efectos.
ANALISIS DEL CASO
Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que el origen de lo contencioso data de fecha 03 de febrero de 2020, cuando la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, con RUCA N° 80020929-0, solicito ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo Exportador, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal de Diciembre del 2015, por un valor de Gs. 652.428.974.
En es contexto, la Administración Tributaria cuestiono la devolución de la totalidad de la suma reclamada ante la SET, mediante Informe de Análisis N° 77300012508/20 del 11 de setiembre (fs. 20/28), por lo que a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N°7930007522/21 del 21 de enero, rechazo el monto en su totalidad.
Respecto a los montos cuestionados, la Administración Tributaria sostuvo lo siguiente “4.5…Se contrasto el 98.21% de las compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control e evidencio que varios proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante…Se verifico que en los periodos fiscales Julio/2015 y Agosto/2015 el contribuyente consigno exportaciones de productos y sub productos derivados de productos agropecuarios en estado natural, en el campo 14 (Exportación de otros bienes), los cuales según el Decreto N° 1029/13, corresponde efectuar al campo 13 (Exportación de productos agropecuarios en estado natural), conforme la documentación remitida…”. (sic)
En cuanto al primer punto cuestionado por la SET, relativo a comprobantes que no reúnen requisitos legales para respaldar el crédito fiscal, por el monto de Gs.42.454.372, la accionante se ha allanado a dicho punto, por el mencionado importe.
En cuanto al rechazo de la devolución debido a lo proveedores omisos o inconsistentes, es necesario resaltar que, en el instituto de la Retención, el contribuyente únicamente tiene la carga de acercar los comprobantes de retención a la Institución Tributaria, no siendo mas carga de la solicitante que el órgano retentor deposite o no la suma retenida; es decir, al contribuyente se le retiene el valor del tributo, haciendo constar tal hecho en lo comprobantes de retención y esto solo tiene la carga de verificar que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias.
Ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los retentores de la accionante y la entidad recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el accionante ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por dichos actos. Al respecto, no puede pretenderse que el derecho de cualquier contribuyente a recuperar lo suyo dependa de los actos de un tercero, en consecuencia, no se pueden ver afectados por actuaciones de terceros por cuyos actos no deba responder, como lo son los proveedores omisos o inconsistentes, por la supuesta falta de abono del tributo retenido de la que actuó como Agente de Retención.
Por otro lado, la doctrina en materia tributaria es grafica al establecer las dos clases de sujetos obligados: a) El contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables de dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retenciones se ubica dentro de la clasificación de “Responsables Sustitutivo” de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: “…Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, así no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada…”. En ese caso, si se efectuó la retención, por tanto, es aplicables la primera parte de dicho artículo, es decir la parte que manifiesta que el Agente de retención, desde el momento en que percibe efectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
Al respecto, el jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche expresa en su obra "las instituciones tributarias" lo siguiente “…Los responsables sustitutivos son Aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo…”. Por tanto, la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del crédito, argumentando que le Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, pues esa, de conformidad al art. 240 de la Ley N° 125/91, ya es una Relación Jurídica Tributaria independiente a la que la accionante posee con el Ente Administrativo y no puede afectarlo de manera alguna.
Al respecto, en un caso análogo, la Corte Suprema de Justicia dictada en el Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: “La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma “Madera Ovetense S.A”, pedir informe a la Subsecretaria de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que no hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco”.
Con la referencia precedente colijo: que trasladando la opinión de le Señora Ministra al campo del instituto de la devolución de créditos, el contribuyente que se acoge al mismo, no requiere demostrar el afectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del retentor, es a la administración a quien compete imprimir lo recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo en exceso, se origina el derecho a repetición sin el requisito de demostrase su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema auto declarativo, mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza. Por tanto, corresponde en derecho sea devuelto el monto negado indebidamente, en este concepto.
Por otra parte, en cuanto al monto negado por la aplicación del Decreto N° 1.039/13, cabe señalar que la firma contribuye OLEAGINOSA RAATZ SA, cuenta con una Acción de Inconstitucional favorable, dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia mediante Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 17/28) por el que declara inaplicable los Arts. 13° 14°, 15° y 16° del citado Decreto N° 1.029/13.
En esos términos, el quid de la cuestión, gira en torno a determinar a partir de cuando surte sus efectos el mencionado Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre, a fin de comprobar si el acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, se encuentra ajustado a derecho.
Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia a través de su Sala Constitucional - ordena a la administración que, resuelta la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la normas que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional pro la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que el espíritu de el Art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional.
Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Art. 555 del Código Procesal Civil, cede ante un tipo de interpretación sistemática, mas integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Art. 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Art 260° del mismo cuerpo constitucional: De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. Conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso…”.
La sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad, no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llámense sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminas la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirman, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte… Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documentó, al alcance de un clausula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera… EFECTOS TEMPORALES. a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquel se celebró (Cod. Civil., arts. 1038 y 1047)”.
Me remito a un fallo similar dictado por esta Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 323 del 05 de octubre de 2020 recaído en el expediente caratulado: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/ RES, FICTA de la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET” Expte. N° 159/19.
Igualmente, la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 427/20 del 14 de julio en el expediente caratulado: “COLEGIO CRISTO REY c/ RES N° 79300001012/14 del 1 de agosto y OTRA dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN – SET”; y mediante Acuerdo y Sentencia N° 256/18 del 28 de junio en el expediente caratulado: “CENTRO CULTURAL PARAGUAYO AMAERICANO c/ RES FICTA de la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN – SET”.
Por tanto, el crédito fiscal cuestionado por la Administración Tributaria en este punto, que asciende a la suma de Gs. 609.974.602, deberá ser devuelto a la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, mas sus intereses correspondientes a ser calculado desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 03 de febrero de 2020, conforme se desprende de fs.34, de autos, por los fundamentos expuestos.
En definitiva, por todo lo expuesto este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente acción instaurada por la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, y; en consecuencia: REVOCAR la 7930007522/21 del 21 de enero, ORDENANDO la inmediata devolución de la suma de Gs. 609.974.602, mas sus intereses correspondientes, a ser calculados de la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 03 de febrero de 2020.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la perdidosa en virtud al Art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A su turno, el mag. Edward Vittone Rojas dijo: Me adhiero al voto del colega preopinante Arsenio Coronel Benítez por sus mismo fundamentos.
A su turno, el mag. María Celeste Jara Talavera dijo: Que, disiento respetuosamente con el colega preopinante por los siguientes fundamentos: La cuestión contenciosa se origina en la solicitud respecto la “Devolución del IVA exportador” correspondiente a las exportaciones realizadas al mes de diciembre de 2015, por un monto total de Gs. 652.428.974 (Guaranies seiscientos cincuenta y dos millones, cuatrocientos veintiocho mil novecientos setenta y cuatro) solicitada por la accionante en sede administrativa. La Resolución N° 7930007522/21 del 21 de enero dictada por la SET, resolvió el rechazo de la devolución del monto a devolver solicitado y se genero una Resolución Ficta en relación a la solicitud de reconsideración.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo de parte del monto solicitado por la accionante. Es así, que en el informe de Análisis N° 77300012508/2020 de fecha 11 de setiembre, que sirvió de base a la Resolución impugnada, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza la solicitud de la accionante y entre los mas relevantes se encuentran la conclusión a la que llega la administración Tributaria que citada dice “ En virtud a lo establecido en las Leyes N° 125/1991 “Que ESTABLECE el NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” (Texto Actualizado, en adelante TA) y la Ley N° 6380/2019 “De MODERNIZACION y SIMPLIFICACION del SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL”, sus reglamentaciones Decreto N° 3108/2019 “Por la cual se REGLAMENTA la DEVOLUCION del IVA CREDITO ESTABLECIDO en la LEY N° 6380/2019” y Resolución General N° 25/2019 “Por la cual se REGLAMENTA la DECVOLUCION del IMPUESTO al VALOR AGREGADO y del IMPUESTO SELECTIVO al CONSUMO, DISPUESTO en la LEY N° 125/1991 “Que ESTABLECE el NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” y sus MODIFICACIONES”, y considerando la solicitud tipo IVA Exportador Régimen General, tramitada por el contribuyente Oleaginosa RAATZ SA con RUC N° 80020929-0, correspondiente al periodo fiscal Diciembre/15 y habiéndose analizado dicho periodo fiscal, se concluye que el monto solicitado no se encuentra justificado para su devolución.
Se constata que el acto administrativo impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado el rechazo al monto solicitado por la accionante; no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.
La resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se REGLAMENTA las DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS a la DEVOLUCION de IMPUESTOS, REPETICION de PAGOS INDEBIDOS o en EXCESO, COMPENSACION de DEUDAS y CREDITOS LIQUIDOS y EXIGIBLES, TRANSFERENCIA de CREDITOS a TERCEROS y se ESTABLECEN sus PROCEDIMIENTOS” en su articulo 3° dispone: “…Al tiempo de ingresar la solicitud u operación que desea efectuar, a expensas que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
El tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es valido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en auto actuaciones procedimentales por parte del accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra aún más la legalidad en el actual de la subsecretaría de Estado de Tributación (SET).
Otro de los fundamentos del accionante es la supuesta falta de acatamiento por parte de la SET, Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de diciembre de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de los artículos 13,14, 15, y 16 del Decreto N° 1029/13 “ por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 19 de enero 1992 y sus modificaciones”.
Si bien, la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15, y 16 del Decreto N° 1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el artículo 88 de la ley N° 125/91 “ Que Establece El Nuevo Régimen Tributario”, modificado por Ley N° 5061/13 “Que Modifica Disposiciones de la Ley N° 125/92 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” y dispone otras medidas de carácter tributario”, pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por la dependencias competentes en la materia.
En base a esta conclusión de la Corte Suprema de Justicia el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N° 9.100/18 “Por el cual se modifican los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013”, aclarando las razones técnicas con los mismos alcances y efectos del Decreto N°1029/13, pero debidamente fundamentado, donde se tipifican los productos exportados por la accionante, dentro de la clasificación del anterior Decreto; y con ello, se verifica que los créditos fiscales supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.
Por lo tanto, de conformidad al decreto número 9100/18, dichos productos quedan establecidos como sigue: “ Artículo 13 “Devolución del Crédito Fiscal” Los créditos fiscales generados en la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes producidos en el territorio nacional y a la re exportación de bienes que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración, y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial agropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley N° 60/1990, serán devueltos en un 100% (cien por ciento), siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley y en las reglamentaciones. En sus operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y de derivados, que han sido sometido a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones”.
Artículo 14 “Productos Agropecuarios En Estado Natural Y Sus Derivados” Corresponderá la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del IVA de las adquisiciones de bienes y servicios cuando sean exportados los siguientes bienes: 1) Productos agropecuarios en estado natural. Bienes primarios, animales o vegetales, señalados en los incisos a), b) y c) Del artículo 27 de la Ley 125/1991 y sus modificaciones. En el inciso d) del mismo Artículo, se considera en estado natural a la leche cruda 2) Productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes. A tal efecto, se entenderá como productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, aquellas que no resultan se bienes elaborados a cabalidad, tales como lo obtenidos de los procesos de molienda, estrujado, prensado, pisado, aplastado, triturado. Quedan comprendidos también aquellos productos obtenidos directamente de las semillas o granos, cuya composición mantiene las propiedades y características del tipo de semilla o grano utilizado”.
Articulo 15 “Exportaciones de Productos Agropecuarios y sus Derivados” La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del artículo 88 de la Ley N°125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otro similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (cien por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones. La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley número 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (cien por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones.
Articulo 16 “Lista de Productos y Subproductos” De conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, se consideran comprendidos dentro del listado de productos y subproductos afectados a la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del crédito fiscal, de acuerdo con la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM) y al Informe Técnico inserto en la nota S. N° 152/2018 del Ministerio de Industria Comercio, los siguientes bienes o mercaderías: 1) Productos agropecuarios en estado natural: a) Animales Vivos (Capitulo 1 de la NCM), b) Plantas Vivas, excluidos los productos de la floricultura (Capitulo 6 de la NCM), c) Hortalizas, plantas, raíces y tubérculos alimenticios (Capitulo 7 de la NCM) d) Frutas y frutos comestibles; cortezas de agrios (cítricas), melones o sandias (Capitulo 8 de la NCM) e) Café en granos, especias y yerba mate hasta el proceso de sapecada (Capitulo 9 de la NCM) j) Trigo y Morcajo (tranquillón), centeno, cebada, avena, maíz, arroz con cascara cargo de grano, alforfón, mijo y alpiste (Capitulo 10 de la NCM). g) Semillas y frutos oleaginosos, semillas y frutos diversos; Plantas industriales o medicinales; paja o forraje (Capitulo 12 de la NCM). h) Tabaco en Rama o sin elaborar; desperdicios de tabaco (Capitulo 24 de la NCM) 2) Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural: a) Cabello en bruto, incluso lavado o desgrado; desperdicios de cabello (Capitulo 5 de la NCM). b) Cerdas y demás pelos para cepillaría; desperdicios de dichas cerdas o pelos (Capitulo 5 de la NCM).c) Especias trituradas o pulverizadas (Capitulo 9 de la NCM) d) Grasas y aceites animales o vegetales no refinados, incluido el aceite de soja crudo o desgomado (Capitulo 15 de la NCM). e) Residuos y Desperdicios de las industrias alimentarias; alimentos preparados para animales (Capitulo 23 de la NCM). Cuero y pieles en bruto, sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilados o divididos (Capitulo 41 de la NCM). Los Bienes, productos o mercadería que se señalan en el inciso a) del Numeral 1) y lo incisos a), b), d) y f) del Numeral 2 del presente Artículo, se refiere a aquellas provenientes de la actividad agropecuaria, señalada en el inciso a) del articulo 27 de la Ley 125/1991 y sus modificaciones”.
La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho de repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual su pretensión es claramente improcedente.
La acción de inconstitucionalidad resuelta a favor del accionante, dispone la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicar en lo sucesivo dichos artículos. La abstención de aplicarlo los referidos artículos del Decreto 1029/13 a partir de la notificación del Acuerdo y Sentencia n 1794/17 del 26 de diciembre, por lo tanto, no deben de ser aplicables a la accionante y sus exportaciones desde el 2 de febrero de 2018, de conformidad a los dispuesto por el artículo 555 del CPC se en cuanto dispone “Efectos de la sentencia. La sentencia de la Corte Suprema solo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga la aplicación en lo sucesivo al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la forma jurídica que se trate”.
Considerando que el crédito fiscal solicitado, corresponde a diciembre del año 2015, resulta correcta la aplicación de los artículos cuestionados, por ser periodo de diciembre del 2015, anterior a la notificación del Acuerdo y Sentencia referido por lo cual considera ajustada a derecho lo resuelto por la Administración.
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACIÓN de la Resolución N° 7930007522/21 del 18 de enero dictada por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da sala, por ante mí, la Secretaría Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS, 2da Sala,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por la firma OLEAGINOSA RAATZ SA y, en consecuencia:
2.- REVOCAR la Res. N° 7930007522/21 del 21 de enero, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- ORDENAR la devolución de la suma equivalente Gs. 609.974.602, más intereses correspondientes a ser calculado desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 03 de febrero del 2020, en concepto de crédito fiscal IVA exportador.
4.- IMPONER las costas a la parte perdidosa.
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 237/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaFEIYAN TEXTIL S.A contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
FEIYAN TEXTIL S.A contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 237/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los uno días del mes de agosto del año dos mi veintidós, estado presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – 2da Sala – TC2S, ARSENIO CORONOEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “FEIYAN TEXTIL S.A. c/Resolución N° 71800001395 del 2 de junio del 2021 dictado por la Subsecretaria de Estado de Tributación del MINISTERIO de HACIENDA” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS.
Y el presidente del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINSITRATIVO, 2da Sala – TC2S, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ dijo que: Se presento ante este Tribunal el Abg. Derlys Martínez Gimenez de Mat. CSJ N° 13508, munido del correspondiente Testimonio de Poder en representación de la firma accionante. FEIYAN TEXTIL S.A. con RUC 80091879-7 a promover la presente acción contra la Resolución Particular N° 71800001395 del 2 de junio del 2021 que resolvió un recurso de reconsideración, confirmando la Resolución Particular N° 72700000711 del 22 de agosto del 2019, dictadas ambas por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) del MINISTERIO de HACIENDA conforme los términos del escrito que luce a fs. 79/87 de autos.
Que, cumplido el Sumario por medio de estas resoluciones y con base a Fiscalizaciones puntuales realizadas por la Administración Tributaria la Dirección de Planificación y Técnica dispuso el ajuste del IRACIS y califico a conducta de la actora como DEFRAUDACION, conforme lo reglado en el Art. 172 de la Ley 125/91, disponiendo una sanción de MULTA equivalente al 100% de la suma que se consideró defraudada.
Que, FEIYAN TEXTIL S.A. sostiene que los actos administrativos lesionan sus derechos por cuanto que antes de que fuera emitido el Informe Final de la Administración, ya se había procedido a la rectificación de sus Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ) por detectar un error en la tasa vigente que se dio por desactualización del departamento contable de la SET y abonado los impuestos de lo que no hubo perjuicio al fisco y por lo que entiende que las resoluciones se dictaron en contravención a lo dispuesto en las leyes, con énfasis a lo prescripto en el artículo 215 de la Ley 125/91 no tuvieron en cuenta los hechos alegados y probados en el Sumario.
Asimismo, se agravia del rechazo a la reconsideración planteada que considera ilegítimo e improcedente por no existir, a su criterio, razón suficiente y, por otra parte; señala la extemporaneidad del Sumario que a su vez no sea sustanciado dentro del plazo procesal oportuno establecidos en la ley.
Por estas argumentaciones, solicitan al Tribunal la revocación de las resoluciones impugnadas, con costas.
Que, Corrido el traslado de la acción, se presentó a contestarlo el Abg. Fiscal de Fernando Cubilla de Matrículas CSJ N° 24936 en representación de la SET, bajo patrocinio del Ab. Fernando Benavente de Matrícula CSJ número 9080, el traslado en los términos del escrito que luce a fs. 99/111 de autos.
En su presentación, señalan que las resoluciones impugnada se encuentran suficientemente motivadas, fueron dictadas en respeto del marco legal y sin que la Administración Tributaria vulnerase en ningún momento y de ninguna manera a los derechos del Accionante. Todo ello por determinación de las autoridades facultadas por lo que las mismas reúnen los presupuestos de legitimidad y regularidad. Así también debaten puntualmente los agravios expuestos por la Actora y expone que ambas resoluciones se dictaron cumpliendo el proceso reservado en la Ley.
Sobre la procedencia o no del vencimiento del plazo del Sumario afirman que la perención de los plazos ni la caducidad de instancia pueden considerarse operados puesto que los plazos señalados en los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91 que establecen los procedimientos para la determinación de los tributos y aplicación de las sanciones "... No son perentorios por lo que no caducan por Ministerio de la ley..." (fs.102).
Respecto de la presente acción, consideran que la misma ha sido presentado fuera el plazo por cuanto a la empresa no la impetró transcurridos los 20 días posteriores a la presentación del recurso de reconsideración interpuesto contra la primera Resolución Particular N° 72700000711 del 22 de agosto del 2019, momento en que se configuraría la Ficta, y espero que transcurrieran dos años y diez días para acudir ante la instancia contencioso administrativa, por lo que considera que esta acción debe ser rechazada por improcedente por no ser debidamente impulsada por la actora en el plazo que disponía, atento a lo normado en el artículo 234 en la citada Ley Tributaria.
Que, también sostienen que la Administración corroboro fehacientemente que la actora infringió la disposición del artículo 20 de la Ley 125 /91 y Del artículo 34 de la Ley 2421/04 y al respecto objeta cuánto sigue: “…la firma…liquido el IRACIS de los ejercicios fiscales de 2016 y 2017 utilizando un beneficio fiscal dispuesto en el inciso en el Art de la Ley N° 60/90 que en realidad no le correspondía, ya que de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 34 de la Ley N°2.421/2004, lo beneficios otorgados en el inciso g) del Art. 5° de la Ley N° 60/90 quedo suspendido, es más, verificados sus datos del Sistema Marangatu, Feiyan Textil se constituyó recién en el año 2015, cuando el referido beneficio ya se hallaba suspendido…” (fs.106).
Del monto reclamado, señala que no se ha solicitado a la firma el pago de ningún tributo puesto que la DDJJ y rectificación presentada no surgió impuesto alguno que sanear, pero si se reclama la MULTA que corresponde a la consecuente calificación sumarial.
También manifiesta que FEIYAN TEXTIL S.A obtuvo un beneficio indebido al reducir del modo especificado sus montos de IRACIS con el consecuente perjuicio al Fisco de lo que es correcta la calificación de DEFRAUDACION impuesta por medio de los actos impugnados como lo es la sanción determinada a través de estos.
Por lo que, sienta la tesis de que todas las actuaciones se ajustan al marco de legalidad y del debido proceso y corresponde el rechazo de la acción, con costas a la Parte Actora.
Que, por AI N° 1113 de fecha 22 de noviembre del 2021 glosado a fs. 113 de autos, el Tribunal declaro su competencia para entender en esta acción y dispuso la apertura a prueba Notificadas y sustancias las mismas, por Providencia del 23 de mayo del 2022, previo Informe de la Actuaria, se dispuso el cierre de la misma y se llamó: “Autos para Acuerdo y Sentencia”, habilitándose a las partes la presentación de sus respectivos memoriales, de encontrado conveniente.
Que, conocidas las fundamentaciones de las Partes y examinado cuanto consta en los antecedentes administrativos (en adelante A. Ad.); conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos recurridos, a fin de determinar la validez y legitimidad de los mismos, verificar si se han dictado acorde a los Principios de razonabilidad, proporcionalidad y de motivación suficiente, así como también a comprobar la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor.
ANALISIS DEL CASO
Que, tenemos que en fecha 07 de julio de 2021, se presenta ante el Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da. Sala, el Abg. Derlys Damián Martínez Gimenez, en nombre y representación de la firma FEIYAN TEXTIL SA, de conformidad al Poder General obrante a fs.1/4, y promueve acción contencioso administrativa contra la Res. N° 718000001395/21 del 02 de junio dictado por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN en adelante SET. Mediante escrito obrante a fs. 79/87 de autos, la parte accionante argumenta su pretensión, manifestando que corresponde la perención o caducidad de instancia dentro del sumario administrativo que fuera instruido a la empresa, pues en efecto por Resolución Particular N° 71100000706/18 se ordenó la instrucción del sumario administrativo, que concluyo con la Resolución Particular N° 727000007111/18 del 22 de Agosto, y contra la cual se interpuso recurso de reconsideración que fue resuelto por Resolución Particular N° 71800001395/21 del 02 de junio. Expresa también que, las resoluciones atacadas fueron dictadas en el marco de un sumario que excedió el plazo establecido en la ley por tanto al ser producto de un irregular carecen de validez y deben ser revocadas.
Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que el origen del sumario administrativo instruido a la firma FEIYAN TEXTIL SA, fue a raíz de las fiscalizaciones puntuales realizadas por la SET, a la mencionada firma.
Los puntos cuestionados por el accionante son; 1.-Vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo y 2.-La inexistencia de Defraudación y la aplicación de la multa.
A fs. 65 y vlto, obra la Res. Particular N° 72700000711/19 del 22 de agosto, dict. Por la SET, que resolvió: “Art. 1° DETERMINAR la obligación fiscal del contribuyente FEIYAN TEXTIL SA con RUC 80091879-7, conforme a las razones expuestas en el considerado de la presente Resolución. Art. 2° CALIFICAR la conducta de la firma FREIYAN TEXTIL SA con RUC 80091879-2 conforme a lo establecido en el Art. 172 de la Ley 125/91; y SANCIONAR con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados…”.
Contra dicha Resolución, la accionante interpuso Recurso de Reconsideración, el cual fue resuelto por la SET, en los términos de la Res. Particular N° 71800001395/21 del 02 de junio (fs. 79 A.A), que dispuso: “…Art. 2° NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma FEIYAN TEXTIL SA con RUC 80091879 DV 7.
En cuanto al primer punto, sobre el tiempo de duración del sumario, el Art. 225 de la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo Régimen Tributario”, sobre el procedimiento para aplicación de sanciones por infracciones tributarias, expresa: “…Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactara un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en el cual se consignara la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el termino de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso. 4) En el termino de traslado, prorrogable por un termino igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba. 5)Recibida la contestación si procediere, se abrirá un termino de prueba de hasta quince (15) días, prorrogables por igual termino, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6)Si el o los imputados manifiestan su conformidad con la imputaciones o cargos, se dictará sin mas tramite al acto administrativo correspondiente 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente.”
Se constata que en fecha 04 de setiembre¸ por Resolución N° 71900000706/18 (fs. 7 de los Ant. Admn), la Administración ordeno la instrucción de Sumario Administrativo a la firma contribuyente FEIYAN TEXTIL SA. El 28 de mayo de 2018 el accionante presenta alegatos (fs. 58 A.A), y la administración recién en fecha 03 de julio de 2019, dicto “Autos para Resolver, que seria el siguiente acto procesal, habiendo transcurrido en exceso el plazo de 10 días establecido en el art. 225 numeral 7) y 8); este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, Tomándose de esa manera un acto administrativo irregular.
Siguiendo con el análisis, tenemos que el 03 de julio 2019, mediante Res. N°7270000711 del 22 de agosto, teniendo en cuanta que en el sumario administrativo se llamó Autos Para Resolver el 03 de julio de 2019. En efecto, pues el Art. 205° de la Ley N° 125/91 dispone los siguiente: “Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver…”, en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la administración Tributaria deberá dentro del plazo de (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, la SET ha dictado Resolución luego de trascurrido el plazo de 10 días, del llamado de Autos para Resolver, es decir, en forma extemporánea.
Todo sumario administrativo tiene un plazo máximo de duración fraccionado en diferentes etapas: 1. Instrucción del sumario, 2. Periodo probatorio, 3. Alegatos y 4. Conclusión del sumario. El proceso sumarial regido por la Ley N° 125/91 establece en su Art. 225, los plazos en las diferentes etapas del sumario administrativo, así estipula para la contestación del sumario un plazo de 10 días, prorrogable por un termino igual, para el periodo probatorio establece un plazo de 15 días, prorrogable por igual termino; vencidos estos plazos el interesado puede presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de 10 días, el cal una vez vencido la Administración Tributaria deberá en el plazo de 10 días dictar el acto administrativa correspondiente.
De lo expuesto se colige que para cada etapa del sumario administrativo existe un plazo legal establecido en que la administración debe dictar el acto administrativo correspondiente, el cual no debe sobrepasar, por estar expresamente establecido en la norma que rige la materia.
La administración ha excedido con el plazo de duración del sumario administrativo, violentando de esta forma el Principio del Debido Proceso, en razón de una vez cumplidos los diez días (10) días dispuestos por Ley, ha caducado el plazo para finalizar el Sumario. No se puede ampliar algo que caduco, que se extinguió; de conformidad a lo dispuesto en el art. 634 del Código Civil que dispone: “… Los derechos que en virtud de la ley o del acto jurídico constitutivo solo existan por tiempo determinado o deban ser ejercidos dentro de él, no están sujetos a prescripción. CADUCAN POR EL VENCIMIENTO DEL PLAZO si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho…”.
Al transcurrir el plazo de los diez 10 días, automáticamente caduco, es decir que, cumplido el plazo establecido en la ley precitada decae de puro derecho o sea ministerio Legis, sin necesidad de que se inste para que se produzca dicha perención.
No obstante, y a pesar de la obviedad de lo expuesto, se permite agregar que por imperio de la propia Ley 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen tributario”, aun teniendo en cuenta la presunción de legitimidad de los actos de la Administración, estos deben estar ineludiblemente sujetos a las disposiciones y normas legales y reglamentaria, relativas a legalidad, forma legal y procedimiento correspondientes, según se desprende del Art. 196 de la citada Ley, que en su parte pertinente dice: “Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia.
El caso que nos ocupa, es un fiel reflejo de una violación al Principio de Legalidad, imperante en el área administrativa, y por el que debe regirse estrictamente todo acto administrativo, pues al excederse la autoridad en el plazo establecido, su actuación se convierte en irregular y antijuridica.
Por su parte, la Constitución Nacional, dispone en su art. 17 numeral 10, cuanto sigue: “…El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley, …”. Por tanto, la administración al dictar sus Resoluciones tiene el deber de ajustarlas no solo a la Constitución, sino también a las leyes de forma, las que también han sido violentadas al haberse excedido en el plazo establecido por ley.
Al respecto, se remite a un fallo en el mismo sentido dictado por el Tribunal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 134/22 del 236 de mayo, en el expediente caratulado: “GASOPAR SRL C/Res N°71800000043/19 del 11 de diciembre y otra, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN- SET”.
Resulta clara la extemporaneidad del sumario administrativo, habiéndose constatado que , que no se cumplieron con los plazos dispuestos en cada etapa procesal por lo que categóricamente la Resolución impugnada deviene de sumario administrativo o acto administrativo irregular; es decir, no se cumplió el procedimiento establecido en el Art. 225 de la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo Régimen Tributario”, en el cual estipula un plazo para cada etapa del sumario administrativo.
Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo establecido por ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Publico este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Salvador Villagra Maffioso sostiene: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap.III N°4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que si violación sea sancionada. Aquila sanción consistirá en la invalidez del acto…”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición pag.119”).
Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del “fondo de la cuestión”, puesto que ha quedado planamente demostrado que el sumario administrativo se ha llevado a cabo violando disposiciones legales desplegados por la Administración Tributaria, por lo cual resultan nulos o invalidados desde todo punto de vista por haber excedido los plazos legales previstos en los Art. 31 de la ley tributaria.
Del análisis realizado, cabe concluir, que los actos administrativos impugnados en la presente acciono han sido dictados conforme a derecho, en razón de que a Administración Tributaria ha demostrado la violación del debido proceso en cuanto a la tramitación del sumario administrativo. Por tanto, corresponde revocar la Resolución Particular N° 718000001395/21 del 02 de junio, dict. Por la SET, y HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el articulo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala -TC2S, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: adherirse al voto del colega preopinante por los mismos fundamentos utilizados para la resolución del caso.
A su turno, el magistrado del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINSITRATIVO, 2da Sala TC2S, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, me permito disentir muy respetuosamente con el voto del colega que me precedió, quien resolvió la presente cuestión a favor de la parte accionante y en tal sentido, pasare a exponer los argumentos que sustentan a mi criterio el rechazo de la acción incoada.
En primer lugar, considero oportuno resaltar que la cuestión debatida en estos actos autos versa sobre la supuesta defraudación cometida por la parte actora, conforme a lo preceptuado por el Art. 172 de la Ley 125/91, a quien le fue sancionada en concepto de tributos defraudados y multa al pago de la suma de Gs. 344.474.718 (Guaraníes Trecientos cuarenta y cuatro millones, cuatrocientos setenta y cuatro mil setecientos dieciocho).
Pues bien, vayamos al análisis puntual del caso de marras, de cuyas actuaciones se desprende que el contribuyente FEIYAN TEXTIL SA. Fue sancionado con multa por defraudación en el marco de un sumario administrativo que inicio con la Resolución N°71100000706/18 del 04 de setiembre como puede versea fs. 7 de los antecedentes administrativos (a.a) y que fuera notificado a la firma accionante el 04 de setiembre de 2018(fs. 8 a.a.). El sumario concluye con la Resolución Particular N° 72700000711 del 22 de agosto de 2019, a través de la cual la AT resolvió: “Art. 1: Determinar la obligación fiscal del contribuyente FEIYAN TEXTIL SOCIEIDAD ANONIMA con RUC 80091879-7, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución… Totales 344474718. Art.2°. - CALIFICAR la conducta de la firma FREIYAN TEXTIL SA con RUC 80091879-7 conforme a lo establecido el Art. 172 de la Ley 125/1991; y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados…, 3°…,4°…,5°…”.
Por otra parte, la Resolución Particular N° 71800001395 del 02 de junio de 2021, dictada en relación al recurso de reconsideración que resolvió: “Art. 2°: NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente FEIYAN TEXTIL SA con RUC 80091879 DV 7. Art. 3° NOTIFICAR a la firma contribuyente conforme a la RG N° 114/2017, a fin de que proceda a dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Resolución… Art, 4° INFORMAR lo resuelto a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales…”.
La parte accionante en sus pretensiones argumento que antes de la conclusión de la Auditoria, su parte abono la totalidad de la diferencia de impuestos adeudados a través de rectificativas, sin embargo, se procedió a calificar el hecho como alegan que el mismo feneció el plazo para concluir el respectivo sumario, sobre la base del artículo 11 de la Ley N° 4.679/12.
La Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) manifestó que, si bien en principio la competencia es “irrenunciable e improrrogable”, esto de ningún modo implica que los plazos administrativos sean improrrogables, o que al vencimiento del plazo de un procedimiento la competencia administrativa se extinga (sic).
Antes de pasar al análisis de la cuestión de fondo debatida en estos autos, pasaremos a analizar la cuestión formal a la presente acción y sus antecedentes. Es sabido que el art. 234 de la Ley N° 125/91 establece que, para el recurso de reconsideración interpuesto, la Administración Tributaria (AT) tiene un plazo de 20 días hábiles para resolverle, en caso de no expedirse en dicho en ese plazo, opera la denegatoria tacita y queda expedida la vía para lo contencioso- administrativa.
En ese contexto, conforme al articulo 40 de la constitución Nacional, la respuesta en el plazo de 20 días hábiles de la AT es una obligación, si embargo, vencido el plazo, quedando expedita la vía, considerar la denegatoria tacita es un derecho del administrado, por lo que mal podría la AT argumentar como defensa que la acción fue promovida de manera extemporánea (fuera del plazo de la Ley N° 4.046/10) pues, estaríamos asintiendo una ilícito cometido por la accionada.
En cuanto al sumario, disiento con el argumento del preopinante pues, desde el año 2017 rigen las disposiciones de la Resolución RG N° 114/2017 Respecto al plazo de duración de los sumarios, se halla previsto en el Art. 19° cuanto sigue: “Plazo de duración. La Tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contando desde el día siguiente de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional”.
Luego del análisis correspondiente, tenemos que el mismo inicio el 04 de setiembre de 2018, con la notificación obrante a fs. 9 (a.a) y concluyo con la Resolución Particular N° 72700000711 del 22 de agosto de 2019, siendo así tenemos que el sumario se extendió por un plazo inferior a los doce meses desde sus inicios por lo que conforme al articulado ut supra mencionado el sumario es valido en cuanto a su duración.
Cabe aclarar que las disposiciones contenidas en la Ley 4679/12 “De tramites administrativos”, en lo que refiere a plazo del sumario no son de su duración máxima, sino que el plazo de seis meses establecido en el articulo 11° es un plazo de caducidad de la instancia administrativa para los casos de paralización injustificada de cualquier trámite del sumario.
En otros en lo que toco expedirme sobre la inactividad de las partes en el sumario administrativo, fui muy claro y sostengo esta posición, que no puede quedar paralizado por más de seis meses un sumario administrativo entre un tramite y otro dentro de las distintas etapas del sumario sin medir causa justificada, conforme a las prerrogativas que la ley establezca.
Esta magistratura subrogo la posición asumida por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia por voto en mayoría en el Acuerdo y Sentencia N°1282 del 30 de diciembre de 2021 en acción: “GARMAT SA Y OTRO C/RES. NRO. 1426 DEL 04/12/2019, DICT. POR LA DIRECCION NACIONAL DE ADUANAS – DNA”, en el sentido de que si la ley no establece expresamente un plazo máximo de duración del sumario se debe realizar la sumatoria del plazo que se dispone para cada tramite dentro del sumario, sin que le este permitido a la Administración sobrepasar dicho plazo. Empero, en el presente caso la Resolución RG N° 114/2017 dictada por la Administración Tributaria reglamenta el sumario administrativo, y al ser un acto reglamentario su aplicación es obligatoria para todas las partes, por tanto, respecto a la duración del sumario como ya lo hemos expresado más arriba, la administración concluyo correctamente en plazo.
Como segunda cuestión, corresponde analizar si la fiscalización y su respectiva conclusión se ajustaron a derecho. En ese sentido, surge de las constancias de autos el Informe Final de Auditoria N°67000001999 del 03/07/2019 obrante a fs. 4/6 de los a.a, en el cual se constató que el impuesto determinado por la firma accionante para lo ejercicios fiscales fue calculado sobre una tasa 30% y de esta solo el 5% es el impuesto registrado en las declaraciones juradas. También se constató que el contribuyente utilizo indebidamente beneficios que ya no se encontraba en vigencia a la fecha de liquidación del IRASCIS General, además que la firma fue constituida el 20 de noviembre de 2015, fecha en la cual el beneficio ya se encontraba suspendido.
Siguiendo ese orden de ideas, la postura asumida en la fiscalización puntual fue que la firma accionante liquido en forma errónea el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales Industriales o de Servicios (IRASCIS), aplicando una tasa desactualizada y utilizando indebidamente un beneficio fiscal en sus declaraciones juradas determinativas, correspondientes a los ejercicios fiscales 2016 y 2017, en consecuencia, no ha ingresado la totalidad de los montos débitos al Fisco.
De acuerdo con lo expresado anteriormente, con la constancias obrantes en la presente acción y según lo manifestado por la firma accionante en su escrito de acción que se presentaron la declaraciones rectificativas y que la misma procedió a abonar la totalidad de la diferencia de impuestos adeudados; en consecuencia, se observa que hubo un reconocimiento tácito por el accionante en relaciona la defraudación ya que al abonar la totalidad de lo defraudado ha admitido la conducta antijuridica en la que incurrió al momento de declarar sus impuestos y, en relación a la calificación realizada por la SET fue de conformidad con lo establecido en el Art. 172 de la Ley 125/91 “Defraudación” y en relación a la multa, a la firma accionante le fue aplicado el mínimo establecido en el Art. 175 del mismo cuerpo legal.
En conclusión, esta magistratura vota por el rechazo de la presente acción y la confirmación de los actos administrativos impugnados con imposición de costas a la parte perdidosa, conforme al principio general contenido en el Art. 192 del CPC. ASI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
POR TANTO, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA
RESUELVE:
1)HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa presentada por FEIYAN TEXTIL S.A. contra la Resolución N° 71800001395 del 2 de junio del 2021 y la Resolución Particular N° 72700000711 del 22 de agosto del 2019, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, conforme con los fundamentos expuestos en la presente resolución y consecuencia;
2)REVOCAR, la Resolución N° 71800001395 del 2 de junio del 2021 y la Resolución Particular N° 72700000711 del 22 de agosto del 2019, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3)IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4)ANOTAR, registrar, notificar y remitir copa a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 2/2022AUTOMOTORES GUARANI SRL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
AUTOMOTORES GUARANI SRL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 2/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
Rechazo Acuerdo y sentencia 325/2023
Temas:
Enseñanzas:
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los unos días del mes de febrero de dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, magistrados María Celeste Jara Talavera; Edwar Vittone Rojas; Arsenio Coronel Benítez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “AUTOMOTORES GUARANI S.R.L. c/Res. N° 71800000633 del 23 de agosto del 2019 dictada por la SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION del MINISTERIO de HACIENDA” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y, Edward Vittone Rojas.
Y miembro del Tribunal de Cuentas - 2da. Sala, mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ dijo que: Se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Ab. Luis Enrique Molinas con Mat. CSJ N° 4560 en nombre y representación de la firma AUTOMOTORES GUARANI SRL con RUC N° 80019777-1 a promover demanda contencioso-administrativa contra Resolución Particular N° 71800000633 del 23 de Agosto de 2.019, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (SET) del MINISTERIO DE HACIENDA y por la que se rechazó el Recurso de Reconsideración presentado contra la Resolución Particular DPTT N° 59 del 26 de julio de 2018.
Que, relata que la Administración, en uso de sus facultades, controló las rendiciones de IVA e IRACIS correspondientes a los periodos fiscales de enero del 2011 a diciembre del año 2015 y de enero del 2011 a diciembre del 2014, respectivamente y, a resultas y con base al Informe DCIRE/GC N° 2 del 16 de enero de 2017; se dispuso la apertura de un Sumario Administrativo.
Que en dicho Sumario Administrativo recayó la Resolución Particular DPTT N° 59 del 26 de julio de 2018 por la que se calificó la conducta de su representada como “DEFRAUDACION” imponiéndole la sanción de una multa equivalente al 100% del Tributo objetado por la SET en abierta violación de sus derechos constitucionales y las normas aplicables a la materia.
Que, expresa la Actora que no se dio nunca la comisión de “defraudación” consignada como resultado del Sumario Administrativo, y que se ha constatado plenamente que la suma supuestamente “defraudada” corresponde en realidad a problemas del sistema informático Marangatú en cuanto al saldo resultante de la aplicación de los créditos fiscales a favor de la firma que fueron mal generados por el sistema, lo que surge palmario además del examen del Formulario 120 V-3 de lo que se colige que lo que existe es un error atribuible a la Administración y producido a través del Sistema que contiene parámetros fijos y el contribuyente no está facultado ni tiene atribución para modificarlos o corregirlos.
Que, con estos argumentos peticiona al Tribunal la revocación del Acto Administrativo impugnado, con Costas.
Que, corrido traslado de la acción por proveído del 23 de octubre de 2021, el Abg. Fiscal Cesar R. Mongelos de Mat. 4414 bajo patrocinio del Abg. Ángel Benavente Ferreira de Mat. 9080, se presentaron a contestar en los términos del escrito glosado a fs. 60/70 señalando entre otras, la improcedencia de la acción que consideran extemporánea, como también que la calificación y sanción de la conducta del contribuyente están justificadas conforme los antecedentes administrativos puesto que se comprobó que la empresa liquido erróneamente su impuesto en la rectificativa de su DDJJ de IVA enero 2014 lo que dio pie al Sumario Administrativo en cuyo procedimiento la sumariada tuvo amplia participación ejerciendo todas las defensas oponibles con lo que toda la actuación administrativa se enmarca en las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso y destacando que la Actora se allanó al monto impuesto por los funcionarios auditores de la SET en fecha 9 de marzo de 2017.
Que, por AI N° 989 del 9 de febrero de 2021 se declaró la competencia del Tribunal para entender en esta acción y dispuso la apertura de la causa a prueba por el plazo de ley. Finalmente, previo informe del Actuario, por providencia del 20 de octubre de 2021 se declaró el cierre del periodo probatorio y se llama AUTOS para ACUERDO y SENTENCIA.
Que, en este punto pasa el Tribunal a estudiar los actos Administrativos impugnados a fin de determinar la validez y legitimidad de los mismos, con atención a lo probado y alegado por las partes.
Que, previo al estudio del fondo de la cuestión, corresponde establecer el marco normativo aplicable, tratándose principalmente de las disposiciones de la Ley N° 125/91 “De Régimen Tributario” y su modificatoria la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción, habida cuenta que la modificatoria, Ley Nº 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional” fue dictada con posterioridad.
ANALISIS DEL CASO
Que sobre la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía presupuestos de regularidad, razonabilidad, proporcionalidad y legalidad requisitos sine qua non de su validez. O si, por el contrario, fueron dictados en violación de las normas; analizando primeramente la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor de los mismos y verificar, si corresponde, que los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para robustecer o desmerecer la validez de los mismos.
Que, primeramente, corresponde examinar si la acción fue promovida en tiempo y forma. Al respecto, la Ley N° 1462/35, dispone en su Artículo 4, modificado por la Ley N° 4046/10 que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse ante este Tribunal dentro del plazo de 18 días y; verificada la fecha de notificación de la última Resolución a la parte actora surge que la presente Acción es impetrada dentro del plazo dispuesto en las normas de Ley.
Que, en segundo término, se aborda lo relativo al análisis sobre la legalidad de los Actos Administrativos para lo que es útil reseñar los puntos principales en los cuales radica la promoción de la presente acción y que se circunscriben a determinar:
Primero. Si los actos administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y;
Segundo. Si los actos administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para identificar su regularidad.
Que, respecto de la validez y legitimidad, los actos administrativos sometidos a cuestionamiento fueron dictados por la autoridad competente en uso de sus facultades regladas por lo que guardan la presunción de legitimidad atribuida a los mismos.
Que, para determinar si los mismos guardan la debida proporcionalidad, razonabilidad y motivación, pasamos a verificar los antecedentes administrativos y a estudiar las constancias y probanzas aportadas en autos, de lo que surge primeramente que la empresa AUTOMOTORES GUARANI S.R.L. solicitó integrar el beneficio correspondiente a la Ley N° 60/90 sobre incentivos fiscales para importar autobuses para servicio de transporte urbano. De esa actividad se sostiene la SET para realizar el control al que está plenamente facultada.
Que, en dicho control la SET coteja las DDJJ y formularios 120 de las adquisiciones de la empresa en sus periodos fiscales, detectándose, como la misma Abogacía del Tesoro reconoce a fs. 64, que en una DDJJ rectificativa de enero del 2014 fue consignado erróneamente el monto del Rubro 2 del Formulario 120, arrastrándose de esa manera una liquidación errónea del impuesto por lo que se dispuso la instrucción del Sumario Administrativo con el Informe DCIRE/GC N° 2 del 16 de enero del 2017. Lo que la misma obvia mencionar es que el saldo erróneo de referencia, y utilizado, es calculado por el mismo sistema Marangatu arrastrando éste un error cometido en el mes de setiembre del 2014 y que, por estar inserto en la casilla 46 simplemente no puede ser rectificado por el contribuyente.
Que, se produce entonces la intervención de la Empresa que, como se constata del examen de los antecedentes, al momento de contestar el sumario y a fin de preservar el perjuicio por intereses y otras erogaciones, que podrían devenir a resultas del mismo (fs. 0016, antecedentes), se aviene a abonar la suma cuestionada como IVA dejando expresa constancia de que dicho concepto quedaba sometido a las resultas del procedimiento, lo que resulta valido atento a que el IVA es un impuesto que genera crédito fiscal y por tanto arrastra saldos aplicables a cada ejercicio fiscal.
Que, conforme lo examinado, no se produjo un allanamiento por parte del contribuyente a lo planteado por el Informe DCIRE/GC N° 2, ni a lo resuelto por el Sumario Administrativo, sino que cumplió con el pago del tributo en previsión mismo que de haber sido ingresado a las arcas del estado de modo indebido, implicaría un enriquecimiento ilícito lo que es inadmisible desde todo punto de vista.
Que, dicho esto, pasamos a revisar si se justifica la calificación de la conducta de la firma como de “Defraudación”.
Que, para el Fisco la defraudación se concreta cuando la empresa consignó mal el monto que correspondía al Campo 46 de saldo a favor del contribuyente en Enero del 2014, donde debía en realidad insertar el monto consignado en su DDJJ del IVA de diciembre del 2013, ocasionando así un arrastre favorable a su interés económico aplicado al Rubro 2 que es de enajenación de bienes, con lo que no se generó saldo a favor del fisco, siendo perjudicado por no ingresar la contribuyente los impuestos en los periodos fiscales de octubre, noviembre del 2014 y de enero a setiembre del 2015.
Que, con esto la Administración justifica la calificación imputada como razonable y entiende que se cumple el principio de proporcionalidad por cuanto la ley le faculta a establecer la cuantía de la sanción.
Que, por otra parte, los Formularios 120 de los meses de diciembre del 2013 y enero del 2014 (de N.O. 12014411744 y 12014411761) que se agregan a fs. 372/373 y 379/380 de los Antecedentes límpidamente muestran que se consignaron los montos usando el sistema Marangatu que es el habilitado por la Administración tributaria para el menester. Al respecto, el Sistema no habilita al contribuyente a modificar saldos pues estos son calculados por el mismo Sistema, vale decir no puede intervenir el contribuyente en la corrección de los saldos que estén mal registrados en el sistema y que es lo que aconteció en este caso.
Que, en efecto, es el Sistema el encargado de calcular por algoritmo el saldo del IVA crédito que es resultado del descuento del IVA débito y conforme se constata, del mes de diciembre del año 2013 el sistema traslado el saldo de G. 592.427.158 de casilla 46 al mes de enero del año 2014 cuando el saldo que debía arrastrase era mucho menor, de G. 146.796.216 de casilla 89. Este paso aumento el IVA crédito fiscal del contribuyente consignado en el Rubro 4 que contiene la casilla 46 y se trasladó al Rubro 6 de la casilla 89 y los posteriores movimientos, pero el contribuyente no tiene posibilidad para modificar esos guarismos ni siquiera por medio de las rectificatorias, pues estas son habilitadas por la SET solo en ciertas y determinadas casillas de compras y ventas que no contemplan esa atribución.
Que, si en el sistema se pudiera visualizar el saldo correcto del crédito, el mismo sistema genera las opciones para que el contribuyente lo abone, pero no pasa esto cuando el sistema no registra saldo. Vale decir al no generar el sistema la deuda, tampoco se genera la posibilidad de pago. Por ende, asiste la razón al Actor cuando manifiesta que se trata de una equivocación administrativa arrastrada a lo largo del tiempo, que no podía su parte modificar por no tener opción en el sistema y que por tanto no corresponde se le impongan multas ni intereses o se le sancione en ningún sentido.
Que, sobre la calificación impuesta por los Actos Administrativos, de “defraudación” acudimos al texto de la Ley N° 125 que dicta: “Artículo 172.- Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.”
Que, el citado artículo requiere de la concurrencia del elemento “dolo” por parte del contribuyente por cuanto en los artículos subsiguientes presume la presume la intención de defraudar con base a hechos claramente descriptivos de conductas en las que no se ha probado que incurriera la Parte Actora.
Que, en efecto, los montos consignados en contradicción fueron establecidos por el cálculo del sistema, no se constata la falta de libros de contabilidad, las DDJJ fueron debida y oportunamente presentadas y rectificadas según el caso por la empresa y no se ha comprobado la exclusión de actividades que deriven en una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo o suministro de informaciones inexactas. La empresa en todo momento colaboro en el transcurso del sumario aportando las documentaciones exigidas y surge palmario que es en el mal cálculo y traslado del monto de la casilla 89 donde se origina la diferencia fiscal. Pero dicha falla es imputable a la Administración y no puede trasladarse a espaldas del contribuyente la consecuencia de un error interno administrativo más aún cuando el mismo carece de atributos para modificar lo consignado en el sistema Marangatu.
Que, en el caso de marras la actividad principal, hecho generador del crédito fiscal, ha sido realizada, cuestión que no fue negada por la propia administración por lo que no se puede establecer en el actuar del contribuyente una conducta dirigida a evadir sus obligaciones, al solicitar por la vía correspondiente el beneficio que la ley le permitía para la adquisición de vehículos de transporte se condicione per se la aplicación de las buenas conductas tributarias y prácticas administrativas, amén de que a partir del momento en que la Administración toma cuenta del error cometido por ella misma, el contribuyente se aviene a cumplir con la suma reclamada entre tanto se esclarecieran las circunstancias por medio de la investigación sumarial de lo que se colige su nula intencionalidad de perjudicar al Fisco con lo que la intencionalidad que es condición ineludible para que se configure una “defraudación” se encuentra ausente en el presente caso.
Que, el Principio de Legalidad, consagrado en el Artículo 257 de la Constitución Nacional, impera en nuestra materia, y no podemos hacer distinciones donde ella no lo permite, por tanto, conforme con los fundamentos pergeñados corresponde hacer lugar a esta acción contencioso administrativa y disponer que la SET revoque el Acto Administrativo impugnado, todo ello con costas a la accionada por el principio general inserto en el Artículo 192 del Código Procesal Civil.
A su turno, la miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiesta que: se adhiere al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, en cuanto a la excepción de falta de acción por caducidad del derecho, me adhiero al voto de los colegas que me antecedieron por los mismos fundamentos. Sin embargo, en relación a la cuestión de fondo me permito disentir, por las siguientes fundamentaciones que pasó a exponer.
El corolario de la cuestión es la sanción por defraudación que fue aplicado a la firma accionante AUTOMOTORES GUARANÍ S.R.L. quien alegó: “...El sistema Marangatu no estiró y/o registró de forma correcta el saldo al pasar de un año al otro, cosa que el Contribuyente no puede corregir, pues, es una atribución exclusiva de la SET. Reitero, en el sumario administrativo ya mi parte había adjuntado las copias de los Formularios N° 120 (NO 12014411744 y 12014411761), correspondiente a los meses de Dic/13 y Enero/14, en los que se puede corroborar fácilmente lo señalado por mi parte. Si el sistema Marangatu no hubiese cometido el error, en Setiembre del 2014, ya tendría que haberse utilizado la totalidad del crédito que poseía la Empresa en los meses posteriores. Así también tendría que hacer una deuda de IVA, pero al no generar el sistema Marangatu esa deuda, tampoco se generó la posibilidad de pago...".
La SET luego de realizar las verificaciones del formulario 120, detectaron que desde el periodo Enero/14 la parte accionante calculó erróneamente los saldos a favor del contribuyente para los campos correspondientes, lo que afectó a la correcta determinación del IVA. pues de esa manera el saldo siempre ha sido a favor del contribuyente, más nunca a favor del fisco, cuestión que los auditores han detectado.
Surge de las constancias de autos, que conforme a la Res. Particular DPTT N° 33 del 24/03/2017 que la parte accionante se allanó parcialmente a la determinación del IVA GENERAL de los periodos fiscales octubre a noviembre del 2014 y de enero a setiembre de 2015 y se estableció un saldo a favor del fisco por la suma de G. 153.500.639, aplicándose una multa de G. 153.500.639, es decir, del 100% del valor no ingresado. Ahora bien, en principio la multa aplicada en la citada resolución deviene improcedente, considerando que aún no concluyó el sumario administrativo y para que la SET pueda aplicar esa multa, necesariamente debió -previo sumario administrativo- calificar la conducta del contribuyente, por lo que estaríamos ante una sanción anticipada sin la conclusión del sumario correspondiente.
Afortunadamente, en la Res. Particular DTTP N° 33/2017 ut supra mencionada se dispuso en el artículo 4o de ordenó la prosecución del sumario administrativo contra la firma accionante, lo que subsanaría posteriormente el error incurrido por la SET al aplicar una sanción de multa de manera anticipada.
Posteriormente, concluido el sumario administrativo, la Administración Tributaria-AT dictó la Res. Particular DPTT N° 59 del 26/07/2018, donde calificó la conducta de la firma Automotores Guaraní S.R.L. como DEFRAUDACIÓN y en ese sentido aplicó la multa del 100% del tributo sancionado.
La defraudación es la intención dolosa que el contribuyente incurre el contribuyente con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco.
Conforme a las constancias de autos, podemos notar que la parte accionante no pudo refutar con pruebas el informe del Departamento de Procesos Funcionales, que indicó en el punto c) del informe N° DACCF/CPC/DPF N° 75/2017 que: “...el campo 46 del formulario N° 120 del IVA versión 3, del periodo fiscal 01/2014 permite consignar valores distintos al resultante de la casilla 89 del formulario N° 120 versión 2...”, es decir, técnicamente de haber observado la accionante que la diferencia que arrastró el sistema erróneamente, debió subsanarlo al momento de trasladar el saldo a favor del contribuyente en el campo 46 del formulario N° 120 del IVA. Así también, el artículo 208 de la ley, permite la rectificación de las declaraciones juradas presentadas y en ese sentido, notamos que no existió animus por parte de la accionante en rectificar la cuestión suscitada, tampoco es procedente la excusa aludida por la parte actora en que el error fue del sistema y que no existe responsabilidad alguna del contribuyente, pues Automotores Guaraní S.R.L. debió saber cuánto es lo que realmente tiene a su favor y cuánto es lo que adeudó al fisco, está más que claro que con el allanamiento en la instancia administrativa la parte accionante reconoció los hechos y no puede desconocer el derecho, ya que el mencionado artículo 208 de la ley, estipula que aunque se realice la rectificación de las declaraciones jurada no exime al contribuyente de las sanciones por el perjuicio causado - Ley N° 125/91 '''...Artículo 208.- Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente...”.
Respecto a la calificación de defraudación quedó comprobado que efectivamente hubo un perjuicio de G. 153.500.639 en contra del fisco, hecho que fue reconocido por la accionante con el allanamiento antes mencionado, por lo tanto, la calificación de defraudación está ajustado a derecho y en cuanto al porcentaje de la multa, considerando que existió un allanamiento de la parte actora, consideró que la multa al ser solo del 100% del impuesto defraudado es proporcional al daño causado. Consecuentemente, la Res. Particular N° 7180000633 del 23/08/2019 que confirme la Res. Particular DPTT N° 59/2018 y rechaza el recurso de reconsideración está ajustado a derecho.
Entonces, no existiendo otras pruebas, como la de un peritaje que desvirtúe el informe del Departamento de Procesos Funcionales antes mencionado, debemos estar sujetos a ese informe ya que es trascendental al indicar que técnicamente es posible indicar otros valores en la casilla correspondiente al saldo a favor del contribuyente, independientemente al posible error del sistema, amén de lo ya expresado respecto a las rectificaciones que están obligados los contribuyentes a realizar. Por lo tanto, voto por NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa y, en consecuencia, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados. En cuanto a las costas deben imponerse a la parte accionante, por ser la vencida, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ASÍ VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando la Sentencia que inmediatamente sigue.
Asunción, 01 de febrero del 2022
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da.SALA
RESUELVE
1. HACER LUGAR, a la acción contenciosa administrativa instaurada en estos autos, por AUTOMOTORES GUARANI S.R.L. C/RES. contra la Resolución N° 71800000633 del 23 de agosto del 2019 dictado por la SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION del MINISTERIO de HACIENDA, conforme con los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución y, en consecuencia;
2. REVOCAR, la Resolución N° 71800000633 del 23 de agosto del 2019, dictada por la SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION del MINISTERIO de HACIENDA.
3. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4 ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
María Celeste Jara Talavera; Presidente
2° Sala Trib. Contencioso Administrativo
Edward Vittone Rojas,
Miembro Tribunal de Cuentas
Arsenio Coronel,
Miembro
Ante mí:
Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 14/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaQUEEN ANNE S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
QUEEN ANNE S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 14/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de Febrero de dos mil diez y ocho , estando presentes los excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, Segunda Sala, magistrados, ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA, en su. Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “QUEEN ANNE S.A. C/ Providencia de fecha 29 de Agosto de 2016 dict. Por la SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala, resolvió plantear y votarla siguiente.-
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL de CUENTAS- ARSENIO CORONEL DIJO: En fecha 19 de Setiembre de 2016, se presenta ante este Tribunal el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en representación de la firma QUEEN ANNE S.A, según poder obrante en autos y plantea demanda contencioso administrativa contra el Dictamen DANT N° 339/16 del 12 de Julio dictada por la SUB-SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN, manifestando en las partes más relevantes de su escrito de promoción de demanda cuanto sigue: “Que siguiendo precisas instrucciones de mi poderdante, vengo por la presente a instaurar la acción contencioso administrativa contra la Resolución DICTAMEN DANT N° 339 de fecha 12 de julio de 2016 convertida en resolución conforme con la providencia de fecha 29 de agosto de 2016 suscripta por la Viceministra de Tributación, que resuelve el recurso de reconsideración planteado por el contribuyente, en base a las siguientes consideraciones de hecho y de derecho que a continuación pasamos a exponer: Para una mejor exposición que facilite la compresión de los temas de la Litis en cuestión, hemos organizado la misma conforme se expone a continuación:
1. LA RESOLUCIÓN DICTAMEN DANT N° 339 DE FECHA 12 DE JULIO DE 2016; 1.1. SUPUESTOS PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTE; 1.1.1. POR HABER SIDO NEGADO POR EL EMISOR DEL DOCUMENTO 1.1.2. POR CARECER DE INVENTARIO, COMPRA O IMPORTACIÓN SUFICIENTE PARA PROVEER LA MERCADERIA VENDIDA 1.1.3. POR EXISTIR EN RECONOCIMIENTO TÁCITO PROVENIENTE DE LA RECTIFICACIÓN DEL IMPUESTO I.1.a. LA RESPONSABILIDAD ES DEL EMISOR DEL COMPROBANTE I.1.b. NO SE HA PROBADO LA OMISION DE IMPUESTO DE LOS PROVEEDORES. I.l.C) LA INFUNDADA MULTA 1.2. LA ESPADA DE DAMOCLES 1.2.1 EL PAGO INDEBIDO DEL IMPUESTO 1.3. LA EXCLUSION DE RESPONSABILIDAD 1.3.1 CAUSAS DE FUERZA MAYOR ILLA PRETENSION FISCAL IMPLICA DOBLE IMPOSICION III. LA CANCELACION DEL TIMBRADO IV.SUSPENSION DEL PROCESO DE. COBRANZA. IV. PETITORIO Veamos cada uno de los temas I. LA RESOLUCIÓN DICTAMEN DANT N° 339 DE FECHA 12 DE JULIO DE 2016 La Resolución de referencia resuelve un recurso de reconsideración planteado por el contribuyente, en los siguientes términos: No hacer lugar a la solicitud de exclusión de responsabilidad, rechazar la prórroga solicitada para el pago de los supuestos adeudos, autorizar excepcionalmente la impresión de documentos timbrados por un plazo de noventa días, y proseguir el proceso de cobranza.
Al respecto es importante destacar que este expediente administrativo ha tenido su origen en una inspección que culminara con un Acta Final N° 68400001409 de Fecha 12 de noviembre de 2015 en la que se objeta, para el IVA, el crédito fiscal provenientes de una cantidad de comprobantes de venta de un grupo de proveedores de nuestra firma, y para el IRACIS, los mismos documentos como gastos deducibles.
En este sentido con relaciona al Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios pretenden el cobro de Gs. 3.121.013.047 más una multa del 150% en concepto de defraudación, de Gs. 4.681.532.611 que suman en total el importe de Gs. 7.802.545.658.- Por razones ajenas de nuestra voluntad, que serán explicadas más adelante, hemos decidido abonar el supuesto Impuesto a la Renta reclamado, pero no debido, de Gs 3.121.013.044 en 47 cuotas de Gs 133.929.667 y la ultima de Gs. 141.281.516 y una entrega inicial de Gs. 622.255.961, habiéndose a la fecha ingresado, al entraba inicial y seis cuotas.
Esto lo hemos hecho debido a las presiones recibidas, pero con el firme propósito de discutir en este sumario la pertinencia del impuesto que se está abonando. Con relación al IVA, existe igualmente otro sumario administrativo, independiente al presente, pero que trata sobre los mismos documentos objetados que se encuentra en la etapa de defensa y prueba.
Como primera conclusión queremos dejar constancia que QUEEN ANNE SA no ha cometido ninguna infracción, ni ha dejado de abonar los impuestos que hoy se le reclama. No obstante, por circunstancias muy particulares que será debidamente expuesta, la empresa ha decidido ingresar los impuestos reclamados, como una especie de solve et repete voluntario, para luego reclamar su falta de sustento legal y devolución respectiva. Veamos cada uno de los puntos en cuestión.
En consecuencia esta acción contencioso administrativa viene a enervar la procedencia de la determinación Tributaria y la aplicación de multas efectuada por la Resolución Particular DGFT N° 6900000339 de fecha 8 de febrero de 2016 en base al Acta Final N° 68400001409 de Fecha 12 de noviembre de 2015, y confirmada por la Resolución Dictamen DANT N° 339 de fecha 12 de julio de 2016.- 1.1. SUPUESTOS PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES El Informe Final de la inspección dice cuanto sigue en su parte pertinente: "Atendiendo a los resultados obtenidos del análisis de los registros contables y de las declaraciones juradas rectificativas presentadas por el fiscalizado con posterioridad al inicio de las intervenciones realizadas por la SET queda demostrado que QUEEN ANNE S.A. ha declarado indebidamente montos de egresos respaldados en facturas de contenido falso, montos que no representan operaciones reales, afectando directamente la base imponible para la determinación del IVA y del IRACIS en los periodos de los ejercicios fiscales abarcados en la presente fiscalización" "Por otro lado, el fiscalizado realiza un reconocimiento tácito de la indebida imputación de sus créditos fiscales, costos y gastos, al rectificar, corregir y desafectar operaciones irregulares, redeterminando sus impuestos (IVA Periodos fiscales 01/2010 a 03/2015 e IRACIS del Ejercicio Fiscal 2010 al 2014), generándose en consecuencia, saldos a favor del Fisco.
De este modo, se confirma las presunciones de la Auditoria respecto de las facturas irregulares que respaldan las operaciones de compra." "Como consecuencia de la rectificación de las declaraciones juradas desafectado las operaciones de compras consignadas en Facturas de contenido falso, se originaron deudas con el Fisco por las cuales se solicitó el 11/11/2015 la facilidad de pago correspondiente en el Expediente 20153034390." "De acuerdo a lo expresado en los párrafos anteriores y conforme a las consideraciones de hecho y derecho expuestas con relación a la Fiscalización efectuada a QUEEN ANNE S,A. con RUC 80024926 se tiene: considerando que QUEEN ANNE S.A. ha utilizado facturas de contenido falso aumentando sus costos, gastos y créditos fiscales, para no ingresar al fisco los impuestos correspondientes, solo es dable afirmar que con el obrar del contribuyente se configuro la defraudación contemplada en la norma tributaria vigente, según se enuncie seguidamente..."Por su parte, la Resolución DICTAMEN DANT N° 339 del 12 de julio del 2016 en su parte pertinente dice: "Es importante mencionar que en su escrito la firma no cuestiono formal y sustancialmente la verificación realizada en Orden de Fiscalización N° 65000001381, la cual derivo en la Resol.
Particular DGFT N° 6900000339 del 08 de febrero del 2016, como consecuencia de la conformidad de la misma, mediante la cual la SET determino a la recurrente el IRACIS General de Ejercicio Fiscales 2010/2011/2012/2013/2014 y aplico una multa por defraudación de Gs. 4.681.519.566, por la utilización de comprobantes de contenido falso" "Al respecto, señalamos en cuanto a la solicitud de exclusión de responsabilidad en materia de infracciones, no corresponde otorgarla conforme a lo que establece el Art. 185 de la Ley 125/91 debido a que no existe nexo de causalidad entre el siniestro comunicado y la utilización de documentos de contenido falso, puesto que aquel ocurrió con posterioridad y por ende no fue un impedimento para que la firma cumpla correctamente con sus obligaciones tributarias" Conforme con el Informe Final, la Administración Tributaria le resta validez de una serie de comprobantes de ventas de determinados proveedores de QUEEN ANNE S.A. por los siguientes motivos: a) por haber sido negado por el emisor del documento; b) por carecer de inventario compra o importación suficiente para proveer la mercadería vendida; y, c) por existir un reconocimiento tácito proveniente de su rectificación de impuesto.
Veamos cada uno de los argumentos utilizado por el fisco como fundamento de la validez de dichos comprobantes: 1.1.1. POR HABER SIDO NEGADO POR EL EMISOR DEL DOCUMENTO Expresa el Informe Final de Auditoria en uno de los párrafos que durante el proceso de fiscalización ante requerimiento del Fisco a los proveedores de QUEEN ANNE S.A., algunos de ellos han declarado no haber tenido operaciones comerciales con dicha firma ni haber emitido los comprobantes que se le atribuyen.
Esto indudablemente se inscribe en la garantía constitucional de que nadie está obligado a declarar contra sí mismo.
Obviamente, el proveedor o los proveedores de QUEEN ANNE S.A que han negado dichas operaciones y así como los comprobantes que las respaldan solo han hecho uso de dicha garantía constitucional pero la Subsecretaría de Estado de Tributación nada hizo para verificar si esta Declaración de dichos contribuyentes respondía a la realidad.
No existe ningún sumario administrativo con respecto a dichos proveedores, tampoco consta en el sumario que los mismos hayan sido fiscalizados para verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y muy especialmente las ventas a La Administración Tributaria se ha limitado exclusivamente en considerar valida la declaración efectuada por los proveedores bajo el paraguas de la garantía Constitucional de no declarar contra sí mismo frente a las siguientes pruebas documentales contundentes en contra: A) Las facturas con el nombre del proveedor, su RUC, dirección correcta, cumplimiento todos los requisitos legales y reglamentarios. B) La registración contable por parte de QUEEN ANNE S.A. que demuestra la activación de los bienes adquiridos en la cuenta de mercaderías y el pago de las mismas que hacen plena prueba en contra del proveedor.
En ningún juicio, estadio procesal o en ninguna nación en donde rija el Estado de Derecho, la declaración interesada del proveedor de mercaderías negando la provisión así como el comprobante a su propio nombre pueden tener mayor valor que las pruebas documentales mencionadas precedentemente. 1.1.2. POR CARECER DE INVENTARIO, COMPRA O IMPORTACIÓN SUFICIENTE PARA PROVEER LA MERCADERÍA VENDIDA. Otro de los argumentos expresados por la fiscalización es que supuestamente alguno de los proveedores carecía de inventario, compras o importaciones que sustenten las ventas realizadas.
Por un lado, es menester dudar de éste argumento dado que no existe, como ya se expresara, ningún vestigio de que dichos proveedores han sido fiscalizados para llegar a la conclusión precedentemente. Y aun, en el negado caso de que haya existido una fiscalización integral a dichos, contribuyentes, es evidente que aquel contribuyente que no registra sus ventas facturadas tampoco con mucha probabilidad registrará sus compras o importaciones porque hacerlo sería un suicidio impositivo o tributario.
Quien vende en negro, también compra en negro. Por esta misma razón, este argumento debe ser absolutamente, rechazado, pues QUEEN ANNE S.A. ha comprado en blanco las mercaderías con facturas emitidas legalmente que cumplen con los requisitos reglamentarios y dichas mercaderías adquiridas de esos proveedores han sido vendidas y facturadas legalmente produciendo IVA DÉBITO y Utilidad que fueron consideradas en sus respectivas Declaraciones juradas tanto de los IVA mensuales como del IRACIS anual 1.1.3. POR EXISTIR UN RECONOCIMIENTO TÁCITO PROVENIENTE DE LA RECTIFICACIÓN DE IMPUESTO Si bien es cierto que el Contribuyente ha realizado las rectificativas del IRACIS en función a las facturas de supuesto contenido falso, sin embargo, expresamente en uno de los escritos presentados ante la Administración Tributaria el contribuyente ha expresado que éstas rectificativas y pago del Impuesto a la Renta no implican el reconocimiento de las infracciones que se le imputan con lo cual ha quedado patente que no existe reconocimiento tácito ni expreso, y por el contrario, lo que QUEEN ANNE S.A. ha hecho es el rechazo de las supuestas omisiones o defraudaciones de impuesto y de sus multas que son su consecuencia.
La firma QUEEN ANNE S.A. ha preferido, en la instancia en que se encontraba, ingresar los impuestos indebidamente reclamados y las multas, como una especie solve et repete voluntario para evitar otras consecuencias que pendían sobre la cabeza de sus administradores para; luego reclamar la devolución de lo pagado de más o indebidamente.
Esto será expuesto con mayor detalle en el punto denominado "La Espada de Damocles". 1.1.4. NO SE HA PROBADO LA OMISION DE IMPUESTO DE LOS PROVEEDORES. Por otro lado, es dable destacar que la Administración Tributaria no ha probado en este sumario que los proveedores hayan omitido en sus declaraciones juradas respectivas los impuestos correspondientes a las supuestas facturas de contenido falso.
No existe ninguna prueba documental ni siquiera de los sustentos contables que respalden una aseveración semejante. Sin embargo, en contrapartida, la fiscalización ha encontrado que todas las facturaciones emitidas por QUEEN ANNE S.A. en la venta de las mercaderías adquiridas, incluso las que son objetadas supuestamente por ser de contenido falso, han sido registradas y han tributado el IVA correspondiente y su utilidad también ha sido considerada en la liquidación del IRACIS.
Es por esta razón, que no habiendo hallado nada que objetar en las ventas, encarnizadamente se han dedicado a objetar comprobantes de venta de los proveedores, situación en el que en vez atribuir la responsabilidad al emisor del comprobante, pretenden trasladar la responsabilidad al comprador y receptor de los comprobantes emitidos por terceros, sin base legal alguna, transgrediendo las normas correspondientes a la responsabilidad subjetiva por los actos propios.
Por otro lado, en ninguna etapa de sumario, se ha cuestionado la documentación que acredita el crédito fiscal, la que cumple con todos los requisitos legales, ni tampoco han cuestionado la vinculación del gasto efectuado por el contribuyente con las operaciones gravadas del contribuyente, la que ha quedado acreditada igualmente.
La objeción planteada por el fisco es un argumento balad!: La sospecha, no probada ni acreditada, de que dichos x comprobantes son de contenido falso solo porque dichos A proveedores niegan las operaciones. El Fisco nunca ha probado hasta hoy que dichos proveedores no han emitido, dichos comprobantes, ni siquiera han probado que han iniciado una fiscalización o investigación a dichos contribuyentes, que en el negado e hipotético caso que fuera cierto que han evadido, el procedimiento de cobro dé los impuestos y multas deberán recaer sobre los mismos.
En la resolución recurrida erradamente se pretende desconocer la compra manifestando que la misma es de contenido falso con argumentos insuficientes para ello. Pero solo desconocen la compra pero aceptan la venta de lo que supuestamente no compramos, lo cual en sí mismo es una contradicción evidente y no sustentable.
Con este criterio el IVA ingresado por las ventas de estas mercaderías y el impuesto a la Renta abonado por las utilidades generadas por dichas ventas son válidas, pero sin embargo el crédito fiscal producido por las compras no son reconocidos, ni el costo deducible para la liquidación del Impuesto a la Renta. ¿Cuáles han sido los argumentos para considerar inexistente las compras? Increíblemente, el argumento principal que han esbozado para considerar no valida la compra ha sido la negación por parte, de los proveedores de las operaciones y de los comprobantes.
Prácticamente la decisión adoptada por la resolución recurrida se basa en dicha información, que carece del valor probatorio por estar relevado de decir verdad y además por:
a) Ha sido realizado fuera del sumario, como un procedimiento A de investigación por parte de los inspectores actuantes,
b) No ha sido realizado como un anticipo de prueba con las garantías del debido proceso que debe cumplirse,
c) No ha sido tomada la declaración o información con la participación del investigado, entonces, y hoy sumariado,
d) Y finalmente siendo el declarante, al mismo tiempo, el proveedor de la empresa que vendió con dicho comprobantes, se encuentra bajo el paraguas constitucional de no estar obligado a declarar contra sí mismo, por lo que su declaración se encuentra A minada por la inexistencia de la obligación de decir la verdad; Sin embargo, las pruebas respecto de la valides de dichos comprobantes son contundentes: a.) Las facturas presentadas por QUEEN ANNE SA son facturas reales de los proveedores, "por contener todos los requisitos legales y reglamentarios. B) Los emisores de los documentos objetados existen, tiene casa de negocio abierta con dirección comprobada, con RUC valido a la fecha de la operación y con timbrado también vigente.
No es una empresa fantasma o de maletín, ni una estructura jurídica destinada a proveer facturas de contenido falso. C) Son empresas cuyo objeto social coincide con los bienes y servicios vendidos tal cual fuera documentada en las facturas objetadas. d) Por último, QUEEN ANNE SA registro la compra en todos los libros legales y tributarios exigidos, y, así mismo registro las ventas de las mercaderías adquiridas con dichas facturas objetadas indebidamente. Abono el IVA y el Impuesto a la Renta proveniente de la operación. Entonces, por un lado, la actuación de QUEEN ANNE SA. Es la de un contribuyente cumplidor.
En efecto, sujeto a una fiscalización, cumple con todos los pedidos realizados por el fisco, acompaña los documentos solicitados, los fiscalizadores comprueban que la compra fue registrada en todos los registros obligatorios sin ningún tipo de diferencia, se comprueba que el contribuyente declaro la ventas de mercaderías, y registro igualmente en todos los libros fiscales y legales, y pago los impuestos respectivos.
En tanto, por el otro lado, la actuación es contraria dado que niegan la venta, no cumple con la petición de acompañar la copia de dicha factura, carecen de inventario y de mercaderías para la venta. Sin embargo incomprensiblemente el Informe Final fiscalización y la resolución recurrida cree en el intributario y no en el cumplidor, cuando las pruebas, además, le respaldan. Esto resulta absolutamente sintomático.
Por tanto, conforme se ha demostrado y argumentado las compras fueron reales, el crédito fiscal ha sido bien utilizado, el costo de las mercaderías posteriormente vendidas constituye gasto deducible, y consecuentemente no existe impuesto al Valor Agregado ni IRACIS que reclamar En consecuencia solicito la revocación de la resolución recurrida en función a los argumentos y pruebas presentadas, estableciendo que los comprobantes objetados por la Administración Tributaria son válidos porque reúnen los requisitos legales y reglamentarios, no fueron adulterados ni tachados o borrados, y porque finalmente dichas compras han producidos ventas que generaron el pago de IVA y del Impuesto a la Renta sobre las utilidades. 1.1.5) LAS INFUNDADAS MULTAS Si el impuesto reclamado por el Fisco proveniente de supuestos comprobantes de contenido falso no probado ni acreditado y que fuera expresamente rechazada su pertinencia por QUEEN ANNE S.A. aun cuándo rectificara sus declaraciones juradas, cotizando el ingreso o pago del IRACIS, resulta aún más improcedente la extraordinaria multa por defraudación aplicada al comprador de buena fe y receptor de los bienes adquiridos, luego vendidos generando IVA y Rentas.
En otros términos, si no existe infracción cometida por la firma QUEEN ANNE S.A. si los comprobantes no son de contenido falso, debe pues rechazarse las multas que también penden sobre la cabeza del contribuyente como un peso económico que afectarla gravemente a la fuente productora de rentas.
Y aún, en el peor de los casos, si los proveedores no han declarado o no han considerado dichas facturas en las declaraciones juradas de impuestos, habiendo omitido o defraudado el impuesto a la Renta correspondientes a dichas ventas documentadas en los comprobantes respectivos, ésta responsabilidad es de los contribuyentes vendedores que no puede trasladarse por arte de magia al comprador de buena fe QUEEN ANNE S.A., que vuelvo a repetir, ha registrado dichas compras incorporando en sus estados contables y los ha vuelto a vender con comprobantes legales emitidos, registrados y considerados en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS respectivo. En conclusión no existe impuesto consecuentemente tampoco multa que abonar 1.2. LA ESPADA DE DAMOCLES Esta es una Frase muy utilizada para expresar la presencia de un peligro inminente o de una amenaza y proviene de la mitología griega.
ES el caso de QUEEN ANNE SA. En efecto, la fiscalización de la empresa se ha realizado junto con una intervención de la fiscalía penal, que secuestro toda la documentación de la empresa, sin orden de allanamiento, sin pedido previo en forma civilizada, haciendo uso y abuso del poder público, en un aparatoso procedimiento, con presencia de la fuerza policiales y con amenazas de penas de penitenciaria, si no se aceptaba abonar los impuestos y multas que la Administración Tributaria determinara. Es en esta circunstancia que nuestra empresa decide, para evitar la amenaza, abonar los impuestos y multas, pero no aceptando la infracción y con ello tampoco la multa.
Esto es lo que se llama vicio de la voluntad. Los vicios de la voluntad son los que afectan directamente a la voluntad. Distorsionan el querer del sujeto, que padece de los vicios. Recordemos que la voluntad requiere cuatro elementos: tres internos (discernimiento, intención y libertad) y uno externo: su exteriorización.
La falta de cualquiera de ellos hace involuntario al acto. Para nuestro Código Civil son vicios de la voluntad los que afectan a la intención y a la libertad. Dice el Código Civil cuanto sigue: Art. 358.- Es. anulable al acto jurídico:... c) si estuviese viciado de error, dolo, violencia o simulación; Por tanto se habla de la existencia de este vicio cuando por medio de la violencia o coerción, ya sea mediante apremios físico, ya sea mediante intimidaciones o amenazas, se obligue al afectado a celebrar o ejecutar un acto que, en otras condiciones, no lo haría. El artículo 358 del Código, Civil hace referencia al clásico vicio de la violencia, o falta de libertad, como FUERZA Y TEMOR.
Los requisitos para que la amenaza o intimidación, vicien el acto son los siguientes: a) que se trate de una amenaza respecto de un mal inminente, que dicho mal sea grave y que provoque temor fundado en el amenazado. La amenaza era pues la imputación y posterior acusación de evasión de impuesto si no se abonaba lo determinado por la Administración Tributaria, con probable pena de penitenciaria.
Esto es un mal grave para un empresario que determina prácticamente su muerte civil, pues al ser imputado, esto significa no poder acceder a créditos del sector bancario y financiero, y peor aún en el caso de la acusación y eventual sanción.
Esto ha provocado en los dueños de la empresa un temor fundado que le han empujado a realizar las rectificaciones de impuesto para luego poder enervar su procedencia y reclamar su devolución como lo estamos haciendo en esta acción contencioso administrativa. Por tanto, en ningún caso puede interpretarse que, la rectificación de los impuestos reclamados por el fisco o incluso su aceptación, sea considerada como un allanamiento o aceptación tácita, como dice la resolución recurrida, porque la voluntad del contribuyente estaba distorsionada por el temor como se ha expresado, y, no ha sido realizado, como un acto libre dentro de un proceso legalmente llevado conforme con el debido proceso.
Por el contrario, ha sido producto de la amenaza y prácticamente, imposición. 1.2.1. EL PAGO INDEBIDO DEL IMPUESTO Por esta, razón venimos también a solicitar la devolución, vía el acreditamiento en nuestra cuenta, de todas las cuotas que se paguen hasta que la Sentencia del Tribunal de Cuenta y/o su confirmación por la Corte Suprema de Justicia quede debidamente ejecutoriada.- Todo ello en base al artículo 217 de la Ley N° 125/91 que dice: Artículo 217- Repetición de pago - El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición.
La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia, tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes. Artículo 218-Procedencia de la repetición de pago - La repetición procederá tanto cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a una determinación firme del tributo. Artículo 219- Legitimación activa - La acción de repetición corresponderá a los contribuyentes, responsables o terceros que hubieren realizado el pago considerado indebido o excesivo.
En el caso analizado, se trata de un pago del impuesto a la Renta, producido por amenaza o intimidación, que en el caso de resultar favorable la Sentencia del Tribunal, se configurara la calidad de pago indebido del Impuesto a la Renta correspondiente y corresponderá su acreditamiento hasta el monto abonado, suspendiendo o interrumpiendo las cuotas pendientes de pago.- 1.3. LA EXCLUSION DE RESPONSABILIDAD La firma QUEEN ANNE S.A. ha sido objeto de un voraz incendio en su depósito ubicado en la calle Del Maestro Barrio San Francisco de la ciudad de Salto del Guaira, prácticamente ha consumido todas las mercaderías que forma y parte de su existencia para las ventas. Acompaño a los efectos de la constatación de evento mencionado los siguientes documentos: a) Acta Notaria de fecha 1 del mes de febrero de 2016 pasada ante la Escribana Mirta E. Estigarribia. b) Fotografías y recortes de diarios que forman parte del Acta Notarial. C) Informe del Siniestro emitido por el Cuerpo de Bomberos Voluntarios d) Denuncia policial efectuada por el Señor Cristóbal Rojas Vallejos en representación de QUEEN ANNE SA. E) Denuncia formulada por el Sub. Comisario O.S. Plugo R. Contreras Miranda a la Unidad Penal N° 03, Fiscalía Zonal Salto del Guaira, a cargo del Abog. Ysrael Villalba Ramírez.
El mencionado incendio ha dejado a la empresa prácticamente sin mercaderías que comerciar o vender, razón por la cual ha decidido cerrar temporalmente sus puertas, dada esta situación excepcional. En este sentido, debemos señalar que la empresa como consecuencia de este hecho fortuito se encuentra en un estado de necesidad que le impide cumplir con las obligaciones asumidas, lo cual conforme con nuestra legislación impositiva es causal de exclusión de responsabilidad.
Dice el artículo 185 cuanto sigue: Artículo 185- Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones - Excluyen responsabilidad: 1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos responderán -solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuantía del beneficio o provecho obtenido, fuerza mayor o el estado de necesidad. 3) El error excusable, de hecho o derecho, en base al cual se halla considerado lícita la acción u omisión."1.3.1 CAUSAS DE FUERZA MAYOR En la doctrina el caso fortuito y la fuerza mayor pertenecen, ambos, al género de causa extraña no imputable, por lo que deben presentar las notas de imprevisibles, irresistibles, extrañas y absolutas, para su configuración.
Puntualiza Gamarra un prestigioso civilista que: "Los acontecimientos mencionados presentan, todos ellos, un rasgo común; son de carácter extraordinario, y se imponen al hombre con una fuerza que este no puede resistir. (...) para que un hecho sea caso fortuito o fuerza mayor debe ser imprevisibles e irresistible". Y concluye luego: "Sólo hay imposibilidad cuando el deudor se enfrenta a un obstáculo que la fuerza humana no es capaz de superar".
La causa es imprevisible cuando no ha podido ser imaginada o representada como una posibilidad; irresistible en el supuesto de no poder enfrentarla y superarla, ya que escapa al sujeto; extraña porque es exterior, ajena e independiente de su conducta; y, por último, absoluta por oposición a relativa, esto es, incide de tal forma que impide totalmente el cumplimiento de la obligación o del deber. Se trata entonces, de causales objetivas, las cuales son imposibles de superar no solamente por este deudor, sino también por cualquier otro.
La fuerza mayor no está definida por las normas tributarias. Sin embargo, la doctrina considera a aquel acontecimiento que previsto no puede evitarse. En cambio el caso fortuito es aquello que no ha podido preverse. El argentino Villegas diferencia, en este punto, al caso fortuito de la fuerza mayor, señalando que contemplan lo mismo en dos aspectos correlativos: el primero es lo objetivo del hecho extraordinario, mientras que el segundo es lo subjetivo de la imposibilidad de prever y de evitar el caso fortuito.
Continúa afirmando este autor que: "Los casos fortuitos o de fuerza mayor pueden ser producidos por dos grandes causas: 1) por la naturaleza; por ejemplo: los terremotos y temblores de tierra, las tempestades o inundaciones, las pestes, enfermedades, incendios, etc.; en todas estas hipótesis, el caso fortuito o de fuerza mayor se caracteriza como un accidente natural; 2) otras veces, los casos fortuitos son hechos del hombre; por ejemplo: la invasión del país por ejércitos enemigos, los impedimentos resultantes de una orden o prohibición de las autoridades públicas, el robo, etc.; para que los hechos humanos lleguen a constituir casos fortuitos o de fuerza mayor, es indispensable que tengan una fuerza de imposición tan grande que el deudor no haya podido resistirlos" VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.
Buenos Aires, Depalma, 7ma. Ed., 1999, p. 308. El incendio ocurrido es un caso fortuito y de fuerza mayor que no ha podido ser previsto y que ocurrido no ha podido evitarse de tal suerte que ha consumido casi la totalidad de las mercaderías de la empresa lo que deja al contribuyente en un estado de necesidad que le imposibilita el cumplimiento de la obligación contraída.
El estado de necesidad en materia fiscal, impide cumplir con las obligaciones como consecuencia resultante de un hecho fortuito o de fuerza mayor como el incendio. Para que se configure el estado de necesidad, es preciso que se encuentren dos bienes jurídicos en juego, los cuales a nuestro entender pueden ser tanto patrimoniales como personales, y que el sujeto sacrifique uno, evitando el mal que se podrá generar en el otro, el que no debe tener causa en su conducta, y debe ser inminente e inevitable. ¿Puede, esta causal, ser invocada en los casos de crisis empresarial? Esto es, por ejemplo, cuando el empleador debe optar entre destinar el monto del impuesto a refinanciar su actividad, ya que si abona al Fisco podría comprometer la existencia de su unidad productiva o como en este caso, que habiéndose consumido casi en su totalidad todos sus bienes de seguro "cumpla con su obligación cambio debe esperar para poder reponer sus mercaderías y volver a operar en el mercado.
Entendemos que la salvaguarda de la unidad productiva, es una causal que, configura un estado de necesidad- Nótese que es el nuestra legislación impositiva consagra el principio de Conservación de la empresa, habiendo sido recepcionado por nuestra "jurisprudencia y siendo aplicable, en algunos supuestos, a estas eximentes.
Es así que la salvaguarda de la unidad productiva y la conservación de la empresa son motivos valederos para ampararse en esta eximente, y, más aun, cuando la salvaguarda de la continuidad de la empresa depende, no fondos propios, sino que del cumplimiento de un seguro que servirá para reponer las mercaderías perdidas en el incendio.
La imposibilidad de pago como consecuencia de acontecimientos imprevisibles que afectan gravemente a la unidad productiva y generadora de renta que imposibilita cumplir con obligaciones involuntariamente contraídas no requiere como dice la resolución administrativa accionada por este escrito, que haya "un nexo de causalidad entre el siniestro comunicado y la utilización de documentos de contenido falso. “Este no es el nexo de causalidad que exige esta causal de excusación de- responsabilidad.
Lo que requiere es que exista UN NEXO DE CAUSALIDAD ENTRE EL SINIESTRO Y LA IMPUNIBILIDAD de un impuesto y multa asumido por temor Y no puede negarse que este nexo existe y ha sido demostrado en instancias administrativas, por lo que este es otro de los motivos expuesto en el sumario administrativo para que la resolución recurrida excuse al contribuyente de dicha responsabilidad, asumida por temor. II. LA PRETENSION FISCAL IMPLICA DOBLE IMPOSICION Como efectivamente expresa el acápite de este punto, la pretensión fiscal de gravar la compra por el IVA y el IRACIS considerando que no es crédito fiscal ni gasto o costo deducible por supuesta inexistencia de la operación produce como consecuencia una doble imposición Con respecto al IVA, al gravar las COMPRAS con el IVA por no permitir el uso como crédito fiscal por supuesta utilización indebida provenientes de supuestas operaciones inexistentes, se produce la doble tributación, pues por otro lado el contribuyente al vender dichas mercaderías genera un débito fiscal que produce el pago del IVA, en este caso sin crédito fiscal directo proveniente de su compra, produciéndose un doble pago del impuesto, no permitida por la Constitución Nacional, que convierte a un impuesto no acumulativo y un tributo acumulativo, transgrediendo las normas legales contenidas en la Ley N° 125/91. Igual ocurre con el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, pues al considerar las compras de las mercaderías como un costo no deducible o inexistente, se abonarla el Impuesto a la Renta sobre dicha compra no deducible, y al vender el contribuyente dichos bienes adquiridos con utilidad, que fueron declaradas en sus balances y DDJJ de impuesto, se produce se paga el Impuesto a la Renta sobre la venta de dichas mercaderías cuyas compras no fueron deducibles, produciéndose igualmente una doble tributación que es inconstitucional.
En conclusión, la resolución objeto del recurso de reconsideración debe ser revocada in totum, admitiendo la veracidad de la operación de compra y consecuentemente las mercaderías y declarando la inexistencia de infracción alguna en estos conceptos, y por ende, de ningún tipo de multa, por la inexistencia de una conducta reprochable impositivamente III. LA CANCELACION Y HABILITACION DEL TIMBRADO Dice el decreto N° 6539/05 por el cual se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión y comprobantes de retención, lo siguiente en su artículo primero: "Art. 1°.- AU TORIZACION DE IMPRESION Y TIMBRADO DE DOCUMENTOS.-Los contribuyentes solicitarán a la Administración Tributaria autorización para la impresión de los Comprobantes de Venta, Documentos Complementarios, Notas de Remisión de mercaderías y Comprobantes de Retención de impuestos y su timbrado, a través de las Empresas Gráficas que efectuarán su impresión, en los términos y bajo las condiciones del presente Decreto.
A estos fines, se entiende por "timbrado" a la intervención de la Administración Tributaria previa a la impresión de los documentos citados en el párrafo precedente, expresada en caracteres numéricos, constituyendo un acto administrativo en virtud del cual los mismos quedarán habilitados para su expedición dentro de un plazo determinado a fin de sustentar los hechos económicos que tienen efectos fiscales.
Esta habilitación y timbrado se realizará con respaldo de la tecnología que disponga la Administración Tributaria. La Administración Tributaria podrá autorizar en casos excepcionales la auto impresión de documentos a través de los sistemas computarizados de los propios contribuyentes. Para obtener esta autorización y el timbrado correspondiente, se deberá cumplir con las condiciones que establezca la Administración Tributaria. La Administración Tributaria también autorizará la impresión y timbrado de Tickets emitidos a través de máquinas registradoras que cumplan con las condiciones de control que ésta establezca.
El timbrado de documentos tendrá validez por el tiempo que establezca la Administración Tributaria, que no podrá ser superior a dos (2) años. Los documentos serán autorizados y timbrados por la Administración Tributaria, de acuerdo al comportamiento tributario de los contribuyentes.
La Administración Tributaria podrá suspender la validez de los documentos timbrados cuando el contribuyente no cumpla con la presentación de sus declaraciones, presente declaraciones sin movimiento o mantenga deudas firmes por un período superior al que ésta establezca. La suspensión también procederá cuando se compruebe inconsistencias o alteraciones en los documentos emitidos a través de sistemas de computación o máquinas registradoras autorizados imputables al contribuyente que los emitió.
En estos casos, la. Administración Tributaría proveerá los medios para advertir de su decisión a los potenciales afectados, a través de los sistemas de verificación a que se refiere el Artículo 17° del presente Decreto. Por su parte el artículo segundo del mismo cuerpo expresa cuanto sigue; Art.2°.- COMPROBANTES DE VENTA - Cuando cumplen las disposiciones del presente Decreto y están timbrados por la Administración Tributaria, son Comprobantes de Venta los siguientes documentos que acreditan la enajenación de bienes o la prestación de servicios: 1) Facturas. 2) Boletas de Venta. 3) Autofacturas. 4) Tickets emitidos por máquinas registradoras. 5) Entradas a espectáculos públicos. 6) Boletos de transporte público de personas, urbano e interurbano de corta distancia, entendiéndose por tal al recorrido que desde el punto de partida no sobrepase 100 kilómetros. 7) Boletos de loterías, sorteos, apuestas y demás juegos de azar. Como puede apreciarse de los articulo transcriptos del reglamento del timbrado que ha sufrido algunas otras modificaciones reglamentarias, pero que subsiste en su concepción originaria, sobre lo que vamos a referirnos en este punto.
En efecto, el mencionado reglamento establece como facultad de la Administración Tributaria suspender la validez de los documentos timbrados, lo que implica también, no habilitar la confección de comprobantes timbrados, cuando el contribuyente no cumpla con la presentación de sus declaraciones, presente declaraciones sin movimiento o mantenga deudas firmes por un periodo superior al que ésta establezca. La suspensión también procederá cuando se compruebe inconsistencias o alteraciones en los documentos emitidos a través de sistemas de computación o máquinas, registradoras autorizados imputables al contribuyente que los emitió. VV.EE. podrán apreciar que las causales de la cancelación de los timbrados de comprobantes de venta o su no habilitación constituyen infracciones cometidas por el contribuyente, que están tipificadas en la Ley N° 125/91.
En el caso de falta de presentación de las declaraciones juradas, estamos en presencia de la infracción denominada omisión de impuesto o en el mejor de los casos de contravención, sino hubiera impuesto que pagar. En el caso de las inconsistencias o alteraciones de documentos, estamos en presencia de lo que se tipifica como Defraudación.
Todas estas infracciones tienen su sanción prevista en la Ley N° 125/91 y el procedimiento para para aplicarlas, respetando el debido proceso al contribuyente. Pero es el caso que esta cancelación del timbrado o falta de habilitación del mismo contribuye una de las sanciones, más graves que pueda darse en el ámbito impositivo, pues como dice el artículo 2º del Decreto antes mencionado solo "Cuando cumplen las disposiciones del presente Decreto y están timbrados por la Administración Tributaria, son Comprobantes de Venta los siguientes documentos que acreditan la enajenación de bienes o la prestación de servicios" En caso contrario no son "Comprobantes de Venta que acreditan la enajenación de bienes o la prestación de servicios. ¿Cuál es la consecuencia para el contribuyente cuando le cancelan el timbrado o no le habilitan luego de su vencimiento? Pues prácticamente la imposibilidad de vender legalmente, lo cual le impide la venta, por dos motivos: a) el comprador no va a aceptar la compra con comprobantes con timbrado vencido o inhabilitado o no valido, b) la venta con comprobante con timbrado vencido o inhabilitado, constituye una infracción sujeta a multa; c) para el comprador el crédito fiscal proveniente del comprobante no puede ser utilizado para su compensación con el débito fiscal correspondiente y además será un gasto, no deducible.-
En definitiva de hecho y de derecho la facultad de cancelar, habilitar o inhabilitar timbrado, concebida en un decreto, sin juicio previo, es una de las sanciones más graves previstas en nuestras reglamentaciones que transgreden derechos y garantías constitucionales claras y terminantes, por lo que debieran ser revocadas, a saber: 'Artículo 17 -DE LOS DERECHOS PROCESALES En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 1. que sea presumida su inocencia: 2.... 3. que no se le condene sin juicio previo fundado en una ley anterior al hecho del proceso, ni que se le juzgue por tribunales especiales; 4. ... 5. Que se defienda por sí misma o sea asistida por defensores de su elección; 6.... 7. la comunicación previa y detallada de la imputación, así como a disponer de copias, medios y plazos indispensables para la preparación de su defensa en libre comunicación; 8. Que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas; 9. Que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas; Artículo 44 - DE LOS TRIBUTOS personales que no impondrán Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios hayan sido establecidos por la ley.
No se exigirán fianzas excesivas ni se desmedidas. Artículo 86 - DEL DERECHO AL, TRABAJO Todos los habitantes de la República tienen derecho a un trabajo lícito, libremente escogido y a realizarse en condiciones dignas y justas. La ley protegerá el trabajo en todas sus formas y los derechos que ella otorga al trabajador son irrenunciables. Artículo 107-DE LA LIBERTAD DE CONCURRENCIA Toda persona tiene derecho a dedicarse a la actividad económica lícita de su preferencia, dentro de un régimen de igualdad de oportunidades. Artículo 137 - DE LA SUPREMACIA DE LA CONSTITUCION La ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en consecuencia, integran el derecho positivo en el orden de prelación enunciado.
Quien quiera que intente cambiar dicho orden, al margen de los procedimientos previstos esta Constitución, incurrirá en los delitos que se tipificarán y penarán en la ley. Esta Constitución no perderá su vigencia ni dejará de observarse por actos de fuerza o fuera derogada por cualquier otro medio distinto del que ella dispone.
Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución. Artículo 179 - DE LA CREACIÓN DE TRIBUTOS Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario. Artículo 180 - DE LA DOBLE IMPOSICION No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria.
En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten ¡a doble imposición, sobre la base de la reciprocidad. Artículo 181 - DE LA IGUALDAD DEL TRIBUTO La igualdad es la base del tributo.
Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país. Todos estos derechos, y garantías constitucionales están siendo transgredido por los artículos citados del Decreto también mencionado, ya que otorga facultad irrestricta para que la Administración Tributaria habilite o no el timbrado, como si fuera una medida administrativa inocente, y lo que es peor sin juicio previo, y sin que dicha sanción este establecida por la Ley N° 125/91 texto actualizado.
La Resolución recurrida o accionada en este escrito, dice chanto sigue: último, en cuanto sigue: Por último, en cuanto a sus solicitud de autorización del timbrado de documentos del 08/08/2016 corresponde señalar que el 29/07/2016 le fue autorizado de manera excepcional el timbrado por un plazo de 30 días, en este sentido, en virtud al artículo 186 de ley N° 125/91 que faculta a la SET A DICTAR LOS ACTOS NECESARIOS PARA LA APLICACIÓN, ADMINISTRACIÓN, PERCEPCION Y FISCALICION DE LOS TRIBUROS, ESTE Departamento encuentra jurídicamente viable conceder nuevamente la autorización para imprimir documentos timbrados de forma excepcional por el plazo de 90 noventa días en atención a que, la emisión de comprobantes de incidencia tributaria representa un obligación forma establecida por la propia Administración Tributaria, sin la cual, la contribuyente estaría realizando actividades en forma inadecuada, perjudicando tanto a sus clientes copio al premio fisco".
De esta argumentación puede colegirse que: a) ante un pedido anterior solo excepcionalmente habilitaron el timbrado por treinta días, que nos fue comunicado vía mail sin sumario previo. B) esto nos obligó a peticionar nuevamente la habilitación del timbrado, que quedamos habilitado por noventa días y determinado en la resolución que resuelve la reconsideración presentada sobre otros aspectos tributarios. Todas esta habilitaciones inferiores a dos años constituye de por si una sanción administrativa, que presiona la continuidad de la empresa pues el plazo de habilitación es extraordinariamente, exiguo.
Aunque en esta oportunidad, que no ha sido como en los otros casos; pues la determinación se ha adoptado en un sumario administrativo que no trataba sobre la habilitación del timbrado, al hacerlo de la manera expuesta, se demuestra que se aplica una sanción no establecida en la Ley sino que tan solo en un decreto y ello transgrede el orden de prelación de leyes y el principio de legalidad previstas en un cuerpo legal inferior a la Ley, y sin sumario ni juicio previo. IV. SUSPENSION DEL PROCESO DE COBRANZA.
Dice la resolución accionada que "Teniendo en cuenta lo señalado en el referido informe, creemos que QUEEN ANNE SA, está en condiciones de hacer frente a sus obligaciones, por lo que recomendamos que el expediente sea remitido a la Abogacía del Tesoro para proseguir el proceso de cobranza, pues a pesar de la mejor predisposición que ha demostrado la SET, no hemos obtenido una propuesta legalmente viable por parte del contribuyente" Como puede apreciarse, el fisco pretende proseguir el proceso de cobranza remitiendo a la Abogacía del Tesoro para que esta efectúe una demanda de Ejecución de Sentencia, en base a esta resolución recurrida, embargando nuestras cuentas bancarias, mercaderías, bienes, y con ello atarnos de pie y manos, producir el quiebre de la empresa, ante la falta de pago de lo que improcedentemente reclaman.
Dice el artículo 229 de la Ley N° 125/91 que "La Administración Tributaria, por intermedio de la Abogacía del Tesoro promoverá la acción ejecutiva, por medio de representantes convencionales o legales para el cobro de los créditos por tributos, multas, Intereses o recargos y anticipos, que sean firmes, líquidos o liquidables.
Constituirá título ejecutivo fiscal el certificado en que conste la deuda expedido por la Administración. "Por su parte el artículo 231 establece que "El cobro ejecutivo de los créditos fiscales se hará efectivo por el procedimiento de ejecución de sentencias, conforme a lo establecido en el Código de Procedimientos Civiles y Comerciales.
Serán admisibles las siguientes excepciones: ...c) Impugnación del acto en vía contencioso administrativa... Se podrá oponer la excepción de inhabilidad cuando el título no reúna los requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancias entre el mismo y los antecedentes administrativos en que se fundamente, y la excepción de falta de legitimación pasiva, cuando la persona jurídica o física contra la cual se dictó la resolución que se ejecuta sea distinta del demandado en el juicio.
El juez fijará los honorarios pertenecientes a los profesionales intervinientes por la Administración" Como puede apreciarse del articulo 229 transcripto, en concordancia con lo dispuesto también el Código Procesal Civil, para que sea viable la ejecución de los opéaitos fiscales estos tienen que ser firmes, líquidos o liquidables. Pero es el caso de que dichos créditos no están firmes pues los hemos objetado con esta acción contencioso administrativa que se deberá discutir en esta instancia la procedencia del Impuesto a la Renta, la multa aplicada, la excusión de responsabilidad, la procedencia de la sanción de inhabilitación del timbrado, etc., razón por la cual no se puede proseguir el proceso de cobranza ante la Abogacía del Tesoro, hasta tanto no exista una sentencia ejecutoriada en la instancia contencioso administrativa.
Por otro lado, el articulo 231 expresamente dispone también en concordancia con el artículo anterior que Serán admisibles las siguientes excepciones: ...c) Impugnación del acto en vía contencioso administrativa... La ley prevé consecuentemente, en primer término como requisito para la iniciación de la ejecución de sentencia que el crédito este firme, lo que quiere decir que no sea recurrible ni este recurrida a ninguna instancia administrativa o judicial.
Y si el Fisco, aun haciendo caso omiso a dicho requisito, en uso arbitrario de su prerrogativa, iniciara, no obstante, la ejecución de sentencia, el artículo 231 establece la excepción de la impugnación del acto en lo contencioso administrativo. Pero que ocurre en la práctica: Iniciada la ejecución de sentencia arbitrariamente sin tener crédito firme, en forma inmediata se determina judicialmente el embargo ejecutivo, mediante el cual se indispone las cuentas bancadas, las mercaderías y bienes de la empresa, con lo cual el contribuyente no puede vender, ni girar, disponer, pagar cuentas con sus recursos monetarios propios.
El contribuyente queda atado de pie y manos, por lo menos por un tiempo no menor de noventa o mucho más días, hasta que se haga lugar a la excepción planteada. Para entonces, el contribuyente está en quiebra o habrá tenido que pagar lo que se discute en esta instancia. Por esta razón venimos a solicitar, como medida de urgencia, ante el peligro inminente, la suspensión del proceso de cobranza que fuera ordenada por la resolución objeto de esta acción contenciosa administrativa, la que tiene el sustento legal suficiente en los artículos precedentemente transcriptos, ofreciendo en forma inmediata la contra cautela que el Tribunal tenga a bien solicitarnos, sean estas personales o patrimoniales” (sic).
Termina solicitando que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Posteriormente, en fecha 9 de junio de 2017, se presenta ante este Tribunal el Abg. Walter Canclini, bajo representación del Abg. Femando Benavente, en nombre y representación de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda y contesta la demanda contencioso administrativa en los siguientes términos: “1) NEGACIÓN CATEGORICA: Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.
Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria objeto de la presente acción, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen: 2) CONSTESTACTÓN DE LA DEMANDA: Del escrito de demanda, cotejada con las actuaciones administrativas, se observa que se plantea, demanda contencioso administrativa, contra actos administrativos de determinación tributaria que confirman la responsabilidad fiscal de la firma Queen Anne S.A. en actos de defraudación tributaria (CONFESADAS Y ACEPTADAS POR LA CONTRAPARTE DURANTE TODO EL DECURSO DEL PROCESO ADMINISTRATIVO SIN NINGÚN HECHO O ACTO QUE SIQUIERA HUBIERA SERVIDO PARA INMAGINAR O ANTICIPAR ESTA IMPERTINENTE DEMANDA). Efectivamente, desde el momento mismo del inicio de la fiscalización tributaria, ENCONTRABA OBLANDO HASTA QUE, PROBABLEMENTE, MAL ASESORADOS, FUERON CONVENCIDOS QUE ANTE VV.SS., POR CUALQUIER ARGUMENTO PUERIL, PUEDEN LIBRARSE DE ABONAR LAS IMPORTANTES SUMAS DE DINERO QUE DEBEN AL FISCO Y QUE REPETIMOS, HA SIDO ACEPTADAS Y RECONOCIDAS EN TODO MOMENTO POR LA CONTRAPARTE.
Como fácilmente podrá observar, la alegación sostenida en esta impertinente demanda contradice de manera evidente con la defensa y conducta materializada en la etapa administrativa, por lo que evidentemente, la situación posiciona a la adversa en contradicción con el principio de los actos propios. 2.1. ACTOS CONSENTIDOS Y TEORIA DE LOS ACTOS PROPIOS: Como mencionáramos ut supra, la actitud asumida por el contribuyente no se ajusta a la teoría de los actos propios.
En ese sentido, dicha teoría reside en que el ordenamiento jurídico no puede tolerar que un sujeto pretenda ejercitar un derecho en total contradicción con una conducta suya anterior que suscitaba confianza respecto al comportamiento que se iba a observar en esa relación jurídica. Manuel María Diez en su obra Derecho Procesal Administrativo, Pag. 260 señala, "Si un particular conoce un acto administrativo que le afecta y lo consiente con su silencio, la Administración debe suponer que sus actos se han reconocido como correctos. Los nuevos actos que se produzcan no serán sino consecuencia de otros que va adquirieron una fuerza tan eficaz como la de una cosa juzgada judicial... Se requieren dos requisitos: 1°) Reproducción de un acto anterior; 2o) que este sea definitivo y firme" (subrayado es nuestro).- En el presente caso, el contribuyente consintió la determinación practicada mediante su manifestación expresa e inequívoca trasuntada en presentación remitida a la Administración Asimismo, rectificó sus Declaraciones Juradas anteriores afín de ajustar sus deudas a las determinadas por la SET.
Todo materializado de forma consiente y voluntaria. Véase que la adversa manifestó su formal allanamiento a la determinación practicada solicitando inclusive facilidades de pago; efectuó consideraciones respecto a la calificación de la infracción (pidiendo clemencia) y la posterior emisión de las Resoluciones administrativas reproduce simplemente las circunstancias y el monto que ya fuera aceptado por el contribuyente. No innova ni incluye ninguna circunstancia no prevista inicialmente o que fuera desconocida para la adversa y menos ha establecido un monto diferente al aceptado expresamente por el contribuyente en su nota en cuestión. Como mencionáramos ut supra, la actitud asumida por el contribuyente se ajusta igualmente a la teoría de los actos propios.
En ese sentido, dicha teoría reside, "en que el ordenamiento jurídico no puede tolerar que un sujeto pretenda ejercitar un derecho en total contradicción con una conducta suya anterior que suscitaba confianza respecto al comportamiento que se iba a observar en esa relación jurídica.
Esto nos permite, siguiendo a DIEZ PICAZO ("La doctrina de los propios actos", Editorial Bosch, Barcelona, 19*63), señalar como presupuestos de aplicación de la teoría de los actos propios, los siguientes: a) que se haya observado, dentro de una determinada situación jurídica, una conducta relevante y eficaz; b) que posteriormente la misma persona intente ejercitar una facultad o un derecho subjetivo, creando una situación litigiosa y formulando en ella determinada pretensión; c) que entre la conducta anterior y la pretensión posterior exista incompatibilidad o contradicción, que atenten contra la buena fe; d) que exista identidad entre los sujetos vinculados por ambas conductas (Jorge Moisset De Espanes - "TEORIA DE LOS ACTOS PROPIOS Y RENUNCIA TACITA", LL 1983-D, pág. 524) (Subrayado es nuestro). COMO SE PODRÁ APRECIAR, EXISTE PLENA COINCIDENCIA ENTRE LOS PRESUPUESTOS PARA LA APLICACIÓN DE LA TEORÍA DE LOS ACTOS PROPIOS Y EL CASO CONCRETO PLANTEADO, MÁXIME AUN CUANDO LA MANIFESTACIÓN DE VOLUNTAD DEL CONTRIBUYENTE SE ENCUENTRA PLÁSMADO EN INSTRUMENTOS IRREFUTABLES QUE PROVIENEN DE UNA DECISIÓN UNILATERAL Y EXCLUSIVA DEL MISMO (presentaciones administrativas, declaraciones juradas de impuestos rectificativas y accediendo suscribir pagarés, inclusive).
En su monografía "La Teoría de los actos propios" publicado en Internet, El Prof. Dr. Marcelo López Mesa, Doctor en Ciencias Jurídicas y Sociales (Universidad Nacional de La Plata). Especifista en Derecho Civil (U.NJL.P.) Postgraduado en Derecho Civil (Universidad de Salamanca, 1995) señaló, "La formulación más clásica u ortodoxa de la doctrina parece encolumnarse en la posición que requiere la existencia de un proceso para la aplicación de la regla. Así, Diez Picazo, dice que "para nuestra jurisprudencia la aplicación de la regla que impide venir contra los actos propios presupone siempre una situación procesal... es en el proceso donde no se puede venir contra los actos propios....El caso es que esa opinión hoy ha dejado de ser ampliamente mayoritaria, pudiendo citarse opiniones en contra, como la de González Pérez (43).
En esa misma senda, el Tribunal Supremo de Puerto Rico, elevó ésta doctrina al nivel de fuente autónoma de obligaciones, capaz de generarlas incluso fuera del marco procesal de un litigio En nuestro país, la SCBA ha aplicado también el instituto para el caso de confesiones y reconocimientos extrajudiciales, vedando la modificación en el proceso de una postura asumida en sede administrativa o extrajudicial, conformando una doctrina coherente al respecto; la Excma Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Laboral de Neuquén, también ha seguido un criterio equivalente Morello y Stiglitz censuran esta tesitura (47) - con cita de un antiguo precedente de la Suprema Corte (48)- porque entienden que la cuestión se halla regida específicamente por los arts. 421 y 423 del CPC y C -que elevan a categoría de plena prueba a una confesión efectuada fuera del juicio-;...Por otra parte, nos parece que debe irse un paso más allá y aplicarse la regla también por ejemplo a las comunicaciones fehacientes.
Dicho en otras palabras, creemos que cuando se halle suficientemente garantizado el derecho del manifestante y no pueda - o existan garantías suficientes, 'al menos- de que la manifestación de éste ha sido libre, dirigida en sentido indudable a crear o modificar sus derechos y esté rodeada de formalidades que la hagan seria y reflexiva, la expresión extrajudicial formal - sede administrativa o comunicación fehaciente- obliga, quedando atado el manifestante a sus expresiones" (subrayado y negrita son nuestros).
Bajo el título, La doctrina puede aplicarse de oficio: art.231 el Dr. Marcelo López Meza en la obra mencionada Ut supra señala, "Basta con que la parte haya denunciado el cambio de actitud de la contraparte para que proceda la aplicación de oficio de la regla, porque se cumple entonces la exigencia de congruencia y no se ultrapasan las alegaciones, pretensiones y defensas introducidas por los litigantes (52 ); consagrada doctrina ha postulado que lo propio autoriza la solicitud genérica de rechazo de la pretensión, cualesquiera sean los fundamentos del pedido....Procede la aplicación de oficio, en especial, en casos en que ambas conductas: la vinculante -el objeto de la pretensión y la contradictoria constituida por toda una serie de cuestiones que se quieren introducir en el memorial han tenido lugar en el mismo proceso (54); la directiva expresa de la Comisión Redactora del viejo C P. C. y C. de la Nación (Ley 17454) de procurar la moralización del proceso, faculta al juez a evitar artilugios y contramarchas que pudiesen violar la exigencia de buena fe" (subrayado es nuestro). 2.2. CUMPLIMIENTO EFECTIVO DEL ART. 212 Y 225 DE LA LEY 125/91: El Art. 212 de La Ley 125/91 establece, "Procedimiento de determinación tributaria 6) SI EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE MANIFESTARE SU CONFORMIDAD CON LAS IMPUGNACIONES O CARGOS, SE DICTARÁ SIN MÁS TRÁMITE EL ACTO DE DETERMINACIÓN..." (Mayúscula, negrita y subrayado son nuestros). Por su parte, el Art. 225 última parte de la Ley 125/91 establece, "Procedimiento para la aplicación de sanciones EL PROCEDIMIENTO DESCRIPTO PUEDE TRAMITARSE CONJUNTAMENTE CON EL PREVISTO POR EL ART. 212° RARA LA DETERMINACION DE LA DEUDA POR CONCEPTO DE TRIBUTO O TRIBUTOS Y CULMINAR EN UNA ÚNICA RESOLUCION (mayúscula negrita y subrayado son nuestros).
En el expediente administrativo se puede apreciar nota reconociendo el contenido del acta y aceptando la concepto de impuestos y multas solicitando el fraccionamiento correspondiente. Véase en el dictamen DANT No. 339 del 12 de julio de 2016 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria que "...la firma no cuestionó formal ni substancialmente la verificación realizada en virtud de la Orden de Fiscalización No. 65000001381, la cual derivó en la Resolución Particular DGFT 690000000339 del 8/02/16, como consecuencia de la conformidad de la misma y mediante la cual la SET determinó a la recurrente el IRACIS General de ejercicios fiscales 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y aplico una multa por defraudación de Gs. 4.681.519.566, por la utilización de comprobantes de contenido falso.
De acuerdo al sistema Marangatu al 19/08/2016, la firma cuenta con las siguientes deudas: 511 - Ajuste IRACIS - Multa de Gs. 4.681.519.567 (vencido) y 171 - Fac. de pago renta de Gs. 6.435.975.865, en 47 cuotas de Gs. 133.929.667 y una cuota de Gs. 141.281.516, con una entrega inicial de Gs. 622.255.961 de la cual ya abonó 5 cuotas..." (sic.). COMO W.EE. PODRÁN APRECIAR, EXISTEN ACTOS INEQUIVOCOS DE RECONOCI MI IENTO DE LA OBLIGACIÓN POR PARTE DEL CONTRIBUYENTE AHORA ACTOR. ES DECIR, MANIFESTACIÓN ESCRITA, CONSIENTE Y VOLUNTARIA DE ACEPTACIÓN DE LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA Y PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS CONSECUENTES.
A CONFESIÓN DE PARTE, RELEVO DE PRUEBAS. El allanamiento del contribuyente se ajusta plenamente a lo dispuesto en el Numeral 6) del Art. 212 de la Ley 125/91, antes que la administración tributaria iniciara todo trámite administrativo para correr traslado de lo actuado al contribuyente, el mismo se presentó ante la administración tributario, aceptó la determinación practicada, realizó las declaraciones juradas rectificativas de rigor que demuestran su real adeudo impositivo (confesión) y solicitó el fraccionamiento para la cancelación correspondiente.
Y es más, en la reconsideración (que no es tal por su contenido, porque solo se limita a pedir moratoria para el pago y trato especial para reducción de las multas), ratifica la aceptación de esta determinación.- ANTE DICHA ACTITUD, CORRESPONDE DAR CUMPLIMIENTO. ESTRICTO A LO DISPUESTO EN EL NUMERAL 6) DEL ART. 212 DE LA LEY 125/91 Y EN CONCORDANCIA CON LO SEÑALADO EN EL ART. 225 ULTIMA PARTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DICTÓ SIN MAS TRAMITE EL ACTO DE DETERMINACIÓN QUE CONTIENE LOS MISMOS HECHOS Y MONTOS ACEPTADOS POR EL CONTRIBUYENTE, NOTIFICANDO ESTAS RESOLUCIONES AL MISMO PARA PROCEDER POSTERIORMENTE A ELEVAR A SU CONSIDERACIÓN PLAN DE FRACCIONAMIENTO SOLICITADO Y PROCEDER A INGRESAR AL FISCO EL PAGO DE LOS TRIBUTOS Y MULTAS DETERMINADOS.
Ahora bien, ¿Qué actitud asumió el contribuyente ante la notificación del acto de determinación?. Sorprendentemente luego de allanamiento formulado por la contraparte, también luego de rectificar sus declaraciones juradas para que su contabilidad refleje sus real adeudo impositivo e inclusive, a posteriori del pedido de fraccionamiento de la deuda y abonar 5 (cinco) cuotas de la misma, presenta un recurso de reconsideración, y es más, recurre ante lo contencioso administrativo puntualizando supuestos errores en la determinación, violación al derecho de la defensa, e infinidad de depurados, antojadizos y esforzados argumentos legales que pretenden confirmar el "negligente" y "deficiente" obrar de la Administración Tributaria, tratando de disfrazar su confesión y aceptación preliminar de la determinación tributaria, en inexistentes "presiones" por la intervención del Ministerio Público en el comiso de las facturas apócrifas utiliza para crear ficticiamente crédito fiscal y así defraudar al Fisco.
LA PARTE ACTORA /SUME UNA ACTITUD OPORTUNISTA Y DE CONCEPCIÓN MAQUIAVÉLICA QUE RIÑE CONTRA EL PRINCIPIO DE BUENA FE QUE DEBE PRIMAR EN TODO LITIGIO JUDICIAL, BUSCANDO PREMEDITADAMENTE DESCONOCER UNA MANIFESTACIÓN VOLUNTARIA Y DOCUMENTADA DE LA MISMA PARA PRETENDER SOSTENER SENDAS SUPUESTAS ILEGALIDADES COMETIDAS EN EL PROCESO DE DETERMINACIÓN, CUANDO EN REALIDAD, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA | y SE AJUSTÓ PLENAMENTE A LO DISPUESTO EN EL ART. 212 NUMERAL CONCORDANTE CON LA ÚLTIMA PARTE DEL ART. 225 DE LA LEY 125/91. En su monografía, "La Teoría de los actos propios", publicada en Internet, el Dr. Marcelo López Mesa haciendo referencia a la violación del Principio de Buena Fé’ señala, "Fallos judiciales de los más diversos tribunales de nuestro país, han resuelto que "Nadie puede ponerse en contradicción con sus propios actos anteriores, a través del ejercicio de una conducta incompatible con una anterior deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz....Constituye ésta una limitación al ejercicio de los derechos que se basa en el rechazo de la sorpresa y la emboscada; el Derecho exige una conducta consonante con la confianza suscitada, requiriendo la coherencia del comportamiento con virtualidad respecto de terceros.
La CSJN desde antiguo ha frustrado tentativas oportunistas de evitar las consecuencias desfavorables de actos o manifestaciones propias de las partes (14); lo ha hecho utilizando herramientas disímiles, a veces invocando la doctrina de los propios actos, otras la adhesión sin reservas a un régimen jurídico (15) o la renunciabilidad de los derechos patrimoniales.."(subrayado es nuestro). Al existir allanamiento se extingue controversia alguna, al no existir controversia es innecesario un proceso contradictorio, de que sumario podríamos estar hablando cuando la Administración Tributaria determinó el impuesto dejado de ingresar al Fisco y la. multa a ser aplicada en consecuencia y el contribuyente aceptó expresamente dicha determinación. Ante esta situación, en absoluto podríamos estar hablando de una violación al debido proceso o al derecho a la defensa, dicha violación se hubiera materializado si la adversa manifestaba su oposición y la Administración no abría el sumario para que el mismo intente demostrar su eventual derecho, tal situación no se dio, por el allanamiento expreso del recurrente.
En cuanto al allanamiento, en el juicio caratulado "DIAGRO S.A. c/D.G.G.C. N°.95/04 que dispone la prosecución de lo dispuesto en la Res. N°.58 del 0//marzo/2004, D.G.G.C. N° 688 del 04/julio/2005, dictamen N° 873/5 y GCCE N° 421 del 18/0ctubre/2005, Dictamen N° 1355/5, dictadas por la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, Subsecretarías de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda", el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala en sus considerandos señaló, "Al respecto se debe tener en cuenta que lo único que faltaba para que se agoten los tramites posteriores a una verificación fue la notificación de la liquidación, elemento este (notificación) ya no indispensable en el caso de la verificación a Diagro por el hecho de que la firma consistió de ante mano la determinación, desde el, momento en que suscribió el acta final aceptando las discrepancias impositivas realizadas por los auditores, y más aún, posteriormente, y para ratificar su decisión de allanarse a dicha determinación ha cursado una nota de fecha 7 de abril del 2.004, con entrada de fecha 12 de abril del 2.004 bajo el N° 1210, situación que han perfeccionado el acto administrativo de determinación de la obligación tributaria La notificación ya solo constituirá la comunicación a los efectos de la habilitación para el pago de lo aceptado por la firma Diagro.
El solo hecho del allanamiento de la firma constituye, la conclusión de la verificación a tenor de lo dispuesto por el Art. 209 de la Ley 125/91 el cual expresa: "La determinación, es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es VINCULANTE Y OBLIGATORIA". La determinación procede según el artículo 210 en su inc. e) cuando: "Mediante su fiscalización la Administración Tributaria comprobare la existencia de deudas" (subrayado y negrita son nuestros). VV.EE. PODRÁN APRECIAR QUE EL CASO DIAGRO S.A. ES IDÉNTICO A LA PRESENTE DEMANDADA EN EL SENTIDO DE QUE SE PRÁCTICO UNA FISCALIZACIÓN, SE FIRMÓ EL ACTA Y EL CONTRIBUYENTE INMEDIATAMENTE, ACEPTÓ LOS TÉRMINOS DEL MISMO, SOLICITANDO EL PAGO DE LOS IMPUESTOS Y MULTAS DETERMINADAS, Y ES MÁS, FRACCIONO EL TRIBUTO Y ABONO 5 CUOTAS) MÁS LA ENTREGA INICIAL. SIENDO ASI, LA NOTIFICACIÓN POSTERIOR DEL ACTO DE DETERMINACIÓN, COMO BIEN LO SEÑALÓ EL TRIBUNAL DE CUENTAS, ES LA SIMPLE COMUNICACIÓN A LOS EFECTOS DE LA HABILITACIÓN PARA EL PAGO DE LO ACEPTADO POR EL CONTRIBUYENTE EN CUESTIÓN.
En función a todas las argumentaciones señaladas en el presente escrito, podemos concluir con absoluta certeza de que la demanda incoada por la adversa resulta improcedente, de hecho, la misma ha aceptado libre y espontáneamente el contenido del acta final y el monto de los impuestos y multas establecidos en el mismo, habiendo ya abonado inclusive parte de la misma; situación que configura un expresa allanamiento, no existiendo en consecuencia controversia sobre lo determinado por la Administración Tributaria, correspondía, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 212, numeral 6) concordante con el art. 225 ultima parte de la ley 125/91, emitir la Resolución de determinación, comunicar la misma ya proceder a ingresar el monto determinado al contado o fraccionado, tal como lo solicitará el contribuyente en su nota de fecha 4 de mayo de 2006.-
La Reconsideración y posterior demanda, resulta una abierta afrenta al Principio de la Buena Fe que debe primar en materia procesal, su accionar absolutamente contrario al Principio de los Actos Propios, no hacen otra cosa que "crear" innumerables supuestas irregularidades que van desde la violación del derecho a la defensa hasta la "negligencia" procesal de la Administración.
LA REALIDAD ES ABSOLUTAMENTE CLARA, SI EXISTE ALLANAMIENTO NO PUEDE EXISTIR CONTROVERSIA, NO ES POSIBLE ACEPTAR UNA SITUACIÓN Y LUEGO SIMPLEMENTE RECHAZARLA BUSCANDO HACER MENCIONES A ERRORES QUE LA PROPIA ACTITUD DEL DEMANDADO HA MOTIVADO, e inclusive, invocando presiones inexistentes, toda vez que es sabido que las actuaciones judiciales (en este caso del Ministerio Público), en ningún caso puede ser invocado como causal de vicio de la voluntad.
Ante más, parece ser que ante la evidencia brutal de las pruebas de la evasión impositiva perpetrada por la parte actora, ha aceptado esta determinación a fin de aminorar sus penas carcelarias por la comisión de los delitos investigados en la causa penal de referencia. Lo que aparece sumamente evidente y ruego oficie VV.EE al Ministerio Publico para su certificación en estos autos en la etapa procesal oportuna.
De lo expuesto, se encuentra plenamente ajustado a derecho que VV.EE. confirmen la obligación del contribuyente de abonar al Fisco las obligaciones reconocidas y adeudadas, con más la multa e intereses que fueron determinados por la Administración Tributaria en ocasión de la fiscalización puntual» practicada al contribuyente en cuestión.
Por lo demás, a fin de evitar innecesarias reiteraciones, mi parte se remite in totum a los claros y contundentes hechos acreditados fehacientemente en el expediente administrativo detallados en los actos administrativos protestados por la parte actora, que encarecemos de VV.SS. sean confirmados a fin de castigar fuertemente este tipo de acciones infundadas que lo único que buscan es confundir el fino criterio del Tribunal de Cuentas y librarse así del pago de los tributos a que por Ley se encuentra obligado, todo con costas que protesto, sin olvidar igualmente de declarar el ejercicio abusivo del derecho por parte de la contraparte que deviene manifiesto por su conducta procesal contradictoria y oportunista denunciada precedentemente” (sic).
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Y EL MIEMBRO MAGISTRADO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, ARSENIO CORONEL BENITEZ PROSIGUIO DICIENDO: Que la presente causa ha tenido como origen un allanamiento conjunto realizado por la Fiscalía de Delitos Económicos junto con la Subsecretaría de Estado de Tributación incautando la documentación, libros contables y registros informáticos del contribuyente QUEEN ANNE SA, y como resultado de la misma la Subsecretaria de Estado de Tributación redacto un Acta Final en el que se denuncia la existencia de comprobantes de compra emitidos por ciertos proveedores de QUEEN ANNE S.A. que supuestamente no reflejan la realidad de las operaciones económicas en ellos consignados haciendo responsable al receptor de dichos hechos consignados en los comprobantes como comprador de la mercaderías documentadas con los mismos, tanto del Impuesto al Valor Agregado por los créditos fiscales utilizados provenientes de dichos instrumentos y del Impuesto a la Renta por los gastos deducidles consignados en su DDJJ de impuesto.
El contribuyente, con relación al IRACIS presento diversas notas ofreciendo el pago de los impuestos mencionados precedentemente, la reducción de la multa y la financiación de la deuda impositiva.
La multa quedo fijada en 150% la fue financiada en 47 cuotas iguales y consecutivas con una entrega inicial del 20%, qué el contribuyente dio cumplimiento. Posteriormente el contribuyente fue objeto de un gran incendio de su depósito principal ocasionándole un tremendo daño y la casi paralización de sus actividades, razón por la cual se solicitó a la Administración Tributaria, primero, una moratoria de seis meses, y luego la exclusión de responsabilidad enría no cancelación de los impuestos ofrecidos su pago, por extrema necesidad, lo que fuera denegada por la Administración tributaria.
Posteriormente el contribuyente plantea un Recurso de Reconsideración, el que mediante la Resolución dictamen DANT N° 339 de fecha 12 de julio de 2016, no hace lugar a la solicitud de exclusión de responsabilidad, rechaza la prórroga solicitada, autoriza excepcionalmente la impresión de documentos timbrados por noventa días y ordena proseguir el proceso de cobranza remitiendo los antecedentes a la Abogacía del Tesoro.
Esta última resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración fue objeto de la Acción Contencioso Administrativa que está precisamente en estudio de este Tribunal. EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DOCTOR ARSENIO CORONEL PROSIGUIO DICIENDO: Que las discusiones en este expediente se refieren a los siguientes temas que por importancia ordenamos de la siguiente manera: 1) Allanamiento o reconocimiento de la deuda por impuesto y multas; 2) Responsabilidad en la emisión de los comprobantes de venta, y, 3) La cancelación o reducción del plazo de vigencia del timbrado de los comprobantes de venta. 4) devolución del impuesto ingresado indebidamente.
Analicemos cada uno de ellos. 1) Allanamiento o reconocimiento de la deuda por impuesto y multas; ¿Ha existido allanamiento a la denuncia formulada por los inspectores actuantes en el caso, conforme la disposición vigente en el Código Procesal Civil que rige supletoriamente para este instituto procesal? O ¿ha existido confesión de la infracción? En primer término, debemos señalar que el allanamiento se halla contemplado en el artículo 169 del Código Procesal Civil como una de las formas de terminación del proceso.
Y es menester señalar que en ninguno de los escritos firmados por los representantes legales del contribuyente se ha expresado que el mismo se allanaba a las pretensiones de los denunciantes y antes bien, solicitaban reducción de la multa, plazo para el pago, y, luego del incendio, moratoria para el cumplimiento, el que fuera rechazada por la Administración Tributaria. Es menester dejar en claro que el contribuyente en ningún escrito se declaró responsable de la infracción o se allano a la denuncia de culpabilidad de la supuesta infracción tributaria que se le responsabilizaba. Solo ofreció su pago condicionado a que se le otorgue la reducción de la Inulta, la financiación en el plazo solicitado y luego la moratoria, que fuera rechazada.
En este punto es válido preguntarse ¿Puede una persona allanarse admitiendo ser el contribuyente de una compraventa, operación en la que actuó como comprador de las mercaderías cuyos comprobantes se objeta, y consecuentemente hacerse cargo del Impuesto y multas correspondientes? Es Importante señalar que la calidad jurídica de contribuyente proviene de la Ley. En la Ley N° 125/91 se establece el hecho imponible del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios que no sean de carácter personal.
Así la citada Ley dispone que el hecho imponible es la obtención de rentas de fuente paraguaya provenientes de las actividades comerciales, industriales y de servicio que no sean de carácter personal y que en el año el ingreso bruto del contribuyente supere el importe establecido para los pequeños contribuyentes. En consecuencia, son contribuyentes todas las personas citadas en el Artículo 3° de la Ley N° 1215/91, actualizado por la Ley N° 2421/04, que hayan obtenido renta de fuente paraguaya proveniente de las actividades comerciales. En este caso el que obtiene la renta es el vendedor de las mercaderías, por lo que el comprador de la mercadería no puede, asumir la calidad de contribuyente y la responsabilidad de ello conlleva. Lo propio ocurre con el IVA en el que se establece los hechos imponibles gravados: a) La enajenación de bienes; b) La prestación de servicios y c) la importación de bienes.
Por tanto, son contribuyentes las personas citadas en el artículo 79 de la Ley N° 125/91 texto actualizado, que hayan enajenado bienes, prestado servicios o importados bienes en forma definitiva en el país. No establece que el comprador de las mercaderías es el contribuyente. Por tanto ningún comprador de las mercaderías puede allanarse y ocupar la situación jurídica de contribuyente haciéndose responsable del impuesto y las multas que correspondan a la supuesta infracción, porque ello implicaría subvertir normas constitucionales de orden público, que establecen que el hecho imponible, y la calidad de contribuyente serán establecidos exclusivamente por ley.
Nadie puede por su propia voluntad asumir el carácter de contribuyente ni la responsabilidad que le corresponde al contribuyente, dado que para ello es absolutamente imprescindible que haya cumplido con el hecho imponible que es el obtener rentas de fuente paraguaya en el caso de IRACIS o el de enajenar bienes en el caso del IVA.
El que compra bienes no es el que enajena ni el que obtiene rentas de fuente paraguaya. El Dr. Hernán Casco Pagano en el comentario al instituto jurídico del allanamiento expresa textualmente cuanto sigue: “el allanamiento del demandado, no obstante, no exime al juez del deber de dictar sentencia conforme a derecho y si estuviere comprometido el orden público carecerá de efectos y el proceso continuará según su estado, todo lo cual es razonable porque el juez no puede prescindir del orden jurídico vigente acogiendo un acto que carezca de fundamento jurídico, o que verse sobre derechos indisponibles o se trate de un proceso simulado o fraudulento.”.
Por otro lado, y de conformidad con el artículo 168 y 169 del Código de Procedimientos Civiles y Comerciales, los representantes convencionales de la persona demandada o denunciada deberá contar con un poder, especial para el allanamiento cuestión que carecían los abogados litigantes. Estos solo han presentado un poder general para representar al sumariado en todos y cualquier litigio administrativo o judicial. El Art. 168 expresamente dispone cuanto sigue: “Para desistir de la acción o de la instancia se requiere poder especial, o la conformidad de! mandante expresado en el escrito respectivo”.
Seguidamente el articulo 169 expresa en su último párrafo, lo siguiente: “Regirá para el allanamiento lo dispuesto en el artículo anterior”.
El poder especial implica la cláusula de allanamiento y desistimiento haciendo constar específicamente el juicio administrativo o judicial al que hace referencia dicha facultad otorgada. Esto no ha ocurrido en la instancia administrativa ni judicial. No ha existido Poder especial, y aunque se hubiera allanado o desistido, lo que no consta en forma específica, dicho allanamiento carecería de efecto por deficiencia del poder presentado, además de los expuesto precedentemente con relación a que la calidad de contribuyente es establecida por Ley, así como la responsabilidad de deriva de ello.
Por ello, a lo sumo podría asumir la calidad de gestor de negocios, al ofrecer el pago del impuesto y la multa, para luego subrogarse en las acciones que tendría el Fisco y demandar la repetición de lo pagado al contribuyente e infractor, Tampoco se trata de una confesión porque no ha existido la prueba de confesión, y los escritos presentados solo ofrecen el pago bajo condición, lo que no indica confesión de los hechos ni del derecho. Finalmente, tampoco han presentado poder especial para efectuar confesión en representación de una persona ideal, lo cual es exigida para el efecto. Por lo tanto, podemos concluir que no ha existido allanamiento ni confesión. 2) Responsabilidad en la emisión de los comprobantes de venta.
Con relación a este punto debemos señalar que la responsabilidad respecto del cumplimiento de los requisitos pre impresos y del llenado de los comprobantes objetados es del emisor del documento de conformidad con la Ley N° 125/91, las reglamentaciones pertinentes y la jurisprudencia de nuestros tribunales. Así por ejemplo en el expediente caratulado “Desarrollo Agrícola del Paraguay DAP S.A. c. Nota N° 1860 de fecha 3 de agosto de 2015, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Ac. Y Sent. N° 58 del 19/05/2017) mediante el cual se revoca la dota de la SET que cuestionó parcialmente la devolución de crédito fiscal denegando la devolución por no haber ingresado el IVA a las arcas fiscales por parte del vendedor de los bienes y servicios, no siendo responsabilidad de la firma accionante el cumplimiento de las obligaciones tributarias de sus proveedores, constituyendo ello obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República, una facultad privativa de la administración que no puede ser trasladada al contribuyente por ser indelegable, y las facturas presentadas no impugnadas desvirtúan, los motivo del rechazo.
En el mismo sentido la Corte Suprema de Justicia en numerosos fallos ha determinado que la responsabilidad del control sobre la emisión de comprobantes que no reúnen las condiciones requeridas legal y reglamentariamente es del Fisco, y no del contribuyente comprador quien solo debe verificar el cumplimiento exterior a simple vista del cumplimiento de los requisitos del comprobante, careciendo de facultad para iniciar una investigación respecto del pago efectivo del impuesto por parte del proveedor, quien es el único y principal responsable, de sus propias obligaciones tributarias, las que no son delegables al comprador de los bienes o servicios, proveídos.
Por otro lado, los comprobantes que avalan las operaciones impugnadas por la Administración Tributaria, cumplen con todos los requisitos formales establecidas en la Ley N° 125/91 y que consultado con el Sistema de Gestión tributaria por parte del contribuyente QUEEN ANNE la respuesta dada por el fisco es que dichos comprobantes tienen RUC vigente y timbrado habilitado. Que cumpliendo con todos los requisitos establecidos y habiendo certificado la propia Administración Tributaria la validez del comprobante, por tener RUC vigente y timbrado habilitado, constituye un contrasentido que posteriormente, tachen de inválidos dichos comprobantes, por el hecho de que el proveedor no haya incluido dentro de sus DDJJ de impuesto respectivo o haya negado haber emitido dichos comprobantes.
El dictamen pericial del Lic. Eduardo Burgstaller y del Lic. Augusto Mengual obrantes en el expediente son. contestes en afirmar que dichos comprobantes son válidos y documentan operaciones que se han realizado, habiendo dichas mercaderías compradas ingresado y registrado dentro del Stock de la firma Queen Anne SA siendo luego vendidas a los compradores finales, oportunidad en que nuevamente fueron registradas dichas ventas, abonándose el IVA cuando correspondía e ingresando el IRACIS sobre la renta generada por dichas ventas en el ejercicio: No es posible que se valide la venta de las mercaderías adquiridas, pero se objete su compra como si ello no hubiera ocurrido. Va contra toda lógica que se acepte la venta de las mercaderías que el fisco objeta su existencia. No se puede vender lo que no existe. Si se acepta la enajenación de las mercaderías y el ingreso de los impuestos que dicha venta genera, también debe aceptarse la compra de dichos bienes y su costo al momento de su venta. La actitud tributaria del fisco es contradictoria en este sentido.
Acepta la venta de los bienes que se adquirieron con los comprobantes considerados apócrifos, pero no aceptan la compra de dichos bienes vendidos y pretende que el contribuyente comprador considere no deducible el costo, pero imponible la venta, con lo cual una misma operación abonaría dos veces el Impuesto a la Renta, uno como costo no deducible y dos como venta valida cuya utilidad es imponible. Este criterio además de ilógico es inconstitucional dado que nuestra Carta Magna prohíbe la doble imposición. Por otro lado, no consta que los proveedores hayan sido objeto de auditorías impositivas por parte de la SET o de sumarios administrativos en averiguación a los hechos investigados, siendo ellos los únicos responsables de la emisión de los comprobantes que documentan sus ventas y de la elaboración y presentación de sus DDJJ de impuesto.
En conclusión, la resolución administrativa accionada debe ser revocada porque QUEEN ANNE SA no es el contribuyente en la venta de bienes que efectúan sus proveedores, y consecuentemente no ha omitido ni defraudado impuesto alguno, y los comprobantes objetados cumplen con todas las exigencias legales y reglamentarias para documentar su compra, siendo responsabilidad del proveedor y vendedor de los bienes la inclusión de dichas ventas en sus DD JJ de impuesto. 3) La cancelación o reducción del plazo de vigencia del timbrado de los comprobantes de venta. Respecto a la cancelación del timbrado o la reducción del plazo de vigencia debemos señalar que la misma constituye una sanción que se aplica a los contribuyentes por diversos motivos, sin sumario previo y sin que dicha sanción este establecida en la Ley. En el caso de autos el contribuyente estuvo a un paso de quedar sin timbrado habilitado lo que le impediría vender porque de hacerlo ello configuraría el delito de evasión y ningún contribuyente compraría bienes documentados con comprobantes sin timbrado.
Si no fuera por la medida cautelar que hemos decretado, el contribuyente estaría en la inconstitucional situación de no poder dedicarse a una actividad lícita por haberse dictado un acto administrativo que, bajo el ropaje de ser una medida meramente formal, constituye sin embargo una verdadera sanción de una gravedad inusitada que contraviene el orden de prelación de leyes y afecta derechos constitucionales inviolables. Pero en esta situación y dada la existencia de una norma reglamentaria vigente que establece y otorga facultad a la Administración Tributaria para adoptar dichas medidas en esta instancia este tribunal se declara incompetente para entender y revertir esta situación que debería ser tratada en una acción de inconstitucionalidad contra la resolución general que establece dichas facultades y penalidades sin sumario previo y sin estar previsto dichas penas en la ley.
No obstante, fuimos del parecer afirmativo para otorgar la medida cautelar solicitada en autos y que fuera apelada, para evitar los efectos nocivos e inconstitucionales de la cancelación o reducción del plazo de vigencia del timbrado, como un medio de presión contra los contribuyentes. El timbrado ha sido instituido para un control más efectivo de los comprobantes que se emiten y no para utilizarlo como pena o sanción, pues su cancelación o reducción de plazo afecta el derecho de ejercer libremente una actividad lícita y el derecho a la libre competencia 4) devolución del impuesto ingresado indebidamente. El contribuyente ha demostrado y da Administración Tributaria no ha objetado, que ha ingresado el 20% del Impuesto a la Renta reclamado más las Cuotas vencidas hasta el presente correspondiente al hecho de considerar no deducible el costo de las mercaderías adquiridas al momento de su venta por estar documentadas con los comprobantes que fueran consideradas inhábiles a efectos tributarios por el fisco.
Hemos sostenido en el punto anterior que QUEEN ANE SA no ha omitido ni defraudado ningún impuesto. Quedos comprobantes que respaldan las compras de mercaderías son válidos para documentar las mismas, registrar en contabilidad, y dar de baja su costo al momento de la venta. Que el contribuyente Queen Anne ha tributado el I VA al momento de la enajenación de las mercaderías cuyo costo se objeta, en los casos correspondientes, y también el Impuesto a la Renta (IRACIS) sobre la utilidad generada por dicha venta al final del ejercicio.
Que el contribuyente solicita la devolución de lo pagado indebidamente a la Administración Tributaria en concepto de impuesto, intereses y multa por mora, lo que también implica obviamente que se deje sin efecto la multa por defraudación que el fisco le reclama.
Ya hemos afirmado que el contribuyente no incurrió en ninguna infracción tributaria y antes bien ingreso parte del IRACIS que. le reclamaban indebidamente por compras de mercaderías respaldadas con comprobantes que cumplen debidamente con todos los requisitos legales y reglamentarios, con RUC vigente y timbrado valido, mercaderías que fueron registradas en su contabilidad como bienes de cambio y luego fueron vendidas, enajenación que nuevamente fue registrada en sus libros contables, abonándose el IVA en los casos correspondientes y generándole una utilidad que fue considerada gravada al final del ejercicio ingresándose el Impuesto a la Renta.
Es indudable que la interpretación sostenida por el fisco es contradictoria y carece de fundamentos legales y lógicos. Por esta razón, en mi criterio el contribuyente debe suspender el pago del Impuesto a la Renta realizada mediante cuotas comprometidas y el importe del impuesto ya abonado, con sus intereses y multa por mora, le deberá ser devuelto mediante su acreditación para futura imposición.
Con relación a la multa por defraudación que el fisco pretende aplicarle, la misma deberá ser revocada. Finalmente. Respecto a la moratoria y a la exclusión de responsabilidad solicitada por el contribuyente, su estudio resulta irrelevante por las consideraciones expuestas precedentemente en el sentido de la inexistencia de responsabilidad del comprador de bienes con relación a las infracciones que cometa el proveedor en la emisión de sus comprobantes y en sus propias DDJ.J de Impuesto. Por lo tanto, en mérito a las consideraciones precedentes, mi voto es por la procedencia de la presente términos expresados en cada punto precedente, y, consecuentemente, por la revocación de los actos administrativos cuestionados, con imposición de las costas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A su turno, la magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, Segunda Sala, dijo: Adherirse al voto del miembro-preopinante manifestando que la firma QUEEN ANNE S.A. no ha cometido ninguna infracción, no obstante, ha decidido ingresar los impuestos al fisco, como una suerte de sol've et repete voluntario, para luego reclamar la falta de sustento legal y devolución respectiva, demostrando su buena fe. Las objeciones planteadas por el fisco carecen de suficiente argumentación, dado que se basan en una sospecha no probada ni acreditada, en cuanto a la veracidad de algunos de los comprobantes. El fisco no ha probado hasta hoy que los proveedores no han emitido comprobantes, tampoco ha probado que ha iniciado una fiscalización o investigación a dichos contribuyentes, en el eventual caso que fuera cierto que haya existido evasión.
La Administración Tributaria solo desconoció la compra, pero acepto la venta de lo que supuestamente el contribuyente no compro, lo cual en sí mismo es una contradicción evidente y no sustentable. Con este criterio el IVA ingresado por las ventas de estas mercaderías y el impuesto a la Renta abonado por la utilidades generadas por dichas ventas son válidas, pero sin embargo el crédito fiscal producido por las compras no son reconocidos, ni el costo deducible para la liquidación del impuesto a la renta. Por lo expuesto considero que existen suficientes elementos para la procedencia de esta demanda y en consecuencia corresponde hacer lugar a la misma, declarando la improcedencia del cobro del impuesto a la Renta, por no haber sido acreditado debidamente por la Administración Tributaria, como tampoco las supuestas infracciones cometidas por la firma QUEEN ANNE S.A., quedando reconocida igualmente la exclusión de responsabilidad en el caso ele alguna obligación impositiva. En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
A su turno, el magistrado Gregorio Ramón Rolando Ojeda, miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, Segunda Sala, dijo: Me adhiero al voto del ilustre colega Magistrado preopinante en estos autos caratulado “QUEEN ANNE S.A C/ PROVIDENCIA DE FECHA 29/08/16 DE LA SUSBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN", y me permito AGREGAR y hacer referencia a la conclusión sobre la pregunta N° 7 del resultado de la PERICIA agregada a folios 278/308 de autos, documento que refuerza y confirma la opinión del voto del preopinante, a cuyas conclusiones me fundadas conforme a derecho.
En efecto: La PREGUNTA N° 7 DEL CUESTIONARIO DE LA PERICIA DICE: “Determine el Perito si QUEEN ANNE S.A ha efectuado pagos indebidos de impuestos, cuyos hechos imponibles no recaen sobre su persona, así como multas no imputables a su actuar”.
Respuesta:
“En nuestra opinión, en lo referente al pago realizado por la firma QUEEN ANNE S.A respecto de las facturas consideradas por la SET como de contenido falso o compras sin erogación real, el pago, en base al examen que hemos descripto y que adjuntamos en formato digital que acompañamos, fue INDEBIDO, por no corresponder la carga tributaria al comprador al haber este realizado todos los controles que la norma le exige a fin de asentar dichas documentaciones en sus registros contables”.
También, resulta claro determinar que el proveedor que enajena la mercadería es el que obtiene la renta de fuente paraguaya proveniente de su actividad comercial, siendo por tanto, contribuyente, del Impuesto a la Renta. No es el comprador el contribuyente.
Por otra parte, de los comprobantes de respaldos de las compras, a que accedimos, realizadas por QUEEN ANNE S.A, hemos examinado y demostrado que reúnen todos los requisitos legales reglamentario vigentes y contaban con RUC valido y TIMBRADO habilitado a la fecha de su emisión”.
”En caso, QUEEN ANNE S.A. ha abonado indebidamente el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios por Gs. 3.121.013.044, que no le correspondía pagar. Consta y surge que el contribuyente conforme balances y DDJJ que anexamos al presente Informe pericial contable ha abonado el pago sobre la renta neta imponible del Impuesto a la Renta en los ejercicios que la SET ha cuestionado.
Con relación a la multa del 150% del Impuesto a la Renta que alcanza la suma de Gs. 4.681.519.367 la misma, al ser consideradas los documentos válidos y que fueron pagados con las disponibilidades de la firma contribuyente, no correspondería aplicar lo establecido por Ley, porque si el pago del impuesto es responsabilidad del vendedor o proveedor que obtiene la renta de fuente paraguaya, y no del comprador de las mercaderías, como se ha expuesto precedentemente, este no ha podido cometer ninguna infracción proveniente de la omisión o defraudación del impuesto que correspondía ingresar por dichas operaciones a los vendedores de las mercaderías, por recaer sobre ellos el hecho imponible objetivo y subjetivo y adquirir en consecuencia la calidad de contribuyente.
Este es nuestro Informe pericial, confeccionado sobre bases de las documentaciones obrantes en autos y antecedentes administrativos, así como por los hechos y circunstancias de las que tomamos conocimiento a raíz de las tareas cumplidas tras realizar las diferentes pruebas y comprobaciones con documentos del periodo en cuestión de la firma QUEEN ANNE S.A, con RUC N° 80024926-7, según nuestro leal saber y entender, por tanto sometemos a la consideración del mejor criterio del EXCELENTISIMO TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA”. firman Augusto Mengual Herken perito Matricula C.S.J N° 227 y Eduardo Burgstaller M Matricula C.S.J N° 1015.
Se debe considerar igualmente que la posición y conclusiones de la pericia analizada precedentemente, coincide con interpretaciones y la jurisprudencia de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia que ha resuelto casos similares en igual sentido. ES Mi VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 19 de febrero de 2.018.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA,
RESUELVE:
1.- LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa que promueve QUEEN ANNE S.A. contra la Providencia del 29/08/16 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, y en consecuencia;
2.- REVOCAR, la providencia de fecha 29 de agosto de 2016, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de justicia.
Ma. Celeste Jara T. Miembro
Arsenio Coronel B. Miembro
G. Ramón Rolando Ojeda. Miembro
Ante mí:
Abog. Diego Mayor Gamell. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 15/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCONSORCIO NORTE contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
CONSORCIO NORTE contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 15/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días diez y nueve del mes de febrero del dos mil dieciocho, estando presente los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA Y GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CONSORCIO NORTE c/ RES. Nº 92 del 18/11/16 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)” a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo- Segunda Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Gregorio Ramón Rolando Ojeda.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – Segunda Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: QUE, en fecha siete de febrero del año dos mil diecisiete (fojas 35/47) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el representante convencional de la firma CONSORCIO NORTE con RUC Nº 80049924-7, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre del año 2.015 y contra la Resolución Particular Nº 92 de fecha 18 de noviembre del 2.016 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos:
Que cumpliendo expresas instrucciones de mi mandante vengo a promover, en tiempo y forma, la demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre de 2015, y la Resolución Particular Nº 92 de fecha 18 de noviembre de 2016, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, conforme a las consideraciones de hecho y derecho que se exponen en el presente escrito: Agotamiento de la instancia administrativa: La Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre de 2015 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, recurrida en tiempo y forma por el Consorcio Norte en fecha 03/12/2015, lo cual derivó en la Resolución Particular Nº 92 de fecha 18/11/2016, por la cual la Subsecretaría de Estado de Tributación rechazó el recurso de reconsideración, notificada a mi mandante en fecha 12 de diciembre de 2016, quedando de este modo agotada en definitiva la instancia administrativa.
Antecedentes: Mediante la Nota DGFT Nº 368 del 16/07/2014 al Consorcio Norte y se le requirió k presentación de los comprobantes de ventas emitidos por vanas firmas vinculadas al Sr. Miguel Centurión Carmona. El consorcio Norte contestó por Expediente Nº 20143020816 de fecha 05/08/2014 la nota manifestando que ninguna vinculación comercial tiene con las empresas citadas en la nota manifestando que ninguna vinculación comercial tiene con las empresas citadas en la nota cumpliendo a su vez el requerimiento mediante la presentación de los libros de compras del IVA desde el año 2009 hasta el 2014 y las declaraciones juradas de IVA e IRACIS de los año? Solicitado.
En cuanto a los libros de los movimientos contables realizados durante los periodos citados y demás recaudos solicitados, los mismos fueron presentados en tiempo y forma, inspeccionados y no objetados por el Equipo Auditor, en consecuencia no hubo ninguna reliquidación o determinación de impuestos adeudados al fisco, conforme se halla acreditado plenamente en los antecedentes administrativos y que tornan infundada e irregular la aplicación de la multa por contravención.
La Administración Tributaria conforme se deduce de las contradictoria e inexacta exposición de hechos y de derecho, deduce que las facturas supuestamente emitidas por la Empresa GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. al CONSORCIO NORTE, que fueron incautadas del Sr. Miguel Centurión Carmona, no reflejaban operaciones reales realizadas, porque el mismo declaró no poseer ni los bienes ni la infraestructura para realizar la operación instrumentada.
El Equipo Auditor de la SET calificó irregularmente la conducta del contribuyente Consorcio Norte como defraudación y sugirió la aplicación de una multa correspondiente al 200% sobre el monto del tributo defraudado que asciende a Guaraníes doscientos cuarenta y cuatro millones trescientos noventa y dos mil trescientos sesenta y cuatro (G. 244.392.364).
Luego de la sustanciación del sumario administrativo se dicta la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre de 2015 dictado por la Vice Ministra de Tributación en el sumario administrativo caratulado: “DEPARTAMENTO DE AUDITORÍA FT 1 (DGFT) c/ CONSORCIO NORTE S/ ACTA FINAL DEL 2410/2014 REFERENTE A LA VERIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES IVA GENERAL PERIODOS FISCALES JULIO, 4 DE DICIEMBRE DE 2003 E IRACIS GENERAL EJERCICIO FISCAL 2009” , que resolvió: “Art. 1º CALIFICAR la conducta del contribuyente Consorcio Norte, con RUC 80049924-7 como defraudación, de conformidad a lo estableado en el artículo 172 de la Ley Nº 125/91; Art. 2º SANCIONAR al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 200%(doscientos por ciento) sobre los tributos defraudados; Art. 3º ORDENAR la percepción de G. 244.392.364 (guaraníes doscientos cuarenta y cuatro millones trescientos noventa y dos mil trescientos sesenta y cuatro), en concepto de multas por defraudación…”.
En fecha 03/12/2015 por Expte. Nº 20153036856 mi principal interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución Particular Nº 78 de fecha 23/10/2015, que fue resuelto por Resolución Particular Nº 92 de fecha 18/11/2016 dictada por la Vice Ministra de Tributación en el sentido de rechazar el recurso de reposición deducido por mi mandante y confirmar la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29/10/2015. 3. Irregularidades de la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre de 2015. 3.1 Miguel Centurión Carmona, ex funcionario de la SET: No se puede omitir mencionar que conforme a las afirmaciones consignadas por los auditores en el acta final, el Sr. Miguel Centurión Carmona hoy ya fallecido sin condena alguna, fue imputado en un proceso penal identificado como Causa Nº 77/14 sobre Hecho Punible De Lavado De Dinero y Asociación Criminal por la Fiscalía de Delitos Económicos en el cual al prestar declaración indagatoria el 03/07/2014 y exonerado del juramento de decir verdad, declaró como factor determinante conforme lo expresan los auditores:”… reconozco los hechos en forma libre, espontánea y voluntaria, todos los presupuestos establecidos en el escrito de imputación” y menciona una más que estas empresas nunca contaron con la estructura prestar servicios ni contaban con las mercaderías referidas en los conceptos delas facturas se negociaban a un precio que variaba entre 1.5% a 5% del valor nominal del documento emitido por las empresas que fueron creadas por su persona para evadir impuestos”.
Los Auditores igualmente refieren que se han llevado a cabo allanamientos por parte del Ministerio Publico en compañía de los funcionarios del Departamento de Investigación Tributaria, realizándose controles de Inventario físico de mercaderías en existencia y activos fijos a las Empresas bajo el control de Miguel Centurión Carmona. En fecha 12 de junio de 2014 al constituirse los funcionarios en su domicilio el supra citado manifestó que la firma Global Sales & Services de la cual dijo ser representante legal no posee mercaderías, no posee otro establecimiento comercial y que no posee Activo Fijo.
Así es como la SET en una actuación lamentable considera inexistentes la operaciones instrumentadas en las facturas que el propio e indubitable autor confeso de la infracción, otorgando pleno crédito a sus dichos, resta eficacia a las operaciones y los tributos instrumentados en las facturas, abandonando la idea de exigir el cobro de los impuestos no ingresados a los verdaderos obligados al pago y sancionar bajo cualquier absurdo pretexto imponiendo multas vanas veces el valor del tributo supuestamente defraudado, por los actos del ex funcionario de la SET quien declaró contra sí mismo.
Es un hecho público que un grupo de ex funcionarios de la SET, Auditores que cumplieron funciones de responsabilidad y decisión en y ante la SET, son los que han incumplido las obligaciones tributarias, mediante un ardid, realizado declaraciones falsas, conforme a sus propias declaraciones e instrumentos incautados en su poder, por tanto son responsables directos de los actos instrumentados 7 de la obligación fiscal a oblar.
Sin defender conducta ilegítima alguna de tercero, ni desmeritar la Administración Tributaria en general, no se explica el interés en sancionar a terceros contribuyentes en razón de los actos ilícitos del Sr. Miguel Centurión Carmona y otros, cuando la propia SET con la estructura de control y poder que posee, durante 5 años no se percató de las operaciones realizadas por estos ex funcionarios, permitiendo que los mismos operen libremente en el mercado con total impunidad, habilitando los timbrados, tolerando pasivamente una mora en la percepción de los tributos que omitían declarar y/o ingresar a las arcas fiscales.
Los documentos que instrumentan deudas con el fisco obraban en poder del obligado al pago, quien los ha ocultado del fisco, no así el Consorcio Norte, por tanto, corresponde reclamar y/o accionar contra el responsable del pago de las obligaciones fiscales instrumentadas y reconocidas ante el sujeto activo de la relación tributaria, sin el traslado ilegítimo de la responsabilidad reconocida ante la SET que el infractor confeso pretende evadir en sus efectos económicos, mediante la inculpación de terceros por el valor otorgado a los dichos de un infractor confeso al que se pretende relevar del cumplimiento de su obligación fiscal y todas sus consecuencias, al declarar libre, espontánea y voluntariamente los hechos que se le imputan que con llevan todos los elementos constitutivos de la defraudación: acción dolosa, omisión del pago de la obligación legalmente instrumentada, el ardid, engaño, maquinación y simulación de negociar con valores fiscales falsos en beneficio propio y en perjuicio del tercero y de las arcas fiscales. 3.2. Ausencia elementos constitutivos de la defraudación: En relación a la calificación de la conducta de defraudación del CONSORCIO NORTE, la Administración no se ha abocado a la determinación de los elementos constitutivos de esta infracción.
No ha existido ardid, engaño, maquinación o simulación alguna de parte del CONSORCIO NORTE con la intención de provocar en la administración un error, pues ha presentado las documentaciones requeridas e ingresado la totalidad de los tributos al fisco, sin que la administración tributaria tuviera que formular reclamo alguno o realizar una determinación tributaria a su favor o en contra del contribuyente, a causa de un hecho ignominioso de un contribuyente remiso y confeso de la infracción de defraudación en perjuicio de un comprador a quien ha engañado tanto más que el fisco, pues no existe una sola prueba de la participación en la infracción de mi instituyente ni de un actuar concertado entre el autor confeso.
En consecuencia, tampoco ha existido perjuicio patrimonial que afectara al fisco, pues mi principal ha abonado sus impuestos, ingresado sumas de dinero a las arcas del estado, en beneficio del fisco y no en perjuicio suyo, no obstante el perjuicio económico y moral que le causaron las temerarias declaraciones de un imputado a la intachable reputación fiscal de la Empresa.
El Equipo Auditor de la SET también tuvo a la vista los libros de mi mandante, lo que demuestra que no ha existido ánimo alguno de ocultar datos a la administración, situación que no encuentra refleja en la conducta del verdadero y único infractor confeso, No se pudo demostrar conducta dolosa por parte del CONSORCIO NORTE, como tampoco la vinculación con las empresas cuestionadas ni con los Ex funcionarios de SET (Miguel Centurión Carmona y otros), más allá de los dichos de un imputado que pretende puerilmente liberarse de sus obligaciones tributarias, instrumentadas y reconocidas por el mismo, lo cual le erige en el único responsable de la elaboración de los comprobantes legales que emite y de la infracción resultante de la misma.
Constituye un verdadero despropósito pretender establecer que el Fisco pudiera ser la única víctima de lo actuado por los contribuyentes obligados, que coincidentemente son funcionarios egresados de la propia Institución y presumir con tal rigor la conducta infractora de quien no se encuentra en situación privilegiada alguna para investigar las situación fiscal del proveedor más allá de la comprobación objetiva de que el comprobante que le expiden son formalmente correctos y con timbrados correctos. 3.3. Prueba y calificación de operaciones inexistentes: El reconocimiento del contribuyente obligado al pago de las facturas supuestamente emitidas e incautadas no puede ser enervado o anulado sino por los procedimientos establecidos en la ley para privar de eficacia los documentos privados.
Los mismos hacen plena fe ante la administración tributaria, esté o no registrado contablemente y/o afectado a alguna declaración jurada del comprador. La deuda fiscal instrumentada en comprobantes legales deviene plenamente exigible al contribuyente legalmente obligado al pago, sin exculpación o necesidad de ser probado el hecho generador o su aplicación por un tercero.
La inexistencia y/o falta de infraestructura y medios 110 importa la imposibilidad de prestar un servicio o proveer un bien en forma tercerizada, lo cual es una modalidad lícita y admitida globalmente en las economías de libre mercado. Señalo igualmente que en los allanamientos notificados en fecha 12/06/2016 en los domicilios de las empresas, que coincidentemente también es el domicilio del ex-funcionario de la SET Miguel Centurión Carmona, a los efectos de la realización de un inventario de las mercaderías y activos en existencia, a lo que el infractor confeso se anticipó a declarar que GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. no poseía activos, bienes en stock 111 otro establecimiento comercial lo cual fue aceptado como una verdad absoluta por la SET para sostener que las operaciones instrumentadas en las facturas incautadas en poder del Dr. Centurión Carmona respaldaban operaciones inexistentes.
La impugnación de las facturas emitidas por GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. por instrumentar operaciones inexistentes, se fundan en la declaración de un imputado e infractor confeso, - 5 años después de haberse emitido las facturas cuestionadas -, sin intervención de mi mandante, por tanto no constituye una prueba legalmente obtenida y oponible a mi parte, además de no probar los hechos anteriores a la constatación en los términos consignados en la misma factura, un documento formal y de valor contable, comercial y fiscal.
La falta de fuerza probatoria en relación a hechos anteriores y las declaraciones de un imputado que se ha declarado “libre, espontáneo y voluntariamente” autor confeso no autoriza al traslado de la responsabilidad contra quien conforme se encuentra instrumentado, ha cumplido su obligación fiscal en el rol que le cupo, ni ser perjudicado por la conducta de quien la ha incumplido.
En este orden de ideas, el quien alega el contenido falso de un pagaré tampoco debería abonar su deuda, pues reconocería que el documento firmado es auténtico pero al declarar libre y espontáneamente en algún proceso penal o administrativos que la causa de la deuda no existe, los tenedores del mismo o la SET debería otorgar valor probatorio a lo declarado por el obligado al pago remiso, restando eficacia al documento que instrumenta la obligación.
Si el hecho generador del tributo está debidamente instrumentado en documento hábil para el obligado al pago ante la Administración Tributaria, no puede ser anulado o declarado falso total o parcialmente por la mera declaración del contribuyente remiso que se confiesa infractor pero que pretende que un tercero sea pasible de la sanción.
La administración tributaria no puede ser instrumentada para revelar de responsabilidad al obligado al pago, admitir su pueril exculpación de que ello no refleja la realidad declarada y concluir que no pudo prestarse el servicio por la ausencia de la infraestructura necesaria por parte del proveedor, privando de eficacia a un documento que instrumenta a una base cierta para la liquidación del tributo, vulnera estrictas normas vigentes en perjuicio de la eficiencia administrativa y la honestidad pública. Definitivamente, la exculpación de un infractor confeso, remiso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias formalmente instrumentadas, no puede oponerse a terceros, ni enervar la eficacia del documento.
Por un principio de segundad, estabilidad de los actos y legalidad, la administración tributaria no puede poner en duda la eficacia de los documentos formales regulados autorizados y controlados por la SET, ni presumir la inexistencia de un hecho generador debidamente instrumentado, por los dichos de un imputado y sujeto obligado al pago del tributo remiso que se declara infractor, trasladando la responsabilidad y la carga de la prueba al contribuyente que se informa que ha abonado el tributo. La actuación de la SET y lo resuelto en la Res. Particular Nº 78/2015 se opone además a la política de incentivo a la formalidad, cuando los actos formales conforme a las reglamentaciones vigentes no ofrecen la garantía de seguridad al contribuyente que pudiera tener instrumentado una obligación, restándole eficacia por la mera declaración de un contribuyente remiso, o la conveniencia de la propia administración tributaria, a presumir su inexistencia o la defraudación en las circunstancias descritas en el exordio de las resoluciones impugnadas.
3.4. Incompetencia de los auditores denunciantes. El proceso encabezado el Equipo Auditor de la SET se encuentra viciado de irregularidades, lo cual fue rechazado oportunamente por mi representado en todas sus presentaciones ante la Administración Tributaria, ya que al Auditor le está vedado sugerir la cuantía de la sanción y la calificación de la supuesta infracción, porque esto nace de la actuación sumarial.
La Resolución Particular Nº 78/15, establece en el cuarto párrafo del considerando: “El equipo auditor de la SET expuso los resultados en el Informe DAFT Nº 60 del 14/11 2014…, por lo que los Auditores sugirieron la aplicación de la multa por la defraudación del 200% del tributo defraudado por adecuarse los hechos a lo expuesto en el Art. 172 de la Ley Nº 125/91” (sic). La Res. Part. Nº 78/2015 argumenta respecto a la competencia de los auditores para realizar la propuesta de la calificación de la conducta del contribuyente sujeto a control, que el Art. 31 de la Resolución General 1/2008 dispone: “ En los trabajos de fiscalización de las fundones de los actuantes son: a)determinar la existencia y la cuantía de la materia imponible, siempre que la hubiere; b) establecer e identificar la base documental necesaria para tal determinación; y c) realizar una propuesta de calificación, calificación preliminar o denuncia respecto de la conducta del contribuyente, y en consecuencia suministrar información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas al contribuyente”.
Por tanto concluye que conforme la precipitada norma los auditores tienen como función y obligación realizar la propuesta de calificación de la conducta del contribuyente sujeto a control. Lo argumentado modifica el alcance expreso de una ley por una Resolución General, cuya interpretación es contraria a los Art. 238 núm. 2) me. d) y 239 de la Ley 125/91. Las conclusiones del Equipo Auditor de la SET, infringen lo dispuesto en el Art. 238, numeral 2), inciso d) de la Ley Nº 125/91 que establece que el denunciante; no deberá calificar la infracción ni sugerir sanción aplicable. En concordancia con lo expuesto, tenemos que el Art. 239 de la Ley 125/91, modificado por la Ley Nº 2421/04 que dispone el funcionario actuante será considerado “denunciante”, de cualquier infracción a la Ley Nº 125/91, tendrá derecho hasta el 50% (cincuenta por ciento) de las multas que se aplicaren y cobraren al trasgresor.
El acto administrativo para su validez exige que emane de autoridad competente y que el mismo esté expresamente autorizado por la ley para evitar que la autoridad incurra en arbitrariedad frente al sujeto pasivo de la relación administrativa, por tanto, atendiendo al interés económico que pudieran tener en la participación de la multa, no pueden calificar las infracciones ni establecer o graduar las multas. La Res. General invocado en sustento de lo resuelto no autoriza a los denunciantes a calificar la conducta del denunciado y menos expresamente a sugerir la cuantía de la multa y su graduación pues expresamente dispone: a) determinar la existencia de la cuantía de la materia imponible, siempre que la hubiere.
Hasta la determinación de la existencia de la materia imponible y su cuantía es competencia de los auditores, no así la determinación del tributo, ni el valor de las multas; b) establecer e identificar la base documental necesaria para tal determinación. No existe base documental identificada para la determinación, únicamente el documento en poder del emisor de la factura que sostienen carece de eficacia luego de 5 años por los dichos de un imputado; y c) Separado por la conjunción “o” se regula que pueden realizar denuncia respecto de la conducta del contribuyente en consecuencia suministrar información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas al contribuyente.
Habilita a que los auditores realicen de ser pertinente una denuncia suministrando información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas al contribuyente. No existe duda alguna que cuando el auditor, que se erige en denunciante frente al contribuyente controlado, aún conforme al Art. 31 de la Resolución General 4/2008, solo puede suministrar información para la calificación de las infracciones y en relación a determinar la existencia y materia imponible y a identificar la base documental para tal determinación, cualquier interpretación o aplicación de una norma de inferior jerarquía en contrario a lo que claramente dispone la ley 125/91, es arbitraria y nula. 3.5. La conducta de los contribuyentes: No puede sustraerse de su propio contexto el desarrollo de los hechos, no obstante que la administración tributaria precisamente se esfuerza en presumir el dolo y la mala fe en todos aquellos que pudieron razonablemente haber sido también perjudicados por las actuaciones de contribuyentes que se declaran infractores y haber obtenido por medio de maquinaciones un beneficio de sus actos.
Por acción u omisión no se puede concluir que un contribuyente que exige de su proveedor una factura fiscal por la compra de un bien o una prestación porque declara regularmente sus operaciones e impuestos , aun exponiéndose a situaciones como la presente, causado por proveedores inescrupulosos y remisos a cumplir con sus deberes impositivos en beneficio propio, u otros que adquieren los comprobantes legales de otras empresas proveedoras para lograr la operación que instrumentan en el marco de la formalidad requerida por el CONSORCIO NORTE S.A. merezcan la calificación de defraudación.
Resulto que el que cumple con sus obligaciones, exige a sus proveedores que le emitan facturas legales, declaran sus impuestos y no registran ningún incumplimiento, hoy son calificados de defraudadores, compelidos al pago de multas excesivas, que hasta justificaría que el que se mantiene al margen de la ley, goza de la impunidad asegurada y que quien pretende relevarse de toda responsabilidad solo debe decir que la operación instrumentada en los comprobantes obrantes en su poder, instrumentaron operaciones no existentes, por tanto son falsos, nulos y no pueden generar ninguna obligación tributaria contra el declarante, pero si multas contra terceros que de buena fe hubieren afectado a sus declaraciones los comprobantes emitidos.
No obstante lo antes manifestado, es obvio que la conducta de la Administración Tributaria, es de total adhesión a los dichos del autor confeso de los hechos de defraudación, quien no fue sumariado, no pagó el impuesto defraudado ni multas. Hasta antes del estado público de las actuaciones del Sr. Miguel Centurión Carmona, ex funcionario de la SET y las empresas que el manejaba, acaecido en el mes de Junio de 2014, ni la SET que autorizaba a los mismos los timbrados tenía conocimiento de los actos de estas personas; o la imposibilidad de proveer bienes o prestar servicios, por tanto, si corresponde a la presunción de la buena fe en este escándalo que pone en duda la seriedad de los mecanismos de control de la SET y habiendo caído el fruto cerca del árbol, debe presumirse que contribuyentes de intachable reputación pudieron ser también víctimas del mega engaño. La eficacia de los documentos formales que no pueden ser destruidos por los dichos del infractor y autor confeso y pretender oponer o restar su eficacia contra terceros o presumirse la conducta dolosa del tercero perjudicado por su accionar.
La presunción constitucional de inocencia en los hechos de los cuales se derivan la aplicación de penas o sanciones fue letra muerta ante los actos administrativos impugnados.
No puede estar en una situación de mayor desventaja el contribuyente que cumplió con su obligación, que aquel que públicamente se confiesa infractor, pero que para extinguir su responsabilidad declara “libre, espontánea y voluntariamente” ante el sujeto activo de la relación fiscal, sin intervención del contribuyente hoy sancionado, y tercero en la relación jurídica tributaria, que las operaciones instrumentadas en los comprobantes de uso legal que se contradicen con sus propios actos carecen de valor contable y fiscal.
En este orden, es mejor no ser contribuyente, ser remiso o realmente un defraudador cuando el tratamiento del contribuyente no es retribuido con respeto y seriedad, que aun viéndose expuesto y haber sido sorprendido por proveedores de absoluta mala fe, se esfuerza en mantener la integridad en la conducta y reputación, decide voluntariamente antes de cualquier fiscalización puntual ordenada por la Sub Secretaría rectificar sus declaraciones juradas, excluyendo todas y cada una de las facturas emitidas y recibidas de buena fe de proveedores habilitados con timbrados vigentes. 3.6. Las declaraciones juradas presentadas no son falsas: La propia Administración Fiscal no puede sustraer su responsabilidad por la falta de control, inacción y la exposición de los contribuyentes a situaciones de nesgo y desventaja frente a cualquier infractor, generando total inseguridad y desconfianza en el sistema fiscal, en el que visiblemente se prioriza recaudar y/o sancionar a un tercero contribuyente formal que tiene una trayectoria de cumplimiento fiscal, para relevar de responsabilidad a un infractor confeso. Las presunciones legales no admiten la interpretación extensiva o analógica sino son limitadas en su alcance, pues cualquier opinión sustentada en contrario conlleva violación del principio de legalidad que rife en materia de aplicación de sanciones y penas.
Deviene nulo e ilegítimo el acto que funda la aplicación de una sanción por defraudación sobre una base o hecho presunto cuando existe un instrumento forma hábil reconocido hallado en poder de quien emana v a su vez es el sujeto obligado al pago, mediante el cual se informa en forma directa sobre el hecho generador de la obligación tributaria, la cuantía del el tributo retenido al comprador, el contribuyente responsable de su emisión y del pago del tributo al fisco. Los documentos emitidos por quienes se confiesan infractores pero se liberan de sus consecuencias por el único mérito de sus dichos y con lo cual además restan eficacia a documentos formales válidos, no pueden prevalecer ni ser opuesto a terceros que han declarado de buena fe una operación debidamente instrumentada cumpliendo con todas sus obligaciones formales y fiscales. En consecuencia, no es cierto que la “SET” comprobó que el contribuyente declaró bajo juramento datos falsos en sus declaraciones de IVA General e IRACIS, utilizando facturas que respalda operaciones que no existieron”.
La falsedad de los comprobantes no reposan en la conducta asumida o reconocida por el CONSORCIO NORTE, sino por los dichos de un imputado luego de 5 años de haberse instrumentado y no haber satisfecho su obligación, y/o constatación de la inexistencia de infraestructura de empresas de proveer los bienes o prestar los servicios, también realizada sin intervención de mi parte recién en fecha 12 de junio de 2014, y que de todos modos no puede probar un hecho presente y crear una presunción para el futuro pero no prueba un hecho pasado remoto en relación a prestaciones realizadas por sí o terceros en el año 2009. Es absolutamente falso lo expresado bajo el acápite de operaciones inexistentes al reproducir como ciertos las conclusiones de la DSR: “que el contribuyente respaldó sus compras con comprobantes relacionados a operaciones comerciales que no existieron Global Sales Servicies S.R.L., quien supuestamente actúo como proveedor, ni contaba con las mercaderías descritas en las facturas emitidas, por la Coordinación de Investigación Tributaria, y de las declaraciones del Lic. Miguel Enrique Centurión Carmona, por lo que materialmente es imposible que hayan prestados los servicios o proveído los bienes, por tanto corresponde la impugnación de los comprobantes respectivos, así como los créditos fiscales, costos y gastos respaldados con ellos, los cuales fueron sordo en los periodos julio, agosto, setiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2.009”.
La SET no probó por los medios probatorios idóneos la falsedad de las declaraciones juradas presentadas, pues se fundan en hechos de terceros formalmente válidos que hacen plena fe, sin embargo pretende restarle eficacia por medios no admitidos por la ley y en procedimientos en los cuales no intervino la parte a quien se pretende oponer y hacer pasible de sus efectos, sin haber probado participación en la defraudación.
Mi mandante niega los hechos imputados en relación a la falsedad de la declaración, por cuanto de buena fe recibió las facturas de un proveedor sin signo de estar adulterado o ser falsos, por tanto instrumentaban e instrumentan operaciones reales sin asumir el cargo ni la consecuencia de los actos ilícitos en los que pudo haber incurrido el proveedor en perjuicio del fisco, y que deben ser opuestos, reclamar, y juzgar sólo en relación al mismo y no a terceros ajenos a la relación tributaria. 3.7. La presentación de DDJJ Rectificativas: Esta decisión responde al extremo celo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y buena reputación en el mercado nacional por la trascendencia de sus actividades y obras, y su interés de no verse afectada por el desafortunado hecho de lesionar su reputación intachable por hechos de terceros que tienen por parte y oficio el defraudar al Estado y terceros obteniendo un beneficio ilícito, y cuyos actos y permisibilidad de la SET posicionó lamentablemente a víctimas y culpables en la misma posición ante la opinión pública.
En el caso demandado, la SET declara que la defraudación se halla probada mediante el uso de una factura que respalda operaciones inexistentes y por la presentación de declaraciones juradas rectificativas excluyendo las facturas cuestionadas. Las rectificaciones presentadas sin ser compelidos por autoridad alguna, no obedecen a otro interés que el expresado en forma constante en todas sus presentaciones que realizó mi representada ante la instancia administrativa.
Así mismo, de lo resuelto se deduce que el derecho a presentar una declaración jurada rectificativa conlleva la presunción de defraudación, lo cual se opone a un principio elemental del derecho que pregona: “el ejercido de un derecho conlleva la presunción de ilegalidad del acto cuyo ejercicio faculta”. EL CONSORCIO NORTE ha realizado las rectificaciones conforme a lo dispuesto en la lev. Las mismas no han sido anuladas o reliquidadas por la SET, por tanto la calificación de defraudación y las multas impuestas carecen de sustento legal y sus fundamentos inconsistentes con los propios actos de la SET y del obligado al pago del tributo al fisco. Del mismo modo que el equipo auditor concluyó que con las declaraciones juradas presentadas no se generó nunca un saldo a favor del fisco en concepto de IVA, es totalmente arbitrario y confiscatorio establecer una multa por pretender rectificar una declaración excluyendo crédito en beneficio del estado y no en perjuicio de él, ante hechos que no califican ni son contestes con la conducta fiscal de mi principal, por actos de terceros de los cuales no tuvo conocimiento ni mi principal ni la SET con anterioridad a julio del año 2014.
Resulta que en mundo del revés de la SET merece más crédito el contribuyente infractor confeso que no cumple con sus obligaciones que aquel que aun mediando un engaño por personas inescrupulosas los declara y además los rectifica voluntariamente, par un interés en mantener su reputación ante el ente fiscalizador.
Los costos r créditos indebidamente invocados, que refiere la Res. Nº 78/2015 al ser aceptadas como correctas las declaraciones rectificativas luego de ser auditadas, no pueden reputarse nulas cuando los timbrados y proveedores estaban plenamente habilitados por la SET. 3.8. Violación del Art. 44 y 181 de la Constitución Nacional: Y por otro lado, le está vedado a la Administración Tributaria la aplicación de multas confiscatorias o desmedidas, según lo dispuesto en los Artículos 44 y 181 de la Constitución Nacional, las resoluciones en alzada están en notoria violación a la prohibición del carácter confiscatorio del tributo, pues estamos hablando del 200%, tal como se ha expuesto en todas las presentaciones realizadas en la instancia administrativa.
El principio de proporcionalidad que prevé el Art 144 de la Constitución Nacional encuentra en el Art. 175 de la Ley 125/91 que no deja librado a la discrecionalidad de la autoridad, la graduación de la sanción al normar las circunstancias que deben ser analizadas y expresadas en resolución fundada, “… la graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) La reiteración la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 años; 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa; 3) La reincidencia, la que se configura por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 años de la aplicación por la Administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la Infracción anterior…”.
Los actos administrativos impugnados y los que la motivaron han omitido toda consideración de esta norma por lo cual se evidencia que la graduación fue determinada en forma irregular, además de lo ya expresado con anterioridad sobre la falta de competencia legal. 3.9. El CONSORCIO NORTE no ha causado ningún daño patrimonial a la administración: Siendo la DEFRAUDACIÓN la infracción más grave y la que tiene prevista la sanción más elevada, debe examinarse cuidadosamente que se encuentren debidamente probados todos los presupuestos del tipo legal determinado y cuantificado el daño real al patrimonio.
No existe DEFRAUDACION porque la administración tributaria no ha demostrado ni cuantificado el daño real, que no es cualquier daño como la moratoria en el pago que con el pago de intereses quede subsanado, sino un daño de tal magnitud que ponga en peligro las finanzas del Estado. El pago percibido conlleva la extinción de la obligación tributaria (Art 156 inc 1) Ley. No puede ser pasible de una sanción más grave el que incurre en un error en la declaración presentada, causado por actos de terceros y la subsana, que aquel que omite el cumplimiento de la obligación o pretende con una absurda confesión, negarla, cumplir e inculpar a terceros, en contradicción directa con sus propios actos y lo aseverado en documentos formales y válidos ante la administración tributaria, reconociendo expresamente su autoría en la confección de los mismos, por tanto su eficacia probatoria no puede ser enervada sino por los medios probatorios y procedimientos regulados por la ley. 3.10.
Responsabilidad personal del proveedor: Los actos administrativos arbitrarios deben ser revocados, puesto que la responsabilidad en materia tributaria es exclusiva de las firmas proveedoras objetadas, los contribuyentes en general no pueden estar solicitando un informe a la SET sobre cada una de las facturas de venta que les expidan las empresas vendedoras, ya que eso sería invertir la carga de la prueba, cuando la obligación del comprador se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales a simple vista y los datos consignados sean correctos y en los formatos que la propia administración tributaria ha autorizado.
Son las firmas proveedoras objetadas quienes resultan como únicos responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, salvo que hubiere solidaridad en el pago de la obligación tributaria, lo cual no se configura en el caso que nos ocupa, pues el que emite una factura es el contribuyente obligado a ingresar el tributo que declara. Además, no es tarea de la compradora verificar el origen de cada factura, solo basta que se cumplan los requisitos formales determinado por la Ley y las reglamentaciones, como ser timbrado vigente, indicación de nombre o razón social de la firma y su número de RUC, pedir informe a la Administración Tributaria sobre la situación legal de las empresas vendedoras, más aún cuando se encuentran activadas (hasta la fecha) en la página web de la SET como personas jurídicas inscriptas en el RUC, la jurisprudencia ha sido constante y uniforme en este sentido, al indicar entre sus fundamentos que: “es la firma proveedora objetada quien resulta responsable tanto de las documentaciones que expiden como de su situación legal, y no se puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes.
El contribuyente GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. se encuentra en el registro de contribuyentes publicado en la página web de la SET, por lo tanto las facturas emitidas por la firma cuestionada deben responder por tales documentos, y no un contribuyente que no ha utilizado las facturas cuestionadas en su contabilidad, de buena fe, sin ocultarlas ni omitir declararlas en los asientos correspondientes. Las actuaciones que concluyen en la imposibilidad de prestar el servicio o proveer los bienes data del año 2014, y las facturas objetadas corresponden al año 2009, situación totalmente atemporal e irregular puesto que no se puede basar un fundamento que derivar en una sanción, en una situación fáctica no demostrada en el sumario administrativo, y años después de expedida la factura.
El inventario realizado no refleja la realidad de los hechos al tiempo de la instrumentación de la operación y obligación tributaria. Resolución Particular Nº 92 de fecha 18/11/2016 de la Vice Ministra de Tributación: Resolución Particular Nº 92 18/11/2016 confirma en todas sus partes la Resolución Particular Nº 75 de 26/10/2015, motivo por el cual los fundamentos expuestos en relación a esta última son extensivos a la resolución que desestima el recurso de reconsideración deducido pues la misma adolece de las mismas irregularidades y se funda en los mismos vicios indicados en la extensa crítica que omito reproducir para no incurrir en repeticiones cansinas pero que ameritan plenamente la revocatoria de ambos actos administrativos. Conclusiones: Nulidad del acta final del Equipo de Auditoria de la SET, que motiva el sumario administrativo. Los Auditores de la SET no tienen competencia ni autorización legal para calificar la infracción, establecer sanciones y su graduación.
El ejercicio de la facultad legal del contribuyente de rectificar declaraciones juradas no puede constituir un acto de defraudación, especialmente si mediante la declaración rectificativa el Estado es beneficiado y no perjudicado. La calificación de “DEFRAUDACION” del CONSORCIO NORTE se fluida en los dichos de un autor confeso de la infracción en total contradicción con sus propios actos y las aserciones expresadas en facturas legales que consignan obligaciones tributarias.
La impugnación de facturas que sustentan una declaración jurada de las cuales las mismas ya fueron desafectadas, no importa la falta de eficacia de las mismas, que en su caso, debe ser declarado por los medios y procedimientos previstos en la Ley y no en los dichos de un contribuyente infractor confeso y remiso en el cumplimiento de sus responsabilidades fiscales. El Consorcio Norte no ha ocasionado ningún perjuicio al Estado Paraguayo, no posee deuda fiscal alguna, sí el incumplimiento de su obligación de pago del tributo que instrumentó el proveedor ocasiona un perjuicio al fisco es personalmente responsable y no puede el sindicado como comprador ser solidario o subsidiariamente responsable por los actos de terceros o ser perjudicado por estos.
Las declaraciones juradas rectificativas fueron declaradas correctas por tanto los auditores no tuvieron que realizar una nueva determinación tributaria distinta a la declarada y se configura la ausencia de toda deuda fiscal. Infundada calificación de DEFRAUDACION, las normas citadas no son congruentes con el tipo penal de la defraudación pues refieren al incumplimiento genérico de obligaciones formales. No hay CONTRAVENCIÓN porque mi mandante ha dado cumplimiento a los requerimientos formulados en los plazos otorgados, y en reiteradas ocasiones.
EL CONSORCIO NORTE no ha sido inspeccionado por los auditores de la SET en su domicilio, por tanto no existe acta de inicio de las inspecciones y el contribuyente no tuvo participación en la inspección ni su resultado. La calificación, la multa y su graduación no se hallan fundadas ni justificadas legalmente.
El obligado al pago, es el proveedor quien no puede restar eficacia a las obligaciones formalmente instrumentadas sino en la forma y por la vía establecida en la ley. La Administración Tributaria no ha probado la intención del administrado para cometer la defraudación fiscal, no se han verificado sus elementos constitutivos en el sumario administrativo, por lo tanto no procede la sanción por defraudación. Por las consideraciones de hecho y derecho que se exponen a lo largo del presente escrita, la Resolución Particular Nº 78/2015 de fecha de octubre de 2016, dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y la Denegatoria Táctica de fecha 05 de diciembre de 2016 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación deben ser revocadas por su manifiesta irregularidad y no reunir los requisitos del Art. 196 de la Ley Nº 125/91, con expresa imposición de costas.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa con costas.-
Por proveído de fecha 17 de febrero del año 2.017, de fojas 50, este Tribunal de Cuenta tiene por iniciada la presente demanda contenciosa administrativa.
Por providencia de fecha 06 de abril del año 2.017, de fojas 60, se ordena el traslado de la demanda a la adversa.
Posteriormente, en fecha seis de junio del año dos mil diecisiete (fojas 63/77), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro, a contestar la demanda contenciosa administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar esta improcedente e impertinente demanda contenciosa administrativa promovida en contra de mi mandante, la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, solicitando desde ya de VV.EE., su rechazo e imponiendo las costas al accionante, fundado en las siguientes consideraciones tácticas y jurídicas: Negación categórica: Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación.
Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria de la Resolución Particular Nº 92 de fecha 18 de noviembre de 2016” POR EL CUAL SE RECHAZA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTA POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE CONSORCIO NORTE CON RUC 80049924-7” y se confirma la calificación de la conducta de la firma contribuyente como defraudación con una multa del 200% sobre el tributo defraudado, el cual totaliza un monto de guaraníes doscientos cuarenta y cuatro millones trescientos noventa y dos mil trescientos sesenta y cuatro (Gs. 244.392.364).
Antecedentes del caso: A través de investigaciones y cruces de control de informaciones percibidas por los contribuyentes, se detectaron elementos que permiten corroborar la existencia de personas físicas y persona jurídicas (contribuyentes) que al solo efecto de obtener facturas legales timbrados para su posterior comercialización. Esto a fin de simular ventas y compras, para la generación de crédito fiscal y deducibilidad de gastos. Del resultado de dichos controles saltaron los siguientes contribuyentes: MIGUEL ENRIQUE CENTURIÓN CARMONA con RUC Nº 897974, BEST COMUNICACIONES S.A. con RUC Nº 80049346, CYPRESS PALMS INVESTIMENT S.A. con RUC Nº 80022792, GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. con RUC Nº 80064883, PST SHIPMENT S.R.L. con RUC Nº 80064883 y TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.R.L. con RUC Nº 80052374. Estos contribuyentes no cuentan con infraestructura física ni operativa, en realidad no realizan ningún tipo de actividades que generen hechos generadores, y es más, grave e ilógico aún, cuentan con la misma dirección y a la misma persona física como representante legal.
Los contribuyentes citados anteriormente, emitieron facturas timbradas al contribuyente Consorcio Norte (sujeto de control, hoy demandante) y ésta a su vez declara en sus respectivas declaraciones juradas de IVA desde el periodo fiscal julio/2009 hasta diciembre/2009, y en el IRACIS, en el Ejercicio Fiscal 2009 exponiendo importes relacionados a compras (gastos y costos) reduciendo la base imponible de ambas obligaciones tributarias, consecuentemente reduciendo el impuesto a pagar. Todo esto queda fehacientemente demostrado por autos caratulados CAUSA Nº 77/14 “MIGUEL ENRIQUE CENTURIÓN CARMONA Y OTROS S/HECHO PUNIBLE DE LAVADO DE DINERO Y ASOCIACIÓN CRIMINAL” tramitado en la Fiscalía de Delitos Económicos y Anticorrupción del Ministerio Público, en donde el imputado, mediante procedimiento abreviado, reconoce los hechos, en forma libre, espontánea y voluntaria que las empresas citadas nunca contaron con la estructura para prestar ningún tipo de servicio o producto, que fueron descriptas los conceptos de las facturas fiscales emitidas, nombre de Consorcio Norte. Así mismo, reconoce que las facturas se negociaban a un precio que variaba entre 1,5% a 5% del valor nominal de la factura emitidas por las empresas ficticias.
Para entender esto ponemos como ejemplo, hipotéticamente se realizaba una venta de mercaderías por valor de 500.000.000 Gs. (quinientos millones), por lo que Consorcio Norte no abonaba el total descrito en la factura sino que solamente el 1.5%, es decir, Gs. 7.500.000 (siete millones quinientos mil) obteniendo un crédito fiscal de Gs 45.454.545 (Guaraníes cuarenta y cinco millones cuatrocientos cuenta y cuatro mil quinientos cuarenta y cinco) en detrimento evidente contra las arcas del Estado.
Estos hechos o conductas imputables a los contribuyentes, entre ellas, la parte actora, están tipificadas en la Ley Nº 125/91 como defraudación. Pasamos a citar las disposiciones referentes al mismo: “Art. 170: Infracciones Tributarias: Son infracciones tributarias: la mora, la contravención, la omisión de pago y la defraudación”. Art. 172: Defraudación: incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. Art. 173: Presunciones de la intención de defraudar: Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas.
Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días. Declaraciones juradas que contengan datos falsos.
Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo. Art. 174: Presunciones de defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 1) Por la negociación indebida de precintas e instrumentos de control de pago de tributos así como la comercialización de valores fiscales a precios que difieran de su valor oficial; 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen; 3) Por la adulteración de la fecha de otorgamiento de documentos sometidos al pago de tributos. 4) Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las Inspecciones ordenadas por la Administración; 5) El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos , con un atraso mayor de 30 días; 6) Cuando quienes realicen actos en carácter de contribuyente o responsable de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripción en la Administración Tributaria en los plazos previstos; 7) Emplear mercaderías o productos beneficiados con exenciones o franquicias, en fines distintas de los que corresponden según la exención o franquicia; 8) Ocultar mercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte la violación a las leyes aduaneras; 9) Elaborar o comerciar clandestinamente con mercaderías gravadas, considerándolo comprendidas en esta previsión la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintas y demás medios de control, o de destrucción o adulteración de las características de las mercaderías, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencias; 10) Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción; 11) Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscales falsificados, ya utilizados, de circulación, lavados o adulterados; 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas manifiestamente inapropiada a la realidad de los hechos gravados; 13) Emitir facturas por un importe menor al valor real de la operación; y 14) Adquirir mercaderías sin el respaldo de la documentación legal correspondiente”.
La parte actora argumenta su demanda en que realizó las presentaciones de las Declaraciones Juradas Rectificativas de los periodos que se iban a auditar, pero no menciona que ante la inminencia de un control sobre sus actividades, y en conocimiento de la infracción cometida, presentan la liquidación del impuesto IVA e IRACIS, eliminando de sus costos y gastos, las facturas de GLOBAL SALES Y SERVICES SRL, quedando un saldo a pagar a favor del fisco.
Así bien, no se discute el derecho que tienen los contribuyentes de rectificar y/o reliquidar su impuesto, sino bien, la conducta obvia, inmoral e innegable con la que actúo CONSORCIO NORTE al querer sanear o arreglar algo, a sabiendas, se había realizado con intención de reducir la base imponible de sus obligaciones tributarias, y así pagar menos tributo, en perjuicio de las arcas fiscales. Por otro lado, alega una supuesta violación del principio de proporcionalidad prevista en el Art. 44 de la Constitución Nacional, considerando que por la Resolución Atacada en el presente juicio, la Administración Tributaria ha calificado la conducta de CONSORCIO NORTE y ha dispuesto una multa del 200% del impuesto debido.
En este sentido, corresponde señalar que la Administración no tiene competencia ni atribuciones para conocer sobre cuestiones de constitucionalidad, por lo que, de ser el caso, la parte demandante deberá realizar el cuestionamiento por los medios establecidos en la misma Constitución y en las Leyes procesales. En referencia a la multa impuesta, es importante recalcar lo señalado por el Art. 175 de la Ley Nº 125/91 que textualmente expresa: “ Artículo 175º: Sanción y su graduación: La defraudación será penada con una multa de entre (1) una y (3) tres veces el monto del tributo defraudado, sin perjuicio de la clausura del local del contribuyente que hubiere cometido la infracción por un máximo de 30 (treinta) días, cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13, y 14 del artículo anterior de la referida Ley.
El incumplimiento de la sanción que impone la clausura será considerada desacato. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 (cinco) años; 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa; 3) La reincidencia, la que se configurará por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 ( cinco) años de la aplicación por la administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior; 4) La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción; 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance; 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción; 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos; 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración; 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta Ley”. Sobre el particular, encontramos claramente que la conducta del contribuyente CONSORCIO NORTE se encuadra perfectamente en los numerales 1)… La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 (cinco) años.., pues ha realizada la misma conducta durante todo el segundo semestre del ejercicio fiscal 2009; 5)
…El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance…, teniendo en consideración la infraestructura con la que puede contar CONSORCIO NORTE para tener los servicios de contadores y asesores tributarios; y tal vez, el elemento más importante que nos demuestra que la misma ( CONSORCIO NORTE) ha incurrido en los hechos tipificados como defraudación o presunciones de defraudación, que es el numeral 8)…La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria…, demostrándose con esto que la parte actora, ha realizado las rectificaciones de sus declaraciones juradas de julio 2009 a diciembre 2009, ante la inminencia de ser descubiertas.
Reiteramos, SS.EE., no se discute su derecho de rectificar y pagar lo que corresponde, pero en éste caso, lo que la Subsecretaría de Estado de Tributación le sanciona a CONSORCIO NORTE es la conducta reprochable que tuvieron al querer perjudicar al Estado en sus declaraciones juradas, e intenta como manotazo de ahogado, meter un gol de medio campo y que dicha conducta quede impune, evitando el pago de una multa por la comisión de una infracción tributaria tipificada en la misma Ley.
Se evidencia plenamente el hecho de la creación de empresas ficticias (entre ellas GLOBAL SALES Y SERVICES SRL) al sólo efecto de crear una empresa para emitir facturas legales en simulación de actividades económicas u operaciones gravadas, obviamente para la generación de crédito fiscal, y así poder comercializar a fin de reducir la Base imponible del Impuesto al Valor Agregado o el impuesto a la Renta (IRACIS).
Dicha circunstancia, probada fehacientemente por la declaración propia del representante legal de la empresa ficticia, es aprovechada por la parte actora (CONSORCIO NORTE) a los efectos de poder simular actuaciones económicas que indiquen movimiento, así poder generar crédito fiscal y poder deducir sus gastos reduciendo significativamente la base imponible que fuera utilizada para su liquidación del IVA y del IRACIS. Esto podemos confirmar, producto de que la Administración Tributaria en uno de sus facultades en los términos del Artículo 189 de la Ley 125/91 de Reforma Tributaria que expresa: “Art. 189.- Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá:… 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación;… 9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente formada o no por el citado”, había iniciado los trámites pertinentes a la verificación de los créditos invocados por el contribuyente en sus declaraciones juradas del IVA e IRACIS a los efectos de que, de ser el caso, se aplique las sanciones previstas en la Ley.
En este sentido, la Subsecretaría de Estado de Tributación ha verificado en su base de datos, los contribuyentes informantes vinculados a GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L., encontrando en dichas verificaciones que CONSORCIO NORTE había tenido supuestamente una relación comercial con la misma. Producto de ello, la Administración Tributaria ordena una apertura de control Interno a la firma CONSORCIO NORTE. Por medio de la NOTA DGFT Nº 286 de fecha 10 de julio de 2014 solicita a la misma la presentación de documentos que hayan sido emitidos por parte de GLOBAL SALES & SERVICES SRL, como así también de las otras empresas citadas más arriba, a favor de CONSORCIO NORTE.
En base a ello, el contribuyente CONSORCIO NORTE (sujeto de control interno) solicitó prórroga para la presentación de los documentos supuestamente por ser excesiva la cantidad de información solicitada.
La misma fue concedida por un plazo de cinco días hábiles, y fue notificado por correo electrónico en fecha 23 de julio de 2014. Seguidamente, se presenta CONSORCIO NORTE manifestando que no tiene ninguna vinculación comercial con ninguno de los contribuyentes ficticios (MIGUEL ENRIQUE CENTURIÓN CARMONA. BES”T COMUNICACIONES SA., CYPRESS PALMS INVESTIMENT SA, GLOBAL SALES & SERVICES SRL. PST SHIPMENT SRL y TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL SRL) y presenta los libros de compras del IVA del año 2009, y las declaraciones juradas del IVA e IRACIS del año 2009. Inmediatamente, a dichas actuaciones, la firma CONSORCIO NORTE, procedió a rectificar sus declaraciones juradas del IRACIS, Ejercicio Fiscal 2009 y del IVA (07/2009 al 12/2009) en los rubros costos, gastos y créditos fiscales, arrojando una mayor base imponible y por ende, mayor impuesto a pagar, que la cual fue abonada debidamente.
En el detalle de dichas rectificaciones se puede visualizar que los comprobantes que fueron excluidos corresponden a la firma GLOBAL SALES & SERVICES SRL con RUC 80064883 y que originaron una determinación voluntaria, es cierto, pero inmoral e incorrecta de su obligación de contribuyente, evidenciando de esta manera, que CONSORCIO NORTE tenía conocimiento de que la firma era una fachada, para comercializar créditos fiscales, y que las facturas utilizadas en sus Declaraciones Juradas eran de contenido falso, en consecuencia obteniendo un beneficio indebido a costas del fisco.
Proveídas las copias autenticadas de la carpeta fiscal de referencia resultan de las mismas constancias y documentales que acreditan con grado de certeza que la relación comercial de prestación de servicios entre GLOBAL SALES & SERVICES SRL y CONSORCIO NORTE, “fue inexistente”, al prurito efecto de crear facturas para la generación de “Créditos fiscales” que reducen el costo final del impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta.
La empresa GLOBAL SALES & SERVICES SRL (proveedora de facturas impugnadas) ha podido ser ubicada en el domicilio fiscal declarado, y no cuenta con personal vinculado a la misma, no tiene infraestructura, no tiene mercaderías ni así como tampoco se ha acreditado la tercerización para la prestación del servicio.
Resulta de las documentaciones remitidas por el Ministerio Público, que la supuesta empresa no realizó operaciones con ningún medio de prensa del territorio nacional: no está afiliada con la Asociación Paraguaya de Negocios, no se encuentra registrada en el Ministerio de Justicia y Trabajo, no registra antecedentes en Compañías de Seguros, no tiene personal que atienda el servicio y por sobre todo no presenta operaciones de cuenta corriente o caja de ahorro en bancos o financieras en plaza. Considerando los antecedentes expuestos, se tiene fundados indicios que acreditan que la firma GLOBAL SALES & SERVICES SRL es una empresa físicamente inexistente y que por ende no pudo haber materializado ningún tipo de servicio. Por lo que se puede presumir con certeza que los comprobantes emitidos no fueron expedidos por servicios prestados sino que fueron comercializados como tales, correspondiendo por tanto su impugnación.
En base a las documentaciones puestas a disposición de esta Auditoría y los hechos mencionados, se realizó un trabajo de control confrontándose los comprobantes de compras incautadas por el Ministerio Público, con el Libro IVA presentado por CONSORCIO NORTE, constatándose que el total de las facturas expedidas por la firma GLOBAL SALES & SERVICES SRL; se encontraban registradas en los libros contables e incluidas en las declaraciones juradas del IVA ha desafectado los importes relacionados a compras (gastos y costos) que se vinculan con la firma GLOBAL SALES & SERVICES SRL, demostrando de esta manera su intención de querer cubrir su maniobra dolosa de defraudación, en otras palabras pretendió esconder la mano después de tirar la piedra, y en su demanda pretende desvalorizar la sanción impuesta por dicha conducta. Del análisis y conclusión de estos autos, surge que la firma CONSORCIO NORTE ingresó montos legalmente indebidos, producto de documentos que emanaron de Contribuyentes ficticios, por lo tanto, facturas de contenido falso, correspondientes al IVA Crédito Fiscal (07/2009 a 12/2009) su favor, para la reducción de la base Imponible, y pago de menos tributo en perjuicio del erario público.
Además, que los gastos instrumentados en tales facturas no pueden ser considerados deducibles a los efectos del cálculo de la Renta neta imponible del Impuestos a la Renta referente al ejercicio fiscal 2009, pues no constituyen erogaciones reales. Esta afirmación de los auditores se basa en la afirmación, producto de una investigación fiscal, de que los supuestos servicios prestados por GLOBAL SALES & SERVICES SRL y otros, a la firma CONSORCIO NORTE consignado en el cuerpo de las facturas impugnadas (Excluidas en la rectificación realizada por ellos mismos después de iniciar los controles), no fueron efectivamente prestados, por lo tanto, carecen de validez por ser de contenido falso. Atendiendo a lo firmado por la adversa, al expresar que nada debe al fisco en concepto de Impuesto y mucho menos en concepto de multa, dado que en ningún momento realizó transacción alguna con las firmas investigadas y que las facturas de las que se hacen mención tanto en la denuncia así como en el desarrollo del sumario, jamás han sido incluidas en su contabilidad.
De la revisión de las documentaciones contables arrimadas por la actora, de la presente demanda se observa claramente que las mismas han sido asentadas en los libros contables (Diario e IVA compra julio a diciembre Ejercicio Fiscal 2.009) las facturas supuestamente emitidas por la firma GLOBAL SALES & SERVICES SRL, A favor de la firma CONSORCIO NORTE, cabe mencionar que las DDJJ IVA 07/2009 al 12/2009 año 2.009, fueron rectificadas por el contribuyente inmediatamente después de iniciarse el Control interno a CONSORCIO NORTE, sin que haya sido rectificado el Balance Impositivo de dicho ejercicio, por lo que existe una Inconsistencia en cuanto a las erogaciones por gastos y compras consignadas en las DDJJ IVA y el monto de las erogaciones por gastos y compras consignadas en el Balance impositivo.
A las afirmaciones vertidas precedentemente, cabe oportuno destacar que la firma CONSORCIO NORTE se ha aprovechado de la creación de empresas ficticias ( entre ellas GLOBAL SALES & SERVICES SRL) al sólo efecto de crear una empresa para emitir facturas legales en simulación de actividades económicas u operaciones gravadas, obviamente para la generación de crédito fiscal, y así poder comercializar los mismos a fin de reducir la base imponible del impuesto al valor agregado o el impuesto a la renta (IRACIS).
Como corolario al punto de debate, deviene prudente expresar que coincidentemente durante el curso del control interno el contribuyente procedió a rectificar los periodos fiscales verificados (Julio a Diciembre/ 2.009) en lo referente al rubro 2 Inc. a) donde se consignan las compras gravadas afectadas directamente a los actos alcanzados por el tributo, declarando dichos montos en las DDJJ rectificativas en el rubro 2 Inc. b) como compras gravadas pero afectadas indistintamente a actos alcanzados por el tributo.
Es por ello que solicitamos a VV.EE., que confirme en su totalidad los términos de la resolución que se pretende desestimar. Tomando en consideración las argumentaciones de la adversa, debemos señalar- en primer lugar- que las Resoluciones que pretender ser impugnadas fueron emitidas conforme expresa autorización legal inserta en la Ley Nº 125/91, y su intangibilidad como norma reglamentaria de aplicación general (so-pena de violar el principio de igualdad consagrado en nuestra Constitución Nacional), encuentra asidero en diversas doctrinas que destacan el carácter “legitimo” y “ejecutorio” de los Actos Administrativos. El carácter de legitimidad deriva, al decir de Pedro Guillermo Altamira, de la noción:”… de que el acto fue emitido conforme a derecho…”.
Esto tiene tres consecuencias específicas, cuales son:”…1) en mérito de tal presunción, la legitimidad no necesita ser declarada judicialmente; 2) la nulidad de los actos administrativos no puede ser declarada de oficio por los jueves; 3) la ilegitimidad o nulidad de un acto administrativo debe alegarse y probarse fehacientemente”. (Obra “Curso de Derecho Administrativo”).
El reconocido Tratadista Jurídico Roberto Dromi, complementa la definición del concepto, citando inclusive un fallo de la Corte Suprema de la Nación de Argentina, que versa: “Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de la autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio…” (Extraído de “Derecho Administrativo”, 4ª. Edición). Repasando brevemente el otro carácter fundamental de todo Acto Jurídico, encontramos que ALTAMIRA, al referirse a la ejecutoriedad del acto administrativo resalta que: “…significa, por consiguiente, que por principio la Administración por sí misma y con sus propios medios puede hacerlo efectivo, poniéndole en práctica...”(sic), mientas Dromi, a su vez expresa: “Partiendo de la concepción de que el poder del Estado es uno y único, no podemos negar a la Administración la capacidad para obtener el cumplimiento de sus propios actos, sin necesidad de que el órgano judicial reconozca su derecho y habilite a ejecutarlos” (sic).
Ahora bien, hecha la salvedad con relación a la legalidad de las normativas reglamentarias en cuestión, es recomendable abordaren esta ocasión, la cuestión de fondo que plantea el recurrente, y en ese sentido debemos aclarar que no deviene procedente la revocatoria de la resolución administrativa que se ataca, tal y como tendenciosamente sugiere la adversa. Cabe mencionar igualmente que, sobre las bases de la presunción en la intención de defraudar, el Art. 173 de la Ley 125/91 expresamente consagra las hipótesis donde se modifica la carga de la prueba, siempre en base a la conducta impositiva desarrollada por el contribuyente afectado. Por tanto, las manifestaciones formuladas por la actora, comprende solo meras afirmaciones y/o enunciaciones que en su momento no fueron probadas en sede administrativa.
Y, por sobre todo, no son concordantes con la conducta impositiva detectada por la fiscalización. Reiteramos, que la adversa no ha adjuntado prueba documental o probanza alguna que certifique los hechos alegados por la adversa. Efectivamente, como VV.EE., podrán apreciar con las constancias arrimadas al principal, en ninguno de sus escritos incoados en sede administrativa, la actora probó las manifestaciones formuladas. La parte actora se limitó a esgrimir y utilizar sutiles argumentos delineados en los escritos de descargo; insuficientes para soslayar su acreditada responsabilidad en grado de defraudación tipificada por la Ley 125/91, demostrando de esta manera su intención de querer cubrir su maniobra dolosa de defraudación o su intención de defraudar, obteniendo así un beneficio económico indebido, y luego pretender esconder el hecho rectificando y pagando lo debido. Es decir, primeramente tiró la piedra y después quiso esconder la mano, pretendiendo en su demanda desvalorizar la sanción impuesta como corresponde por dicha conducta.
En cuando a la cita del Art. 44 de la Constitución Nacional, debemos señalar que, según resultan de las constancias de autos, ninguna de las garantías constitucionales fue vulnerada por la Administración Tributaria. Es más, durante toda la substanciación y tramitación de todo el proceso administrativo se ha acordado a plenitud los derechos a la defensa consagrados en la norma constitucional y, así también la proporcionalidad de la sanción impuesta se realizó de conformidad a la Ley. Todo ello, en razón a lo señalado por el Art. 175 de la Ley Nº 125/91 que textualmente expresa: “Artículo 175º: Sanción y su graduación: La defraudación será penada con una multa de entre (1) uno y (3) tres veces el monto del tributo defraudado sin perjuicio de la clausura del local del contribuyente que hubiere cometido la infracción por un máximo de 30 (30) días, cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13, y 14 del artículo anterior de la referida Ley. El incumplimiento de la sanción que impone la clausura será considerada desacato.
La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 (cinco) años; 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa; 3) La reincidencia, la que se configurará por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 (cinco) años de la aplicación por la administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior; 4) La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción; 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance; 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción; 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos; 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración; y 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta Ley”.
La actora, tuvo oportunidad de la defensa y de revertir lo afirmado por la investigación tributaria en la etapa de la investigación administrativa, y afirmamos que la Administración Tributaria ha obrado en correcta aplicación de las normas legales y reglamentarias. En base a todo lo expuesto, que la sana crítica impone a SS.EE., desestimar la acción incoada y confirmar las resoluciones recurridas en todas sus partes.
Termina solicitando que luego de los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala dicte Sentencia rechazando con costas la presente demanda.
Por proveído de fecha 09 de junio de laño 2.017, de fojas 78, se tuvo por contestada la demanda en los términos del escrito obrante a fojas 63/77.
Por A.I. Nº 464 de fecha 15 de junio del año 2.017, de fojas 79, este Tribunal de Cuentas determinó su competencia para entender en la presente Litis y declaró la apertura de la causa a prueba.
Por proveído de fecha 28 de septiembre del año 2.017. de fojas 93, se llamó Autos para Acuerdo y Sentencia.
Y el Miembro del Tribunal – Contencioso Administrativo – Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que, el representante convencional de la firma contribuyente CONSORCIO NORTE con RUC Nº 80049924-7, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre del año 2.015 y contra la Resolución Particular Nº 92 de fecha 18 de noviembre del 2.016 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En contrapartida, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro, a fs.63/77, procede a contestar la presente demanda, trabándose la Litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
Mediante la Resolución Particular Nº 78, de fojas 19/22 la administración tributaria resolvió lo siguiente: “Art. 1 – CALIFICAR la conducta de la contribuyente CONSORCIO NORTE, con RUC Nº 80049924-7 como DEFRAUDACIÓN de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley Nº 125/91; Art. 2 –SANCIONAR con la aplicación de una multa equivalente al 200% (doscientos por ciento) sobre los tributos defraudados; Art. 3 –ORDENAR la percepción de G 244.393.364 (Guaraníes doscientos cuarenta y cuatro millones trescientos noventa y dos mil trescientos sesenta y cuatro) en concepto de multa por defraudación, de acuerdo al siguiente detalle: (Ver cuadro a fojas 22); Art. 4 –NOTIFICAR a la contribuyente conforme al artículo 200 de la Ley Nº 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de 10 (diez) días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan a las multas determinadas; y Art. 5 – COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar”.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se origina a raíz de la verificación realizada a la firma contribuyente en cumplimiento de la Nota DGFT Nº 386 de fecha 16 de julio del 2.014 mediante la cual se dispuso la verificación de la Obligación 111 – IRACÍS General del ejercicio fiscal 2.09 y de la Obligación 211 – IVA General de los periodos fiscales de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2.009.
En ese contexto, la administración tributaria mediante el Informe DAFT Nº 60 de fecha 14 de noviembre del 2.014 concluyó que la firma contribuyente CONSORCIO NORTE incluyó en sus DDJJ del IBA e IRACIS, de los periodos fiscales investigados, montos en concepto de créditos fiscales de costos y gastos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir la cuantía del impuesto debido, situación que para la administración tributario fue tácticamente reconocida por la contribuyente, al rectificar con posterioridad sus DDJJ desafectando los montos de los comprobantes emitidos por GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L., resultando de ello un saldo a favor del fisco el cual fue ingresado posteriormente.
En ese contexto, sostuvo la administración tributaria que ha quedado evidenciado el hecho de la creación de empresas ficticias inscriptas como contribuyentes al solo efecto de emitir facturas simulando operaciones gravadas para la generación de créditos fiscales y su posterior comercialización para utilizarlas para reducir la base imponible del IVA e IRACIS, y ante la consecuente configuración de una defraudación en los términos del Art. 172 de la Ley Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUARIO”.
Por otro lado, mediante el Dictamen de Conclusión DSR Nº 109/2.015 de fecha 18 de junio del 2.015, el Juez Instructor expresó que la firma contribuyente respaldo sus compras ( créditos fiscales, costos y gastos) con comprobantes relacionados a operaciones comerciales que no existieron, ya que se ha constatado que la firma Global Sales & Services S.R.L., quien supuestamente actuó como proveedor, no posee infraestructura para prestar servicios, ni contaba con las mercaderías descriptas en las facturas emitidas, de acuerdo a las evidencias remitidas por la Coordinación de Investigación Tributaria.
Lo que finalmente desemboco a que la administración tributaria, mediante Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre del año 2015, resolviera calificar la infracción tributaria en la previsión del tipo legal del Art. 172 de la Ley Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUITARIO” con una multa equivalente al 200% sobre el tributo que ha dejado de ingresar, y confirmada mediante Resolución Particular Nº 92 de fecha 18 de noviembre del 2016 por la cual se rechazo el recurso de reconsideración. Dicho tributo a percibir por parte de la SET quedó establecido en la suma de Gs. 244.392.364 que deberá abonar la firma contribuyente CONSORCIO NORTE.
En ese tren de ideas, tenemos que la firma contribuyente en cuestión ha sido objeto de una verificación en la que se ha detectado que la misma ha utilizado facturas para obtener créditos fiscales, costos y gastos, los cuales fueron incluidos y declarados. Las mismas fueron obtenidas mediante empresas creadas al solo efecto de comercializar con dichas facturas, siendo las operaciones inexistentes.
De acuerdo a las investigaciones realizadas por la administración tributaria, se descubrió que la firma Global Sales & Services S.R.L. ha emitido factura a la firma contribuyente Consorcio Norte a los efectos que pueda justificar gastos que no tenían documentos.
La administración tributaria mediante acto administrativo impugnado calificó la conducta de la firma contribuyente dentro del Art. 172 de la Ley Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” cuyo texto se transcribe: “Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizar en cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”.
De lo expuesto en la norma citada resulta obvio que para que exista defraudación es necesaria la intención dolorosa del contribuyente. Entendiéndose por dolo toda aserción falsa o disimulación de lo verdadero, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las omisiones dolosas y para que el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasione daño (Arts. 290º, 291º C.C.).
Circunstancia ésta que a mi parecer fue probada en autos por parte de la Administración Tributaria. Al respecto el profesor Dr. Sindulfo Blanco, en su obra Manual Impositivo, Tomo II Pág. 70 referente a la Defraudación menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario, el cual dispone que: “Comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño. Induce en error al Fisco, del que resultare para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos”.
Resulta trascendental mencionar que en una inspección tributaria se trata de investigar lo no declarado, y de comprobar lo declarado así como de calificar jurídicamente los hechos probados.
Referente a la fiscalización desplegada en el caso de marras, no existe la menor duda que fue realizada conforme a la legalidad exigida como principio del actuar administrativo, pues la fiscalización se ha desarrollado dentro del plazo establecido en el Art. 31 de la Ley Nº 2.421/04.
Por su parte, quedó plenamente evidenciado en autos, que la firma contribuyente sumariada no ha podido ni ha intentado desvirtuar con pruebas, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, los argumentos sostenidos por la SET que demuestran la existencia de una defraudación conforme a lo probado en el antecedente administrativo.
Referente a éste punto, debo señalar que en materia probatoria rige el principio del contradictorio, que respeta el derecho de defensa de las partes. En principio a ello, debe ofrecerse la prueba para que haya igualdad entre las partes. Según la práctica de los Tribunales, al inicio de cada etapa procesal las partes deben señalar qué pruebas ofrecerán en la primera oportunidad que se les concede para pronunciarse por escrito conforme lo exige el código procesal. Y tal como surge de autos, la actora tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional, no ha presentado documentación alguna que demuestre que no ha cometido la defraudación denunciada y sancionada por la SET.
Del examen de autos, podemos concluir que la legitimidad del acto de la administración tributaria, conforme lo dispone claramente el artículo 196 de la Ley Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”, y como fuera acreditado con las instrumentales obrantes en los antecedentes administrativos en el presente juicio contencioso administrativo, es válido sostener que la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre del año 2.015, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación cumplió a cabalidad los requisitos de regularidad y validez exigidos (competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente).
Medidas como la recurridas constituyen propias del ejercicio del poder de la administración recaudadora, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, sólo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la firma actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial.
La aplicación de las consiguientes sanciones constituye, en definitiva el ejercicio del poder propio de la Administración cuya razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad. La potestad revisora del Poder Judicial para valorar los actos disciplinarios de la Administración sólo comprende, como principio, el control de su legitimidad, lo que supone el de la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente, y que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de las facultades con que se hayan investidos los funcionarios competentes, sin juzgar la oportunidad, mérito o conveniencia de las medidas adoptadas.
El hecho de emanar de una autoridad pública, concede la presunción de legitimidad de los actos administrativos, para con ello cumplir las exigencias de celeridad y seguridad necesarias en la actividad administrativa, y con mayor razón atendiendo que en el presente caso afecta directamente la percepción de ingresos tributarios. Al respecto, el tratadista Roberto Dromi, en su obra Derecho Administrativo, Pág. 272, sostiene: “Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio; así sucede cuando se ha desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales”. En el caso que nos ocupa, observamos que la resolución impugnada fue dictada por autoridad competente, respetando el debido proceso y con la forma estipulada en la ley. De su lectura, se observa además que fue expuesto los motivos de hecho y de derecho que llevaron a la administración a emitirlos, basados en hechos ciertos, verdaderos y existentes.
En cuanto a la competencia de los Funcionarios Auditores de la SET observo que se encuentra acorde a lo establecido en el Art. 31 de la Resolución General Nº 04/2.008 en concordancia con la Ley Nº 125/91 y su modificatoria.
POR TANTO, y en base a las consideraciones y fundamentaciones expuestas, mi voto es por la confirmación de los actos administrativos impugnados, Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre del año 2.015 y Resolución Particular Nº 92 de fecha 18 de noviembre del 2.016 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, no haciendo lugar a la presente demanda, e imponiendo las costas a la firma Contribuyente CONSORCIO NORTE con RUC Nº 80049924-7, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, y de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo - Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
Ante mí:
Asunción, de febrero del 2.018
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO- SEGUNDA SALA RESUELVE
NO HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por el representante convencional de la firma contribuyente CONSORCIO NORTE con RUC Nº 80049924-7, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución
CONFIRMAR, la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre del año 2.015 y Resolución Particular Nº 92 de fecha 18 de noviembre del 2.016 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. -
Ante mí:
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 17/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaOLEAGINOSA RAATZ S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
OLEAGINOSA RAATZ S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los días diez y nueve del mes de febrero del dos mil dieciocho, estando presentes los Excemos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENITEZ, GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA y AMADO VERON DUARTE quien integra esta Sala en reemplazo de MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado "OLEAGINOSARAATZ S.A. c/ RES N° 268 DEL 07/11/16 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET)" a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo - Segunda Sala resolvió plantear y votar la siguiente
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación,, dio el siguiente resultado Arsenio Coronel Benítez, Gregorio Ramón Rolando Ojeda y Amado Verón Duarte.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, en fecha dieciséis de diciembre del año dos mil dieciséis (fojas 09/16) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la representante convencional de la firma OLEAGINOSA RAATZ 5 A con RUC Nº80020929-0, a promover demanda contencioso administrativa contra la Consulta Vinculante N° 22 de fecha 16 de mayo del 2016 y contra el Dictamen DEINT N° 268 de fecha 07 de noviembre del 2.016 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) dependiente del Ministerio de Hacienda Funda la demanda en los siguientes términos.
Que, cumpliendo precisas instrucciones de mi mandante, OLEAGINOSA RAATZ SA, con RUC N° 80020929-0, con domicilio real ubicado en Avda. Marcial Samaniego 2036, de la ciudad de Bella Vista, Itapuá, y ante la urgencia del caso y debido a la premura de promover la presente acción, bajo mi caución personal, invoco la disposición contenida en el Art. 60° del Código Procesal Civil de aplicación supletoria en esta materia y vengo en tiempo y forma a promover demanda contencioso administrativa contra los actos administrativos instrumentados en el Dictamen DE1NT Nº 268 del 07/11/16 notificado en fecha 21/11/16, y de la Consulta vinculante N° 22 del 16/05/16, a través de los cuales la Subsecretaría de Estado de Tributación pretende que corresponde realizar las retenciones de IVA e IRACIS por servicios de intermediación para la concreción de exportaciones prestados fuera del país.
Objeto de la demanda Esta demanda tiene por objeto revocar los actos administrativos recurridos, de manera a que el Tribunal de Cuentas confirme que no corresponde realizar las retenciones de IVA e IRACIS cuando una persona domiciliada en Paraguay contrata los servicios de una persona del exterior, que se dedica a la intermediación para la concreción de exportaciones
En efecto, la legislación paraguaya establece que, cuando los servicios son prestados desde el exterior, si son aprovechados en el país, se consideran realizados dentro del país si se aprovechan o utilizan en el Paraguay. En el caso planteado, demostramos en instancia administrativa, y lo haremos también en esta, tal aprovechamiento no existe Antecedentes OLEAGINOSA RAATZ SA, en adelante OLEAGINOSA, para concretar los negocios de exportación, contacta con personas jurídicas del exterior que se dedican a la intermediación, pues tienen por función poner en contacto a la persona que oferta (Oleaginosa).un, determinado bien con la que lo demanda (consumidor final).
Estos intermediarios son conocidos como brokers, a quienes se comunica la disponibilidad de determinados bienes para la exportación, o ellos informan que existen potenciales compradores de los bienes que ofertamos, y ponen en contacto a ambas empresas. Si el negocio se concreta (la exportación), por un acuerdo entre las partes, corresponde al broker una remuneración por haber intermediado en la exportación.
En nuestro caso, la empresa trabaja normalmente con los mismos brokers En el marco de estas actividades planteó una consulta vinculante, con los alcances y efectos dispuestos en el Art. 241º de la Ley N° 125/91, a la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) si correspondía o no practicar la retención del IVA e IRACIS a personas Jurídicas del exterior (broker), que intermedian entre la empresa nacional (vendedor) y una persona del exterior, (comprador), para la concreción de exportaciones.
A la misma la SET respondió a través de la Consulta Vinculante N° 22 del 16 de mayo de 2016, a través de la cual respondió que "En virtud a lo expuesto, se puede concluir que el Broker es el encargado de intermediar entre la oferta (vendedor) y la demanda (compradora), cobrando una comisión por dicha intermediación, por lo que su trabajo de logística, aun cuando sea realizado en el exterior, es usado y aprovechado en territorio nacional, pues la información y el apoyo proporcionado por el mismo, tiene una participación directa dentro de la relación de compra-venta de bienes entre la firma en territorio paraguayo y el exterior" En fecha 19/08/16 planteamos el recurso de reconsideración, el cual fue respondido a través del Dictamen DEINT, N° 268 del 07/11/16, el cual fue notificado por correo electrónico el 21/11/16 Incorrecta notificación de la respuesta del recurso de reconsideración. Nulidad del acto: Antes de pasar a analizar el fondo de la cuestión Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, es preciso mencionar que la AT cometió un error formal en la notificación de la respuesta del recurso de reconsideración.
En efecto, esta notificación la realizo por correo electrónico el día lunes 21/11/16, conforme lo comprobarán con la impresión del mismo que desde ya ofrecemos como prueba en abierta y clara violación del Art. 200° de la Ley N° 125/91, que dispone: "Notificaciones personales Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente 0 por cedula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y. a falta de éste en el domicilio fiscal o real...". El artículo trascrito es claro y no deja lugar equívoco o a otra posibilidad Las resoluciones dictadas por la AT que resuelvan recursos deben notificarse personalmente o por cédula al domicilio del contribuyente, lo cual en este caso no ocurrió. El Art. 196 de la Ley N° 125/91 establece la presunción de legitimidad de los actos administrativos siempre que estos cumplan con los requisitos de regularidad y validez referidos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
Prosigue el citado artículo estableciendo, que "La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos" Por tanto, quedando demostrado que la notificación no se realizó por el modo establecido en la Ley, y habiéndose planteado la acción contencioso administrativa, la SET deja de contar con la posibilidad de subsanar el vicio, quedando demostrada la nulidad del acto anulable, por lo que la respuesta del recurso de reconsideración instrumentada a través del Dictamen DEINT Nº 268 debe ser declarada como tal.
Es importante mencionar este error formal Excelentísimos Miembros, porque si bien la Abogacía del Tesoro, citando disposiciones del Código Procesal Civil, así como probablemente doctrina y jurisprudencia civil, alegara que no existe la nulidad por la nulidad misma.
Esto no obstante, es un principio general del derecho privado, el cual no tiene cabida en las relaciones del Fisco con los contribuyentes Esta, como es por todos sabidos, es una relación de Derecho Público, en el cual, la observancia estricta, de las leyes es la columna vertebral de todo el sistema, que se traduce en la conocida frase "lo que no está expresamente permitido, está prohibido". El principio del derecho administrativo de legalidad, al que deben someterse las Administraciones, no puede ponderarse por debajo del principio general del derecho procesal civil, pues, reiteramos, dada la naturaleza del Derecho Público, el cumplimiento irrestricto de las leyes es lo que garantiza la vigencia del Estado de Derecho.
En efecto, si la Administración, cualquiera sea, actuara en forma irregular, incumpliendo preceptos legales, para luego alegar que "si el acto cumplió su fin, debe ser, valido", estaríamos ante una total inseguridad jurídica, pues, el principio de legalidad se encuentra dispuesto justamente teniendo en cuenta que el contribuyente o el administrado siempre se encuentra en una situación de inferioridad ante la Administración, y justamente, para evitar que estas realicen actos arbitrarios Por todo ello, Señores Miembros, consideramos que el incumplimiento abierto y flagrante de una disposición legal no debe dejarse sin sanción, pues si bien, aparentemente la notificación pudo haber cumplido su fin, como seguramente lo alegará el representante del Ministerio de Hacienda, bajo tal pretexto no puede dejar de tenerse en cuenta que se está violando flagrantemente una disposición legal, y así, en el futuro, la AT, al no contar con una anulación o revocación de sus actos, seguirá incumpliendo la ley so pretexto de "si el acto cumple su fin, debe ser válido" Reiteramos que este principio no puede estar por encima del Derecho Administrativo, que tiene raigambre constitucional, pues de lo contrario, se convertiría la relación jurídico tributaria en una relación estrictamente civil, en el que las partes o contendientes están en igualdad de condiciones, lo cual, ciertamente, no ocurre en el .Derecho Público. Validar un acto porque "cumplió su fin" permitirá a la Administración dictar resoluciones que determinen tributos sin aplicar el proceso legal para el efecto, resoluciones que impongan sanciones sin aplicar el proceso legal, ordenes de fiscalización sin la firma del viceministro, etc.
Disposiciones aplicables al caso Con relación al IRACIS, el Art. 5º de la Ley, N° 125/91, texto modificado, consagra el Principio de Territorialidad de la Fuente, a los efectos de determinar si la renta obtenida por determinada persona se halla alcanzada o no por el referido impuesto. Dicho artículo establece que: "Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes, situados o de derechos utilizados económicamente en la Republica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos".
Asimismo, con relación a la territorialidad en los servicios dispone que "La asistencia técnica y los servicios no gravados en el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal se considerarán realizadas en el territorio nacional cuando la misma es utilizada o aprovechada en el país "De la norma trascripta podemos colegir que existiría territorialidad en la prestación de un servicio cuando: a) El servicio fuera prestado en el Paraguay. Esta condición no se cumple en el servicio objeto de análisis en la presente demanda, pues la persona del exterior presta el servicio íntegramente desde el exterior. b) El servicio, aunque prestado desde el exterior, es aprovechado en el Paraguay. Esta condición tampoco se cumple en el caso analizado, pues el servicio es prestado para la concreción la venta de bienes en el exterior, es decir, el servicio es prestado y aprovechado fuera del territorio paraguayo.
Para el IVA, la territorialidad requerida para dar nacimiento a la obligación tributaria se halla regulada por el Art. 81% siendo la misma que la prevista en el IRACIS Es decir, el servicio debe ser prestado o aprovechado en el país para considerarse que existe territorialidad y por tanto, se halle gravado por el impuesto. Como no se cumple con ninguno de estos requerimientos, la comisión no se halla gravada por el IVA, por lo que no corresponde su retención en el caso planteado En síntesis, para el IVA resulta aplicable el mismo razonamiento que ya hemos expuesto para el IRACIS. Argumento expuesto por la AT La AT, menciona como argumento de la procedencia de la retención del IVA e IRACIS a los broker que intermedian para la realización de exportaciones, cuanto sigue.
Consulta Vinculante N° 22 "En virtud a lo expuesto, se puede concluir que el Broker es el encargado de intermediar entre la oferta (vendedor) y la demanda (comprador), cobrando una comisión por dicha intermediación, por lo que su trabajo de logística, aun cuando sea realizado en el exterior, es usado y aprovechado en territorio nacional, pues la información y el apoyo proporcionado por el mismo, tiene una participación directa dentro de la relación de compra-venta de bienes entre la firma en territorio paraguayo y el exterior".
Dictamen DEINT N° 268 Lo señalado por la firma recurrente permite afirmar con mayor certeza aun, que el Broker actúa en carácter de encargado de intermediar entre la oferta (vendedor).Y. la demanda (comprador) cobrando una comisión por dicha intermediación y se encarga de otorgar información a las partes (oferente y demandante) para que a partir de dicha información la firma domiciliada en territorio paraguayo pueda concretar la venta. Lo expuesto claramente denota que el trabajo de logística del" Broker, es usado y aprovechado en territorio nacional, pues la información y el apoyo proporcionado por el mismo, tienen una participación directa en la concreción de la compra-venta de bienes entre la firma en territorio paraguayo y la del exterior.
Como podemos observar, la AT se ha limitado a exponer que el servicio es aprovechado en el Paraguay, pero no ha expuesto los motivos o fundamentos de dicha conclusión. Improcedencia del argumento expuesto por la AT: Para confirmar que no corresponde la retención de impuestos, debemos tener en cuenta que toda obligación tributaria se halla compuesta por cinco -elementos, los cuales definimos a continuación: Elemento objetivo Presupuesto de hecho, Elemento subjetivo: Sujeto activo (fisco) y sujeto pasivo (contribuyente - responsable), Elemento espacial: Territorio dentro del cual debe producirse el hecho generador; Elemento temporal: Momento en el cual debe producirse el hecho generador, y Elemento cuantitativo: Base imponible y tasa. Para que nazca la obligación tributaria es necesario que se den los cinco elementos en forma conjunta, caso contrario, la obligación tributaria no nace. En el servicio objeto de la consulta en su momento, y de la demanda hoy, conforme lo expusimos, y también lo ha confirmado la AT en la respuesta a otra consulta vinculante, se encuentra ausente la territorialidad requerida por ley y por tanto, no nace la obligación tributaria, no correspondiendo por ende la retención de impuestos.
Como hemos expuesto en la instancia administrativa, la AT como fundamento de la procedencia de las retenciones, se limita a manifestar que el servicio de intermediación prestado por el broker, si bien es prestado desde el exterior, supuestamente es aprovechado en el Paraguay. Al respecto debemos manifestar que dicho argumento no es correcto, pues el servicio es prestado desde el exterior y aprovechado en el exterior. En efecto, como hablamos expuesto en la consulta, el broker es una persona que contacta a Oleaginosa con potenciales compradores del exterior, para concretar la exportación de bienes, percibiendo una comisión en el caso de que la venta se concrete.
Queda claro que el servicio es prestado desde el exterior, por lo que el quid de la cuestión radica en demostrar que el servicio también es aprovechado en el exterior Ante la ausencia de una definición legal o reglamentaria del aprovechamiento, debemos tener en cuenta que aprovechar, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia significa "emplear útilmente algo, hacerlo provechoso o sacarle el máximo rendimiento".
De acuerdo a la definición expuesta, el aprovechamiento es el empleo del bien, En el caso de la contratación del broker, debe determinarse donde es utilizado el servicio prestado por el mismo Como lo que el broker vende es una información sobre determinada persona interesada en la adquisición de bienes, debe determinarse donde se llevara cabo la operación como consecuencia de la intermediación del broker. Así tenemos que la persona con quien el broker pone en contacto a mí representada, se halla domiciliada en el exterior, dicha información es utilizada para la concreción de una exportación, es decir, la venta de bienes en el exterior. Resulta claro que el servicio del broker es aprovechado en el exterior, pues la venta, consecuencia de su servicio es realizada en el exterior. (Diferente sería el caso en que la venta se concrete en el Paraguay, situación ésta que no es objeto de la demanda). Reiteramos, resulta importante destacar que el servicio prestado por el broker tiene como conclusión la exportación de bienes al exterior del Paraguay, es decir, la venta de bienes fuera del Paraguay, por lo que no existe aprovechamiento en territorio nacional. A los efectos de facilitar la compresión de lo expuesto, a continuación esbozamos dos ejemplos, demostrando que en el servicio prestado por el broker no existe aprovechamiento en el Paraguay: Servicio prestado desde el exterior y aprovechado en el exterior.
Una empresa nacional posee granos de soja que desea vender. A los efectos de tomar contacto con un potencial cliente del exterior, contacta con un broker, domiciliado en Brasil. Pactándose que, de concretarse la venta, el broker percibirá una comisión del 3% sobre el valor de venta El broker contacta con una firma del Brasil (fue precisa de granos y se concreta la exportación. Los granos son entregados en Sao Paul - Brasil, es decir, la venta de granos, producto de la intermediación del broker, es realizada en el exterior, por lo que el servicio no es aprovechado en el Paraguay, sino en el exterior. En síntesis, el servicio de intermediación del broker es prestado y aprovechado en el exterior. Servicio prestado desde el exterior pero aprovechado en el Paraguay.
Ahora bien, supongamos que una empresa nacional ha adquirido un software para el registro confección de datos estadísticos de sus ventas en el Paraguay. Debido a la complejidad del software, contrata a una persona jurídica para que le brinde asistencia técnica desde el exterior y así poder utilizar en el Paraguay el software adquirido.
La asistencia técnica es brindada desde el exterior enviando las soluciones por medio de correos electrónicos es decir, la persona del exterior no se traslada al Paraguay para brindar la asistencia técnica En este caso, el servicio es prestado desde el exterior, pero utilizado en el Paraguay, pues las soluciones brindadas por el asesor del exterior son aplicadas en el país. Resulta claro que en este caso, si bien el servicio es prestado desde el exterior, el mismo es aprovechado en el Paraguay Con los ejemplos resulta claro que el servicio del broker, es prestado y aprovechado en el exterior.
Pretender lo contrario implicaría que la obligación d retener impuestos se hallaría condicionada al simple hecho de que el contratante fuera un contribuyente domiciliado en el Paraguay, sin tener cuenta las condiciones legales (prestación en el Paraguay o aprovechamiento en el Paraguay) Resulta claro que aplicando el criterio expuesto por la AT en la Consulta Vinculante N° 22 y en el Dictamen DEINT N° 268, en todos los casos en que un contribuyente contrate a una persona jurídica del exterior, debería retener IVA e IRACIS, situación está contraria a la Ley.
Criterios legales objetivos para el nacimiento de la obligación de retener En el caso de los servicios, tanto para el IRACIS a través del Art. 5º de la Ley N° 125/91, como para el IVA a través del Art. 180 de la misma ley, se establecen las condiciones en que se consideran que los mismos son de fuente paraguaya, y que son Prestaciones realizadas en el territorio nacional Se da cuando la persona del exterior se traslada al Paraguay para la prestación del servicio, y Utilización o aprovechamiento del servicio en el Paraguay: Se da cuando el servicio brindado por la persona del exterior es utilizado en el Paraguay.
De lo expuesto podemos colegir que las condiciones para que los servicios prestados por personas del exterior sean considerados de fuente paraguaya, y por ende sujetos a tributación por medio de retenciones, son objetivas y no responde al parecer subjetivo de ninguna autoridad. En ese sentido, si el servicio es prestado desde el exterior y utilizado en el exterior, no se cumple con ninguna de las condiciones legales para dar nacimiento a la obligación de retener impuestos, pues el Paraguay carece de potestad tributaria sobre dicho servicio. Aplicando lo expuesto a los servicios prestados por los brokers tenemos que a) Los mismos son prestados desde el exterior: No se cumple con la primera condición legal para dar nacimiento a la obligación de retener; y b) Los mismos son utilizados para la concreción de ventas en el exterior. No se cumple con la segunda condición legal Por lo expuesto resulta claro, y reiteramos, que los servicios de los brokers, siempre que medien para concreción de exportaciones, son prestados y aprovechados en el exterior, no correspondiendo que se practiquen retenciones Conclusión Excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, la resolución de este caso no es nada compleja
En efecto, la respuesta la podemos extraer del siguiente silogismo La demanda tiene por objeto revocar los actos de la AT que confirman que la comisión percibida por una persona del exterior, para la colocación de bienes Con el fin de su exportación se halla alcanzada por tributos locales (IVA e IRACIS), y por ende corresponde la retención de los mismos Con relación al IRACIS y el IVA es necesario que el servicio sea prestado y/o aprovechado en el Paraguay para que nazcan ambas obligaciones y proceda la retención de dichos impuestos El servicio objeto de la consulta es prestado íntegramente desde el exterior.
El servicio, cuyo objeto es la venta de bienes en el exterior, no es aprovechado en el Paraguay. La propia AT respondió a una consulta vinculante manifestando que la comisión percibida por una persona del exterior, al ser prestada y aprovechada en el exterior, no se halla gravada por impuestos locales por no existir la territorialidad requerida por ley, no correspondiendo la retención de impuestos Por lo expuesto, resulta claro que en el pago de comisiones a personas del exterior por la colocación de bienes para su posterior exportación, no se cumple con la territorialidad requerida, y por ende no corresponde retener el IVA, ni el IRACIS, correspondiendo la revocación del Dictamen DEINT N° 268/16 y la Consulta Vinculante N° 22/163 y en consecuencia, confirme el Tribunal de Cuentas la postura de mi representada de que no existe obligación de retener los citados impuestos en la situación descrita.
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Por proveído de fecha 30 de diciembre del año 2.016, de fojas 18, este Tribunal de Cuentas tiene por iniciada la presente demanda contencioso administrativa.
Por providencia de fecha 11 de abril del año 2.017, de fojas 78, se ordeña el traslado de la demanda a la adversa.
Posteriormente, en fecha veintidós de mayo del año dos mil diecisiete,, de fojas 85/90, se presentó ante este Tribunal de Cuentas el representante convencional del Ministerio de Hacieda, a contestar la demanda contencioso administrativa Funda la contestación en los siguientes términos:
Que, niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no, fueran expresamente reconocidos en esta presentación, que lo peticionado por nuestra parte se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.
Que, niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria de los actos administrativos hoy recurridos, fundado en las consideraciones de hecho y derecho que ,a continuación paso a expiren.
De la demanda Que, la adversa plantea una demanda contencioso administrativo cuestionando aspectos que no tienen ningún tipo de asidero jurídi.co ni lógico, tratando tal vez de confundir finos criterios de VV.EE. La cuestión de manas es por demás sencilla, la cual transcribimos en parte lo siguiente: "...Esta demanda tiene por objeto revocar los actos administrativos recurridos, de manera a que el Tribunal de Cuentas confirme que no corresponde realizar las retenciones de IVA e IRACIS cuando, una persona domiciliada en Paraguay contrata los servicios de una persona del exterior, que se dedica a la intermediación para la concreción de exportaciones " Que, sigue la adversa manifestando en su escrito de demanda, que: "..OLEAGINOS RAATZ S.A., en adelante OLEAGINOSA, para concretar los negocios de exportación, contacta con personas jurídicas del exterior que se dedican a la intermediación, pues tienen por función poner en contacto a la persona que oferta (Oleaginosa) un determinado bien con la que lo demanda (consumidor final)...
Estos intermediarios son conocidos como brokers a quienes se comunica la disponibilidad de determinados bienes para la exportación, o ellos informan que existen potenciales compradores de los bienes que ofertamos, y ponen en contacto a ambas empresas "," Si el negocio se concreta (la. exportación), por un acuerda entre las partes, corresponde al broker una remuneración por haber intermediado en la expoliación.
En nuestro caso, la empresa trabaja normalmente con los mismos brokers", entre otras cosas Hechos Regularidad del acto administrativo- contestación de la demanda Antecedentes del caso La firma OLEAGINOSA RAATZ 5..A, había solicitado a la Administración Tributaria la confirmación que si la comision percibida por una persona del exterior, para la colocación de bienes con el fin de su exportación no se halla alcanzada por tributos locales y por ende no corresponde la retención de los mismos, y por otra parte, con relación al IRACIS y el IVA es necesario que el servicio sea prestado y/o aprovechado en el Paraguay, para que nazcan ambas obligaciones y proceda la retención de dichos impuestos Que, podemos aclarar que la consulta realizada por la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A. se fundamenta exclusivamente en que el servicio que fue objeto de la consulta en sede administrativa, es prestado íntegramente desde el exterior y que dicho servicio, cuyo objeto es la venta de bienes en el exterior, no es aprovechado en el Paraguay. Que, por lo expuesto precedentemente, la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A., entiende que la operación fue realizada fuera del territorio paraguayo.
Que, en relación al Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales, o de Servicios GRACIS), cabe remitirnos a lo dispuesto en el Art 5º de la Ley N° 125/91 (texto modificado) que en relación a las rentas consideradas de Fuente Paraguaya, dispone expresamente que las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República se encuentran gravados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS); y en relación a la asistencia técnica y los servicios no gravados por el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal, establece que se consideraran realizadas ,en el territorio nacional, cuando la misma es utilizada o aprovechada en el país.
Que, en cuanto a lo que se refiere a la Territorialidad, a efectos del Impuesto al Valor Agregado (IVA): sigue el mismo criterio referido en el Renta Actividades Comerciales. Industriales o de Servicios (IRACIS). Que, cabe señalar lo dispuesto en el Art. 36. Del anexo del Decreto N° 1030/13 que establece lo siguiente "Serán agentes de retención del presente impuesto g) Quienes, -paguen o acrediten retribuciones por operaciones gravadas prestadas por personas domiciliadas en el exterior, que actúe n` sin sucursal, agencia o establecimiento en el país o cuando la casa matriz del exterior actúe directamente sin intervención de la sucursal, agencia o establecimiento..."
Que, es preciso determinar si el servicio del Broker contratado por la firma para concretar la venta de bienes en el exterior, es un servicio prestado o aprovechado fuera o dentro del territorio paraguayo. En ese sentido, cabe resaltar lo señalado por la adversa que: "Para poder concretar los negocios de exportación, contactamos con personas jurídicas del exterior que se dedican a la intermediación, pues tienen por función poner en contacto a la persona que oferta un determinado bien con lo que lo demanda Estos intermediarios son conocidos como brokers...
Si el negocio se concreta (exportación), por un acuerdo entre las partes, corresponde al broker una remuneración por haber intermediado en la exportación " Que, sobre la retención del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), el propio Art 94 del Anexo del Decreto N° 6359/05, dispone que deberán actuar como Agentes de Retención quienes paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior, aplicando la tasa del 30% sobre la Renta Neta, para definir la Renta Neta debe tenerse en cuenta lo establecido en el inciso h) del artículo 10° de la Ley N° 125/91, que dispone que constituirá Renta Neta de fuente paraguaya el 50% de los importes brutos pagados, acreditados o remesados.
Que, siguiendo lo dispuesto en el Decreto N° 1030/13, en su Art. 36º expresa que los contribuyentes que paguen o acrediten retribuciones por operaciones gravadas, prestadas por personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior que actúen sin sucursal, agencia o establecimiento en el país, o cuando la casa matriz actúe directamente sin intervención de la sucursal, agencia o establecimiento, deberán retener el 100% del Impuesto al Valor Agregado (IVA).que corresponda.
Que, de forma genérica podemos decir que el broker es el encargado de intermediar entre la oferta (vendedor) y la demanda (comprador), cobrando una comisión por dicha intermediación, por lo que su trabajo de logística, aun cuando sea realizado fuera del país, es usado y aprovechado en territorio nacional, pues asimismo, la información y el apoyo proporcionado por el mismo, tiene una participación directa dentro de la relación de compra-venta de bienes entre la firma del territorio paraguayo y la del exterior.
Que, podemos agregar que el servicio proporcionado por los Brokers constituye una operación gravada por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y a razón de ello, corresponde la retención de dichos impuestos, situación está, no apreciada por la adversa al interponer presente demanda.
Que sobre caso de marras, la Administración Tributaria, y la cual lo sostenemos con la contestación de la presente demanda, somos del criterio que en virtud a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que el servicio y el pago de la comisión a personas del exterior por el servicio de intermediación para la concreción de exportaciones, es aprovechada en el país, por lo que el mismo constituye una operación gravada por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS) y el impuesto al Valor Agregado (IVA), y a razón de ello, corresponde la retención de dichos impuestos, situación está, no apreciada por la adversa al interponer la presente demanda.
Que sobre caso de marras, la administración tributaria, y la cual lo sostenemos con la contestación de la presente demanda, somos de criterio que en virtud a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que el servicio y el pago de la comisión a personas del exterior por el servicio de intermediación para la concreción de exportaciones, es aprovechada en el país, por lo que el mismo constituye una operación gravada por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS) y el impuesto al Valor Agregado (IVA) y en consecuencia, corresponde en derecho la retención dichos impuestos.
Que, asimismo, el Art 5º de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04, que con respecto a la territorialidad en el IRACIS, considera de fuente Paraguaya las rentas provenientes de " los intereses, comisiones, rendimientos o ganancias de capitales colocados en el exterior cuando la entidad inversora o beneficiaria este constituida o radicada en el país" Que, por su parte, el Art. 7º de la citada Ley, establece que constituirán Renta Bruta los intereses por préstamos o colocaciones.
Que, por la mecánica propia de los negocios financieros en el mercado, los denominados intermediarios financieros, lo son solo en un sentido técnico económico, mas no jurídico. En este último sentido y. sin perjuicio de las operaciones en las que claramente que la empresa paraguaya fuera, por ejemplo, mero comisionista o mandatario, el principio es que dicha empresa desempeña el rol de interlocutor y parte indispensable en las operaciones que le son propias. Entendiéndose la actividad financiera como la realización masiva de actos de adquisición y correlativa transferencia de derechos, de darse ambos, ello importara quedar encuadrado y sometido a la aplicación del régimen legal bajo análisis.
Que, en definitiva, no caben dudas de que el concepto de "intermediación financiera", está tomado en un sentido prioritariamente económico, excluyendo la actividad típicamente mediadora, consistente en el acercamiento de las partes para la conclusión de un negocio sin verificarse la incorporación de recurso alguno al patrimonio de la entidad, a fin de resaltar la actividad que incorpora recursos a ese patrimonio, para su ulterior colocación y transferencia a terceros. Que, en cuanto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Art. 77 de la Ley. N° 125/91, grava con el IVA la prestación de servicios, y el Art 78 del mismo cuerpo legal, dispone que los préstamos y financiaciones, así- como las intermediaciones en general son considerados servicios, por tanto, se encuentran gravado.
En ese sentido, el Art. 81 de la Ley Tributaria, establece que estarán gravadas las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, con independencia del upar donde se haya celebrado el contrato, del domicilio, residencia, nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como de quien los reciba y del lugar de donde provenga el pago, (la negrita y el subrayado son nuestros) Que, sobre lo referido, ya que la firma OLEAGINOSA RAATZ S A, no indico tener agencia o sucursal establecida en Brasil, debe entenderse que sus operaciones son realizadas en Paraguay, pues en algún lugar físico tienen que realizarse ya que no es presumible, conforme a la normativa paraguaya, la inmaterialidad de los actos de comercio.
Que, por lo expuesto, consideramos que los servicios prestados por la empresa OLEAGINOSA RAATZ S.A., qe encuentran gravados por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), pues, pese a que el desembolso no se realiza desde el Paraguay, los actos administrativos de la operación, así como las actividades gerenciales y el manejo de las cuentas son realizados en el territorio paraguayo Con respecto a la documentación respaldatoria de la operación, corresponde que la firma emita un comprobante de venta y no una nota de crédito, en virtud a lo dispuesto en el Art 85 de la Ley Tributaria. Que siguiendo la misma línea, el Decreto Nº 1030/13, en su Art. 46 dispone que los contribuyentes que paguen o acrediten retribuciones por operaciones gravadas prestadas por personas domiciliadas constituidas en el exterior que actúen sin sucursal, agencia o establecimiento en el país, o cuando la casa matriz actué directamente sin intervención de la sucursal, agencia o establecimiento, deberán retener el cien por ciento (100%) del IVA que corresponda.
Que, el Art. 77 de la Ley N° 125/91 (texto modificado), dispone expresamente que el Impuesto al Valor Agregado (IVA), gravara la enajenación de bienes, la que conforme al Art. 78º del mismo cuerpo legal mencionado más arriba, en los siguientes términos,...toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los, reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario.
Sera irrelevante la designación que las partes confieran a la operación así como las formas de pago... Que, en cuanto a la incorrecta notificación de la respuesta del recurso de reconsideración, la cual la adversa alega nulidad, de que la misma no fue notificada por cédula, la adversa hace referencia al Art. 200º de la Ley N° 125/91, el cual dispone el modo de efectuar las notificaciones y la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar gravamen irreparable, y que en este caso existió una comunicación cuyo efecto es el rechazo del recurso de reconsideración, el cual podría haber causado un gravamen irreparable.
Que, a lo que sé refiere la adversa más arriba, mencionamos lo dispuesto en el Art. 16 de la RG N° 52/11, que dispone: "...las resoluciones Administrativas serán notificadas al solicitante, a la dirección de correo electrónico que tenga registrada en el RUC.
Cuando lo estime necesario, la Administración podrá realizar estas notificaciones en forma física" Que, podemos citar como Jurisprudencia el Acuerdo y Sentencia N° 220/2015, dictado en los autos caratulados "Azucarera Paraguaya S.A. (AZPA) c/ Nota SET-CGD N° 4644 del 17/10/2012 y SET-CGD N° 4712 del 22/10/2012", en el cual este mismo Tribunal de Cuentas, confirmo que las notificaciones realizadas por vía electrónicas con totalmente válidas.
Que, en este sentido, destacamos que en la tramitación administrativa del proceso de devolución de crédito fiscal, la firma en todo momento hizo uso de las herramientas virtuales que la Administración Tributaria pone a disposición de los contribuyentes para su comodidad, por lo que consideramos inadmisible que la firma, .desconozca la norma citada, y en especial, que pretenda que dichas resoluciones solamente sean revocadas en cuanto a la porción del crédito fiscal que no le fue concedida.
Termina solicitando que luego de los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala dicte Sentencia rechazando con costas la presente demanda.
Por proveído de fecha 01 de junio del año 2.017, de fojas 90 vlto., se tuvo por contestada la demanda en los términos del escrito obrante a fojas 85/90.
Por A. I., N° 446 de fecha 8 de junio del 2.017, fojas 91, este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala se declaró competente para entender en la presente Litis y ordenó la apertura de la causa a prueba por, todo el término de ley.
Por proveído de fecha 20 de octubre del año 2.017 se llamó Autos para Acuerdo y Sentencia.
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ARSENIO CORONEL BENITEZ, prosiguió diciendo: Que, la representante convencional de la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ S.A. con RUC N° 80020929-0, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, y a fs. 9/16 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura contra la Consulta Vinculante N° 22 de fecha 16 de mayo del 2.016 y contra el Dictamen DEINT N° 268 de fecha 07 de noviembre del 2.016 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda, a fs. 85/90, procede a contestar la presente demanda, trabándose la Litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
A priori debo resaltar que mediante el Dictamen DEINT N° 268 de fecha 07 de noviembre del 2016 la administración tributaria resolvió rechazar el recurso de reconsideración deducido por la firma contribuyente contra la Consulta Vinculante N° 22 de fecha 16 de mayo del 2016 Este último señala que el servicio brindado por los brokers constituye una operación gravada por el IRACIS e IVA, y por ende, corresponde la retención de dichos impuestos.
Al respecto, cabe mencionar que un brokers es un agente o empresa que se encarga de ejecutar, las operaciones de compra .o venta de instrumentos financieros que sus clientes le solicitan Su función principal es la de actuar de intermediario entre sus clientes y el mercado encontrando un vendedor cuando su cliente le da una orden de compra o un comprador cuando su cliente le da una orden de venta.
No ésta demás indicar que la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) se encuentra facultada mediante el Art. 241° de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" a evacuar toda consulta vinculante realizada por los contribuyentes, como ocurre en el caso en estudio.
En la situación planteada nos encontramos ante un litigio que tuvo su origen con motivo de una Consulta Vinculante solicitada por la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ S.A. con el objeto de confirmar el criterio de que si el servicio prestado por Personas del exterior, consistente en la intermediación para la concreción de exportaciones no se encuentra gravado por impuestos locales, por lo que no corresponde la retención del IRACIS e IVA.
Al respecto, la administración tributaria mediante los actos administrativos impugnados sostuvo que el trabajo realizado por los brokers, aun cuando sea desde el exterior si es usado y aprovechado en el territorio nacional, corresponderá la retención de los impuestos mencionados.
En, esos términos, tenemos que el litigio consiste en determinar si el servicio prestado por una persona en el exterior consistente en la intermediación para la concreción de exportaciones constituye una operación gravado por los impuestos del IRACIS e IVA De la respuesta que encuentre a esta interrogante, dependerá la regularidad o no de los actos administrativos impugnados, vale decir, si se ajustó o no a la normativa vigente en la materia.
La administración tributaria sostuvo que de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 su modificatoria y las reglamentaciones pertinentes, siempre que el negocio sea aprovechado dentro del territorio nacional, entiéndase, el beneficio económico sea para la empresa nacional, será considerada gravada los servicios prestados por el brokers.
En ese contexto de idea, cabe oportuno citar lo dispuesto por el Art. 5º de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario" modificado por la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" "Fuente Paraguaya Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se consideraran de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la Republica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos… Los intereses, comisiones, rendimientos o ganancias de capitales colocados en el exterior, así como las diferencias de cambio se consideraran de fuente paraguaya, cuando la entidad inversora o beneficiaria este constituida o radicada en el país.
La asistencia técnica y los servicios no gravados en el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal se consideraran realizadas en el territorio nacional cuando la misma es utilizada o aprovechada en el país.
En cuanto al IVA es bien, sabido que a lo que se refiere a la territorialidad, sigue el mismo criterio que el IRACIS conforme al Art. 81° de la Ley N° 125/91.-
Por su parte, el Decreto N° 1.030/13 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91 Y SUS MODIFICACIONES" en su Art. 36 inciso "g" dispone lo siguiente "Agentes de Retención. Serán agentes de retención del presente impuesto… g) Quienes paguen o acrediten retribuciones por operaciones gravadas prestadas por personas domiciliadas en el exterior, que actúen sin sucursal, agencia o establecimiento en el país o cuando la casa matriz del exterior actué directamente sin intervención de la sucursal , agencia o establecimiento…" E igualmente, podemos citar lo establecido en el Art. 94 del Decreto N° 6.359/05 "POR ÉL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAP, ITUTJO 1 DEL LIBRO 1 DE LA LEY 125/91, ADECUANDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004" que establece lo siguiente "Agentes de retención de personas o entidades del exterior.
Quienes se encuentran domiciliados en el país deberán actuar como agentes de retención en las siguientes situaciones a) Cuando se paguen o acrediten directa o indirectamente rentas de cualquier naturaleza a personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior, que no posean sucursales, agencias o establecimientos en el país.
La tasa a aplicar sobre la renta neta será del 35 % (treinta y cinco por ciento) A partir del 1 de enero de 2006 la tasa será del 30% (treinta por ciento) En las situaciones que corresponda se deberá tener en cuenta a los efectos de la retención, lo previsto en el Art. 10° de la Ley, en cuanto a la determinación de la renta neta, en las condiciones y términos que establezca la Administración Tributaria y b) En caso de utilidades o dividendos distribuidos a los socios o accionistas domiciliado o constituidos en el exterior, deberán efectuar la retención del 15 % (quince por ciento) sobre el total de los importes netos acreditados pagados o remesados el que fuere anterior Las retenciones tendrán el carácter de pago definitivo".
Del mismo modo el Art 81° de la Ley N° 125/91 estable lo siguiente " La asistencia técnica se considerara realizada en el territorio nacional, cuando la misma sea utilizada o aprovechada en el país... ".
Por tales razones soy del parecer que la administración tributaria ha evacuado la consulta vinculante de forma correcta y acertada conforme a las disposiciones legales de la Ley N° 125/91 su modificatoria Ley N° 2.421/04 y demás reglamentaciones citadas en el acto administrativo, pues no cabe la menor duda que cuando el negocio realizado por la persona intermediaria es aprovechada económicamente dentro del territorio nacional, el contribuyente debe retener los tributos del IRACIS e IVA conforme a la ley.
También, no se debe perder de vista que la consulta vinculante contenida en la Ley N° 125/91, constituye una facultad .única y exclusiva de la Administración Tributaria, y por lo tanto considero que no es válido entender que este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de volver a interpretar una cuestión ya realizada por quien se encuentra facultada para el efecto Si bien, el Art 243° de la mencionada Ley Tributaria prevé que el contribuyente pueda recurrir a instancias jurisdiccionales, considero que es simplemente a los efectos de examinar la legalidad del acto administrativo, más no así.
Finalmente, en lo que respecta a la notificación realizada a la firma contribuyente que fuera cuestionada por la misma, la considero valida puesto que la SET en uso de sus facultades legales ha dictado la Resolución General N° 52/11 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCION DE IMPUESTOS, REPETICION DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACION DE DEUDAS Y CRÉDITO LIQUIDOS Y EXIGIBLES, TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS", en la que uno de sus artículos parece la notificación electrónica al contribuyente. Por su parte, la Ley Nº 4107/2011 "DE VALIDEZ JURIDICA DE LA FIRMA ELECTRONICA, LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRONICO" rige al respecto al disponer en su Art. 7 primer párrafo lo siguiente: "Admisibilidad y fuerza probatoria de los mensajes de datos. Toda información presentada en forma de mensaje de datos gozará de la debida fuerza probatoria, siempre y cuando el mismo tenga una firma digital válida de acuerdo con la presente Ley…", en concordancia con el Art. 37 inciso "d" del mismo cuerpo legal.
Por todo el fundamento expuesto recientemente, considero que la presente demanda contencioso administrativa debe ser rechazada, y en consecuencia los actos administrativos impugnados, Consulta Vinculante Nº 22 de fecha 16 de Mayo de 2016 y Dictamen DEINT Nº 268 de fecha 07 de noviembre de 2016 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET) dependiente del Ministerio de Hacienda, deben ser confirmados en su totalidad.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa conforme a la teoría del "riesgo asumido" la cual establece que el litigante que asume una posición controversial, es quien debe cargar con las consecuencias ante el rechazo de su pretensión jurídica, esta aserción es la que prima en el Art, 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN RALANDO OJEDA y ARMANDO VERÓN DUARTE, manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previo lectura y ratificación del mismo firman los Excemos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTOS: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS – CONTENCIOSO ADMISITRATIVO-
SEGUNDA SALA
RESUELVE
1- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2- CONFIRMAR, la Consulta vinculante Nº 22 de fecha 16 de mayo del 2016 y contra el Dictamen DEINT Nº 268 de fecha 07 de noviembre de 2016 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4- Anotar, registrar, notificar y remitir copia a la Excema. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 33/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaBANCO CONTINENTAL SAECA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
BANCO CONTINENTAL SAECA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 33/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los siete días del mes de marzo de dos mil diez y ocho, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo Segunda Sala, magistrados, ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante miel Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “BANCO CONTINENTAL S.E.C.A. C/ Res. N° 124/16 del 30 de setiembre, y la Res. N° 10/17 del 20 de febrero, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y RAMÓN ROLANDO OJEDA.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 23 de marzo de 2017, se presenta ante este Tribunal el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en representación del BANCO CONTINENTAL S.A.E.C.A, según poder obrante en autos y plantea demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular de Ia Dirección de Panificación y Técnica Tributaria N° 124/16, del 30 de setiembre y la Res. N° 10/17 del 20 de febrero, dict. Por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, y solicita la revocación de las mismas, con expresa condenación en costas.
Entrando a analizar la cuestión de fondo tenemos que la presente demanda se instaura contra una Resolución N° 10/17 del 20 de febrero, dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación, recaído en un Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular DPTT N° 124/16, del 30 de setiembre, por Ia cual la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió calificar la conducta del BANCO CONTINENTAL S.E.C.A, con RUC 80019270-2 como DEFRAUDACIÓN, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa correspondiente al 300% sobre el monto del tributo incluido en los comprobantes que respaldan operaciones inexistentes, y DISPONER la percepción de la suma de G 12.019.296 (Guaraníes doce millones diez y nueve mil doscientos noventa y seis) en concepto de multa por defraudaron.
La ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" dispone en su artículo 172: Defraudación: "incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o un tercero, realicen cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”.
Como puede observarse en el artículo citado, para que se configure una defraudación resulta fundamental que exista un beneficio indebido a favor del contribuyente. En este sentido no consta en el expediente administrativo constancia alguna de la existencia de un beneficio indebido al Banco Continental; S.A.E.C.A., los fiscalizadores no han realizado diligencia alguna para determinar la existencia del supuesto beneficio indebido, es decir no existe en autos prueba material alguna sobre este hecho.
Por otra parte, el Art. 180 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", establece: "infractores. La responsabilidad por infracciones tributarias independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley. Están sujetos a responsabilidad por hechos propio de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas Y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperan a transgredirlas dificulten su observancia.”
Del artículo citado, se desprende que la infracción tributaria cometida (evasión del tributo correspondiente) es responsabilidad del autor de tal infracción, en este caso, la empresa TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.R.L., la cual proveyó de los insumos facturados y detallados por la hoy accionante. Por tanto, no puede trasladarse dicha responsabilidad al Banco Continental S.A.E.C.A, el cual ha cumplido con todos los requisitos impuestos por la normativa para la confección y emisión de documentos impositivos.
Por otra parte la Resolución impugnada no fundamenta adecuadamente el motivo de una multa de 300% a la parte actora. En Derecho Administrativo rige el Principio de Proporcionalidad el cual sostiene que la sanción debe determinarse en congruencia con la infracción cometida, atendiendo a las circunstancias objetivas del hecho: proporcionalidad que constituye un principio normativo que se impone como un precepto más a la Administración y que reduce el ámbito de sus potestades.
Esta magistratura considera que el Principio de Proporcionalidad, constituye un valioso instrumento de control de la discrecionalidad de la que goza la Administración, y en ese sentido encuentra desproporcional la multa del 300% del monto supuestamente en infracción, causando de esta manera un perjuicio inexplicable y no fundamentado al actor de esta demanda.
En este sentido considera que la graduación de la calificación sugerida por los " auditores es sideral y constituye una violación constitucional en la aplicación de multas conforme al artículo 44 que expresa: "Nadie estará obligado al pago de tributos ni a Ia prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley.
No se exigirán fianzas excesivas ni se" impondrán multas desmedidas”. Si bien este hecho puede
No eximirle de responsabilidad, considero que la SET mínimamente debe considerarlas como atenuantes.
Al respecto el Maestro Salvador Villagra Maf?odo en su obra principios de Derecho Administrativo expresa: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la Ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular”.
Continua diciendo en su misma obra: "En rigor lógico, cualquier falta, por pequeña que fuese de los requisitos del acto, tendría por consecuencia la invalidez del mismo, como en el orden físico en que cualquier deficiencia de la causa basta para que desaparezca el efecto.
Por otra parte el artículo 180 de la Ley 125/92 "Que establece el nuevo régimen tributario” establece que la responsabilidad es personal del autor, de Io cual se deduce que no es trasladable al comprador de sus servicios o mercaderías. En el caso de marras las facturas de supuesto contenido falso fueron emitidas por la firma TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.R.L por lo cual la responsabilidad por el incumplimiento de los requisitos legales de esta firma no puede ser trasladada a la firma BANCO CONTINENTAL SAECA.
La Administración Tributaria no justifica la imputación de la responsabilidad a la parte actora en tu calificación adoptada, como tampoco en la autoría de la infracción. Además de Ia incontinencia de la argumentación sobre la hipotética infracción cometida se debe resaltar que Ia responsabilidad es por hecho propio o de personas bajo relación de dependencia, en cuanto les concierne a los obligados al pago o retención e ingreso de tributos.
La firma TREO MERCANTIL S.R.L ha emitido las facturas cuestionadas y no las ha incorporado en sus respectivas declaraciones juradas, evadiendo el tributo correspondiente. Sin embargo se encuentra acreditado en autos que la operación existió las mercaderías adquiridas se recibieron, el pago de las mismas también se ha realizado, se ha retenido el IVA correspondiente.
Con referencia a la calificación de los hechos y la sanción aplicarla en los actos administrativos impugnados, se tiene que la Administración además de enumerar los hechos, no se ha realizado alguna diligencia o constatación de que los hechos fueron realizados con dolo y con la intención de obtener un beneficio indebido.
De las constancias del expediente, se advierte que la Administración Tributaria se ha limitado a cali?car directamente los hechos sin exponer fundamentos fácticos ni jurídicos. No han sopesado los hechos y las circunstancias que rodearon al caso. No se han valorado los elementos de juicio de cargos y descargos, ni se han tomado en cuenta las argumentaciones formuladas por la defensa.
A este respecto es pertinente señalar que la Ley 125/91 en su artículo 215 impone a la Administración, apreciación y valoración de los descargos, defensas y pruebas y en el acto administrativo deber: exponerse los fundamentos de hecho y derecho.
El Principio de Legalidad que rige a los actos administrativos, exige el cumplimiento estricto de los mandatos de la Ley, y así se tiene que el Artículo 196 Eli" la Ley 125/91, establece que los actos de la Administración Tributaria se repitan legítimas, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. En este caso se advierte que no se han cumplido con los requisitos de regularidad y valido; en cuanto a la calificación de los actos administrativos impugnados por la parte actora en cuanto a la determinación de Ia deuda por tributos, donde la firma contribuyente ha aceptado e incluso abonado los tributos determinados. Sin embargo respecto a la calificación de los hechos, se han omitido requisitos esenciales previstos en la ley para concluir en una calificación realizada en forma ligera.
No se han considerado ni mencionado las circunstancias que rodean al hecho y las fundamentaciones expuestas por el demandante en el sumario administrativo, quedando en evidencia ello en los considerandos de las mencionadas resoluciones.
Como hemos señalado líneas arriba, para que exista defraudación, deben concurrir necesariamente todos los elementos citados en el Art. 172 de la Ley 125/91, es decir para que exista defraudación es necesario además del elemento objetivo la existencia del elemento subjetivo, como lo es el dolo y en el caso también la intención. En el caso en estudio la Administración no ha demostrado por ningún medio fehaciente de prueba, que la firma condenada actuó con dolo y con la intención de obtener un beneficio indebido, tal como lo señala el artículo 172.
El Prof. Dr. Sindulfo Blanco en su obra Manual impositivo, Tomo ll p 70, menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina lll, Modelo de Código Tributario, el cual en su parte pertinente dispone: “... Desde el punto de vista subjetivo la defraudación requiere, pues que el actor actué’ con fraude y dolo, es decir mediante actos que podrán tener distintas características, pero que todos responden a lo noción de engaño al damnificado...”.
En el caso de marras, claramente no se encuentran reunidos todos los requisitos legales para la calificación como defraudación, pues no fueron comprobadas sede administrativa ni en el presente proceso la existencia del elemento subjetivo dolo ni la intención de obtener un beneficio indebido, por lo que la ausencia determinante del dolo en Ia conducta del actor desvirtúa la calificación por defraudación por parte de la SET, teniendo en cuenta que la firma en ningún momento ha ocultado sus movimientos, y ha presentado los comprobantes de que las operaciones existieron, las mercaderías se recibieron, se realizó el pago de las mismas y se ha retenido el IVA correspondiente.
En estas condiciones al no hallarse demostrado por parte de la SET en Ios actos administrativos recurridos en demanda, no existe mérito para sostener la existencia de la infracción de defraudación por parte del BANCO CONTINENTAL S.A.E.C.A.., por tanto las alegaciones de la SET no se ajustan a derecho.
Del análisis realizado, cabe concluir, que los actos administrativos impugnados en la presente demanda no han sido dictados conforme a derecho, en razón de que la Administración Tributaria no ha demostrado la existencia de todos los elementos constitutivos de infracción de multa como defraudación en la forma prevista en el artículo 172 de la Ley N° 125/91. Por tanto corresponde revocar los actos administrativos impugnados, y atento a las consideraciones realizadas corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a Io dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, ARSENIO CORONEL y RAMON ROLANDO OJEDA, manifiestan que se adhieren al voto de la distinguida conjuez, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.
Con Io que se dió por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO:
Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA;
RESUELVE:
1- HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos caratulados “BANCO CONTINENTAL S.A.E.C.A. c/ Res. N° 124/16 del 30 de Septiembre, y la Res. N°10/17 del 20 de febrero, dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación- SET”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2- REVOCAR, la Res. N°124/16 del 30 de Septiembre, y Res. N°10/17 del 20 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET.
3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 128/2022ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL - A.P.F. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL - A.P.F. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 128/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
Rechazada Acuerdo y sentencia 259/2023
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presentes los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la secretaría autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL -APF. cl Resolución N° 71800000917/2020 del 11 de marzo, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” - N° 391/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala - resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentaron los abogados Carlos Sosa Jovellanos y Celso Vergara Heirrouth en nombre y representación de la ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL (APF) a promover la presente acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 41 del 5 de julio de 2019 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000917 del 11 de marzo de 2020, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), demandando su revocatoria.
Las resoluciones impugnadas resolvieron: “Resolución Particular N° 41 del 05/07/2019 - ...Artículo 1° DETERMINAR las obligaciones tributarias en concepto del IVA General y del IRACIS General de la ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL con RUC 80025544-5, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución; CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/1991 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los impuestos a ingresar; conforme al siguiente detalle:
| Obligación | Ejercicio/ Periodo Fiscal |
Monto Imponible | % | Impuesto a ingresar | Multa del 100% | Total G. |
| 511- Ajuste IRACIS General | 2014 | 1,733,754,624 | 10 | 173,375,462 | 173,375,462 | 346,750,925 |
| 521- Ajuste IVA General | may-14 | 1,430,140,650 | 10 | 143,014,065 | 143,014,065 | 286,028,130 |
| 521- Ajuste IVA General | jun-14 | 4,952,896,690 | 10 | 495,289,669 | 495,289,669 | 990,579,338 |
| 521- Ajuste IVA General | jul-14 | 2,512,057,540 | 10 | 251,205,754 | 251,205,754 | 502,411,508 |
| 521- Ajuste IVA General | ago-14 | 1,162,923,130 | 10 | 116,292,313 | 116,292,313 | 232,584,626 |
| 521- Ajuste IVA General | sep-14 | 1,398,032,650 | 10 | 139,803,265 | 139,803,265 | 279,606,530 |
| 521- Ajuste IVA General | nov-14 | 1,631,985,660 | 10 | 163,198,566 | 163,198,566 | 326,397,132 |
| 521- Ajuste IVA General | dic-14 | 1,482,818,230 | 10 | 148,281,823 | 148,281,823 | 296,563,646 |
| 16,304,609,174 | 1,630,460,917 | 1,630,460,917 | 3,260,921,834 | |||
• Sobre el tributo determinado se deberá adicionar los intereses y la multa por mora conforme al Artículo 171 de la Ley N° 125/1991...”
Así también, la Resolución Particular N° 71800000917 del 11/03/2020 resolvió: “...Artículo 1° Determinar la obligación fiscal del contribuyente ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL con RUC 80025544 - 5 de acuerdo al siguiente detalle:
| Obligación | Periodo | Impuesto a ingresar | Multa | Total |
| 511- Ajuste IRACIS General | 2014 | 173,375,462 | 173,375,462 | 346,750,925 |
| 521- Ajuste IVA General | may-14 | 143,014,065 | 143,014,065 | 286,028,130 |
| 521- Ajuste IVA General | jun-14 | 495,289,669 | 495,281,669 | 990,579,338 |
| 521- Ajuste IVA General | jul-14 | 251,205,754 | 251,205,754 | 502,411,508 |
| 521- Ajuste IVA General | ago-14 | 116,292,313 | 116,292,313 | 232,584,626 |
| 521- Ajuste IVA General | sep-14 | 139,803,265 | 139,803,265 | 279,606.530 |
| 521- Ajuste IVA General | nov-14 | 163,198,566 | 163,193,566 | 326,397,132 |
| 521- Ajuste IVA General | dic-14 | 148,281,823 | 148,281,823 | 296,563,646 |
| 1,630,460,917 | 1,630,460,917 | 3,260,921,834 | ||
Artículo 2° RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por la ASOCIACION PARAGUAYA DE FÚTBOL con RUC 80025544-5 y en consecuencia CONFIRMAR la Resolución Particular N° 41 del 05/07/2019 en todos sus términos...”.
En resumen, el basamento de la fundamentación de la parte actora radica en: a) la caducidad del sumario administrativo, b) la exoneración del Impuesto del Valor Agregado a la APF como entidad sin fines de lucro, c) la exoneración del pago del IRACIS (impuesto de la renta comercial, industrial y de servicios) siempre que no se distribuya entre los asociados el excedente o utilidades, d) los documentos objetados que no reúnen los requisitos exigidos por la reglamentación no son responsabilidad de la APF sino de quienes la han confeccionado, e) la APF siendo una entidad exonerada por el IVA ingresó en concepto de tal impuesto indebidamente más de G. 21 mil millones.
La parte accionada, sin embargo, fundamenta como defensa que la accionante demandó extemporáneamente, puesto que posterior a los veinte días de haber interpuesto el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 41/2019, la APF debió promover la presente acción contencioso-administrativa en el plazo de dieciocho (18) días, por lo que no impulsó el presente proceso contencioso-administrativo en plazo legal. También alegó la accionada, que los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91 que dispone el procedimiento para la determinación de los tributos y aplicación de las sanciones, no son perentorios y por tanto no caducan de pleno derecho. Los representantes de la SET manifestaron que nunca desconocieron que la APF esté exenta del pago del IVA, pero sin embargo, que los hechos denunciados contra la accionante los derechos de trasmisión audiovisual y televisación, actividades que si se encuentran gravadas por el Impuesto al Valor Agregado (sic). Así también, manifestaron que la APF como entidad exonerada del pago del IVA no se encuentra exenta del pago del IRACIS por la actividad de los derechos televisivos que sí están gravados por el impuesto conforme al artículo 14 de la ley. Los comprobantes de compras que presentó la APF durante el proceso de control no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 19 del Decreto N° 6539/2005, por lo que es válida la impugnación de aquellos créditos cuyos timbrados no eran válidos y las boletas de ventas que no cumplían con las disposiciones del artículo 85 y 86 de la ley N° 125/91.
La primera cuestión que no merece un debate es determinar si la ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL es contribuyente exonerado del pago del impuesto al valor agregado (IVA) y del impuesto a la renta a la actividad comercial, industrial y de servicio (IRACIS) ya que las partes han dejado en claro que la entidad deportiva está exenta del pago de los mencionados impuestos, al ser una entidad sin fines de lucro.
Por regla general, son contribuyentes del IRACIS y del IVA todas las personas físicas o jurídicas contempladas en los artículos 31 y 792 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 2421/04. sin embargo, la propia ley excepciona a quienes están exceptuados del alcance de los impuestos referidos, específicamente a las entidades sin fines de lucro, como lo es la accionante como entidad deportiva.
*1 IRACIS - Artículo 3°.- Contribuyentes. Serán contribuyentes:
a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas de cualquier naturaleza.
b) Las empresas públicas, entes autárquicos, entidades descentralizadas y sociedades de economía mixta.
c) Las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior y sus sucursales, agencias o establecimientos que realicen actividades gravadas en el país. La casa matriz deberá tributar por las rentas netas que aquéllas le paguen o acrediten.
La casa matriz del exterior tributará por las rentas gravadas que obtenga en forma independiente, d} Las Cooperativas, con los alcances establecidos en la Ley N° 438/94 "De Cooperativas.”
*2 IVA - Artículo 79.- Contribuyentes. Serán contribuyentes:
a) Las personas físicas por el ejercido efectivo de profesiones universitarias, independientemente de sus ingresos, y las demás personas físicas por la prestación de servicios personales en forma independiente cuando los ingresos brutos de estas últimas en el año civil anterior sean superiores a un salario mínimo mensual en promedio o cuando se emita una factura superior a los mismos. La Administración Tributaria reglamentará el procedimiento correspondiente. Transcurridos dos años de vigencia de la presente Ley, el Poder Ejecutivo podrá modificar el monto base estableado en este artículo.
En el caso de liberalización de los salarios, los montos quedarán fijados en los valores vigentes a ese momento.
A partir de entonces, la Administración Tributaria deberá actualizar dichos valores, al cierre de cada ejercido fiscal, en función de la variación que se produzca en el Índice general de precios de consumo. La mencionada variación se determinará en el período de doce meses anteriores al 1 de noviembre de cada año civil que transcurre, de acuerdo con la información que en tal sentido comunique el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente.
b) Las cooperativas, con los alcances establecidos en la Ley N° 438/94, De Cooperativas,
c) Las empresas unipersonales domiciliadas en el país, cuando realicen actividades comerciales, industriales o de servidos. Las empresas unipersonales son aquellas consideradas como tales en el Articulo 4° de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 y el Impuesto a la Renta de Actividades, Comerciales, o de Servicios y a la Renta del Pequeño Contribuyente.
d) Las sociedades con o sin personería jurídica, las entidades privadas en general, así como las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos cuando realicen las actividades mencionadas en el inciso c). Quedan comprendidos en este inciso quienes realicen actividades de importación y exportación.
e) Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con o sin personería jurídica respecto de las actividades realizadas en forma habitual, permanente, y organizada de manera empresarial, en el sector productivo, comercial, industrial, o de prestación de servicios gravadas por el presente impuesto, de conformidad con las disposiciones del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios.
f) Los entes autárquicos, empresas públicas, entidades descentralizadas, y sociedades de economía mixta, que desarrollen actividades comerciales, industriales o de servicios.
g) Quienes introduzcan definitivamente bienes al país y no se encuentren comprendidos en los incisos anterioResolución”
Resulta pertinente especificar que a estas entidades sin fines de lucro no les está prohibido generar utilidades u obtener rentabilidades por el solo hecho de ser “entidades sin fines de lucro”, sino que a los efectos de la eximición del pago de los impuestos IVA e IRACIS; toda utilidad o rentabilidad obtenida al cierre de cada periodo fiscal, no puede ser distribuido directamente o indirectamente entre sus miembros o asociados, he aquí el término sin fines de lucro.
Así también, en caso de comprobarse que las entidades exceptuadas del pago de los mencionados impuestos realicen una actividad distinta al fin que persigue, la entidad o personas exceptuadas de los alcances de los artículos 3° y 79 de la Ley N° 125/91 deberán tributar sobra la actividad realizada.
Siendo así, no por ser la accionante una entidad sin fines de lucro, estará exenta del pago de los impuestos “en todos los casos" que realice actividades gravadas por estos impuestos y menos cuando esas actividades no persiguen los fines para el cual fueron creadas, ya que actuar a contrario sensu implicaría un camuflaje legal para evadir los impuestos que corresponde percibir por el erario público.
La Administración Tributaria (AT) realizó una verificación a la Asociación Paraguaya de Fútbol del IRACIS General del 2014 y del IVA General de los periodos 1/2014 al 12/2014 mediante la nota DAGC2 N° 96 del 01/07/2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes requiriendo a la APF que presente sus libros contables e impositivos, así como los documentos que respaldan los correspondientes registros. En el resumen del informe final del Control Interno DAGC2 N° 89 del 15/03/2016 se informa que el contribuyente (APF) registró y declaró como exentos ingresos gravados por el IVA General y por el IRACIS General relacionados con el derecho televisivo de la trasmisión de los partidos del torneo local y amistosos de la selección paraguaya de fútbol. Los funcionarios intervinientes constataron que la APF utilizó como respaldo de sus créditos fiscales facturas con timbrados no válidos, también observó que boletas de ventas que fueron registradas como gravadas al 10% debiendo ser exentas de tributos, esto conforme al considerando de la Resolución Particular N° 41 del 05/072019 (fs. 27/31) de autos.
Lo que corresponde determinar es si el contrato de cesión de los derechos televisivos sobre los partidos del torneo local y los partidos amistosos de la Selección paraguaya, celebrado entre Teledeportes Paraguay S.A. y la APF -por su onerosidad-está exento de los gravámenes de los impuestos del IVA y el IRACIS considerando la calidad de entidad deportiva sin fines de lucro de la accionante.
La cronología de las normativas en materia tributaria, relacionadas con la cuestión debatida es la siguiente: por artículo 14.2) inciso b)3 y el artículo 83.4) inciso a)4 de la Ley 125/91, se estableció la exoneración a las entidades deportivas del pago de los impuestos IRACIS e IVA respectivamente, siempre que no persigan lucro y que las utilidades o excedentes no se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados, o miembros.
*3 IRACIS - Artículo 14.-Exoneraciones: 1)...;2) Están exonerados: a)...; b) Las entidades mencionadas en el inciso precedente y las de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y demás entidades educativas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas.
*4 IVA - Artículo 83.- Exoneraciones, Se exoneran: 1.4 Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas.
Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escotar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Asimismo, quedan excluidas las que brindan las entidades sin fines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tienen carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente.
Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los denlas casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente.
Posteriormente se promulga la Ley N° 2.874/06 - “Del deporte”, que exonera a las entidades deportivas de todos los impuestos nacionales a tenor de lo dispuesto en su artículo 24 que establece: “...Exonérase del pago de impuestos nacionales a las entidades deportivas inscriptas en el Registro de Entidades Deportivas de la Secretaría Nacional de Deportes..”.
Sin embargo, posteriormente entra en vigencia la Ley N° 5.061/03 que modifica algunas disposiciones de la Ley N° 125/91 entre ellas el artículo 83 que hacía referencia a las exoneraciones del pago del IVA, disponiendo el artículo 3° cuanto sigue: “...Artículo 3°.- Modificarse los Artículos 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título I “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”, modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue: “Artículo 83.- Exoneraciones. Se exoneran: 14) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE”, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numerar...’’.
Primeramente, es importante dejar en claro, que con la promulgación de la Ley N° 2.874/06 y las disposiciones contenidas en su artículo 24 ut supra mencionado, no se, derogaron los artículos 14 y 83 de la Ley N° 125/91 y su ley modificatoria, sino reafirmó la exención de los impuestos a las entidades deportivas. Ahora bien, a los efectos tributarios, la denominación que le da la ley N° 125/91 y la N° 2.874/06 a los entes deportivos, ya sea entidades, asociaciones, federaciones, etc., son los mismos, solo que a fin de acogerse al incentivo fiscal determinado en la ley N° 125/91, la nueva ley N° 2.874/06 establece que dichas entidades deben estar registradas ante la Secretaría Nacional del Deporte y por tanto no contradice las otras disposiciones, puesto que en materia tributaria, la ley especial es la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2.421/04 y su posterior modificación contemplada en la Ley N° 5.061/13 y en todos los casos, las entidades deportivas están exentas siempre que no realicen actividades ajenas a su fin y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos entre sus miembros y asociados.
Conforme a los hechos analizados, la cesión de derechos televisivos ya mencionada, es una actividad onerosa gravada por los impuestos de referencia y al existir una utilidad generada por el pago realizado por la firma Teledeportes Paraguay S.A. a la Asociación Paraguaya de Fútbol (APF), la televisación no es una actividad deportiva sino comercial y por consiguiente dicha transacción estuvo gravada por el IVA y el IRACIS, pese a que la parte accionante alegó que el importe del contrato fue destinado a la promoción del deporte, pero sin embargo, existió la distribución de esa utilidad que la ley prohíbe para que las actividades de la APF como entidad deportiva, esté exentas de los impuestos ya mencionados, por lo tanto, la determinación realizada con relación a estos puntos por la AT es correcta.
En relación a las facturas impugnadas por la AT que justifican los egresos de la APF, las disposiciones legales claramente nulidifican todos aquellos comprobantes que no reúnan los presupuestos establecidos en las normativas reglamentarias y al ser una disposición de aplicación general es obligatoria su aplicación, salvo que exista una acción de inconstitucionalidad que declare su inaplicabilidad, por lo tanto, dado a la presunción de legalidad de los actos administrativos y ante la falta de elementos probatorios que debió agregar la parte accionante, este punto debe ser confirmado, ya que la responsabilidad de que los comprobantes estén acorde a las reglamentaciones vigentes recae solidariamente en la APF, puesto que éste debió reclamar al emisor de los comprobantes la correcta confección de las factura, así también, no obra en el expediente, testimonios de los proveedores que confirmen que ellos emitieron las facturas a nombre de la APF pese a no contar con el timbrado habilitado.
Con relación a la multa, dado a que quedó comprobado la defraudación, calificación dada a la accionante conforme al artículo 172 de la Ley N° 125/91, la aplicación de la multa fue 100% conforme a lo que dispone el artículo 175 de la mencionada ley y por consiguiente, estando prevista la imposición de multas y siendo aplicada por la máxima autoridad de la SET no existen reparos para su modificación.
Hasta aquí, en atención a la cuestión de fondo, todo presumiría que estamos ante un acto regular que merece ser confirmado, sin embargo, no podemos dejar de expedirnos sobre la cuestión formal, que ya anticipo mi voto, anula todo el procedimiento administrativo ante el actuar desprolijo de los funcionarios de la SET.
En primer lugar, la acción fue promovida dentro del plazo establecido en la ley N° 4.046/2010, es decir, dentro de los dieciocho (18) días hábiles de haber sido notificado el decisorio final de la AT que data del 23/12/2020 a las 09:48 hs; conforme a la constancia que obra a fs. 20 de autos y siendo promovida la presente acción el mismo día de la notificación a las 15:30 hs. (fs. 70 vlto) la acción fue promovida dentro del plazo legal. Si bien, la Ley N° 125/91 en su artículo 234 dispone que la AT tiene un plazo de veinte (20) días para resolver el recurso de reconsideración, cumplido dicho plazo opera la resolución denegatoria ficta, sin embargo, debemos entender que conforme al artículo 40 de la Constitución Nacional, la Administración está obligada a dar una respuesta a los administrados, por consiguiente, el plazo posterior a los 20 días de ser interpretada a favor del administrado y no en contra, es decir, es éste quien ante la vulnerabilidad y el negligente silencio de la AT, puede invocar la denegatoria ficta, no estando permitido a la accionada invocarlo a los efectos de deslindarse de su responsabilidad y menos para articular una defensa procesal.
En segundo lugar, la SET procedió a la verificación de las obligaciones tributarias de la APF iniciado el procedimiento de fiscalización puntual conforme a la nota DAGC 2 N° 96/2015 del 01/07/2015 ya que requirió a la accionante a presentar comprobantes de compras, ventas, retenciones y libros contables IVA ventas y compras.
Dicha verificación culminó con el Acta Final del 2 de marzo de 2016 (fs. 25/34 de los antecedentes administrativos) es decir, sobrepasando el plazo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04 para que culmine el procedimiento de fiscalización, lo que invalida finalmente las resoluciones particulares impugnadas.
Así también, la SET instruyó sumario administrativo a la APF mediante la resolución J.l. N° 125 del 25/04/2016, siendo notificada el 26/04/2016, siendo ampliado el plazo por 10 días más a pedido de la accionante y concedido por providencia del 9 de mayo de 2016. Posteriormente se volvió a dar prórroga al periodo probatorio conforme a la providencia del 14 de junio de 2016, cerrándose el periodo probatorio por Resolución J.l. N° 232 del 19/07/2016, llamando autos para resolver el 29/07/2016 conforme a la Resolución J.l. N° 240/2016 de la mencionada fecha.
Finalmente, la conclusión sumarial se elevó a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria a través del Dictamen de Conclusión DSR1 N° 58 del 12/06/2019,
quedando paralizado de sobremanera, superando el plazo establecido en la Ley N° 4.679/2012 “DE TRAMITES ADMINISTRATIVOS”, que dispone cuanto sigue: “...Artículo 11.-Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación...". Cabe mencionar que la interpretación de la AT de que los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 en la ley 125/91 no son perentorios, cabe en el absurdo jurídico, puesto que la doctrina nos enseña que los actos administrativos no pueden ser eternos, además, la propia Constitución Nacional en la última parte del punto 10) del artículo 17 dispone: “...DE LOS DERECHOS PROCESALES. En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 1.)...;...10.) el acceso, por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...", por consiguiente, al no existir una resolución expresa antes de los seis meses de haberse dictado la resolución J.I. N° 240 del 29/07/2016, el procedimiento administrativo sumarial caducó, y por tanto, la determinación de la obligación tributaria y su consecuente calificación de defraudación y aplicación de multa es inoficiosa, por negligencia de los funcionarios de la AT.
Siendo conteste con mi posición, los procedimientos administrativos no pueden ser eternizados, ya que por un lado la AT está obligada a dar una respuesta sea favorable o no al contribuyente conforme a lo que dispone el artículo 40 de la Constitución Nacional, así también, los procedimientos y -entre ellos- los sumarios administrativos, donde se aplican sanciones no pueden finalizar o concluir más allá de lo que la ley establece, en virtud a la última parte del punto 10) del artículo 17 de la Constitución Nacional.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, de cuyo cúmulo me permito citar los siguientes fallos:
- Acuerdo y Sentencia N° 307 de fecha 16 de junio de 2020, en el expediente: “Rodrigo Alexandre Pinho Ayala c/ Resolución N° 175 del 16/11/16 y otra, dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Manuel Dejesús Ramírez Candia, Luís María Benítez Riera y María Carolina Llanes.
- Acuerdo y Sentencia N° 1145 de fecha 09 de noviembre de 2021, en el expediente: “Osidis SA c/ Resolución N° 9/16 del 05/02 dict por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes.
- Acuerdo y Sentencia N° 812 de fecha 17 de agosto de 2021, en el expediente: “José Gabriel Cabral Osorio el Resolución Ficta dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes.
Por lo tanto, pudiendo el erario público correctamente percibir en conceptos de impuestos no ingresados más las multas correspondientes, por la actividad de cesión de derechos televisivos cedido por la APF a la firma Teledeportes Paraguay S.A. y amén de presentar facturas que no reunían los presupuestos reglamentarios, la acción debe prosperar en consideración a que la tramitación en la instancia administrativa culminó extemporáneamente, tanto la fiscalización como el sumario administrativo, éste último caducando ante la paralización antes mencionada.
En virtud a las disposiciones legales y conforme a lo explicitado voto por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovieron los abogados Carlos Sosa Jovellanos y Celso Vergara Heirrouth en nombre y representación de la ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL (APF) contra la Resolución Particular N° 41 del 5 de julio de 2019 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000917 del 11 de marzo de 2020, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), en consecuencia corresponde; REVOCAR los actos administrativos impugnados e IMPONER las costas a la parte accionada conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a SALA; ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2a Sala,
por ante mí, la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de mayo de 2022.
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 2a Sala,
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abg. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 45/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaWACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC SUCURSAL PARAGUAY contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC SUCURSAL PARAGUAY contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 45/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince días del mes de marzo de dos mil diez y ocho, estando presente los excmos miembros del Tribunal de Cuentas (Contencioso Administrativo), Segunda Sala, los magistrados, ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC SUCURSAL PARAGUAY C/ Res N° 06/11 del 03 de enero, dict por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS (CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO), 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio-el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ, y RAMÓN ROLANDO OJEDA.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS (CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO), SEGUNDA SALA, mag MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En el presente caso, la parte actora concurre ante esta Magistratura en búsqueda de la revocación de Res N° 06/11 del 3 de enero, dict por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, en adelante SET – por la cual se resolvió rechazar el recurso de reconsideración Interpuesto contra la Resolución N° 1297/06 del 19 de setiembre, dict por la SET, la cual resolvió: "ART 1° HACER LUGAR PARCIALMENTE al informe denuncia DVF N° 68/05 del Departamento de Verificación Fiscal de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, en contra de la firma Wachovía Securities Chile LLC - Sucursal Paraguay, con identificador RUC WSLK - 037750C, de acuerdo al considerando de la presente Resolución y a las resultas del sumario Administrativo ART. 2° DETERMINAR el ajuste complementario a la firma contribuyente la conducta de la firma contribuyente Wachovia Securities Chile LIC - Sucursal Paraguay, con identificador RUC WSLK - 037750C, en concepto de impuesto y multas, por el ejercicio fiscal 2.004 de los impuestos a la Renta y al Valor Agregado, y calificar la infracción tributaria en la previsión del tipo legal del Art 172 de la Ley 125/91, con una multa del ciento por ciento (100% - Art. 175) sobre el tributo defraudado...
Del estudio de las constancias de autos surge que la Resolución recurrida es consecuencia del Sumario Administrativo que fuera instruido a la actora, en averiguación y comprobación de supuestas infracciones tributarias denunciadas por los funcionarios auditores del Departamento de Verificación Fiscal de la Dirección General de Grandes
Contribuyentes.
La Resolución N° 1297/2006 del 19 de setiembre, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, determina las obligaciones tributarias que debe abonar la firma WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC SUCURSAL PARAGUAY, y califica su conducta como DEFRAUDACION, aplicándole una multa equivalente al 100% de los tributos defraudados, por lo cual, la actora recurre dicha resolución en sede administrativa, siendo rechazado el recurso de reconsideración interpuesto, quedando expedita de esta forma la instancia contencioso administrativa.
Una vez determinada la pretensión de la acción contenciosa, esta magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar la obligación tributaria de la firma WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC - SUCURSAL PARAGUAY, con identificador RUC WS1-K037750C, en la suma de G. 2.548.786.206 (Guaraníes DOS MIL QUINIENTOS CUARENTA Y OCHO MILLONES, SETECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL, DOSCIENTOS SEIS) en concepto de impuestos y multas , sin perjuicio de los demás., accesorios legales que se calcularan al momento de la efectivizarían del pago.
La contribuyente, firma WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC - SUCURSAL PARAGUAY, fue objeto de verificación impositiva realizada por el Departamento de Auditoria, de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, y en dicho procedimiento se realizaron controles, donde se consignan presuntas diferencias en la liquidación de los Impuestos a la Renta y al Valor Agregado durante el ejercicio fiscal 2004, , entre otras. Y debido a que la contribuyente no dio cumplimiento al requerimiento de las documentaciones respaldatorias del periodo fiscal 2004, la Administración procedió a la determinación del impuesto resultante.
La actora sostiene como argumentos principales para, la revocación de los actos administrativos impugnados, los sgtes: "… duda acerca del origen/razón de las transferencias constituía la base y premisa de las denuncias relacionadas con el IRACIS y el IVA por los mismo conceptos, al haberse dejado sin efecto la primera denuncia por supuesto no pago del IRACIS (a..1) corresponde hacer lo mismo con el IVA."... "La NO DEDUCIBILIDAD DE LAS REMUNERACIONES PAGADAS A LOS EMPLEADOS POR SUPONER LA SET QUE LOS MISMOS ERAN EFECTIVAMENTE EMPLEADOS DE LA MATRIZ Y NO DE LA SUCURSAL, SIN APORTAR NINGUN ARGUMENTO NI PRUEBA QUE LO SUSTENTE, TAMBIEN DEBE SER DEJADA SIN EFECTO, por carecer ella de fundamento legal alguno.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC - SUCURSAL PARAGUAY Al respecto, corresponde analizar los sgtes puntos que hacen al fondo de la cuestión: 1) Si efectivamente la actora pudo demostrar lo alegado en el Sumario Administrativo, es decir, la irregularidad del acto administrativo. 2) Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo. 3) Si existió o no defraudación.
En primer término corresponde el estudio de los elementos probatorios presentados que sustentan lo afirmado por la actora. En ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: " ...Carga de la prueba Incumbirá- la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer".
Al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: "...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos "secundum allegata et probata" Cada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...." Y correspondía que durante la substanciación del sumario impugnado, se demuestre de forma fehaciente con la documentación requerida por la SET, que los pagos administrativos realizados al personal administrativo de la firma sumariada y las transferencias de dichos pagos hayan sido realizados efectivamente por la casa matriz, que se puedan desvirtuar los argumentos realizados por las oficinas dictaminantes de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y la SET, lo cual no ocurrió en este caso, por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.
En cuanto al segundo punto, "Si existieron o no vicios durante la tramitación del, Sumario Administrativo", la actora manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativas son irregulares.
Al respecto no considera viable ninguno de los argumentos expuestos por la Actora. En primer término, de las constancias de autos surge que fue ordenada la realización- de una Fiscalización Puntual sobre el ejercicio fiscal 2004 de la Actora, dicha orden fue notificada y al mismo tiempo se le intimó a que acerque todos los documentos a la Subsecretaría de Estado de Tributación, no habiéndose dado cumplimiento a tal requerimiento.
Además de ello se puede constatar claramente que no se violó ningún derecho procesal pues, la propia actora se presenta en sede administrativa a interponer Recurso de Reconsideración e incluso tuvieron la posibilidad de que lo actuado en sede administrativa sea revisado por esta Magistratura y, en esta instancia, los mismos cuentan con todas las garantías procesales del debido proceso a los efectos de defender sus posturas, por lo que no se puede hablar de menoscabo en el derecho a la defensa en perjuicio de la accionante Por lo tanto las resoluciones emitidas por la Subsecretaria de Estado de Tributación se encuentran dentro de los límites de la legalidad.
En cuanto al tercer punto, "Si existió o no defraudación."; en este punto se tiene que la calificación de la conducta de la actora como defraudación, se basó en la existencia de dos requisitos fundamentales para la configuración de la infracción: La intención de tener un beneficio y el perjuicio generado al fisco; los cuales fueron demostrados en el presente caso.
Con respecto a la justificación de la calificación de la infracción tributaria y la multa impuesta, de lo anteriormente dicho surge que en el presente caso se comprobó, por las actuaciones arrimadas a autos, las evidentes operaciones realizadas por la Actora declaradas a los efectos del pago del IVA. De tal manera se puede corroborar la existencia de maniobras, por acción, citadas precedentemente y del perjuicio fiscal, motivo por el cual la conducta del actor se subsume en lo tipificado en el art. 172º de la ley Nº 125/91 que dispone: "Defraudación, Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyente que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un terceto, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco..." en concordancia con el articulo Art. 174 de la Ley 125/91 que dispone " Presunciones de defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen 10) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos qravados...". . Razones por las que a criterio de esta magistrada se encuentra probado en autos la comisión por parte de la contribuyente de la infracción de Defraudación; tipificada en la Ley 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario", en consecuencia, considera acertada la aplicación de una multa en concepto de defraudación, de conformidad a lo prescrito en el Art. 175 numeral 8 del mismo cuerpo legal… La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar…."; por lo tanto, la Administración obro dentro de los límites de sus facultades discrecionales al momento de la imposición de la multa (100%), considerando las circunstancias especiales del caso.
El principio de Legalidad, contenido en estas normas, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo. El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, por lo cual no podemos realizar una determinación tributaria sin establecer y probar de forma eficiente cual fue el hecho generador y su cuantía, pues el equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compenses la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.
Por las razones expuestas, VOTA por rechazar la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC.- SUCURSAL PARAGUAY, y en consecuencia, confirmar la Res N° 1297/06 del 19 de setiembre, y la Res N° 06/11 del 03 de enero, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, es de opinión que en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO), SEGUNDA SALA, ARSENIO CORONEL y RAMON ROLANDO OJEDA, manifiestan que se adhieren al voto de la distinguida conjuez, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas 2da Sala, por ante mi Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
Asunción, 15 de marzo del 2018
VISTO Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos
EL TRIBUNAL de CUENTAS (CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO),
SEGUNDA SALA;
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR, a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida en los autos caratulados "WACHO.VIA SECURITIES (CHILE) LIC - SUCURSAL PARAGUAY C/ Res N° 06/11 del 03 de enero, dict por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
2 - CONFIRMAR, las Res N 1297/06 01.19 de setiembre, y la Res N° 06/11 del 03 de enero, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación.
3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4.- NOTIFICAR, anótar, registrar y remitir. copia .Ia Excma. Corte Suprema de Justicia
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 133/2022OLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
OLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 133/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “OLEAGINOSA RAATZ SA c/ Res. Ficta, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA- SET” - Expte. N° 78/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 18 de febrero de 2021 (fs. 35/47), se presenta ante el Tribunal de Cuentas -Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Cayo Busto Coeffier, en nombre y representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ SA y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007350/2021 del 11 de enero y la Resolución Denegatoria Ficta, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “...Sobre proveedores omisos o inconsistentes queda claro que la obligación de gravar sus actos con IVA e ingresarlo al fisco recae en el enajenante y la realización de los controles de cumplimiento tributario y coacción para el cumplimiento son atribuciones únicas y exclusivas de la AT y es indelegable a terceros contribuyentes, que ni siquiera son partes en la relación jurídica tributaria fisco-enajenante. En cuanto al ajuste del periodo fiscal anterior y el requerimiento de devolución del 100% del IVA Crédito fiscal, es oportuno aclarar que se reclama la devolución del IVA compra afectado a operaciones de EXPORTACIÓN de aceite, harina, pellets de soja, productos industrializados, cuya negación generó perjuicios al patrimonio de mi mandante. Por Acuerdo y Sentencia N° 1794/2017, la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia declaró la inconstitucionalidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013, expresando que los mismos no se sustentan en disposición legal alguna y que fueron dictados por un órgano no competente para el efecto. El citado Acuerdo y Sentencia fue debidamente notificado a la Administración por mi representada, y expresamente citado en el expediente administrativo, sosteniendo la administración que el Artículo 555 del CPC. indica que su aplicación debe ser ex nunc, es decir, la norma cuestionada no sería aplicada al accionante en lo sucesivo, quedando firmes los actos realizados antes de la Declaración de Inconstitucionalidad....” Peticionó por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 06 de octubre de 2021 (fs. 62/87), se presentó e: Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “...En el caso en estudio, no puede exigirse repetición o devolución porque no ha existido dicho pago como ingreso de dinero al fisco, y por consiguiente no existe tal ingreso por lo que no puede hablarse de repetición. Además, pretende que se le devuelva una suma mayor a lo que autoriza la ley y el reglamento por el tipo de producto exportado, por una interpretación interesada de una sentencia de la CSJ que solo revoca un decreto reglamentario por carecer de sustento técnico, prontamente subsanada con el Decreto N° 9100/18, con los mismos alcances y efectos del declarado inconstitucional. Por tanto las gestiones realizadas por la SET han sido correctas y suficientemente precisas y concretas en cuanto a los conceptos y motivos por los cuales el contribuyente actor no tiene derecho a repetir la suma objeto de la presente demanda. Ello sin considerar que la Corte no dispuso la suspensión de los efectos del Decreto N° 1029/2013 y por tanto, plenamente vigente durante el lapso por el cual pretende se le acuerde el beneficio indebido...".
Por providencia de fecha 11 de marzo de 2022 el tribunal llamó “Autos para Acuerdo y Sentencia”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal tipo Exportador N° 75001005967 correspondiente al periodo fiscal de junio/2015, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitado por la firma accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Res. de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007350/2021 del 11 de enero, resultante del Informe de Análisis N° 7730000115873/2020 del 10 de junio, a través del cual se dispuso: "...Aprobar la solicitud de Devolución de créditos fiscales N° 75001005967, conforme las sgtes. especificaciones: Valor del Crédito Fiscal solicitado verificado: Gs. 1.281.127.070. Valor cuestionado: Gs. 987.522.091. Valor total Aceptado: Gs. 293.604.979...”, en base a los conceptos que serán explicados seguidamente.
Ante esta Resolución la accionante plantea Recurso de Reconsideración, y la Administración Tributaria no se expidió respecto a dicho recurso de ahí que la firma recurrente promovió la acción contencioso administrativa solicitando la devolución de la suma de Gs. 986.463.619, allanándose al monto cuestionado de Gs. 1.058.472, en concepto de comprobantes que no cumplen con la reglamentación pertinente.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, del pedido de devolución efectuada por la firma OLEAGINOSA RAATZ SOCIEDAD ANÓNIMA, se tiene que la SET rechazó devolución del IVA Crédito Fiscal tipo Exportador en los siguientes conceptos (según se lee del informe final y en las resoluciones impugnadas), exceptuando el ítem F) COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES VIGENTES Y QUE NO FUERON CUESTIONADOS POR LA CERTIFICADORA, pues como ya lo expresáramos más arriba, la accionante manifestó su conformidad con dicho rechazo.
| E) Diferencia entre el crédito fiscal según el Formulario de Comprobación 120- Reliquidación y crédito fiscal según DJ IVA Formulario 120 (D-B) | 850.578.078 |
| G) Proveedores que registran en las DDJJ inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal | 135.885.544 |
Respecto al ítem E) Diferencia entre el crédito fiscal según el Formulario de Comprobación 120- Reliquidación y crédito fiscal según DJ IVA Formulario 120 (D-B), por valor de Gs. 850.578.078, la parte actora manifiesta que debe cumplirse lo resuelto por Acuerdo y Sentencia N° 1794/2017 del 26/12/2017, dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el marco de una acción de inconstitucionalldad promovida por la accionante y otras empresas contra los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013. Dicha resolución de la máxima instancia jurisdiccional resolvió hacer lugar a la acción, declarando la inaplicabllidad de los mencionados artículos, sin embargo, la SET alega en la resolución impugnada que la decisión adoptada por la Corte sólo puede tener efectos posteriores a su notificación y por lo tanto, no pueden devolverse sumas de dinero o créditos fiscales provenientes de periodos anteriores a la fecha del anoticiamiento del Acuerdo y Sentencia ut supra individualizado.
En este punto, resulta fundamental determinar a partir de cuándo surte sus efectos el Acuerdo y Sentencia N° 1794/2017 del 26 de diciembre, dictado por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia, por el cual se declararon inaplicables los Artículos 13°, 14° y 15° del citado Decreto N° 1.029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125/91 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones", en relación a la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, junto con otras firmas que dedujeron la mentada acción. Así pues, se tiene que dicha resolución emanada de la máxima instancia jurisdiccional, dejó sin efecto la disposición contenida en el citado decreto, que establece la devolución del crédito fiscal únicamente para los casos de exportación de determinados bienes agropecuarios industrializados, pero excluyendo de manera inmotivada a otros, como es el caso concreto del aceite y la harina de soja, con lo cual las firmas accionantes legitimaron su derecho de acceder a la devolución plena del crédito fiscal por los productos por ellas exportados.
Al respecto, realizando una interpretación netamente literal de lo preceptuado por el Artículo 555 del CPC, se infiere que la inconstitucionaíidad declarada por la Corte solo surte efectos para el futuro, lo cual podría ser considerado contrario a derecho, pues tal como lo ha expresado la Excma. Ministra María Carolina Llanes Ocampos en el Acuerdo y Sentencia N° 925/2019: “...De una interpretación literal del Artículo 555 del CPC se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionaíidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho. Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia -a través de su Sala Constitucional- ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu de del Artículo 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Artículo 555 del Código Procesal Civil cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Artículo 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Artículo 260° del mismo cuerpo constitucional: "De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso...". (Acuerdo y Sentencia N° 925/2019, Sala Penal, en el expediente caratulado “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/ RES. N° 7930001296 DE FECHA 21/01/2015, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION".
En ese sentido, la sentencia que hace lugar a la pretensión ce inconstitucionalidad no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llámanse sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte... Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera... EFECTOS TEMPORALES, a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: oeclarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquél se celebró (Cod. Civil., Artículos 1038 y 1047)".
Esta magistratura ya se ha expedido en mismo sentido en el Acuerdo y Sentencia N° 323/2020 del 05 de octubre, en los autos: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/ Resolución Ficta de la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET". Expte. N° 159/19 y en el expediente caratulado; “OLEAGINOZA RAATZ SA C/ RESOLUCION N° 71800000265/2020 del 10 de febrero y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" -Expte. N° 63/2020, en cuyo marco se dictó sentencia haciendo lugar al pedido de la accionante a través del Acuerdo y Sentencia N° 311/2021 del 25 de noviembre.
De acuerdo a lo mencionado y siendo ya un criterio asumido por esta magistratura, se concluye que procede la devolución del crédito fiscal, que asciende a la suma de Gs. 850.578.078 (Guaraníes ochocientos cincuenta millones quinientos setenta y ocho mil setenta y ocho).
Por otro lado, de la lectura del acto administrativo impugnado surge que la administración tributaria rechazó la devolución del crédito fiscal IVA del tipo exportador por valor de 135.885.544 (Guaraníes ciento treinta y cinco millones ochocientos ochenta y cinco mil quinientos cuarenta y cuatro), por provenir de “Proveedores que registran en las DDJJ inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal” (proveedores inconsistentes), alegando la SET que dichos importes no se encuentran disponibles en las arcas fiscales y por consiguiente, no pueden ser devueltos a la firma accionante.
En este orden de ideas, se desprende que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
Por otra parte, el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importará el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinente.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el Contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hacho. Es decir, si el artículo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el Artículo 186 de la ley N° 125/91 establece: “...Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187...", claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encarga de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
• Acuerdo y Sentencia N° 1177 de fecha 08 de mayo de 2020, en el expediente VASCOL SACI C/ Resolución N° 7930001257 de fecha 29/12/14 y otra, dictadas por el Ministerio de Hacienda (SET)”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía y María Carolina Llanes.
• Acuerdo y Sentencia N° 724 de fecha 16 de octubre de 2019, en el expediente “TIERRA ROJA c/ Resolución N° 5414, de fecha 29/11/12, dictada por la Sub secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
• Acuerdo y Sentencia N° 538 de fecha 09 de octubre de 2018, en el expediente “ELADIA SA c/ Resolución N° 1.777 de fecha 09 de mayo de 2011, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blando, Miryan Peña Candia y Luís María Benítez Riera.
• Acuerdo y Sentencia N° 1.735 de fecha 23 de diciembre de 2013, en el expediente “GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA c/ Resolución DCFF/C N° 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dict. por la jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGD/SET/N0 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Alicia Pucheta de Correa y Luís María Benítez Riera.
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores omisos es de Gs. 135.885.544 (Guaraníes ciento treinta y cinco millones ochocientos ochenta y cinco mil quinientos cuarenta y cuatro),según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de dicha suma, por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más los intereses y accesorios legales correspondientes.
A tenor de lo expuesto más arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR a la acción contencioso administrativa presentada por la firma OLEAGINOSA RAATZ SA contra los actos administrativos impugnados, y en consecuencia, corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007350/2021 del 11 de enero y la Resolución Denegatoria Ficta, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (SET), ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal IVA tipo Exportador en concepto de: E) Diferencia entre el crédito fiscal según el Formulario de Comprobación 120-Reliquidación y crédito fiscal según DJ IVA Formulario 120 (D-B), por valor de Gs. 850.578.078; y G) Proveedores que registran en las DDJJ inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por la suma de Gs. 135.885.544, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el Artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado ARSENIO CORONEL, dijo: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala-TC2S, mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que, disiente respetuosamente con el colega preopinante por los siguientes fundamentos: La cuestión contenciosa se origina en la solicitud de "Devolución del IVA exportador" correspondiente a las exportaciones realizadas al mes de Junio de 2015, por un monto total de Gs. 1.281.127 (Guaraníes Un mil doscientos ochenta y un millones, ciento veintisiete mil setenta) que fue solicitada por la parte accionante en sede administrativa. Esta solicitud fue rechazada parcialmente por Resolución N° 7930007350/21 del 11 de Enero dict. por la SET, que resuelve la devolución de Gs. 293.604.979 (Gs. Doscientos noventa y tres millones, seiscientos cuatro mil, novecientos setenta y nueve) y rechaza la devolución por Gs. 987.522.091 (Guaraníes Novecientos ochenta y siete millones, quinientos veinte dos mil, noventa y uno).
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo de parte del monto solicitado por la accionante. Es así, que en el informe de Análisis N° 77300011573 que sirvió de base a la Resolución impugnada, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza parte de la solicitud de la accionante, y entre los más relevantes se cita: “...Se observan diferencias no cobradas en su totalidad y la utilización de Notas de Crédito aplicadas a las facturas de exportación por descuentos realizados y por saldos no embarcados. En tal sentido, el solicitante del crédito, no tuvo en cuenta lo establecido en el Artículo 4 de la Resolución N° 107/06, donde expresamente se aclara que las Notas de Crédito y las Notas de Debito sólo deberán utilizarse con relación a transacciones efectuadas dentro del país. Estos fueron desafectados del campo 13-Exportaciones de productos agropecuarios en estado natural, y se procedió a afectar al campo 10-Mercado Local, produciéndose una reliquidación, que deriva en la diferencia existente...”.
Se constata que el acto administrativo impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.
La Resolución General N° 52/2011 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición, en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de las Litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET).
Otro de los fundamentos de la accionante es la supuesta falta de acatamiento por parte de la SET, del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de Diciembre de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N” 1029/13 "Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido en exceso, establecidos en la Ley N° 125/92 del 9 de Enero".
Si bien, la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el Artículo 88 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario", modificada por Ley N° 5061/13 "MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY 125 DEL 9 D ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO", pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por las dependencias competentes en la materia.
En base a esta conclusión de la Corte Suprema de Justicia, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N° 9.100/18 “Por el cual se modifican los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013”, aclarando las razones técnicas y con los mismos alcances y efectos del Decreto N° 1029/13, pero ya debidamente fundamentado, donde se tipifican a los productos exportados por la accionante, nuevamente dentro da la clasificación del anterior Decreto; y con ello, se verifica que los créditos fiscales por supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.
La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto N° 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual esta pretensión es claramente improcedente.
La Acción de Inconstitucionalidad resuelta a favor de la accionante, dispone la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicar en lo sucesivo los dichos artículos; sin embargo, la SET debe dejar de aplicarlos desde el momento de la notificación de la resolución, por tanto, las disposiciones cuestionadas no deben ser exigidas a las exportaciones desde el 02 de febrero de 2018.
Y considerando que el crédito fiscal exigido, corresponde a Junio del año 2015, resulta coherente la aplicación de los artículos cuestionados, por ser aplicables a dicho periodo, por lo cual considera ajustada a derecho lo resulto por la Resolución impugnada.
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Resolución N° 793000/350/21 del 11 de Enero dict. por la SUB-SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACION. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 19 de mayo de 2022.
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala-TC2S,
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abg. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 134/2022GASOPAR SRL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
GASOPAR SRL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 134/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "GASOPAR SRL C/ Resolución General N° 71800000043/19 del 11 de diciembre y Otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS, y ARSENIO CORONEL BENITEZ.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADMN., 2° Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 25 de mayo de 2020, se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2° Sala, el Abg. Osvaldo Fernández Scifo, en nombre y representación de la firma GASOPAR SRL, con RUC N- 80004813-0, de conformidad al poder general obrante a fs. 1/5, y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución General N° 102/17 del 31 de julio y Resolución General N° 71800000043/19 del 11 de diciembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION. Mediante escrito obrante a fs. 30/35 de autos, la accionante argumenta su pretensión, manifestando que a lo largo de la Resolución impugnada, no se encuentra un solo párrafo, en donde el viceministro haya determinado que la causa de la supuesta diferencia declarada pueda ser considerada como responsabilidad de la firma GASOPAR SRL, sino por el contrario, la SET es la que cuenta con sistemas de controles falibles, que permiten que profesionales contadores inescrupulosos perjudiquen al fisco con informaciones falsas. Afirma la SET pretendió determinar dos veces los tributos de los ejercicios fiscales del mes de marzo y abril de 2012, violando el precepto legal de que nadie puede ser sancionado dos veces por un mismo hecho. Termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa.
En fecha 29 de diciembre de 2020, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2 Sala, el Abg. Fiscal Miguel E. Cardozo Z., en nombre y representación del MINISTERIO de HACIENDA, según Decreto obrante a fs. 53/54, y contesta la acción contencioso administrativa, de conformidad al escrito que obra a fs. 59/66, de autos, expresando que detectaron irregularidades en cuanto a las compras registradas en las declaraciones juradas informativas en las cuales fueron detectados 14 proveedores sospechosos, algunos de ellos con inconsistencias en las ventas e incluso con irregularidades en la inscripción del RUC. Afirma que a fin de precautelar su garantía constitucional del debido proceso se instruyó sumario administrativo para la correcta determinación tributaria y sanción correspondiente Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar los Actos Administrativos impugnados por esta vía.
Corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente GASOPAR SRL.
A fs. 15/18, obra la Resolución Particular N° 102/17 del 31 de julio, dict. por la SET, que resolvió: "Artículo 1° DETERMINAR la obligación tributaria en concepto de IVA General y del IRACIS General de GASOPAR SRL con RUC 80004813-0, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución. Artículo 2° CALIFICAR la conducta de la firma GASOPAR SRL con RUC 80004813-0 como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR con la aplicación de una multa correspondiente al 300% del impuesto defraudado y con una multa por contravención...".
Contra dicha Resolución, la accionante interpuso Recurso de Reconsideración, el cual fue resuelto por la SET, en los términos de la Resolución Particular N° 71800000043/19 del 11 de diciembre (fs. 21/24), que dispuso: "...Artículo 2° HACER LUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma GASOPAR SRL, con RUC 80004813-0, y en consecuencia MODIFICAR la Resolución Particular N° 102 del 31/07/2017".
Como primer punto, tenemos que en fecha 20 de marzo de 2017, por Resolución General N° 118 (fs. 329 de los Ant. Admn.), la Administración ordenó la instrucción de Sumario Administrativo a la contribuyente GASOPAR SA; en fecha 24 de abril de 2017, mediante Resolución General N° 199, se llamó Autos para Resolver; y por Resolución Particular N° 102/17 del 31 de julio, concluye dicho sumario, con la determinación de tributos y aplicación de sanciones a la firma sumariada.
Se constata la extemporaneidad en la emisión de la Resolución Particular N° 102/17 del 31 de julio, teniendo en cuenta la fecha en que en el sumario administrativo se llamó autos para resolver. En efecto, pues el Artículo 205° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: "Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...", en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, la SET ha dictado la Resolución luego de transcurridos más de 3 meses del llamado a Autos para Resolver, es decir, en forma extemporánea.
La administración se ha excedido el plazo de duración del sumario administrativo, violentado de esta forma el Principio del Debido Proceso, en razón de que una vez cumplidos los diez días (10) días dispuestos por Ley, ha caducado el plazo para finalizar el Sumario. No se puede ampliar algo que caducó, que se extinguió; de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 634 del Código Civil que dispone: "...Los derechos que en virtud de la ley o del acto jurídico constitutivo sólo existan por tiempo determinado o deban ser ejercidos dentro de él, no están sujetos a prescripción. CADUCAN POR EL VENCIMIENTO DEL PLAZO si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho...".
Al transcurrir el plazo de los diez 10 días, automáticamente caducó, es decir que, cumplido el plazo establecido en la ley precitada decae de puro derecho o sea ministerio legis, sin necesidad de que se inste para que se produzca dicha perención.
No obstante, y a pesar de la Obviedad de lo expuesto, se permite agregar que por imperio de la propia Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen tributario", aun teniendo en cuenta la presunción de legitimidad de los actos de la Administración, éstos deben estar ineludiblemente sujetos a las disposiciones y normas legales y reglamentarias, relativas a legalidad, forma legal y procedimiento correspondientes, según se desprende del Artículo 196 de la citada Ley, que en su parte pertinente dice: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente”.
El caso que nos ocupa, es un fiel reflejo de una violación al Principio de Legalidad, imperante en el área administrativa, y por el que debe regirse estrictamente todo acto administrativo, pues al excederse la autoridad en el plazo establecido, su actuación se constituye en irregular y antijurídica.
Por su parte, la Constitución Nacional, dispone en su Artículo 17 numeral 10, cuanto sigue: "... El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley,...". Por tanto, la administración al dictar sus Resoluciones tiene el deber de ajustarlas no sólo a la Constitución, sino también a las leyes de forma, las que también han sido violentadas al haberse excedido en el plazo establecido por ley.
Al respecto, se remite a un fallo en el mismo sentido dictado por el Tribunal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 162/2021 del 25 de junio, en el expediente caratulado: "CEREGRAL ALMACENES GENERALES de DEPOSITO SAECA C/ Resolución General N° 64/20 del 22 de junio, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".
Otro fallo, en el mismo sentido, es el de la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/ Resolución General N° 58/2015 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".
En cuanto al fondo de la cuestión, las facturas objetadas a la accionante por la SET, reúnen todos los requisitos externos de impresión, llenado, y comprobantes de ventas; no siendo obligación del comprador, en este caso, la firma Gasopar SRL, pedir algún tipo de informe a La SET, a los efectos de la contabilización de la misma. La obligación del comprador se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos, que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias.
El Artículo 85 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", exige que los contribuyentes extiendan facturas por cada enajenación; por su parte, el artículo 86, establece que constituye crédito fiscal la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes que cumplan con lo previsto en el artículo 85; la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicios, exige que el monto abonado conste en la factura y verifica que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias.
Como jurisprudencia aplicable, el Acuerdo y Sentencia N° 117/09 del 13 de agosto, dictado por el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, en la acción: "MADERERA OVETENSE S.A. C/ Resolución General N° 425/2005, del 13 de Junio, dict. por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN", al hacer referencia a la falta de participación del contribuyente que recibió la factura, por las irregularidades imputables al emisor, dispuso: "Tampoco se demostró colusión entre los proveedores de materia prima y la actora en la omisión y aceptación de las facturas emitidas por los primeros, la omisión en la determinación de quienes cometieron el ilícito al emitir facturas falsas debió ser denunciada e investigada mediante denuncia de la administración tributaria al fuero penal, actividad de exclusiva responsabilidad de la administración".
En la confirmatoria del Acuerdo y Sentencia referido en el párrafo anterior, por la Corte Suprema de Justicia, dictada por Acuerdo y Sentencia N° 184/11 del 03 de mayo, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en este caso la firma "Maderera Ovetense S.A.", pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado. Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco". Con esta cita jurisprudencial, esta magistratura desea señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de responsabilidad, por parte del comprador, al recibir una Factura, de verificar su veracidad.
En el sentido del caso de marras, corresponde a la administración el control y percepción de los tributos a su cargo; tal es así, que el artículo 189 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" le otorga las más amplias facultades de administración y control, no quedando a cargo de los contribuyentes ejercer algún tipo de control sobre los comprobantes que le emitan sus proveedoResolución
El jurista Agustín Gordillo, en su obra "Teoría General del Derecho Administrativo", expresa lo sgte.: "En cada caso será indispensable explicar claramente cuáles son los hechos que se consideran probados, cuál es la prueba que se invoca, qué valoración reciben, qué relación existe entre tales hechos y lo que el acto dispone, qué normas concretas son las que se aplican al caso (no bastando, según quedó dicho, la genérica invocación de una ley), y por qué se las aplica, etc. Esto demuestra que la motivación no es un problema de forma, sino de fondo, y que su presencia u omisión no se puede juzgar desde un punto de vista formal pues hace al contenido del acto y a la razonabilidad de la decisión. Ello, desde luego, la hace más imprescindible aún...".
La carencia de sustentación probatoria del Acta Final, en lo referido a facturas cuestionadas, viola la garantía procesal del Debido Proceso. En la Administración Pública, existen pautas regladas que deben ser transitadas de conformidad al Debido Proceso y las vías idóneas; sin perjuicio del posterior análisis de la existencia de extremos de arbitrariedad e ilegalidad de los Actos Administrativos.
En consecuencia, corresponde dar curso favorable a la pretensión del accionante en razón de que la SET no ha demostrado ni en sede administrativa ni en sede judicial, la existencia de una colusión entre la accionante y los proveedores de la misma para defraudar al Fisco.
Por último, en relación a la calificación de Defraudación y la consecuente aplicación de la multa del 300% sobre los impuestos, cabe acotar lo sgte:
La ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" dispone en su artículo 172: Defraudación: "Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o un tercero, realicen cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco".
De conformidad al artículo citado, para que se configure una defraudación resulta fundamental que exista un beneficio indebido a favor del contribuyente. En este sentido, no obra en el expediente administrativo constancia alguna de la existencia de un beneficio indebido a a firma Gasopar SRL, los fiscalizadores no han realizado diligencia alguna para determinar la existencia del supuesto beneficio indebido, es decir, no existe en autos prueba material alguna sobre este hecho.
El Artículo 180 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", establece: "InfractoResolución La responsabilidad por infracciones tributarias independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley. Están sujetos a responsabilidad por hechos propio de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas Y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia.".
De la normativa citada, se desprende que la infracción tributaria cometida, es responsabilidad de los autores de tal infracción, en este caso, los proveedores omisos o inconsistentes citados en el Informe Final, pues son los mismos, los que denotaron irregularidades. Por tanto, no puede trasladarse dicha responsabilidad al accionante, el cual ha cumplido con todos los requisitos impuestos por la normativa para la confección y emisión de documentos impositivos.
Considera innegable en base a los argumentos expuestos, que la Administración ha violado el Principio de Legalidad que debe regir en el ámbito Administrativo.
En consecuencia, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la REVOCACION de la Resolución General N° 102/17 del 31 de julio y Resolución General N° 71800000043/19 del 11 de diciembre, dict. por la SET. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. Es su voto.
A su turno el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: QUE, me adhiero al sentido del voto de la colega preopinante, sin embargo, me permito agregar las siguientes consideraciones que paso a exponer.
Una vez más quedó en evidencia la negligencia e impericia de los funcionarios de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), pues, incurrieron -como en otros casos ya resuelto- en llevar adelante trámites errados. En el caso de marras, la Administración Tributaria (AT) dispuso un supuesto control interno, pero en puridad, la actuación de la accionada se constituyó en una fiscalización puntual, ya que requirió al contribuyente fiscalizado, GASOPAR su intervención/requiriéndole la presentación, bajo apercibimiento, de libros varios, documentos y comprobantes de la empresa. Este requerimiento fue conforme a la NOTA DE PEDIDO DE DOCUMENTACIÓN N° 685000452 del 5 de setiembre de 2016, notificado el 06/09/2016, conforme a las constancias que obran en los antecedentes administrativos (AA) a fs. 113 y 152. Siguiendo con nuestra tesitura, la fiscalización se extendió hasta el 13/02/2017 con la suscripción del ACTA FINAL que data de dicha fecha.
Ante lo expuesto precedentemente, la AT -a través de sus funcionarios- incurrieron en un mal proceder, pues no existió CONTROL INTERNO, sino que se procedió a la FISCALIZACIÓN PUNTUAL del contribuyente conforme al artículo 1°, inciso b) de la Resolución General N° 04/08 de la SET y siendo así, desde la notificación de la verificación (06/09/2016) hasta el acta final (13/02/2017) se excedió el plazo establecido en el artículo 31*1 de la Ley N° 2.421/04 notoriamente, por lo que el acto administrativo que impuso la calificación de la defraudación y determinó la obligación tributaria de GASOPAR y su resolución confirmatoria, resultan absolutamente inválidas, pues, fue fundamentado sobre un procedimiento errado e inválido por la notoria extemporaneidad en la conclusión de la fiscalización.
*1 Articulo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:
a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y,
b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte dias para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco dias para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial.
Sobre este punto, esta magistratura es conteste con la posición asumida por la máxima instancia judicial en los siguientes juicios: - Acuerdo y Sentencia N° 307 de fecha 16 de junio de 2020, en el expediente: "Rodrigo Alexandre Pinho Ayala c/ Resolución General N° 175 del 16/11/16 y otra, dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación", firmado por los Ministros Manuel Dejesús Ramírez Candía, Luís María Benítez Riera y María Carolina Llanes; - Acuerdo y Sentencia N° 1145 de fecha 09 de noviembre de 2021, en el expediente: "Osidis SA c/ Resolución General N° 9/16 del 05/02 dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación", firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes; - Acuerdo y Sentencia N° 812/2021, en el expediente: "José Gabriel Cabral Osorio c/ Resolución Ficta dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación", firmado por los ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia, y María Carolina Llanes.
Es notorio el perjuicio cometido por los funcionarios de la propia SET, ante las inobservancias de las disposiciones legales, pues, con el actuar negligente dejó al Estado paraguayo sin percibir los impuestos defraudados y las multas e intereses correspondientes, por la Administración debe tomar las medidas disciplinarias contra los funcionarios que no horran su cargo. Por tanto, corresponde HACER LUGAR a la presente acción y en consecuencia, DISPONER la revocación de los actos administrativos Impugnados. IMPONER las costas a la parte accionada en virtud al artículo 192 del C.P.C.; si bien, la nulidad fue provocada por negligencia de los funcionarios de la SET, estos no fueron parte directa del proceso e imponerle las costas conforme al artículo 106 de la C.N. quebrantaría la garantía constitucional de la defensa en juicio de aquellos, sin embargo, la Administración se halla facultada a repetir lo pagado en otro juicio contra sus funcionarios. ASÍ VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala, EDWARD VITTONE ROJAS y ARSENIO CORONEL BENITEZ, manifiestan adherirse al voto de la conjuez, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 23 de mayo del 2.022.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT.ADM., 2da. Sala - TC2S;
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abg. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 59/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaNAVIERA CHACO S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
NAVIERA CHACO S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 59/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintisiete días del mes de marzo del año dos mil dieciocho, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA Y RAMÓN ROLANDO OJEDA, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NAVIERA CHACO S.A. c/ RES. DANT N° 444 del 10/10/16 y OTRA dictada por el MINISTERIO DE HACIENDA (SET)”, a fin de resolver el Recurso de Aclaratoria deducido por la Abogada Mirtha Dos Santos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Corresponde conceder la Aclaratoria solicitada en estos autos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, ARSENIO CORONEL, DIJO: En fecha nueve de marzo del año dos mil diecisiete, se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la Abogada Mirtha Dos Santos, a interponer Recurso de Aclaratoria contra el Acuerdo y Sentencia N° 19 de fecha 19 de febrero del año 2018 dictado por este Tribunal de Cuentas.
Funda el recurso en los siguientes términos: Darme por notificada: En primer término, siguiendo expresas instrucciones de mi mandante, vengo a darme por notificada del A. y S. N° 19 de fecha 19 de febrero de 2018 que fuere dictado en estos autos. Interponer recurso de aclaratoria: Asimismo, en virtud del artículo 387 del C.P.C. y concordantes, vengo en tiempo y forma a interponer recurso de aclaratoria contra el A. y S. N° 19 de fecha 19 de febrero de 2018, específicamente respecto al tercer punto de su parte resolutiva, que copiada textualmente dice: “3. DISPONER, la devolución del crédito fiscal IVA solicitado por la firma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L. con R.U.C. N° 80.001.089-2, equivalente a Gs. 56.954.209 más los intereses y accesorios legales correspondientes”.
Que, la referida norma dispone que: “Objeto de la norma. Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo Juez o Tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que a) corrija cualquier error material”. La indicada resolución incurrió en un error material, pues en el resuelve fue consignada una suma diferente a la peticionada en el escrito de demanda, que fuere de Guaraníes cincuenta y seis millones novecientos treinta y un mil novecientos treinta y seis (Gs. 56.931.936). Es así que, entre el monto cuya devolución se dispone (Gs. 56.954.209) y el monto peticionado (Gs. 56.931.936) existe una diferencia de Guaraníes veintidós mil doscientos setenta y tres (Gs. 22.273). Respecto a dicho concepto, este fue devuelto por la administración de conformidad al primer punto del DICTAMEN DANT N° 444 de fecha 10 de octubre de 2016.
En consecuencia, y ante el error meramente aritmético al consignar la suma en concepto de devolución del Crédito Fiscal IVA, solicitamos se aclare el tercer punto de la parte Resolutiva en el sentido de disponer la devolución de guaraníes cincuenta y seis millones novecientos treinta y un mil novecientos treinta y seis (Gs. 56.931.936).
Y el Miembro MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosigue diciendo: Previamente, antes de entrar a analizar la cuestión planteada cabe señalar que el Recurso de Aclaratoria es un medio basado en principios de economía procesal que permite se corrijan defectos de la sentencia cuando las decisiones resulten poco claras, o se omita pronunciarse sobre alguna petición, o exista algún pequeño error material. Y de la lectura de autos, resulta entonces, que las condiciones formales para la admisibilidad de la solicitud en estudio se hallan satisfechas por la peticionante quien entiende que el Acuerdo y Sentencia N° 19, objeto del recurso, incurrió en un error material al disponer un monto diferente a lo solicitado por la misma en concepto de devolución de crédito fiscal IVA.
Al respecto, diáfanamente nuestro código de forma en su Art. 387 del C.P.C. establece: “Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) corrija cualquier error material; b) aclare alguna expresión oscura, sin alterar lo sustancial de la decisión; y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio. En ningún caso se alterará lo sustancial de la decisión.
Con el mismo objeto el juez o tribunal, de oficio, dentro de tercero día, podrá aclarar sus propias resoluciones, aunque hubiesen sido notificadas. El error material podrá ser subsanado aun en la etapa de ejecución de sentencia”. Esta normativa sub examine prohíbe in totum modificar lo resuelto cuando en ella no existe ningún tipo de error.
En ese orden de ideas, “entiéndase por aclaratoria al remedio previsto para lograr que el mismo órgano judicial que dictó una resolución subsane las deficiencias de orden material o conceptual que la fecten, o bien, la integre de conformidad con las cuestiones involucradas en el proceso supliendo omisiones de que adolece el pronunciamiento siempre que, en cualquier de esas hipótesis, no se altere lo esencial de aquél” (“Los recursos en el proceso penal”. Lino Enrique Palacio, pág. 51).
Es así que, entrando al análisis de la cuestión planteada, sólo compete a esta Sala Contencioso Administrativo verificar si el fallo atacado contiene “errores materiales”, “omisiones materiales” o “conceptos oscuros” todos son susceptibles de ser corregidos a través de vía de la aclaratoria solicitada, siempre sin alterar lo sustancial de lo resuelto por la resolución cuestionada.
En tales condiciones, examinando los extremos alegados por la recurrente en la pretensión desplegada, y contrastándola con el fallo aludido, resulta evidente y sin lugar a dudas, que este Tribunal de Cuentas ha incurrido en un error material al consignar un monto distinto al solicitado ad initio por la parte actora en concepto de devolución de crédito fiscal IVA.
Y en ese contexto, se debe aclarar el tercer punto del Resuelve del Acuerdo y Sentencia N° 19 de fecha 19 de febrero del año 2017 de la siguiente manera: “3) DISPONER, la devolución del crédito fiscal IVA solicitado por la firma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L. con RUC N° 80.001.089-2, equivalente a Gs. 56.931.936 más los intereses y accesorios legales correspondientes”.
Por lo tanto, en base a los fundamentos expuestos precedentemente, se puede colegir en afirmar, que la solicitud de aclaratoria presentada por la Abogada Mirtha Dos Santos es absolutamente procedente. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA, manifiestan que: se adhieren al voto del preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA
RESUELVE
1. HACER LUGAR, al Recurso de Aclaratoria planteado en estos autos que de conformidad a lo expresado en el exordio de la presente Resolución, y en consecuencia el punto 3ro del Acuerdo y Sentencia Nº 19 de fecha 19 de febrero del año 2018, queda redactada de la siguiente manera: “3) DISPONER, la devolución del crédito fiscal IVA solicitando por la firma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L con RUC Nº 8001089-2, equivalente a Gs. 56.931.936 más los intereses y accesorios legales correspondientes”.
2. ANOTAR, registrar y remitir una copia a la Excema. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 136/2022TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
nroTRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 136/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES SRL cl Res. Ficta de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET” - N° 361/2019.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentó el Abg. Aparicio Delgado Vera en nombre y representación de la firma TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES SRL a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019, dictada por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN, en adelante SET o AT (Administración Tributaria).
Posteriormente, por escrito del 26 de marzo de 2021 (fs. 51/59 y vlto) el mencionado profesional modifica la acción conforme a las prerrogativas del artículo 217 del C.P.C. y alegó que conforme al Acta de Control Interno suscripto el 05/01/2016 la SET estableció que la empresa de transporte a quien representa en el ejercicio fiscal 2013 para el itinerario de la Línea 19 contaba con (17) unidades de transporte de manera operativa y en el año 2014 con (6) unidades, sin embargo, según aseveró, conforme a la Resolución del V.M.T. N° 12/14 del Viceministerio de Transporte comprueba que el itinerario de la Línea 19 no fue utilizado por la firma accionante desde febrero de 2013, por lo que el cálculo de los auditores para la liquidación del IRACIS ESPECIAL.
Por otra parte, la accionante manifestó que los periodos de IRACIS ESPECIAL comprendidos de diciembre/2010 - diciembre/2011 se hallan prescriptos, en atención a lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley N° 125/91, sin que exista un acto interruptorio de la prescripción, ya que al suscribirse el Acta descontrol Interno del 05/01/2016 se hallaba prescriptos esos periodos por lo que el acto administrativo impugnado debió excluir dichas obligaciones, exclamó el profesional.
Así también, consideró como fantasiosa la determinación de la obligación del IVA GENERAL de los periodos abril/2012 - enero/2015, pues en el acta de control interno del 5/01/2016, la AT determina la obligación tributaria sin que éste desarrolle o exponga la liquidación del IVA general de acuerdo a los principios de la citada obligación, ya que la obligación del mencionado impuesto debe surgir de la diferencia entre IVA Débito (-) menos IVA Crédito. La liquidación del IVA General fue practicada sobre base cierta, sin embargo, no existe ningún tipo de documentación (libros ventas, compras) que reflejen dicha determinación y por tanto, considera inviable la aplicación de multas sobre un impuesto
inexistente.
La accionada, al contestar la acción manifestó que la AT dictó la Resolución Particular N° 29 del 13/12/2018 por la cual determinó la obligación del IVA General e IRACIS especial de la firma Villa Hayes S.R.L., calificando la conducta como defraudación y sancionando a la accionante con una multa del 100% sobre e impuesto defraudado, también alega, que es cierto que por Resolución Particular N° 7180000491 del 21/03/2019, la SET rechazó el recurso de reconsideración, confirmando los términos de la Resolución N° 29/2018.
La parte accionada confirma que la determinación tributaria se inició por nota D.G.G.C. N° 734 de) 24/08/2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes disponiendo un CONTROL INTERNO, solicitando al contribuyente TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES S.R.L. aclaración referente a los montos declarados en el campo 20-rubro 1 del Formulario 101 “Ingresos alcanzados por el régimen presunto o especial” en los ejercicios fiscales 2007/2014, culminando con el Acta Final del 5/01/2016, por el cual los funcionarios de la SET recomiendan hacer un ajuste fiscal derivado de las tareas de verificación practicada al contribuyente.
Así también, según el escrito de contestación de la acción, la SET alega que impulsó el sumario administrativo instruido a la accionante por providencia del 22/01/2016, iniciándose el 5/05/2016, siendo notificado la firma sumariada el 17/05/2016. El juez sumariante, previo a los trámites de rigor, ordenó el cierre del periodo probatorio el 30/06/2017, luego de la conclusión del sumario administrativo y en base a las recomendaciones del Juzgado de Instrucción sumarial, la SET dictó la Resolución Particular N° 29 del 13/12/2018.
La parte accionada alega, que no existe ninguna disposición legal que establezca la nulidad del sumario ya que no está determinada en la ley la duración o plazo del sumario administrativo. Alegó también, que la adversa tiene una confusión de lo que es control interno y fiscalización, en ese sentido, siguió manifestando que la SET dispuso un control interno remitiéndose al contribuyente la Nota D.G.G.C. N° 734 del 24 de agosto de 2015, por el cual solicitó a la firma accionante aclaración referente a los montos declarados en el campo 20-rubro 1 del Formulario 101.
Antes de pasar al fondo de la cuestión, pasaremos a determinar si la actuación de la AT fue un control interno o una fiscalización, el plazo de duración de la verificación y si se instruyó sumario y la duración del sumario administrativo, la prescripcion del periodo fiscal diciembre 2010/2011 del IRACIS ESPECIAL.
Tanto la firma accionante como la parte accionada, manifestaron que por disposición de la Dirección General de Grandes Contribuyentes a través de la Nota D.G.G.C. N° 734 del 24/08/2015 se procedió a realizar un CONTROL INTERNO al contribuyente Transportes Automotores Villa Hayes S.R.L. con RUC N° 80000580-5-) sor el se le solicitó e intimó bajo apercibimiento del artículo 176 de la Ley N° 125/91 a:
• Aclarar referente a los montos declarados en el campo 20 - Rubro 1 del formulario 101, en los ejercicios fiscales 2007/2014. Forma de liquidación optada por la empresa.
• Resolución (es) de adjudicación de itinerarios.
• Precisar la cantidad de flota de vehículos con que contaba para los distintos periodos fiscales de los ejercicios arriba mencionados.
• Cantidad de redondos por unidad en forma diaria y mensual.
• Reportes de pasajeros transportados en forma diaria y mensual, dentro del periodo arriba mencionado.
Es más que obvio que al requerirse la intervención del contribuyente, la actuación de la AT tributaria realizó una fiscalización puntual y no así un control interno y demás está decir que la accionada se excedió en el plazo para culminar las tareas de verificación. El artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece: “...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial...”, (en negritas es nuestro).
Como podemos notar, en Ja disposición ut supra mencionada, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cual de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 “Que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008” dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: “...Artículo 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente; c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan...”; estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Surge entonces que, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente se encuentran los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, informaciones, aclaraciones, etc., de manera mucho más amplia, todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET y dentro de un plazo determinado (45 días hábiles).
En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contrastación de los documentos que ya fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas de la SET, pero estos controles solo pueden realizarse dentro de la sede de la SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de otros controles realizados a otros contribuyentes, sine die.
En este último caso, de surgir irregularidades detectadas o dudas respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones o instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscrecionalidad violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio do la ley- conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues, analizando desde un punto lógico, al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el contro desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes; detectadas éstas, debe culminar el control interno con una conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y de confirmar o no sospechas de defraudación y otras faltas tributarias, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
En conclusión, cualquier verificación que realice la SET dentro de su recinto o en sus distintos sistemas a través de la contrastación de documentos, es un control interno y como tal no tiene plazo alguno, pero desde el momento que requirió al contribuyente accionante documentos varios, esa verificación se constituyó en una fiscalización puntual que debió concluir en el plazo estipulado en artículo 31 de la Ley N° 2.421/04.
Siendo así, conforme a la constancia obrante a fs. 3 de los antecedentes administrativos (AA) con la notificación de la Nota D.G.G.C. N° 734 del 24/08/2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, se inició una fiscalización puntual a la firma accionante y no un control interno, pues la AT requirió aclaraciones, remisión de documentaciones e informaciones confidenciales de la empresa, por lo tanto existió una fiscalización y por tanto, debió concluir el 27/10/2015 con el Acta Final; sin embargo, podemos avizorar la extemporaneidad de la misma con el Acta Final del 05/01/2016 obrante a fs. 262/272 de los antecedentes administrativos.
El criterio esgrimido por esta magistratura -en relación a la duración máxima de la fiscalización- coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, cuyos nombres me permito citar:
- Acuerdo y Sentencia N° 307 de fecha 16 de junio de 2020, en el expediente: “Rodrigo Alexandre Pinho Ayala c/ Res. N° 175 del 16/11/16 y otra, dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Manuel Dejesús Ramírez Candía, Luís María Benítez Riera y María Carolina Llanes.
- Acuerdo y Sentencia N° 1145 de fecha 09 de noviembre de 2021, en el expediente: “Osidis SA c/ Res. N° 9/16 del 05/02 dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación" firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes.
- Acuerdo y Sentencia N° 812 de fecha 17 de agosto de 2021, en el expediente: "José Gabriel Cabral Osorio c/ Resolución Ficta dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación", firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes.
Concluida la fiscalización en cuestión, la AT dispuso la instrucción de sumario administrativo por Resolución J.I.D.F.I. N° 194/2016 del 5 de mayo de 2016 (fs. 275 de los AA), notificándose a la firma accionante del 17/05/2016 (fs. 276 de los AA). Luego de los trámites propios de la instrucción sumarial, por Resolución J.I.DSR1 N° 373/2017 resolvió llamar autos para resolver, concluyendo el sumario administrativo con Dictamen de Conclusión DSR1 N° 31 del 4 de diciembre de 2018 (fs. 307/310 de los AA).
Como se puede notar, hay un exceso desmedido de la duración del sumario administrativo y no es cierto que, al no existir un plazo determinado, la Administración Tributaria, dispone de un plazo discrecional para no llamarlo sine die. El artículo 40 de la Constitución Nacional ordena a los organismos y entes del Estado (OEE) a dar una respuesta al administrado, por consiguiente, no puede eternizar los trámites que se realizan ante ellos, así también, la última parte del punto 10) del artículo 10 de la Constitución Nacional establece que los sumarios administrativos no pueden durar más tiempo del plazo establecido por la ley.
En ese sentido, corresponde remitirnos a las siguientes disposiciones establecidas en la Ley N° 4.679/12 “De trámites administrativos” que disponen “...Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Articulo 12.-La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa..." en negritas son nuestras.
Conforme a las actuaciones referidas precedentemente existió un abandono de la instancia administrativa por parte del Juez instructor, pues, por Resolución J.l. DSR1 N° 373/2017 del 30/06/2017 llamó autos para resolver, debiendo expedirse como plazo máximo hasta el 30/12/2017, sin embargo, como lo hemos señalado más arriba, el Juez instructor resolvió el sumario administrativo con el Dictamen de Conclusión DSR1 N° 31 del 4 de diciembre de 2018 (fs. 307/310 de los AA), sobrepasando notoriamente el plazo establecido en el artículo 11 de la Ley N° 4.679/12 ut supra mencionada, por consiguiente, la conclusión sumarial resulta extemporánea, lo que torna las resoluciones administrativas impugnadas irregulares, pues habiendo operado la caducidad de la instancia administrativa, la AT perdió competencia para determinar la obligación tributaria de la firma accionante y el poder sancionador para imponer las multas correspondientes.
Así también, no podemos dejar de mencionar la posición asumida recientemente por la Sala Penal de la máxima instancia judicial qué voto unánime de los excelentísimos ministros se expidieron con relación a la duración máxima de los sumarios administrativos tramitados ante la Dirección Nacional de Aduanas, específicamente en el Acuerdo y Sentencia N° 30 de diciembre de 2021 dictado en los autos: “GARMART S.A. Y OTROS c/ RES. N° 1.426 DEL 04/12/2019, DICT. POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS - DNA”. Expte. C.S.J. N° 475, Folio 159, Año 2021, en la que entendieron que, al no existir un plazo expreso para la duración máxima del sumario, se debe hacer una sumatoria de los plazos para cada etapa o trámite del sumario contemplados en los artículos 362, 367, 370, 372, siendo así, la cifra llega a 92 días hábiles.
El Prof. Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candía dijo: “...De la sumatoria de los plazos mencionados se llega a la cifra de 92 días hábiles. Por ello si bien expresamente no hay un artículo en particular de la Ley Aduanera que determine a duración máxima del sumario, de la simple lectura de las normas trascriptas y el cálculo de los plazos establecidos en éstas, se puede determinar el tiempo con el que cuenta la Administración para culminar el sumario...".
Siendo así, esta Magistratura subroga la misma posición asumida por la superioridad, si bien, se halla vigente la Resolución General N° 114/2017 de la SET por el cual establece el plazo máximo de (1) año para la duración del sumario, ésta disposición no estaba vigente al momento de la instrucción sumarial de la firma accionante, por lo tanto,corresponde hacer la misma sumatoria de las etapas del sumario esfablecido en el artículo 225 de la Ley N° 125/91.
El artículo 225 de la ley dispone: “...Procedimiento para la aplicación de sanciones. Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida; 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud; 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso; 4) En el término de traslado, prorrogadle por un término igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba; 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días, prorrogables por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale; 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite al acto administrativo correspondiente; 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días; 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente. El procedimiento descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el artículo 233 para la determinación del adeudo por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución...”.
De la norma referida tenemos que la Administración cuenta con 45 días hábiles para concluir el sumario administrativo, computados desde la notificación del sumario y pudiendo adicionarse como máxima 25 días más conforme a los puntos 4) y 6) del citado articulado, lo que extendería a 70 días hábiles. Sin embargo, claramente quedó probado que el sumario superó dichos plazos iniciando el 05/05/2016 y concluyendo el 04/12/2018.
Así también, los periodos fiscales de IRACIS ESPECIAL DICIEMBRE/2010 -DICIEMBRE/2011, se hallan prescripto, pues el Artículo 164 de la Ley N° 125/91 dispone: "...Prescripción. La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal. La acción para el cobro de las sanciones pecuniarias e intereses o recargo tendrá el mismo término de prescripción que en cada caso corresponda al tribute respectivo Estos términos se computarán para las sanciones por defraudación y por contravención a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en el cual se cometieron las infracciones; para los recargos e intereses, desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en el cual se generaron..." (en negritas es nuestro).
En atención que la obligación es de diciembre 2010/2011, el plazo del cómputo de la prescripción inició a partir del 1° de enero de 2012 extendiéndose hasta el 1° de enero de 2016. Si bien, el acta final data del 6 de enero de 2016, este lo fue dentro del plazo para interrumpir la prescripción como lo dispone el artículo 165 de la ley, por lo que, al dictarse los actos administrativos impugnados, la AT debió excluir estos periodos.
Existiendo evidencias suficientes de irregularidad en la tramitación de los procedimientos administrativos ante la extemporaneidad, es evidente que la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019, dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, que es la confirmatoria de la dictó la Resolución Particular N° 29 del 13/12/2018 es irregular y debe ser anulada por este Tribunal. Con relación al fondo de la cuestión, resulta inoficioso dado que estamos ante un acto administrativo que inobservó las formalidades exigidas por la ley, por lo que cualquier fundamento esgrimido por la accionada resultará inválido.
Por lo expuesto precedentemente, voto por HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa que promovió el Abg. Aparicio Delgado Vera en nombre y representación de la firma TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES SRL contra la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019, dictada por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN, por los fundamentos expuestos, en consecuencia, DECLARAR la nulidad la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019 y su antecedente, la Resolución Particular N° 29 del 13/12/2018 dictados por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN e IMPONER las costas a la parte accionada en virtud al artículo 192 del C.P.C.; si bien, la nulidad fue provocada por negligencia de los funcionarios de la SET, estos no ueron parte directa del proceso e imponerle las costas conforme al artículo 106 de la C.N. quebrantaría la garantía constitucional de la defensa en juicio de aquellos, sin embargo, la Administración se halla facultada a repetido pagado en otro juicio contra sus funcionarios. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENCAS, CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a SALA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2a Sala -TC2S, por ante mí, la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, de de 2022.-
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMIN1STRATIVO, 2a Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa que promovió el Abg. Aparicio Delgado Vera en nombre y representación de la firma TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES S.R.L. contra la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, por los fundamentos expuestos, en consecuencia;
2.- DECLARAR la nulidad la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019 y su antecedente, la Resolución Particular N° 29 del 13/12/2018 dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución;
3.- IMPONER las costas a la parte accionada en virtud al artículo 192.
4.- NOTIFICAR por cédula a las partes.
5.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abg. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 73/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCOFCO AGRI PARAGUAY S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
COFCO AGRI PARAGUAY S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 73/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de abril de dos mil diez y ocho, estando presentes los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas- Contencioso Administrativo, Segunda Sala, magistrados, ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y RAMON ROLANDO OJEDA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “COFCO AGRI PARAGUAY S.A. C/ Dictamen DANT N°567/16 del 28 de Diciembre, dict. Por la SUB SECRETARÍ DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y RAMON ROLANDO OJEDA.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, Segunda Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: La cuestión contenciosa se origina en la “Solicitud de Recupero de Crédito Fiscal de Pago de Exceso” correspondiente la obligación del IVA General que fuera solicitada por la parte actora en sede administrativa, ante lo cual, la Subsecretaría de Estado de Tributación (en adelante SET),por medio de la Resolución de Créditos Fiscales N°7930002681/16 de fecha 13 de Octubre, denegó dicho pedido, basado en el informe de análisis N° 77300006843/16 de fecha 13 de octubre, denegó dicho pedido, basado en el informe de análisis N° 77300006843/16 del 06 de Octubre, obrante a fojas 14/21 de autos cuyo resumen se expone en el siguiente cuadro:
Monto solicitado 3.002.756.502 Gs.
Monto rechazado por caducidad 3.002.756.502 Gs.
Diferencia entre el monto solicitado y la plantilla de seguimiento de saldo 369.186 Gs.
Retenciones no confirmadas por los agentes retentores. 4.140.150 Gs.
Crédito fiscal proveniente de operaciones realizadas por la firma con proveedores que registraron en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas. 347.896 Gs.
Retenciones no ingresadas por agentes retentores 73.115.834 Gs
Diferencia entre las DDJJ y la planilla de seguimiento de saldo 2 Gs.
Crédito Fiscal justificado pero que se encuentra caduco 2.924.783.474 Gs.
Previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante la interposición de Recurso de Reconsideración, la firma Cofco Agri Paraguay S.A solicita la revocación del Dictamen de la Dirección de Aplicación de Normas Tributarias, en adelante DANT N°567/16 del 28 de Diciembre, y la Administración Tributaria deniega la devolución del importe solicitado por la actora en el procedimiento de régimen acelerado de devolución, que asciende a la suma de Guaraníes tres mil dos millones setecientos cincuenta y seis mil quinientos dos (Gs. 3.002.756.502).
La firma contribuyente ha dado cumplimiento a los requerimientos realizados por la administración tributaria, presentó en sede administrativa todas las documentaciones del crédito fiscal comprendido en el periodo fiscal solicitado.
La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contencioso administrativa establecido en el Art. 3° de la Ley N°1.462/35 “Que establece el procedimiento contencioso administrativo.
Es necesario realizar una aclaración con respecto al nombre de la firma accionante, el cual al momento de la solicitud de devolución de créditos se denominada NOBLE PARAGUAY S.A., sin embargo, en la actualidad se denomina COFCO AGRI PARAGUAY S.A. Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco de Guaraníes setenta y siete millones novecientos setenta y tres mil veinte y ocho (Gs. 77.973.028); sin embargo, la totalidad del monto solicitado por la actora Guaraníes tres mil dos millones setecientos cincuenta y seis mil quinientos dos (Gs.3.002.756.502) fue denegado por la Subsecretaría de Estado de Tributación- SET. Es así, que en el Dictamen DANT N°567/16, del 28 de Diciembre, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la actora, y entre las más relevantes se cita: “corresponde ratificar la caducidad de los créditos fiscales de la firma Noble Paraguay S.A,. Correspondiente a los periodos fiscales de enero de diciembre del 2011, ya que al momento de la solicitud, 08/04/2016, transcurrieron suficientemente los 4 años establecidos en el Art. 221 de la Ley N°125/91 para que opere la extinción del derecho a reclamo al sujeto activo…” (SIC).
Con respecto al argumento esgrimido por la Administración, la misma se basa en lo dispuesto en la Ley 125/91, la cual dispone: “…Art. 221: Caducidad de los créditos contra el sujeto activo: Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los 4 (cuatro) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles..”. Por otra parte, el Art. 86 de la citada ley, modificada por la Ley N°2421/04, reza: “El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán: el impuesto correspondiente a las devoluciones, bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecería las condiciones que determinan la incobrabilidad.”
Ahora bien, a fin de determinar la procedencia o no de la presente demanda contencioso administrativa corresponde analizar si los créditos invocados se encontraban efectivamente caducos al momento de la solicitud.
La Ley N°125/92 “Que establece el nuevo régimen tributario” en su artículo 165 dispone: “Interrupción del plazo de prescripción… 2)…”la declaración jurada efectuada por el contribuyente, tomándose como fecha, desde la cual opera la interrupción, la de la notificación del acto de determinación o en su caso, la de presentación de la declaración respectiva. 3) Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor.”
Cabe señalar que la parte actora ha presentado las respectivas declaraciones juradas y posteriores rectificaciones, correspondientes al periodo fiscal comprendido entre los meses de Febrero a Diciembre del 2011 de la siguiente manera:
Periodo Fiscal DDJJ Original 1° Rectificativa 2° Rectificativa
Febrero 2011 21/03/2011 03/08/2012
Marzo 2011 25/04/2011 03/08/2012
Abril 2011 23/05/2011 03/08/2012
Mayo 2011 21/06/2011 03/08/2012 15/09/2015
Junio 2011 21/07/2011 03/08/2012 15/09/2015
Julio 22/08/2011 03/08/2012 15/09/2015
Agosto 2011 21/09/2011 03/08/2012 15/09/2015
Setiembre 2011 21/10/2011 03/08/2012 15/09/2015
Octubre 2011 21/11/2011 03/08/2012 15/09/2015
Noviembre 21/12/2011 03/08/2012 15/09/2015
Diciembre 21/01/2012 03/08/2012 15/09/2015
Conforme al artículo 209 de la Ley N° 125, la declaración jurada es el instrumento público que documenta el acto administrativo de determinación del tributo que declara la existencia y cuantía de las obligaciones tributarias, es vinculante y obligatorio para las partes.
El hecho de que esas declaraciones juradas, sean originales o rectificativas vinculantes u obligatorias para las partes implica, no solo el reconocimiento de la obligación tributaria del contribuyente sino también el reconocimiento por parte del Fisco de los créditos fiscales a favor del contribuyente o sea la deuda de la SET, dado que la relación que vincula a las partes es una relación de derecho llamada relación tributaria y no una relación de poder de imperio.
La declaración jurada rectificativa anula y reemplaza a la declaración jurada anterior. Es por ello que la Declaración Jurada Rectificativa es un nuevo acto administrativo de determinación del tributo quedando anulado dicho acto administrativo, pero no el periodo ya determinado anteriormente.
Se debe considerar también que el IVA es un impuesto que se liquida en periodos mensuales, en consecuencia, la determinación del impuesto y presentación de la declaración jurada en un determinado mes se efectúa válidamente al mes siguiente conforme a un calendario establecido por la Administración Tributaria.
Respecto a la caducidad, ese nuevo acto administrativo de presentación de la declaración jurada rectificativa implica que el plazo debe ser contado desde el día posterior a su nacimiento, es decir a la declaración jurada rectificativa.
La presentación de la declaración jurada del IVA, original o rectificativa, constituye un acto administrativo por ser obligatorio, y por ser la única manera de cumplir el administrado su obligación con la SET, todas las declaraciones juradas rectificativas fueron procesadas por la Administración Tributaria y consentidas por la misma ya que no ha cuestionado expresa o tácitamente ninguna de ellas.
La solicitud de devolución de créditos correspondientes a los periodos fiscales de Febrero 2011 fue presentada en fecha 11 de Abril de 2016, la documentación inicial requerida fue aprobada en fecha 15 de Abril del 2016 y en fecha 20 de Abril del 2016 la SET admitió la solicitud de devolución por pago en exceso N°75002001578 mencionada precedentemente.
Por lo expuesto considero que la solicitud fue presentada en tiempo y forma oportunos, estando vigente el crédito fiscal cuya devolución se solicita por no haber operado aún su caducidad conforme a lo expuesto más arriba.
Por otra parte, como ya lo había expresado en ocasiones anteriores considera que este Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos administrativos que le permiten desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza del derecho invocado; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Brizuela y Miguel Cremaades Schulz, en la obra “200 preguntas y respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre del 2015, Editorial Arazandi- España, pág 99 y siguientes: “La factur no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central- TEAC, señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. Su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en l doctrina del Tribunal Supremo- TS- sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad del documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de pruebas estime adecuadas para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos.
En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” l realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición… Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar un idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b)Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente a desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprendida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por l norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, ésta magistratura considera que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contenciosa administrativa, en razón que considera que los créditos cuya devolución fueron solicitados no se encuentran caducos y por lo tanto la Administración Tributaria debe proceder un reliquidación de los mismos. En cuanto a las costas deben ser impuestas en el orden causado de conformidad al artículo 193 del C.P.C. ES SU VOTO.
Y el miembro del TRIBUNAL DE CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ dijo: Que, me permito desistir muy respetuosamente con l colega preopinante en cuanto al monto del crédito devolverse por la SET en esta lista planteada por la firma COFCO AGRI PARAGUAY C/ DICTAMEN DANT° 567/16 DEL 28 DE DICIEMBRE, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN . SET Exp. N°23/ 17.
Al respecto entiendo que no corresponde HACER LUGR PARCIALMENTE A LA DEMNDA DEL ACTOR conforme lo sostiene la colega preopinante, ni tampoco se practique una reliquidación de devolución de crédito solicitado, habida cuenta de que se ha probado en autos que el monto del crédito impugnado por la demanda por caducidad, ha sido desvirtuada con toda solvencia en el voto de la colega, por cuando corresponde, su devolución íntegra conforme se ha solicitado en autos.
Con relación a los demás rubros impugnados por la demandada bajo el rótulo de: RETENCIONES NO CONFIRMADAS, PROVEEDORES QUE REGISTRARON INGRESOS INFERIORES EN SUS DDJJ DEL IVA Y RETENCIONES NO INGRESADAS.
Esta Magistratura entiende que si es la Administración Tributaria quien cuestionó la validez de las documentaciones presentadas en sede administrativa, es ella quien debe probar que efectivamente dichos documentos carecen del valor probatorio mediante la investigación cruzada, conforme a las atribuciones que la misma Ley N° 125 le confiere en sus Arts. 186 y 189 inciso 5, el cual claramente dispone al respecto del caso en cuestión “Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: …5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades haya contribuido a realizar o haya debido conocer , así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vinculen con la tributación…”. A tenor de dicha norma, el manifiesto que ante la alegación por pate de la administración de la no presentación de algún tipo de documentación, es la misma administración quien se encuentra en mejores condiciones para probar en su caso. Cabe aclarar, que en el presente caso ocurre una negación en cuanto a la validez de la documentación presentada en sede administrativa.
La misma importa un desplazamiento del onus probandi según fueren las circunstancias del caso, en cuyo mérito aquel puede recaer, urge en la cabeza de quien está en mejores condiciones técnicas, profesionales o fácticas para producirlas, más allá del desplazamiento como actor o demandado, o de tratar de hechos administrativos, impeditivos, modifictivos o extintivos.
En consecuencia y conforme a los fundamentos precedentemente expresados, soy del criterio de que la presente demanda debe prosperar, haciéndose lugar a la misma con la revocación del Dictamen DANT N° 567 del 28/12/2016, dictado por la SUBSECRETRÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), debiendo la Institución demandada proceder al acreditamiento a favor del actor, de la suma reclamada en autos de Gs. 3.002.756.502, más los intereses y accesorios legales correspondientes por la demora en la devolución, desde la fecha en que fue dictada el ACTO ADMINISTRATIVO impugnado en fecha 28 de diciembre del año 2016.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte perdiosa de conformidad al Art. 192 del Código Procesal Civil, que consagra el Principio Objetivo de la derrota. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL DE CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, RAMON ROLANDO OJEDA, manifiesta que se adhiere al voto del miembro ARSENIO CORONEL, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminada el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
ACUERDO Y SENTENCIA N° 73.-
Asunción 12 de Abril del 2018.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA;
RESUELVE:
1- HACER LUGAR, a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida en los autos caratulados “ COFCO AGRI PARAGUAY S.A C/ Dictamen DANT N°567/16 del 28 de Diciembre, dict. Por la SUB SECRETARÍ DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN –SET”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2- REVOCAR, el Dictamen DANT N° 567/16 del 28 de Diciembre, dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), debiendo la institución demandada procederá al acreditamiento favor del actor, de la suma reclamada en autos de Gs. 3.002.756.502 más los intereses y accesorios legales correspondientes por la demora en la devolución, desde la fecha en que dictado el Acto Administrativo impugnado de fecha 28 de Diciembre del 2.016.
3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4-NOTIFICAR, anotar, registrar y emitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 144/2022DIVICOM S.A. Y OTROS contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
DIVICOM S.A. Y OTROS contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 144/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintisiete días del mes de mayo del año dos mil veintidós, estando presentes los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "DIVICOM S.A.y otros c/Resolución N° 71800001035 del 31 de diciembre del 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del MINISTERIO de HACIENDA" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, EDWARD VITTONE ROJAS y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el magistrado de la 2da. Sala del Tribunal de Cuentas, Dr. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, dijo que: Se presentó ante el Tribunal el Ab. Carlos Sosa Jovellanos de Mat. CSJ N° 3284, munido del correspondiente Testimonio de Poder en representación de la firma accionante: DIVICON S.A. con RUC 80017997-8 y del Sr. Alejandro Machuca con CI N° 1512465 a promover la presente acción contra la Resolución Particular N° 71800001035 del 31 de diciembre del 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del MINISTERIO de HACIENDA.
Que, la citada Resolución Particular N° 71800001035 confirmo lo dispuesto en la Resolución Particular N° 54 del 25 de junio del 2019, dictada en el marco del Sumario Administrativo instruido a la firma contribuyente y por la que se resolvió determinar su obligación tributaria del IRACIS de la misma. calificando su conducta acorde a lo normado en el Artículo 172 de la Ley N° 125 como de DEFRAUDACIÓN FISCAL, aplicando una MULTA del 120% sobre el monto del tributo considerado como defraudado y sumando a esto la responsabilidad subsidiaria del representante legal de la firma, Ab Alejandro Machuca conforme lo dispuesto en el Artículo 182 de la misma Ley, en caso de que la firma no diese cumplimiento a lo resuelto por la SET a través de los mismos Actos Administrativos.
Que, sostiene la Actora que los actos administrativos proceden de argumentos preerrados y fundamentos inconsistentes pues sostienen que adquisiciones documentadas y presentadas por la firma son "operaciones inexistentes" por cuanto los vendedores: la empresa ACTIVA EMPRENDIMIENTOS SRL y Sra. Adela Soledad Rodríguez Casco no cuentan con la infraestructura necesaria para proveer los servicios detallados en los comprobantes y la SET constato que no se cuenta con un local de provisión de bienes y servicios y la citada persona física es contadora y representante legal de la persona jurídica constando su domicilio particular como el domicilio fiscal de la firma ACTIVA EMPRENDIMIENTOS SRL.
El recurrente reclama respecto de las conclusiones arribadas en sede administrativa no son sostenibles por cuanto que ambos proveedores existen, y han declarado en el procedimiento investigativo haber emitido los comprobantes cuestionados por la SET.
Así también, destaca que las documentaciones respaldan válidamente las operaciones impugnadas y la SET en ningún momento ha objetado la validez de dichos documentos, de lo que no es admisible la determinación administrativa, pues conforme a las normas aplicables: “...los comprobantes que reúnen las formalidades y condiciones que establece la administración tributaria son válidas para la deducción del crédito fiscal.(fs. 18).
Sobre la objeción respecto de la "realidad de la operación no comprende como el Fisco puede llegar a la conclusión de que las transacciones no existieron o no reflejan la realidad, en base a una entrevista realizada la Sra. Adela Soledad Rodríguez Casco, cuando se presentaron los documentos con RUC y timbrado sin que surjan anormalidades como ser tachados, raspaduras o adulteraciones, amén de que dicha entrevista se realizara: "...fuera del sumario y además sin participación de DIVICOM SA..." (fs. 21) de lo que que la denuncian como absolutamente ineficaz no pudiendo tener se como prueba validad el proceso, con lo que se habrían violentado sus derechos consagrados en el Artículo 17 de la Constitución Nacional.
Por otra parte denuncia que el Sumario se encuentra afectado de perención conforme lo dispone la Ley N° 4679/12 De trámites administrativos, pues el procedimiento ha excedido el plazo de seis meses concedido por el Artículo 11 de dicha Ley para su culminación. En referencia sostiene que: “...para la interpretación de un texto legal en este caso de carácter administrativo, campea el principio de especialidad que habla que ante la posible aplicación de dos normas sobre una misma situación jurídica se elegirá siempre la ley especial (la que habla expresamente sobre la cuestión) antes que la ley general..." (fs. 29/30), lo que es de vital atención por cuanto que: "...la administración pública como parte actora y juez del proceso, pretende beneficiarse y subsanar la morosidad y negligencia en la que ha incurrido, dejando a total voluntad de la administración el tiempo que puede impulsar el proceso..." (fs. 30).
Plantea que la Administración al gravar las compras por el IVA y el IRACIS sin considerar la deducibilidad como crédito, gasto o costo deducible, viene a producir una doble tributación pues al vender el contribuyente los bienes o servicios afectados por el IVA c IRACIS denegado, viene a ingresar el IVA, produciéndose así un "...doble pago del impuesto no permitido por la Constitución Nacional y sobre e3l valor total de cada operación, es decir sobre el valor de la compra y sobre el valor de la venta...” (fs. 31).
Finalmente, sostiene que la responsabilidad atribuida al Ab. ALEJANDRO MARIA MACHUCA GUTIERREZ como representante legal o administrador de la firma sumariada es subsidiaria, atento a lo normado en el Artículo 182 de la Ley N° 125/91 y no puede tornarse como solidaria.
Con base a estas fundamentaciones, peticiona al Tribunal la revocación de la Resolución Particular N° 71800001035, quedando sentado que la firma DIVICOM suma alguna ni ha cometido ninguna infracción u omisión, o defraudación de impuestos en relación al caso.
Que, corrido traslado del proveído de inicio de la acción, se presenta a contestarlo en representación de la SET el Ab. Fiscal Hugo Campos de Matrícula CSJ N 7022, con patrocinio del Ab. Fernando Benavente de Matrícula CSJ N° 9080 en los términos del escrito que luce a fs. 61/73 de autos.
Contesta que las Resoluciones impugnadas se encuentran suficientemente motivadas, fueron dictadas en respeto del marco legal y sin que la Administración Tributaria vulnerase en ningún momento y de ninguna manera los derechos del Accionante. Todo ello por determinación de las autoridades facultadas de lo que ambas resoluciones se dictaron cumpliendo el proceso reservado en la Ley.
Señalan que con base a una verificación motivada por: “...la detección de supuestos créditos fiscales ilegítimos y sin respaldo documental creados por varias firmas contribuyentes para hacerlos valer ante la SET...” (fs, 61/62) y por datos del módulo Hechauka del sistema Marangatú se constató la existencia de numerosas facturas declaradas por la Actora, que provenía de contribuyentes que carecen de la infraestructura y activo fijos como para realizar las operaciones de ventas declaradas.
Así también debaten puntualmente los agravios expuestos por la Actora y sobre que las operaciones respaldadas documentalmente no fueron realmente concretadas agregan que además de constatar por el sistema informático la improbabilidad de que las operaciones fueran verídicas, también se realizaron verificaciones in situ por auditores de la SET y que la Actora no pudo presentar ni un solo documento: “...que pueda respaldar la efectiva prestación de los servicios o la entrega de los bienes, invocados como objeto de las supuestas operaciones de compraventa, tales como recibos, notas de presupuesto, órdenes de pago u otro documento legal u operativo que pueda evidenciar que las operaciones existieron...” (fs. 64).
Rememora que la Sra. Adela Soledad Rodríguez quien es representante legal de ACTIVA EMPRENDIMIENTO SRL, se encuentra soportando un proceso penal relacionado a un esquema de creación de facturas para uso indebido en creación de créditos fiscales. Así también, expresa que la calificación de la conducta como “defraudación” y la graduación de la sanción impuesta se justifican pues los elementos subjetivos son evidentes y el perjuicio al Fisco no requiere ser consumado pues basta la acción del agente induciendo a la administración al engaño.
Sobre la procedencia o no de la caducidad afirma que la legislación invocada es inaplicable pues no se incurrió en indefensión en perjuicio del sumariado, de lo que no se desvirtuó la legalidad de lo actuado y que, la Ley N° 125/91 no aplica plazos perentorios, de cumplimiento obligado, para las fiscalizaciones puntuales o integrales, cualidad reservada únicamente a los casos en que la norma los imponga expresamente, por lo que en el Sumario el incumplimiento del plazo: "...solo acarrea sanción al funcionario que está en mora y habilita al contribuyente a pedir pronto despacho administrativo, y, posteriormente judicial, pero jamás puede ser tenido en cuenta como una extinción de la competencia de la Administración Tributaria...” (fs. 68).
En cuanto a la disuasión sobre la responsabilidad del representante legal, que conforme la expresión literal del Artículo 182 de la Ley 126/91 es subsidiaria, refuta que la subsidiariedad es una garantía impuesta por la norma y una característica de ese tipo de responsabilidad es la acreditación previa de la insolvencia del deudor principal y, la falta de una norma que reglamente el procedimiento referido a la determinación de la responsabilidad no puede tomarse como justificación para evadir los presupuestos de la responsabilidad administrativa de 1) comisión de infracción, 2) calidad de administrador de hecho o derecho y 3) conducta negligente y debe extenderse al total de la deuda tributaria por lo que la Administración, suple esta falta de reglamentación con la facultad otorgada por el Artículo 248 de la Ley N° 125/91 para aplicar supletoriamente normas análogas y principios del Derecho Tributario, en caso de ausencia de regulación específica. Trae también a colación las normas del Código Civil sobre la responsabilidad subsidiaria de los Síndicos y Directores, previstas en los artículos 1111, 1125 y 1126 para los casos de mal desempeño en sus funciones.
Cierra su presentación solicitando en lo medular que este Tribunal dicte resolución confirmando los actos administrativos atacados por la Actora.
Que, por AI N° 848 de fecha 16 de setiembre del 2021 glosado a fs. 75 de autos, éste Tribunal declaró su competencia para entender en este Juicio y dispuso la apertura a prueba. Notificadas y sustanciadas las mismas, por Providencia del 25 de febrero del 2022, previo Informe de Actuaria, se declaró el cierre del mismo y se dispuso: “LLÁMESE AUTOS para ACUERDO y SENTENCIA”, habilitándose a las partes la presentación de Alegatos de encontrarlo conveniente a sus intereses; presentando su memorial la Actora y agregándose el mismo a fs. 84/86 por proveído del 25 de marzo del 2022.
Que, conocidas las fundamentaciones de las Partes y examinados los Antecedentes Administrativos (A. Ad.) agregados; conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas pasamos al análisis de la cuestión litigiosa.
El marco normativo aplicable está conformado por la Ley N° 125/91 “De Régimen Tributario” y su modificatoria la Ley 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, así como en la Ley 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo Contencioso Administrativo”, sus modificatorias la Ley 5456/15 y la Ley 4046/10, la Ley N° 4679/12 “De Trámites Administrativos”, así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción como ser la Resolución General 114/2017 que reglamenta el procedimiento sumarial y la Resolución General 4/08 que reglamenta las tareas de fiscalización o re-verificación para el Ministerio de Hacienda, atentos a que la Ley 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional” fue dictada con posterioridad a las fechas de las Resoluciones impugnadas.
Como paso previo al análisis, el Tribunal tiene el deber de verificar si, conteste a las normas citadas, esta acción fue presentada en tiempo y forma y del cotejo de las fechas de la notificación el más reciente acto administrativo impugnado, se tiene que esta acción ha sido impetrada dentro del plazo de dieciocho dias dispuesto en las normas de Ley y por la persona afectada por el dictado de las Resoluciones impugnadas.
ANALISIS DEL CASO
Que, se circunscribe a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos recurridos, a fin de determinar su validez y legitimidad, comprobar si se dictaron acorde a los Principios de razonabilidad, proporcionalidad y de motivación suficiente, como también verificar la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor.
Determinada la admisibilidad de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio del fondo de la cuestión de la cuestión planteada, atento a determinar:
PRIMERO. Si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y;
SEGUNDO. Si los Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad.
PRIMERO.
Que los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad:
La Ley N° 125/91 en su Artículo dispone: “Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrán convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Sobre el punto, alineados al principio de legalidad contenido en la articulatoria tenemos que los actos impugnados fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas de lo que se presume su regularidad y validez. Pero, esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.
SEGUNDO.
Que los Actos Administrativos están debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad necesario para establecer su regularidad:
Es obligación primera constatar si el Sumario Administrativo del que surgen los actos impugnados fue instruido acorde a los plazos de ley lo que es además alegado como incumplido por la accionante. Sobre el punto, del examen de los A. Adm., se colige que la sanción se dio en el marco del Sumario Administrativo instruido en base al Informe DPC/DGGC N° 35/2018 (folios 73/76) sobre el análisis fiscal del IR AGIS e IVA General correspondientes a periodos del 2012, elaborado por la Dirección General de Grandes Contribuyentes. El Sumario se inicia a través de la Nota JI DSR2 N° 74/2018 de fecha 10 de julio de 2018 (folio 78/79 A Adm.) notificada a la Actora en fecha 11 de julio del 2020 y, la primera Resolución Particular N° 54 que pone fin al Sumario se dictó el 25 de junio del 2019.
Es evidente que entre el momento inicial y la culminación del Sumario transcurrieron once meses, cuando conforme la normativa aplicable el máximo tiempo del que se disponía para la sustanciación del procedimiento es de seis meses, de lo que claramente resulta que el Sumario Administrativo fue concluido fuera del plazo. Esto es asi por cuanto que el Artículo 11° de la Ley 4679/2012 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación fiscal”, dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación...". El mismo cuerpo legal establece en su Artículo 12: “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa".
La Ley de Trámites Administrativos en éste caso se impone por principio de jerarquía normativa a lo reglado en el Artículo 19 de la Resolución General N° 114/2017 que expresa: “Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional"; puesto que la dicha Resolución General N° 114/2017 se encuentra jerárquicamente sometida a la Ley de Trámites Administrativos, por lo que se fortalece el reclamo del actor en referencia al incumplimiento de los plazos administrativos.
Por tanto, la presunción de legitimidad y validez de los Actos Administrativos quedó desvirtuada en éste caso con la comprobación de haber sido dictados como resultas de una investigación e instrucción sumarial sin respetar los tiempos procesales exigidos por la Ley de lo que deriva en factor nulicidente de los mismos de lo que no se reúnen los méritos y presupuestos obligados para el estudio del fondo de la cuestión.
Por lo que, considero que corresponde HACER LUGAR a esta acción contencioso administrativa por cuanto que a la recurrente le acompaña toda la razón pues la Administración Tributaria también está obligada al cumplimiento cabal de los requisitos y disposiciones de la Ley. Si la misma actuase al margen de estos, estaría lesionando el Principio de Legalidad y el Debido Proceso por tanto corresponde revocar los Actos Administrativos impugnado Todo ello con COSTAS a la vencida, como prescribe el Artículo 192 del Código Procesal Civil. ASI VOTO.
A SU TURNO, el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: QUE, la firma DIVICOM S.A. y el señor ALEJANDRO MARÍA MACHUCA GUTIERRES, representados por el Abg. Carlos Sosa Jovellanos, promovieron la presente acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular DPTT N° 54 del 25/06/2019 dictado por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y su confirmatoria la Resolución Particular N° 71800001035 del 31/12/2020 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - (SET), demandando su revocación.
Analizados los antecedentes administrativos (AA), tenemos que la firma accionante fue notificada de la Nota DPC/DGGC N° 696/2016 del 16/12/2016 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (fs. 25 de los AA) por el comunica que la accionada se encuentra realizando “controles internos” sin embargo, en la mencionada nota requiere a la firma accionante la presentación de originales o copia autenticada de comprobantes de compras según el detalle descripta en la mencionada nota, así también solicitaron del libro diario donde se hallaron asentadas las operaciones indicadas en el detalle, bajo apercibimiento.
Dada esta circunstancia, la verificación mencionada no constituye un simple control interno como prendió la accionada, pues al requerir la SET documentaciones de la empresa a la accionante, en puridad se constituyó una fiscalización puntual y por consiguiente, debió concluir con el Acta Final en el plazo establecido en el artículo 31*1 de la Ley N° 2421/04.
*1 Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:
a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y,
b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
La Administración Tributaria reglamenta los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial.
El Acta Final que obra a fs. 47/53 de los AA data del 27/12/2017, siendo labrada notoriamente de manera extemporánea, pues, los funcionarios de la SET debieron concluir la fiscalización en el plazo de 45 días y aún si existiese una prórroga por un mismo plazo, la fiscalización se extendió más de un año, luego de la notificación referida.
Posteriormente, luego de la fiscalización, por Resolución J.I. DSR2 N° 74/2018 del 10/07/2018, se instruye sumario administrativo a la accionante, siendo notificada por cédula el 11/07/2018 (fs. 78/79 de los AA), ahora bien, corresponde determinar la validez del sumario administrativo.
Por un lado, la Ley N° 4679/12 - “DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS”, establece: "...Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa...”. Lo que establece los citados articulados es que, en un proceso sumarial, cada actuación pendiente de tramitación no puede quedar paralizada injustificadamente por seis (6) meses o más, puesto que al término del plazo establecido en el artículo 11 de la ley, caduca el sumario por inactividad de las partes y es esta la interpretación que debemos darle, ya que no dispone como plazo máximo la duración del sumario.
Por otra parte, tenemos una reglamentación de aplicación general, la Resolución General Resolución General N° 114 del 12 de mayo de 2017 - “POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINISTRATIVO Y DE RECURSOS DE RECONSIDERACIÓN” que establece: “...Artículo 19.- Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional...", es decir, esta es la disposición que establece la duración máxima del sumario administrativo y conforme a lo dispuesto, el sumario administrativo en la presente acción debe concluir con la resolución particular que califica la conducta del contribuyente infractor en el plazo de un (1) año, posterior a dicho plazo, el poder sancionador de la Administración Tributaria caduca debiendo disponerse en consecuencia, el archivo del sumario administrativo.
Conforme las constancias de autos, tenemos que el sumario administrativo siguió su curso normal, dictándose la Resolución J.I. DSR2 N° 22/2018 del 05/11/2018 por el cual se declaró cerrado el periodo probatorio, la Resolución J.I. DSR2 N° 23/2018 del 09/11/2018, se llamó autos para resolver, sin embargo, quedó paralizada la tramitación, pues, el Dictamen de Conclusión DSR2 N° 99 data del 24 de junio de 2019, elevándose recién el 27/06/2019 según constancia (fs. 149 vlto).
Con relación a la duración máxima para llevar adelante la fiscalización y las consecuencias de no culminarlas en el plazo establecido en la ley, ya tiene vasta jurisprudencia conforme a las siguientes acciones que se hallan firmes y ejecutoriadas:
Siendo así, el sumario concluyó dentro del plazo establecido en el artículo 19 de la Resolución General Resolución General N° 114 del 12 de mayo de 2017, pero sin embargo, conforme al artículo 11 de la Ley N° 4679/12, caducó la instancia administrativa, pues el expediente quedó paralizado entre el 09/11/2018 y el 24/06/2019 conforme a las constancias arriba mencionada, por lo tanto, las resoluciones impugnados resultaron inválidas, ya que la fiscalización puntual se extendió más del plazo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y el sumario administrativo caducó al quedar paralizada por más de 6 meses conforme a lo que dispone el artículo 11 de la Ley N° 4679/12.
Por los fundamentos expuestos, voto por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y en consecuencia, corresponde REVOCAR los actos administrativos impugnados. En cuanto a las costas, si bien correspondería aplicar las costas a los funcionarios responsables de la fiscalización y del sumario administrativo conforme al artículo 106 de la Constitución Nacional, ya que a causa del actuar negligente de estos, no fue posible determinar la obligación tributaria del accionante y la aplicación de la multa, es del parecer de este magistrado que debe aplicarse a la accionada, y posteriormente ésta deberá repetir lo pagado en otro juicio, a fin de salvaguardar la defensa enjuicio de los funcionarios. Sin embargo, no deja de llamar la atención que la accionada, no tome medidas disciplinarias contra sus funcionarios negligentes, puesto que no es el primer juicio nos expedimos en el mismo sentido. ASÍ VOTO.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que, se adhiero al sentido del voto del Magistrado EDWARD VTTTONE ROJAS, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
POR TANTO, EL TRIBUNAL de CUENTAS, 2a sala
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abg. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 157/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCARGILL AGROPECUARIA SACI contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
CARGILL AGROPECUARIA SACI contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 157/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días treinta del mes de mayo del dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y Rodrigo Escobar quien integra esta Sala en reemplazo de la mag. María Celeste Jara Talayera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ Dictamen Dant N° 10/19 del 10 de octubre y Otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Rodrigo Escobar.
Y comienza el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ, diciendo: Que, a fs. 37/58 de autos se presenta ante el Tribunal de Cuentas, la Abg. Nora Lucia Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, con RUC N° 80005966-2, a promover acción contencioso administrativa contra el Dictamen Dant N° 10/19 del 10 de octubre, y la Denegatoria Ficta, de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
A través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que la Administración realizó una reliquidación unilateral e ilegítima, pues la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración, de manera unilateral modifique sus determinaciones realizadas por los contribuyentes. Continuó diciendo las reliquidaciones unilaterales practicadas por la analista de crédito carecen de fundamentación y motivación por lo cual su nulidad deviene procedente.
Manifestó la actora que corresponde la devolución de los créditos impugnados por la SET, pues se encuentran algunos afectados directamente a la actividad de exportación y otros afectados a la actividad comercial general. Expresa que, ni en la ley ni en la Reglamentación se halla establecida la de existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos.
Por último, sostuvo que hubo defectos en la notificación de la comunicación de ejecución, pues, la Administración Tributaria tiene la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar un gravamen irreparable.
En contrapartida, el representante legal de la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, Abg. José Manuel Pedrozo, al tiempo de contestar la demanda, a fs. 86/102, sostuvo que la cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa Cargill Agropecuaria SACI, en relación al análisis de la devolución de créditos solicitados por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración Tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito.
Expresó que, la SET verificó el estado de cuenta de los proveedores y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes 255.071.384, el mismo no se encuentra disponible, es decir, no se halla en las arcas del Estado, y por tanto su devolución se encuentra suspendida; pues, el Estado no puede devolver lo que no ha percibido. Manifiesta también que, la motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual, la Administración Tributaria concluye el análisis de devolución del crédito fiscal y con base al cual, emite a su vez la comunicación de la ejecución de la garantía bancaria, por lo que negó la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa.
Por último, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.
Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión cabe señalar que la cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal comprendido Enero/2013 por valor de Gs. 608.987.891, tramitado por el Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la firma actora en sede administrativa. En ese contexto, la SET procedió a devolver parcialmente el crédito fiscal cuestionando la suma de Gs. 82.454.467 conforme se desprende del Informe de Análisis N° 77300005715/14 del 24 de noviembre obrante a fs. 11/13 de autos.
Ante ello, la firma contribuyente solicitó la apertura del sumario administrativo el cual concluyo con el Dictamen de Conclusión del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias, (en adelante DANT) N° 10/19 del 08 de octubre, (fs.6/8 de autos) que dispuso cuanto sigue: “...a) ACREDITAR a la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, con RUC N° 80005966-2, el monto de G. 19.582.727 en concepto de créditos fiscales, debido a que se constató que el mismo ingresó al Fisco, de acuerdo con el informe DTR N° 513/19. b) CONFIRMAR el informe de Análisis N° 77300005715 del 24/11/14, respecto a los demás cuestionamientos, c) COMUNICAR a la sumariada que podrá interponer recurso de reconsideración en sede administrativa dentro del plazo de 10 (diez) días...".-
Ante esta Resolución la parte actora plantea Recurso de Reconsideración y ante el cual no hubo respuesta por parte de la Administración Tributaria. Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita a la actora a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la parte actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.
Es así, que la cuestión contenciosa se centra en los siguientes puntos: 1) Crédito Fiscal según formulario de Reliquidación 120 por valor de 58.545.217; 2) Proveedores Omisos por valor de Gs. 44.545, c) Comprobantes cuestionados por no cumplir con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes por valor de Gs. 4.281.978; y d) Intereses ejecutados ilegítimamente por valor de Gs. 17.798.937, conforme se desprende del libelo inicial de fs. 42.
En esos términos, en relación al primer punto, crédito fiscal de G. 58.545.217, la ley condiciona el reconocimiento del crédito al hecho que la compra se encuentre vinculada directa o indirectamente a las operaciones de exportaciones de la firma, y conforme se observa en las DDJJ del periodo fiscal objeto de devolución, la firma declaró tanto operaciones en el mercado local como exportaciones y las operaciones reliquidadas afectan indistintamente a ambas, por lo que no corresponde la devolución del crédito fiscal solicitado. Por cuanto no corresponde la devolución del crédito solicito en este punto.
En cuanto al segundo punto, créditos provenientes de Proveedores Omisos por valor de Gs. 44.545, cabe recordar que esta Sala ha sostenido en reiterados fallos similares que la omisión de proveedores debe ser observada y reclamada por el sujeto activo -Administración- a cada titular, para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas, y no cargar su función a terceros, como en este caso pretende hacerlo. Por tanto, independientemente de que los importes hayan ingresado o no a las arcas del Estado, tal situación constituye un negligente accionar administrativo del órgano recaudador, a quien el ordenamiento le ha dotado de las herramientas suficientes para hacer efectiva la recaudación.
El Art. 88 de la Ley N° 5.061/13, en relación al crédito fiscal del exportador, corresponde señalar que dicha disposición legal no establece la no procedencia de la devolución del crédito por el hecho de que los proveedores del contribuyente no hayan abonado sus respectivas obligaciones tributarias. Es más, dicha norma deja establecido que el motivo por el cual la Administración puede objetar la devolución del crédito es en base a la irregularidad documental presentada por el contribuyente.
La Administración Tributaria no puede oponer al exportador, para negar la devolución del IVA crédito fiscal, otro motivo que la falta de documentación fiscalmente válida, por lo que las supuestas irregulares generadas con los proveedores del exportador, más bien constituyen indicios, que facultan la Administración Tributaria, única encargada y autorizada por la Ley para controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, a realizar la fiscalización puntual de los mismos, conforme a los Art. 27 y 31, inc. b), de la Ley N° 2.421/04, y dichas prerrogativas no pueden ser delegadas, ni mucho menos impuestas, a terceros contribuyentes.
Por tanto, no puede castigarse al contribuyente, quien cumplió con sus obligaciones tributarias, con la no devolución del crédito fiscal, cuando el mismo no tiene carácter de póliza fiscal, ni menos puede tener conocimiento acerca del cumplimiento o no de las obligaciones de los proveedores. Por lo que corresponde su devolución en este sentido.
En relación al tercer punto, comprobantes cuestionados por no cumplir con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes por valor de Gs. 4.281.978, la administración tributaria constató que ciertas compras de la firma no guardan relación con su actividad (compra de helado, corona de flores, decoración); otros comprobantes están consignados a nombre de terceros, y además poseen el incumplimiento formal en cuanto al decreto N° 5697/10 y RG N° 44/11.
Igualmente, cabe señalar que no es posible reconocer créditos sustentados por comprobantes de ventas que carecen de requisitos de validación ya sean estos preimpresos o requisitos de llenados, pues estos se constituyen en condicionantes de validez para su utilización a los efectos de sustentar el crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado. Por lo que corresponde el rechazo en este concepto.
Por último, en relación a los intereses ejecutados ilegítimamente por valor de Gs. 17.798.937, al tratarse de una devolución acelerada, en la que el exportador presenta la garantía bancada y obtiene la devolución casi inmediata, lo cual se ha producido, no se configura una mora en la devolución, sino de un caso de irregularidad que motivó la objeción del crédito, procediéndose a un sumario en el que se validaron ciertos montos, y dónde no se aplica la mora en la devolución como ocurre en caso de exceder los 15 o 60 días de acuerdo a que se trate del trámite acelerado o el ordinario. Asimismo, reconocida la pertinencia de su devolución, quedarían compensados proporcionalmente al momento de la ejecución de la sentencia en la parte de la condena del monto reconocido más sus accesorios legales. Por lo que no corresponde el pago en dicho concepto.
Por tanto, esta magistratura concluye que corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso administrativa; y en consecuencia: REVOCAR PARCIALMENTE el Dictamen Dant N° 10/19 del 10 de octubre dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET ORDENANDO la devolución de la suma de Gs. 44.545 más sus intereses legales correspondiente. En cuanto a las costas, ellas deberán deben ser impuestas en el orden causado de conformidad al Art. 195 del CPC. ES MÍ VOTO.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS y el mag. RODRIGO ESCOBAR, manifiestan adherirse al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 30 de mayo del 2.022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM. - 2da. Sala
RESUELVE
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2) REVOCAR PARCIALMENTE el Dictamen Dant N° 10/19 del 10 de octubre de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
3) DISPONER la devolución de la suma de Gs. 44.545 más sus intereses legales correspondiente.
4) IMPONER las costas, en el orden causado.
5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Rodrigo Escobar. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Ante mi:
Abg. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 162/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaINCA IND. Y COM. S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
INCA IND. Y COM. S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 162/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días uno del mes de junio del dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez, y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "INCA Ind. y Com. SA C/ Res. N° 73/ 20 del 01 de octubre y Otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
Y el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ comienza diciendo: Que, en fecha 26 de octubre de 2020, fs. 09/25, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, 2° Sala - TC2S, el Abg. Enrique Nicolas Bachetta Matteucci, en nombre y representación de la firma INCA Ind. y Com. SA, a promover acción contencioso administrativa contra la Res. Particular N° 72700000536/19 del 03 de abril y contra la Res. Particular N° 73/20 del 01 de octubre, ambas dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que las actuaciones de los funcionarios de la SET no se ajustaron a lo establecido en las leyes tributarias, al apartarse del articulado que describe cuales son los tipos de controles y sus plazos, ya que el “CONTROL INTERNO” que no es más que una FISCALIZACION PUNTUAL, que se inició el 14/07/16 y culminó el 17/01/18, sobrepasando de manera abismal el plazo establecido para su culminación. Afirma el ingreso al Fisco de los impuestos abonados por un comprador al momento de la compra, es responsabilidad de los vendedores, no le compete al comprador esta responsabilidad, de manera que este argumento no puede constituir sustento legal alguno para imponer sanciones con carácter de defraudación fiscal. Sostiene que las facturas que respaldan los gastos desafectados, reúnen los principios básicos y para ser considerados como gastos y/o costos deducibles; y que no se dieron ninguno de los elementos establecidos por la Ley N° 125/91 para calificar la conducta del contribuyente como defraudación.
En contrapartida, el representante legal de la SET, Abg. Cesar R. Mongelos Valenzuela, al tiempo de contestar la acción, en fecha 08 de julio de 2021, a fs. 115/133, sostuvo que la reglamentación no dispone ningún plazo para la culminación de los trabajos de control interno, por lo que, mal puede sostener la accionante, que el plazo de fiscalización puntual prevista en la Ley N° 2421/04 es aplicable al evento denominado control interno.
Por otra parte, afirma que se ha otorgado al contribuyente todas las garantías que hacen al debido proceso y la defensa en juicio, por lo que puede sostenerse que la actuación administrativa se desarrolló en el marco de las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso.
ANÁLISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente INCA Ind. y Com. SA,. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual, y 2) Si existió o no defraudación.
Respecto a la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene su origen en el sumario administrativo instruido a la firma INCA Ind. y Com. SA, a raíz de las inconsistencias detectadas por sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS, créditos fiscales, costos y gastos, sustentados en datos inexactos omitiendo ingresos, lo cual derivo en la calificación de la conducta de la misma como defraudación y la imposición de una multa equivalente al 100% de los tributos defraudados.
En esos términos, en primer lugar, corresponde el estudio de "Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización desplegada"; puesto que la accionante manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativas son irregulares y deben ser revocadas, por violar el Debido Proceso y por vicios en la fiscalización.
En ese sentido, tenemos que la contribuyente INCA Ind. y Com. SA, ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04, y de conformidad a lo establecido en el Art. 1° inc. b) de la Resolución General N° 04/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS de FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125791 Y SU MODIFICACIÓN POR LA LEY N° 2421/04 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN N° 18/17, que textualmente reza: “...b) Fiscalización Puntual: es aquella auditoría realizada conforme a los dispuesto en el inciso b) del Art. 31 de la Ley N° 2421/2004, en la cual la Administración Tributaria dispone se realice sobre determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos, que posee un contribuyente, detallados a expresas en la Orden de Fiscalización pertinente”. Los referidos artículos, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establecen otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.
La Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Asumiendo la misma posición del Tribunal en fallos anteriores, el comienzo del cómputo del plazo de duración de las fiscalizaciones previstas en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04, debe hacerse a partir del día siguiente de haber sido notificado del “acto administrativo”, que contenga el ejercicio de la facultad de participación del afectado, sea requiriendo la participación del contribuyente a un proceso de inspección, sea entregando, presentado o exhibiendo, documentos, comprobantes, libros o registros que puedan servir de base a la SET, para formular una denuncia tributaria y en consecuencia exponiendo el patrimonio del contribuyente a la posibilidad de ejecución fiscal.
Realizada tales aclaraciones, y de acuerdo a las documentales obrantes en los antecedentes administrativos, tenemos que mediante Nota DGGC N° 364/16 del 14 de julio (fs. 451/452 de los Ant. Admn.), la SET requiere a la accionante, comprobantes de compras Libro de Compras del IVA, y folios del Libro Diario, correspondiente a los periodos fiscales de 2011 a 2016. La accionante contesta dicha Nota en fecha 19 de julio de 2016, y presenta las documentaciones requeridas. Mediante Acta Final de fecha 17 de enero de 2018 (fs. 126/132 de los Ant. Admn.), se da por culminada la Fiscalización.
Así, el ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31 de la Ley 2421/04, puede ejecutarse por medio de las fiscalizaciones integrales o las puntuales. En este sentido, la Nota DGGC N° 364/16 del 14 de julio, constituye una “Orden de Fiscalización” puntual, pues se convierte en un acto administrativo en virtud del cual la administración ejecuta su facultad de control interno, que en este caso invade el ámbito documental del contribuyente al requerir su participación efectiva, por ende la misma ya constituye una fiscalización puntual sin importar la nomenclatura o denominación que se le dé.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo que la ley le impone; pues el computo del plazo de los 45 días empieza desde la notificación de la Nota DGGC N° 364/16 del 14 de julio, y no desde la notificación de la Orden de Fiscalización, constatándose a simple vista, que se ha sobrepasado el plazo legal previsto (transcurriendo 1 año y 5 meses), lo cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina “caducidad del procedimiento administrativo”, y que conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de instancia, debiendo haber resuelto la autoridad administrativa ordenar el archivo de los antecedentes en los siguientes términos: “DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...”.
El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración dé las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto..”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).
Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión”, puesto que ha quedado plenamente demostrado que la fiscalización puntual "eviterna", resulta nula o invalidada desde todo punto de vista por haber excedido considerablemente los plazos legales previstos en el Art. 31 de la ley tributaria.
Por lo todo lo expuesto anteriormente, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción instaurada en autos; y en consecuencia, REVOCAR la Res. Particular N° 72700000536/19 del 03 de abril y la Res. Particular N° 73/20 del 01 de octubre, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION -SET. En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de la Derrota consagrado en el art. 192 del C.P.C, ES MÍ VOTO.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS y la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 01 de junio del 2.022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM. - 2da. Sala
RESUELVE
1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por INCA Ind. y Com. SA, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2) REVOCAR la Res. Particular N° 72700000536/19 del 03 de abril, y Res. Particular N° 73/20 del 01 de octubre, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Ante mi:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 164/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaOLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
OLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 164/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los tres dias del mes de junio de dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "OLEAGINOSA RAATZ SA c/ Res. N° 72600003202/21 del 02 de febrero y otra, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN-SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2 Sala, resolvió plantear y votar la siguiente
CUESTIÓN:
¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y ARSENIO CORONEL BENITEZ.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2° Sala - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Corresponde mencionar antes de entrar al estudio de la presente acción, que por un error involuntario fue caratulado estos autos de tal forma: "OLEAGINOSA RAATZ SA c/ Res. N° 72600003202/21 del 02 de febrero y otra, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET", pero corresponde aclarar que el acto administrativo impugnado debió ser: - Res. N° 7930007528/21 del 21 de enero —, por tanto en adelante nos referiremos a la misma. Hecha la aclaración se pasa al estudio de la presente litis.
Que, en fecha 12 de marzo de 2021, se presentó ante este Tribunal el Abogado Cayo Alberto Busto Coeffier, en representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ SA a plantear acción contencioso administrativa contra la Res. N° 7930007528/21 del 21 de enero, dictada por el Director de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, con su denegatoria ficta, dependiente de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
Mediante escrito obrante a fs. 35/52 de autos, el accionante argumenta su pretensión manifestando que su representado cumplió con los requisitos establecidos en la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", presentando con la solicitud de devolución todas las facturas de compras que justifican el crédito solicitado. Continua manifestando que aun cuando la Ley no lo dispone, la Administración Tributaria ha dispuesto como regla que no serán devueltos los créditos fiscales que no hayan sido ingresados por los contribuyentes (proveedores) omisos e inconsistentes, generando al exportador una carga impositiva que no está establecida en la ley. Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la accionada.
En fecha 22 de oclubre de 2021 se presenta el Abog. José Manuel Andrés Pedrozo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, a contestar la acción contencioso administrativa y funda la posición de la Administración Tributaria manifestando que no se puede devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales, porque es ilegal en los términos de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, así como porque se contrapone al concepto jurídico de la repetición donde, es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, pasa por determinar qué solución da la ley para precautelar los derechos de los contribuyentes que solicitan crédito fiscal IVA en la hipótesis consignada. Termina solicitando se rechace la acción contencicso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar el acto administrativo impugnado por esta vía.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal N° 75001006687 correspondiente a la Obligación del IVA Exportador Régimen Acelerado del periodo fiscal enero/16, por el monto de Gs. 766.672.224 (Guaraníes setecientos sesenta y seis millones seiscientos setenta y dos mil doscientos veinticuatro).
A fs. 29/34 de autos obra el informe de Análisis N° 77300012494/20 del 15 de setiembre que en su parte pertinente dispone en virtud a lo establecido en las Leyes N° 125/91 y N° 6380/2019, sus reglamentaciones Decreto N° 3108/2019 y RG N° 25/2019; y considerando la solicitud tipo IVA Exportador - Régimen General, tramitada por el contribuyente Oleaginosa Raatz SA, con RUC N° 80020929-0, correspondiente al periodo fiscal Enero/2016 y habiéndose analizado, se concluye que el monto solicitado no se encuentra justificado para su devolución.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto os argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante. Es así, que en el informe de Análisis N° 77300012494 que sirvió de base a la Resolución impugnada, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza la solicitud de la accionante, y entre los más relevantes se cita: "...Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron observados por el certificador. Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes que fueron observados por el certificador. Se constató que varios proveedores no han cumplido con su obligación de las respectivas DDJJ y otros que presentaron las correspondientes DDJJ, pero por montos inferiores a los informados por el solicitante del crédito fiscal...".
Se constata que el acto administrativo impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.
La Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a ija devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición, en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, considera al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de ios requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Otro de los fundamentos de la accionante es la supuesta falta de acatamiento por parte de la SET, del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de Diciembre de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 "Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido en exceso, establecidos en la Ley N° 125/92 del 9 de Enero".
Si bien, la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el Art. 88 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario", modificada por Ley N° 5061/13 "MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO", pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por las dependencias competentes en la materia.
En base a esta conclusión de la Corte Suprema de Justicia, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N° 9.100/18 "Por el cual se modifican los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 , aclarando las razones técnicas y con los mismos alcances y efectos del Decreto N° 1029/13, pero ya debidamente fundamentado, donde se tipifican a los productos exportados por la accionante, nuevamente dentro de la clasificación del anterior Decreto; y con ello, se verifica que los créditos fiscales por supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.
La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto N° 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual esta pretensión es claramente improcedente.
La Acción de Inconstitucionalidad resuelta a favor de la accionante, dispone la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicar en lo sucesivo los dichos artículos; sin embargo, la SET debe dejar de aplicarlos desde el momento de la notificación de la resolución, por tanto, las disposiciones cuestionadas no deben ser exigidas a las exportaciones desde el 21 de enero de 2021.
Y considerando que el crédito fiscal exigido, corresponde a Enero del año 2016, resulta coherente la aplicación de los artículos cuestionados, por ser aplicables a dicho periodo, por lo cual considera ajustada a derecho lo resuelto por la Resolución impugnada.
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Resolución N° 7930007528/21 del 21 de enero dict. por la Sub-Secretaría De Estado De Tributación, de la cual derivo la denegaría ficta también impugnada. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2° Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, me permito disentir parcialmente con el voto de la colega preopinante por los fundamentos que paso a exponer.
Tal como lo refiere la parte actora, al allanarse en la instancia administrativa con relación a la parte cuestionada obrante en los ítem F+G por la suma de G. 2.084.426, no corresponde expedirnos sobre este punto al no ser pretendida por la firma accionante.
El procedimiento de devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador deviene de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/04, modificado -a su vez- por la Ley N° 5.061/2013 que establece: "...Art 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales. En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del periodo de prescripción, se realicen los controles o verificaciones. La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Articulo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo. Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley..." (en negrita es nuestro).
Como primer punto a considerar, el IVA crédito fiscal que proviene de las exportaciones es objeto de devolución por imperio de la ley. Tal como lo dispone la normativa ut supra mencionada, es una obligación de la Administración Tributaria (AT) la devolución y en ese contexto, la AT no puede negar la devolución por simple interpretación antojadiza de la norma y mucho establecer reglamentaciones que contraríen la ley o disponga cuestiones que la ley no lo determinó, pues, en ninguna parte del articulado mencionado, establece que el contribuyente solicitante debe subrogarse las facultades tributarias de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) en el sentico de convertirse en una suerte de policía fiscal, intimando a sus proveedores con el cumplimiento irrestricto de sus obligaciones tributaria.
En ese orden de ideas, no puede la firma accionante verse perjudicado en su derecho a la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador, bajo el argumento de que los proveedores presentaron parcialmente sus declaraciones juradas o simplemente no lo presentaron, pues, el contribuyente no puede ser responsable del no cumplimiento de los proveedores de sus responsabilidades tributarias. Para ello, la SET está facultada a exigir a quienes están obligados a cumplir con esas obligaciones, fiscalizándolos, sancionándolos, incluso, percibiendo multas e intereses si así lo fuere necesario.
Dicho, ello, el argumento esgrimido por la AT no se ajusta a derecho, por consiguiente, lo reclamado por la firma accionante se ajusta a derecho y debe percibir la suma de G. 170.340.031 establecidos en los ítems H e I del resumen del Análisis realizado por la accionada, consistente a proveedores que no han presentado sus declaraciones juradas o que registraron en sus declaraciones juradas montos inferiores a las ventas realizadas al accionante.
Con relación a los demás puntos cuestionados, debemos referir que la norma establece que, sobre la parte cuestionada sea total o parcial, la SET deberá instruir sumario -a Petición de parte- dentro del plazo de 10 días de notificada la resolución que rechazó la devolución de los créditos peticionados. Analizados los antecedentes administrativos (AA), podemos notar que la firme accionante a fojas 5/6 y vito, de los AA interpuso Recurso de Reconsideración el 02/02/2021 contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007528 del 21/01/2021 (fs. 31 AA) que a su vez surgió como consecuencia del Informe de Análisis N° 77300012494 del 15/09/2020 (fs.7/12 de los AA), por el cual cuestionó la solicitud de crédito fiscal correspondiente el IVA Exportador. Siendo así, la accionante debió solicitar la instrucción de sumario por la parte cuestionada parcialmente y ante la inacción de la firma accionante, este Tribunal está compelido a respetar el principio de legalidad y en ese sentido, las actuaciones de la SET revisten de una presunción de legalidad y la no petición de sumario administrativo por la firma accionante en plazo, permitió que lo cuestionado por la SET adquiera carácter de cosa juzgada y no puede ser objeto de impugnación ante este Tribunal.
Por los fundamentos, voto por a) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió el Abg. Cayo Busto Coeffier en representación de la firma OLEOGINOSA RAATZ S.A. contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007528 del 21/01/2021 y su confirmatoria, Resolución Denegatoria Ficta, dictadas por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET por los fundamentos expuestos y REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007528 del 21/01/2021 por los fundamentos ya expuestos; DISPONER la devolución de la suma de G. 170.340.031 establecidos en los ítems H e I del resumen del Análisis, más los accesorios equivalentes a recargos o intereses conforme a lo que dispone el artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por las Leyes N° 2.421/01 y 5.061/13. CONFIRMAR los demás puntos del acto administrativo impugnado. IMPONER las costas en el orden causa en virtud al vencimiento recíproco entre las partes, conforme el artículo 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ manifiesta adherirse al voto del miembro magistrado EDWARD VITTONE ROJAS, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo 2° Sala, por ante mí, el Secretario autorizante, quedando el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 3 de mayo de 2022.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala -,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente Acción Contencioso Administrativa, que promovió del Abg. Cayo Busto Coeffer en representación de la firma OLEOGINOSA RAATZ S.A., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución y en consecuencia:.-
2.- REVOCAR PARCIALMENTE, la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007528 del 21/01/2021 por los fundamentos ya expuestos.
3.- DISPONER la devolución de la suma de G. 170.340.031 establecidos en los ítems H e i del resumen del Análisis, más los accesorios equivalentes a recargos o intereses conforme a lo que dispone el artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por las Leyes N° 2.421/01 y 5.061/13.
4.- IMPONER LAS COSTAS en el orden causado.
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Ante mi:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 169/2022CENTRO MEDICO BAUTISTA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
CENTRO MEDICO BAUTISTA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 169/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
Rechazada Acuerdo y sentencia Nº 272/2023
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los siete días del mes de junio del año dos mil veintidós, estando presentes los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARTÍN ÁVALOS VALDÉZ, quien integra por recusación a la magistrada María Celeste Jara, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CENTRO MEDICO BAUTISTA c/Resolución N° 71800000457 del 3 de julio del 2020 dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación del MINISTERIO de HACIENDA” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN
¿ Esto ajustado a derecho el acto administrativo recurrido ?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, EDWARD VITTONE ROJAS y MARTÍN ÁVALOS VALDÉZ.
Y el Magistrado de la 2da. Sala del Tribunal de Cuentas, Dr. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ dijo que: Se presentó ante este Tribunal la Ab. Nora Ruotti de Mat. CST N° 3284, munida del correspondiente Testimonio de Poder en representación de la firma accionante: CENTRO MEDICO BAUTISTA con RUC 80014754-5 a promover la presente demanda contra la Resolución Particular N° 71800000457 del 3 de julio del 2020 y la Resolución de Repetición N° 7930004128 del 9 de febrero del 2018 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del MINISTERIO de HACIENDA.
Que, las citadas resoluciones dispusieron la denegación de la devolución del IVA por pago en exceso correspondiente al periodo de marzo del año 2012 por no considerar la administración que fuese procedente la aplicación de la Inconstitucionalidad dictada por el Acuerdo y Sentencia N° 652/12 de la Corte Suprema de Justicia (CSJ) se declaró la inaplicabilidad de los artículos 83, numeral 4, 4 y 14 numeral 2) de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 2421/04.
EL CENTRO MEDICO BAUTISTA. en relación al dicho resolutorio y: “...a efectos de hacer efectiva la resolución judicial... y obtener la devolución de los pagos indebidos” (fs. 21) presentó la solicitud de devolución de IVA pago en exceso.
La Administración entiende que dicha resolución es aplicable recién desde la fecha de la nulificación recibida en sede administrativa, vale decir que sus efectos se dan solo a futuro y a partir de ese momento.
Que, sostiene la Actora que los actos administrativos lesionan derechos de su mandante al negarle la restitución que le corresponde del IVA peticionado legalmente con base a fundamentos inconsistentes pues solo se remite al contenido del Informe de Análisis N° 77300008562, mismo que reputa inválido por no haber sido emitido por funcionario facultado y competente como manda el Art. 12 de la Resolución General SET N° 102/13 que dispone; “el personal actuante que realice la comunicación vía correo electrónico, deberá identificarse con su nombre, apellido, cargo e informar el objeto de la comunicación", lo que no se cumplió.
También señala que la notificación de rechazo de los pagos indebidos no fue practicada por cédula quebrando así la disposición legal consagrada en el Art. 200 de la Ley 125/91 que lo exige para toda resolución que cause gravamen.
Asi mismo se agravia de los lechazos que considera ilegítimos e improcedentes por no existir a su criterio. la caducidad determinada por la Administración en base al Art. 221 de la Ley 125/91.
Para la recurrente la SET cae en un error al considerar la fecha de presentación de las Declaraciones Juradas (DD.JJ) como punto de partida de computo del plazo de caducidad para reclamar las devoluciones, sin considerar la DDTT rectificativa, posterior, que como manifiesta a fs. 31, produce una nueva fecha de inicio de computo pues: “siendo un nuevo acto administrativo de determinación del tributo de un periodo ya determinado en forma errónea anteriormente” desplaza la presentación anterior configurando; “una nueva posición de la obligación del sujeto activo para con el sujeto pasivo desde la fecha de su presentación, por cuanto constituye un acto previo y necesario para la solicitud de repetición de créditos abonados en exceso” a partir de la que debe correr el computo del plazo señalado en el citado Art. 221.
También cuestiona la objeción de la administración tributaria sobre la devolución por estar ya supuestamente compensada por las operaciones gravadas e imputadas contra créditos fiscales confórme las DD.TJ del F120 presentado por el CENTRO MEDICO BAUTISTA.
Por estas argumentaciones, solicita al Tribunal la revocación de las resoluciones pidiendo la inmediata devolución del impuesto por pago en exceso, con costas.
Que, corrido el traslado de la demanda, se presentó a contestarlo el Ab. Fiscal César Mongelós de Matrícula CSJ N 4414 en representación de la SET, bajo patrocinio del Ab. Fernando Benavente de Matrícula CSJ N° 9080, el traslado en los términos del escrito que luce a fs. 63/76 de autos.
En su presentación, señalan que las Resoluciones impugnadas se encuentran suficientemente motivadas, fueron dictadas en respeto del marco legal y sin que la Administración Tributaria vulnerase en ningún momento y de ninguna manera los derechos del Accionante. Todo ello por determinación de las autoridades facultadas por lo que las mismas reúnen los presupuestos de legitimidad y regularidad. Así también debaten puntualmente los agravios expuestos por la Actora y expone que ambas resoluciones se dictaron cumpliendo el proceso reservado en la Ley.
En especial, sobre la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, admite que la administración tributaria está obligada a respetar los términos del resolutorio pero solo a partir de la notificación recibida en la SET que es de fecha 14 de marzo del 2013.
Sobre la procedencia o nó de la caducidad afirma que la Administración no puede cargar con el incumplimiento del contribuyente por cuanto de hacer paso a la tesis planteada por la Actora: “se llevaría a que el contribuyente pueda mantener sin plazo alguno la vigencia de un crédito fiscal, invocando supuestos errores...” (fs. 73) y que la caducidad aludida se cumplió efectivamente y conforme con la ley.
Respecto de la notificación cuestionada, alega que fue platicada acorde lo mandan la Ley N° 4017/10, el Decreto N° 1029/13 y con lo dispuesto en la Resolución General N° 23/14, de lo que también sostiene: “...las notificaciones efectuadas son legitimas porque están ajustadas a los requisitos de regularidad y validez establecido en el Art. 196 de la Ley 125 ...” (fs. 69).
Del informe de Análisis N° 77300008562, rechaza de falaz lo argüido la Actora, que señaló la intervención de funcionarios no competentes y no identificados, pues es producto del trabajo del Analista de Créditos Fiscales C.P. Julio Garcete, como consta en los antecedentes administrativos (A. Adm.).
También manifiesta que el CENTRO MEDICO BAUTISTA nunca fue puesto cu estado de indefensión y que: "... no existe infracción al principio constitucional del debido proceso, en consecuencia, así como la suficiente gravitación procesal que vitalizaría la nulidad como la que se pretende, teniendo en cuenta que en todo caso no ha lesionado el principio de trascendencia..." (fs. 68).
Por lo que, sienta la tésis de que todas las actuaciones se ajustan al marco de legalidad y del debido proceso y corresponde el rechazo de la demanda, con costas a la Parte Actora.
Que, por AI N° 824 de fecha 10 de setiembre del 2021 glosado a fs 99 de autos, este Tribunal declaró su competencia para entender en este Juicio y dispuso la apertura a prueba. Notificadas y sustanciadas las mismas, por Providencia del 3 de febrero del 2022, previo Informe del Actuario, dispuso el cierre del mismo y se dispuso "LLAMASE AUTOS para ACUERDO y SENTENCIA", habilitándose a las parles la presentación de Alegatos de encontrarlo conveniente a sus intereses, presentando su memorial la Actora y agregándose el mismo a fs. 108/111 por proveído del 10 de marzo del 2022 obrante a fs. 112.
Que, conocidas las fundamentaciones de las Partes y examinados los A. Adm. agregados, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos recurridos, a los fin de determinar su validez y legitimidad de los mismos, verificar si se han dictado acorde a los Principios de razonabilidad, proporcionalidad y de motivación suficiente, así como también a comprobar la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor.
ANALISIS DEL CASO
Que, entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos une la controversia en el presente juicio radica en determinar si corresponde la devolución del IVA pago en exceso reclamado por la Actora o si asiste la razón a la Administración Tributaria resultando la improcedencia de la devolución.
La representante del CENTRO MÉDICO BAUTISTA, al promover este juicio, sustenta que, en base a la citada Acción de inconstitucionalidad contra el Art. 14, numeral 2 y el Art. 83 numeral 4 de la Ley 125/91 esta habilitada a recuperar el IIVA mencionado, mientras que la SET argumentó que no corresponde la devolución de esos créditos fiscales peticionados puesto que están afectados a operaciones gravadas e imputadas contra débitos fiscales, amén de objetar sobre el momento de vigencia de lo resuelto en la Acción de inconstitucionalidad.
El marco normativo aplicable a la cuestión está conformado por la Ley 125/91 “De Régimen Tributario” y su modificatoria la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, así como en la Ley 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo Contencioso Administrativo”, sus modificatorias la Ley 5456/15 y la Ley 4046/10, y también la Ley N° 4.679/12 “De Trámites Administrativos”, así corno las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción como ser el Decreto Ley N° 13.424/92 “Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado creado por la Ley N° 125/91”. habida cuenta que la modificatoria, Lev 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional" tire dictada con posterioridad a las fechas He las Resoluciones Particulares impugnadas.
Como paso previo, el Tribunal tiene el deber de verificar si, conteste a las normas citadas, esta acción fue presentada, en tiempo y forma y del cotejo de las fechas de la notificación el mas reciente acto administrativo impugnado, se tiene que esta acción ha sido impetrada dentro del plazo dispuesto en las normas de Ley y por la persona afectada por el dictado de las Resoluciones impugnadas.
Determinada 1a admisibilidad de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada vamos al estudio del fondo de la cuestión, atento a determinar.
- PRIMERO, Si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y;
- SEGUNDO, Si los Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad.
PRIMERO.-
Que los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimdad:
Que, la Ley 125/91 en su Art. dispone: “Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrán convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Sobre el punto, alineados al principio de legalidad, cabe señalar que los actos impugnados fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas. Pero, esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.
SEGUNDO.-
Que los Actos Administrativos están debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad necesario para establecer su regularidad:
Que, sobre el reclamo de los créditos por pago en exceso, tenemos que le asiste al CENTRO MEDICO BAUTISTA lo establecido en el Acuerdo y Sentencia N° 652 de fecha 3 de julio de 2012, dictado por la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de lo dispuesto en el Art. 14, numeral 2 y Articulo 83, numeral 4 de la Ley 125/91 de lo que la Actora queda excluida de la exoneración del IVA de lo que la firma está habilitada a hacer valer sus créditos fiscales del IVA.
Respecto de la acción de inconstitucionalidad alegada por la Actora, la administración tributaria plantea que se activa su validez recién a partir del momento en que la Corte Suprema de Justicia ordena a quien corresponda que se abstenga de aplicar la norma al favorecido con el fallo, por lo que el resolutorio tiene efectividad solamente para los casos sucesivos con relación al CENTRO MEDICO BAUTISTA, conteste a lo normado por el Art. 555 del Código Procesal Civil.
Con este planteo, La Administración, no solo cae en una confusión de conceptos al pretender la aplicación de la inconstitucionalidad es de efecto ex nunc, vale decir a partir del momento de noticiarse las partes, sino que además se abroga facilitad de interpretar una sentencia que no requiere mayor análisis para su cumplimiento por cuanto que toda inconstitucionalidad es de carácter declarativo y conforme nuestra legislación es inter parts, carece de efecto erga omnes. Vale decir que al declarar inconstitucional la ley, se considera asi para la afectada desde el momento en que esta norma se haya promulgado por tener efecto ex tunc.
La argumentación sostenida por la SET no tiene cabida, además, porque la misma Corte Suprema de Justicia, a lo largo de extensa jurisprudencia, impuso el criterio de que no se puede perjudicar al justiciable con la duración de la demanda de Acción de Inconstitucionalidad sino a quien está obligado a reconocer la inconstitucionalidad declarada por la máxima instancia que, en éste caso es la SET.
Que, aclarado lo concerniente a la inconstitucionalidad, el siguiente y principal punto de controversia en la presente acción se centra en determinar si el computo contemplado en el Art. 221 de la Ley 125/91 que establece el plazo de cuatro años para la devolución del crédito fiscal, debe contarse considerando la fecha de la presentación de la DD.IJ o a partir de la rectificación de ésta, pues dilucidado este ítem se aclara si el derecho de reclamo por devolución está vigente.
La postura de la adora, es que la segunda presentación de la DD.JJ (Formulario de rectificación, versión 02, con Nro. de Orden 1201725S211 del 23 de set de 2016 a folios 00029/33) tendría la virtualidad de anular y reemplazar la anterior conformando un nuevo inicio del cómputo por lo que la petición de devolución fue presentada dentro del plazo legal. En posición contraria, la SET señalo que la primera DDJJ viene a configurar el punto de partida para el conteo con lo que la presentación se efectuó fuera del plazo.
Sobre el punto, el Art. 221 de la Ley 125/91 dicta; “Caducidad de los créditos contra el sujeto activo - Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducaran a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada”.
Dicha norma se reproduce en la Resolución General N° 23/14 de la SET, que en su Art. 12 bajo el epígrafe de “Plazos” especifica que para solicitar a repetición de pago indebido o en exceso, las solicitudes deberán hacerse dentro de los cuatro años contados desde la techa que tos créditos son exigibles ante la Administración. Y estos créditos son exigibles por tanto partir de la fecha del vencimiento de la presentación que corresponde a la de la corrección de la DDJJ que suspendió el cómputo. Por lo que asiste la razón a la Actora en este fundamento.
Esto se fortalece conforme lo normado en el Art. 165 del mismo cuerpo de Ley que en lo medular dice. "Interrupción del plazo de prescripción.- El curso de la prescripción se interrumpe: ...2) Por la determinación del tributo efectuada por la Administración Tributaria seguida luego de la notificación, o por la declaración jurada efectuada por el contribuyente, tomándose como fecha desde la cual opera la interrupción, la de la notificación del acto de determinación o, en su caso la presentación de la declaración respectiva... Interrumpida la prescripción no se considerará el tiempo corrido con anterioridad y comenzara computarse un nuevo término. Este nuevo término se interrumpirá, a su vez, por las causales señaladas en los numerales 2 y 5 de este articulo”.
Y eso es así por cuanto la misma Corte Suprema de Justicia impuso la tesitura en conflictos semejantes al que se presenta, que se violenta el principio de igualdad cuando que la ley otorga mayor plazo a la administración para reclamar pagos de lo que establece para el administrado.
Atento a lo razonado, con la rectificación de la DDJJ, la Actora interrumpió el cómputo de lo que corresponde reiniciarlo desde dicha presentación. Por lo que, en efecto, le ampara el pleno derecho de reclamo de la devolución del IVA por pago en exceso del mes de marzo del 2012 porque la solicitud es realizada dentro del plazo legal de cuatro afros por la interrupción del plazo.
Que, en cuanto a la notificación de lo resuelto por la SET, que no fue practicada en el domicilio real de la Actora, vemos que la Administración valida la notificación vía web conforme las normas que regulan las notificaciones electrónicas, sin embargo, la Ley 125/91 en su Art. 151 al referirse al domicilio fiscal que para el caso está claramente denunciado en los A. Adm por la Actora como manda el Art. 189, establece que el mismo es obligatorio y que es en principio “el único válido a todos los efectos tributarios".
Esto se complementa con lo dispuesto en el Art. 200 del mismo cuerpo legal que en lo pertinente enuncia: “Notificaciones personales - Las resoluciones que determinen tributos, impongan sanciones, decidan recursos, decreten la apertura a prueba, y, en general, todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente al interesado en la oficina o en el domicilio constituido en el expediente, y a falta de éste, en el domicilio fiscal... En caso de ignorarse el domicilio, se atará u la parte interesada por edictos publicados por cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apercibimiento de que si no compadeciere sin justa causa se proseguirá el procedimiento sin su comparecencia. Existirá notificación tácita cuando la persona ha quien a debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento".
Por otra parte, el Art. 201 dicta: “Notificaciones por nota - Las resoluciones no comprendidas en el párrafo primero del Articulo anterior se notificarán en la oficina de la Administración. Si la notificación se retardara cinco días hábiles por falta de comparecencia del interesado, se tendrá por hecha a todos los efectos, poniéndose la respectiva constancia en el expediente. El mismo procedimiento se aplicará en la notificación de todas las resoluciones cuando el interesado no hubiere cumplido con lo dispuesto en el art. 198, excepto con relación a las resoluciones que. determinen tributos o impongan sanciones, las que se notificarán personalmente, de acuerdo año previsto en el articulo anterior".
Por lo que surge palmario que las notificaciones condicionadas por la Ley no fueron diligenciadas en el domicilio correspondiente pues la misma administración colige que las impartió ñor medios electrónicos que no son los destinados por la ley para poner a conocimiento del contribuyente el contenido de este tino de decisorios administrativos.
Este solo acto desvirtúa todo el procedimiento del órgano competente, al no apegarse al principio de legalidad en un paso tan sustancial para el derecho a la defensa del justiciable como le es el conocimiento probado de ser parte de un proceso al respecto, la Ley claramente dispone.
Que, en lo que respecta a la facultad y aptitudes de los funcionarios involucrados en el proceso dentro de la instancia administrativa, para intervenir válidamente vale rememorar que por mandato constitucional, es el Poder Ejecutivo quien ejerce las funciones de recaudación e inversión de las rentas de la República y está facultado a delegarlas a funcionarios con rango de Ministros, por la especialidad requerida.
La delegación establecida de funciones inserta en la Ley N° 109/91 se plasma y justifica en la necesidad del Ministro de la cartera de Hacienda, de conformar sub secretarias como lo es la SET y hace viable a su vez que ejecute sus obligaciones por medio de colaboradores, de lo que surge por la misma especialización y competencia que se organicen en normas y reglamentos específicos como lo es la RG N° 114/07 del Ministerio de Hacienda "Por la cual se aprueba la nueva estructura organizacional de la Subsecretaría de Estado de Tributación de este Ministerio y su correspondiente Manual de Funciones" donde se puntualizan las funciones de las dependencias de la SET, conforme a la delegación dada en el Decreto N° 4025 del 8 de noviembre de 2004, que determina que la Dirección General de Grandes Contribuyentes: “...está facultada a dictar actos administrativos relacionados a las solicitudes de Devolución de Créditos Fiscales” por lo que las actuaciones de los funcionarios que integran la cartera ministerial se encuentran suficientemente respaldadas en la ley. Además, de encontrarse los mismos actuando irregular e ineficientemente, la Constitución reserva la posibilidad de cargarles las consecuencias de un proceder indebido.
Así, sobre el puntual agravio expuesto, de que funcionarios no facultados han intervenido y signado en el procedimiento administrativo, tenemos que, en efecto, el Informe en cuestión es sostenido por un trabajo profesional serio, desplegado por el Analista de Créditos Fiscales C.P. Julio Garcete, quien se encuentra capacitado y legalmente facultado al efecto, y que luce en el Expediente SET N° 20183003611.
Que sobre la mora e intereses reclamados por la contribuyente, el marco legal se sujeta a las normas establecidas en el Art. 171 de la Ley N° 125/91, que reglamenta el Art. 92 de la misma Ley Tributaria y dispone: “Mora - La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses: del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses, del 12% (doce por ciento) sí el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término." Por Principio de igualdad la norma citada rige también respecto de la mora institucional.
Sobre los intereses aplicables a la mora, debe estarse también a lo dispuesto en la Ley N° 5061/13 modificatoria de la citada Ley Tributaria que establece con especificidad “Art. 88...La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculara a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo".
En corolario, deben abonarse los citados pagos conforme lo dispuesto en las normas precedentemente citadas.
Que, siguiendo con el examen de los A. Adm. y reparando en la parte objetada de los créditos, se tiene que estos fueron cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por registrar en sus respectivas DDJJ ingresos menores como también por la emisión de comprobantes que no reúnen requisitos legales por un total de G. 10.746 284.
Sobre estas justificaciones para el cuestionamiento de los créditos del contribuyente, se ha sostenido por este Tribunal y por la misma Corte Suprema de Justicia, la postura de que la tarea de fiscalizar el cumplimiento tributario de los proveedores no es función del contribuyente, como tampoco es su obligación ejercer de garante de los pagos de terceros y que si las facturas reúnen a primera vista los presupuestos convenidos por la Ley para los timbrados, guardando apariencia de legitimidad no está obligada la adquirente a exigir que la vendedora demuestre por cada transacción encontrarse en cumplimiento de todas las normas tributarias.
Entonces la devolución del crédito fiscal IVA pago en exceso del mes de marzo del 2012 debe de satisfacerse sobre el monto total reclamado de G. 42.290.347 más los intereses de ley.
POR TANTO, considero que corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a ésta demanda, por cuanto la SET es atinada respecto de que los actos administrativos invisten lo reglado en la ley y así también, los funcionarios intervintenies estaban investidos de las facultades para ejercer sus funciones especializadas, mientras que a la recurrente le acompaña toda la razón en cuanto a que le atañe totalmente la facultad de reclamar la devolución del IVA por imperio de la inconstitucional idad citada.
Por estos fundamentos se debe revocar el Acto Administrativo impugnado en cuanto a las demás objeciones, disponiendo la devolución del IVA reclamado como también de los intereses y accesorios legales, debiendo calcularse el recargo a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo, tomando como tasa de interés la dispuesta por éste cada cuatro meses, siendo vigente y aplicable al caso la tasa de recargos fijada en último término cuatrimestral, debiendo la Administración elaborar los cálculos correspondientes como lo señalan las normas aplicables. Todo ello con COSTAS en el orden causado atento a los recíprocos vencimientos. ASI VOTO.
A SU TURNO, los Miembros del TRIBUNAL DE CUENTAS, Magistrados EDWARD VITTONE ROJAS y MARTÍN ÁVALOS VALDÉZ MANIFIESTAN QUE: Se adhieren al Voto del distinguido preopinante, Magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
POR TANTO EL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA
RESUELVE:
1) HACER LUGAR PARCIAL, a la presente acción contencioso administrativa presentada por CENTRO MEDICO BAUTISTA contra la Resolución Particular N° 71800000457 del 7 de julio del 2020 v la Resolución de Repetición N° 7930004128 del 9 de febrero del 2018 dictadas por la Subsecretaría de Pistado de Tributación del MINISTERIO DE HACIENDA, conforme con los fundamentos expuestos en la presente resolución y en consecuencia;
2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 71800000457 del 3 de julio del 2020 y la Resolución de Repetición N° 7930004128 del 9 de febrero del 2018 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del MINISTERIO de HACIENDA.
3) ORDENAR, la devolución del IVA por PAGO EN EXCESO del mes de marzo del año 2012 como también el pago de los intereses y accesorios legales, conforme se dispone en el Considerado de éste Acuerdo y Sentencia.
4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de justicia.
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Ante mi:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 170/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaALCIDES DE JESÚS CANDIA ARGUELLO contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ALCIDES DE JESÚS CANDIA ARGUELLO contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 170/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de junio de dos mil veintidós, estando presientes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ALCIDES de JESÚS CANDIA ARGUELLO C/ Res. N° 71800001101/2020 del 29 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - Expte. N° 55/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 03 de febrero de 2021 (fs. 11/22), se presenta ante el Tribunal de Cuentas -Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Robert Monte Domecq, en nombre y representación del señor ALCIDES de JESÚS CANDIA ARGUELLO, y promueve acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 71800001101/2020 del 29 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
El representante de la firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “...La piedra angular sobre la cual se basa todo el proceso sumarial se trata del Acta Final de Fiscalización individualizada como N° 68400002574 de fecha 17 de mayo de 2018, la dual emerge de un proceso de fiscalización puntual al cual fue sometida mi representada. Tratándose de un proceso de fiscalización puntual indefectiblemente este debe ceñirse a lo establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 que prevé un término preciso dentro del cual debe concluir el mismo y que como VVEE podrán apreciar no ha sido cumplido por la SET, y por ende, mal podría tratarse de una resolución regularmente extendida aquellas que sean su consecuencia. Con singular precisión la norma trascripta señala que obligatoriedad de que un proceso de fiscalización culmine dentro de un plazo razonable, el cual para cada uno de los supuestos, sea integral o puntual, por imperio de la ley se halla establecido con certeza ya que dicho elemento probatorio les utilizado como elemento de cargo o descargo en un proceso sumarial, razón por la cual alguna irregularidad detectada en el mismo -como en el caso que nos ocupa- se halla en diametral contraposición a lo consagrado en el inc. 9) del art. 17 de la Constitución Nacional. Calificación de conducta defraudatoria. Las operaciones comerciales fueron plenamente válidas y acreditando tal extremo fueron expedidos los comprobantes legales que las avalan, por lo que mal podría sostenerse lo contrario, sin elementos de convicción suficientes e idóneos para el efecto, los cuales no han sido aportados por la AT en su oportunidad, pretendiendo suplirlas mediante conclusiones y premisas totalmente arbitrarias. En ambas resoluciones se calificó como DEFRAUDACIÓN la conducta de mi representada, a pesar de que ambas omiten precisar cuál es el parámetro, escala o graduación para que sea fijada, consecuentemente mi parte desconoce cuáles son las circunstancias particulares del caso para que sea esa la proporción y no otra (mayor o menos) del porcentaje sancionatorio por la defraudación calificada la cual es igualmente irregular, y sobre esa base establecida una multa sin proporción alguna equivalente al 100% del impuesto a ingresar...”. Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha (fs. 59/79), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: “...Durante la fiscalización los auditores de la SET constataron que ALCIDES DE JESÚS CANDIA ARGUELLO no declaró la totalidad de sus ventas de IVA General, pues consignó en sus formularios N° 120 ingresos por valores inferiores a los registrados en los comprobantes de ventas que el propio contribuyente proveyó a la SET. Igualmente, detectaron que el contribuyente declaró créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental y otros fueron respaldados con comprobantes que no reúnen los requisitos de validez. Debido a ello, los auditores de la SET reliquidaron el tributo sobre base cierta, de lo cual surgieron saldos a favor del fisco. Atendiendo a la incidencia de estas inconsistencias en el IRACIS, los auditores también reliquidaron este tributo, de los cuales surgieron saldos a favor del fisco... ...La AT concluyó que contrariamente a lo que aduce la actor a, para la determinación de les tributos fueron cuantificados el total de los comprobantes presentados por el propio contribuyente, cuya composición se halla detallada en los papeles de trabajo de los auditores a fs. 07 a 16 del Exp. N° 20183017254, a los cuales el contribuyente tuvo acceso. Surge además que el contribuyente no pudo rebatir la denuncia en su contra, pues no aportó un solo elemento que pueda demostrar que el mismo haya declarado la totalidad de sus ingresos, ni presentó los documentos que respalden la totalidad de sus compras, a pesar de haber tenido la oportunidad para ello, y de incluso haber presentado un informe pericial, pero aún asi no se pudo desvirtuar los hechos denunciados, limitándose simplemente a impugnar supuestos defectos de forma...".
Así pues, la cuestión contenciosa se origina en la fiscalización puntual realizada por la AT a la firma accionante, individualizada con el N6 65000002057 y notificada al fiscalizado en fecha 14 de febrero de 2018, a la cual siguió la instrucción de un sumario administrativo a la misma en fecha 17 de julio de 2018, el cual finalizó a través de la Res. Particular N° 72700000593 del 24 de junio de 2019, la que determinó el IVA GENERAL del recurrente de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2013, enero a junio de 2014, noviembre a diciembre de 2014, enero a septiembre de 2015 y diciembre de 2015, así como el ajuste de IRACIS de los años 2013, 2014 y 2015, calificando la conducta del sumariado como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91), con la imposición de una multa del 100% sobre el tributo defraudado. Posteriormente, tras la Interposición de un recurso de reconsideración por parte del accionante, la AT dictó la Res. Particular N° 71800001101 de fecha 29 de diciembre de 2020, por medio de la cual confirmó en todas, sus. términos la resolución ut supra citada, argumentado -en el mismo sentido que la anterior- de que el contribuyente sumariado consignó indebidamente en sus Declaraciones Juradas del IVA General e IRACIS General compras que no cuentan con los documentos respáldatenos de tales operaciones, en infracción a lo dispuesto en los Arts. 2°, 7° y 86° de la Ley, por lo que reliquidó ambos tributes. Finalmente, el señor Alcides de Jesús Candía Arguello promovió demanda contencioso administrativa contra la Res. Particular N° 71800001101 de fecha 29 de diciembre de 2020, por considerarla contraria a derecho.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante y en primer lugar, tenemos que el mismo alegó que la fiscalización se excedió en el plazo establecido para las fiscalizaciones puntuales y que -en definitiva- ello trae aparejada la nulidad de todas las actuaciones posteriores que son su consecuencia. En tal sentido, de las actuaciones obrantes en estos autos y de las aserciones vertidas en forma coincidente y no controvertida por las partes, se desprende que la Orden de Fiscalización fue notificada en fecha 14 de febrero de 2018 mientras que el Acta Final de Fiscalización lo fue en fecha 17 de mayo de 2018, sin embargo, en fecha 27 de febrero de 2018 la autoridad administrativa concedió una prórroga de 15 días hábiles que fuera solicitado por el contribuyente, plazo que suspende el correspondiente al de fiscalización, de ahí que- teniendo en cuenta la prórroga solicitada y conocida y los días inhábiles- es dable concluir que el proceso de fiscalización fue llevado a cabo dentro del plazo establecido por el art. 31° de la Ley 2421/2004 y por tal motivo, la alegación de nulidad impetrada por el accionante debe ser rechaza, por las argumentaciones vertidas precedentemente.
Resueltas las cuestiones de índole formal planteadas por el accionante, pasemos seguidamente a analizar el tema de fondo atinente a la acción presentada, es decir, la supuesta improcedencia de la determinación tributaria y la calificación de la conducta de la accionante como defraudación, de conformidad al art. 172 de la ley tributaria.
Tal como lo mencionáramos más arriba, la fiscalización puntual llevada a cabo a la firma accionante tuvo su origen en los controles efectuados por la AT a la firma ELID SA y COMERCIAL IMPORTADORA DEL PARANÁ SA (CIMEXPAR), mediante los cuales detectó a varios proveedores supuestamente inconsistentes, entre ellos el hoy accionante. Así pues, a lo largo del sumario administrativo así como de la substanciación del presente juicio esta magistratura no encuentra prueba alguna que pueda desvirtuar los hechos y faltas verificados por los auditores de la SET a lo largo del proceso fiscalizador y sumarial, es decir, existen suficientes elementos probatorios para afirmar que el señor ALCIDES de JESÚS CANDIA ARGUELLO no declaró la totalidad de sus ventas en el IVA General, dicho extremo surge del contraste entre las comprobantes presentados por los contribuyentes ELID SA y COMERCIAL IMPORTADORA DEL PARANÁ SA (CIMEXPAR), los comprobantes emanados del propio contribuyente así como la declaración jurada presentada por el accionante. En esa tesitura, se tiene que el hoy accionante consignó en sus formularios N° 120 ingresos por montos inferiores a los propios comprobantes de ventas que el mismo contribuyente proveyó a la SET al momento de ser fiscalizado; en el mismo sentido, la AT detectó que el accionante declaró créditos fiscales sin ningún tipo de respaldo documental, mientras que otros créditos fiscales fueron respaldados con comprobantes que no reúnen los requisitos de validez.
En base a las declaraciones falsas realizadas, la reliquidación de los tributos IVA General e IRACIS General, efectuados sobre base cierta, deviene ajustada a derecho, puesto que -tanto en instancia administrativa como jurisdiccional- el accionante no pudo refutar que haya declarado la totalidad de sus ingresos, tampoco presentó los comprobantes respaldatorios de las compras declaradas, a pesar de haber tenido la oportunidad para hacerlo e incluso haber presentado una prueba pericial, cuyo contenido solo se limitó a objetar defectos de forma, no así el fondo de la cuestión, esto es, la declaración falsa que llevó a la recurrente a ser sancionada por la SET.
Con relación a la calificación de la conducta y la graduación de la sanción, no es cierto que no haya existido un perjuicio fiscal, tal como lo aseveró erróneamente la parte accionante, pues al no declarar la totalidad de sus ingresos o al existir operaciones de compras declaradas, sin respaldo documental, es más que evidente que dichas circunstancias traen aparejado un menoscabo pecuniario en las arcas del Estado, el que se priva de recibir los emolumentos provenientes de una declaración cierta y ajustada a la verdad, con los ingresos que ello representa. En razón a ello, esta magistratura entiende comprobados los tres elementos que conforman la defraudación, ello es, la intención (la que se presume, sin haberse probado lo contrario), el perjuicio y el medio engañoso, éste último se halla representado por cualquier maniobra, ocultamiento, aserción o simulación de datos, puesto que accionante hizo valer créditos fiscales y gastos que en realidad no tenía y fueron documentadas operaciones irreales y erogaciones inexistentes.
Además, respecto a la aplicación de la multa (100 % sobre el tributo defraudado), cabe mencionar que la misma observa el Principio de Proporcionalidad vigente en la esfera administrativa, puesto que fue impuesto el mínimo contemplado legalmente (hasta 300%), de ahí que a criterio de esta magistratura, la resolución impugnada en el presente juicio debe ser confirmada en su totalidad, por así corresponder a derecho.
Por lo tanto, conforme a las disposiciones legales mencionadas, los hechos expresados y los elementos probatorios ya mencionados, esta magistratura vota por NO HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa promovida por el señor ALCIDES de JESÚS CANDIA ARGUELLO, contra la RESOLUCIÓN N° 71800001101/2020 del 29 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA y CONFIRMAR el citado acto administrativo. IMPONER las costas a la parte perdidosa, conforme a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda Sala, magistrados. ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Sala Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
Asunción, 8 de junio de 2022.-
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por el representante del señor ALCIDES de JESÚS CANDIA ARGUELLO, en consecuencia;
2- CONFIRMAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCIÓN N° 71800001101/2020 del 29 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN de! MINISTERIO de HACIENDA, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Arsenio Coronel. Miembro
Ante mi:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 173/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaOLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
OLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 173/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince del mes de junio del año dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “OLEAGINOSA RAATZ SA c/ RES. N° 7930007522/21, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
Y comienza expresando el mag. Arsenio Coronel Benítez, que: A fs. 38/50 de autos, se presenta ante esta Sala, el Abg. Cayo Alberto Busto Coeffier, en nombre y representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ SA, según poder obrante a fs. 1/5, a instaurar acción contencioso administrativa contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007522/21 del 21 de enero, obrante a fs. 34, y contra la Denegatoria Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación - (en adelante SET).
Conforme a las manifestaciones del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, como sigue: Que, en fecha 03 de febrero de 2020, solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo EXPORTADOR, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal de Diciembre 2015, por un monto de Gs. 652,428.974, siendo cuestionado por la Administración en su totalidad, conforme al Informe de Análisis N° 77300012508/20 del 11 de setiembre. Continuó diciendo que, una parte del crédito cuestionado fue por proveedores omisos o inconsistentes, manifestando que no puede caer sobre su patrimonio la responsabilidad fiscal de terceros. También expresó que el otro motivo fue a raíz de que la SET aplicó lo establecido en el Decreto N° 1.029/13 del 27 de diciembre “POR EL CUAL SE REGLAMENTA ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1.992 Y SUS MODIFICACIONES”, entendiendo en este punto de que el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre dictada por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia produce efectos a partir de su notificación.
En contrapartida, en fecha 12 de octubre de 2021, se presentan los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, y proceden a contestar la presente acción, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervenientes.
Los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro al tiempo de contestar la acción expresaron que, con relación a los proveedores omisos o inconsistentes, técnicamente la porción no acreditada no ha sido rechazada, sino suspendida hasta tanto los proveedores cumplan con su obligación. En cuanto a la aplicación en el tiempo del Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 dictado por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia, la declaración de inconstitucionalidad tiene el efecto de la inaplicabilidad de la norma solo inter partes y tiene efecto ex nunc, por lo que se proyecta para el futuro y no retrotrae sus efectos.
ANALISIS DEL CASO
Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que el origen de lo contencioso data de fecha 03 de febrero de 2020, cuando la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, con RUC N° 80020929-0, solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo Exportador, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal de Diciembre del 2015, por un valor de Gs. 652.428.974.
En ese contexto, la Administración Tributaria cuestionó la devolución de la totalidad de la suma reclamada ante la SET, mediante Informe de Análisis N° 77300012508/20 del 11 de setiembre (fs.20/28), por lo que a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007522/21 del 21 de enero, rechazó el monto en su totalidad.
Respecto a los montos cuestionados, la Administración Tributaria sostuvo lo siguiente: “4.5...Se contrastó el 98,21% de las compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control e evidenció que varios proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante... Se verificó que en los periodos fiscales Julio/2015 y Agosto/2015 el contribuyente consignó exportaciones de productos y sub productos derivados de productos agropecuarios en estado natural, en el campo 14 (Exportación de otros bienes), los cuales según el Decreto N° 1029/13, corresponde afectar al campo 13 (Exportación de productos agropecuarios en estado natural), conforme la documentación remitida..”. (sic).
En cuanto al primer punto cuestionado por la SET, relativo a comprobantes que no reúnen requisitos legales para respaldar el crédito fiscal, por el monto de Gs.42.454.372, la accionante se ha allanado a dicho punto, por el mencionado importe.
En cuanto al rechazo de la devolución debido a los proveedores omisos o inconsistentes, es necesario resaltar que, en el instituto de la Retención, el contribuyente únicamente tiene la carga de acercar los comprobantes de retención a la Institución Tributaria, no siendo más carga de la solicitante que el órgano retentor deposite o no la suma retenida; es decir, al contribuyente se le retiene el valor del tributo, haciendo constar tal hecho en los comprobantes de retención y esto solo tiene la carga de verificar que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias.
Ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los retentores de la accionante y la entidad recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el accionante ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por dichos actos. Al respecto, no puede pretenderse que el derecho de cualquier contribuyente a recuperar lo suyo dependa de los actos de un tercero, en consecuencia no se pueden ver afectados por actuaciones de terceros por cuyos actos no deba responder, como lo son los proveedores omisos o inconsistentes, por la supuesta falta de abono del tributo retenido de la que actuó como Agente de Retención.
Por otro lado, la doctrina en materia tributaria es gráfica al establecer las dos clases de sujetos obligados: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de “Responsable Sustitutivo” de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: “...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...”. En este caso, si se efectuó la retención, por tanto es aplicable la primera parte de dicho artículo, es decir la parte que manifiesta que el Agente de retención, desde oí momento en que percibe efectivamente el tributo de los contribuyentes se concerté en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
Al respecto, el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche, expresa en su obra “Las Instituciones Tributarias” lo siguiente: “...Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo...”. Por tanto, la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del crédito, argumentando que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, pues esa, de conformidad al art. 240 de la Ley N° 125/91, ya es una Relación Jurídica Tributaria independiente a la que la accionante posee con el Ente Administrativo y no puede afectarlo de manera alguna.
Al respecto, en un casó análogo, la Corte Suprema de Justicia dictada en el Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: “La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma “Maderera Ovetense S.A.”, pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco”.
Con la referencia precedente colijo; que trasladando la opinión de la Señora Ministra al campo del instituto de la devolución de créditos, el contribuyente que se acoge al mismo, no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del retentor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo en exceso, se origina el derecho a repetición sin el requisito de demostrarse su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema autodeclarativo, mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza. Por tanto, corresponde en derecho sea devuelto el monto negado indebidamente, en este concepto.
Por otra parte, en cuanto al monto negado por la aplicación del Decreto N° 1029/13, cabe señalar que la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, cuenta una Acción de Inconstitucionalidad favorable, dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia mediante Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 17/28) por el que declara inaplicable los Arts. 13°, 14°, 15° y 16° del citado Decreto N° 1.029/13.
En esos términos, el quid de la cuestión, gira en torno a determinar a partir de cuándo surte sus efectos el mencionado Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre, a fin de comprobar si el acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, se encuentra ajustado a derecho.
Al respecto, de una interpretación literal del Art. 555 del CPC se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho.
Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia -a través de su Sala Constitucional- ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu de del Art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional.
Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Art. 555 del Código Procesal Civil, cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Art. 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Art. 260° del mismo cuerpo constitucional: "De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a este caso...".
La sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad, no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llámanse sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte... Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera... EFECTOS TEMPORALES, a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquél se celebró (Cód. Civil., arts. 1038 y 1047)”.
Me remito a un fallo similar dictado por esta Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 323 del 05 de octubre del 2.020 recaído en el expediente caratulado: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET” Expte. N° 159/19.
Igualmente, la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 427/20 del 14 de julio en el expediente caratulado: "COLEGIO CRISTO REY c/RES. N° 79300001012/14 del 1 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET"; y mediante Acuerdo y Sentencia N° 256/18 del 28 de junio en el expediente caratulado: “CENTRO CULTURAL PARAGUAYO AMERICANO c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- SET".
Por tanto, el crédito fiscal cuestionado por la Administración Tributaria en este punto, que asciende a la suma de Gs. 609.974.602, deberá ser devuelto a la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, más sus intereses correspondientes a ser calculados desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 03 de febrero de 2020, conforme se desprende de fs. 34, de autos, por los fundamentos expuestos.
En definitiva, por todo lo expuesto este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente acción instaurada por la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, y; en consecuencia: REVOCAR la 7930007522/21 del 21 de enero, ORDENANDO la inmediata devolución de la suma de Gs. 609.974.602, más sus intereses correspondientes, a ser calculados desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 03 de febrero de 2020.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la perdidosa en virtud al Art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A su turno, el mag. Edward Vittone Rojas dijo: Me adhiero al voto del colega preopinante Arsenio Coronel Benítez por sus mismos fundamentos.
A su turno, la mag. María Celeste Jara Talavera dijo: Que, disiento respetuosamente con el colega preopinante por los siguientes fundamentos: La cuestión contenciosa se origina en la solicitud respecto la “Devolución del IVA exportador” correspondiente a las exportaciones realizadas al mes de diciembre de 2015, por un monto total de Gs. 652.428.974 (Guaraníes seiscientos cincuenta y dos millones, cuatrocientos veintiocho mil novecientos setenta y cuatro) solicitada por la accionante en sede administrativa. La Resolución N° 7930007522/21 del 21 de enero dictada por la SET, resolvió el rechazo de la devolución del monto a devolver solicitado y se generó una Resolución Ficta en relación a la solicitud de reconsideración.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo de parte del monto solicitado por la accionante. Es así, que en el informe de Análisis N° 77300012508/2020 de fecha 11 de setiembre, que sirvió de base a la Resolución impugnada, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza la solicitud de la accionante y entre los más relevantes se encuentra la conclusión a la que llega la Administración Tributaria que citada dice "En virtud a lo establecido en las Leyes N° 125/1991 “Que ESTABLECE el NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" (Texto Actualizado, en adelante TA) y la Ley N° 6380/2019 "De MODERNIZACION y SIMPLIFICACION del SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL", sus reglamentaciones Decreto N° 3108/2019 “Por la cual se REGLAMENTA la DEVOLUCION del IVA CREDITO ESTABLECIDO en la LEY N° 6380/2019" y Resolución General N° 25/2019 “Por la cual se REGLAMENTA la DEVOLUCION del IMPUESTO al VALOR AGREGADO y del IMPUESTO SELECTIVO al CONSUMO, DISPUESTO en la LEY N° 125/1991 “Que ESTABLECE el NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus MODIFICACIONES", y considerando la solicitud tipo IVA Exportador-Régimen General, tramitada por el contribuyente Oleaginosa RAATZ SA, con Ruc N°80020929-0, correspondiente al periodo fiscal Diciembre/15 y habiéndose analizado dicho periodo fiscal, se concluye que el monto solicitado no se encuentra justificado para su devolución".
Se constata que el acto administrativo impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado el rechazo al monto solicitado por la accionante; no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.
La Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se REGLAMENTAN las DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS a la DEVOLUCIÓN de IMPUESTOS, REPETICIÓN de PAGOS INDEBIDOS o en EXCESO, COMPENSACIÓN de DEUDAS y CRÉDITOS LÍQUIDOS y EXIGIBLES, TRANSFERENCIA de CRÉDITOS a TERCEROS y se ESTABLECEN sus PROCEDIMIENTOS” en su artículo 3° dispone: “... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, asi como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Otro de los fundamentos de la accionante es la supuesta falta de acatamiento SET, del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de diciembre de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de los Artículos 13°, 14°, 15° y 16° del Decreto N° 1029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones”.
Si bien, la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los Artículos 13°, 14°, 15° y 16° del Decreto N° 1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el Art. 88 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario”, modificado por Ley N° 5061/13 "Que modifica disposiciones de la Ley N° 125/92 “Que establece el nuevo Régimen Tributario” y dispone otras medidas de carácter tributario”, pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por las dependencias competentes en la materia.
En base a esta conclusión de la Corte Suprema de Justicia, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N° 9.100/18 “Por el cual se modifican los artículos 13,14,15 y 16 del Decreto N° 1029/2013”, aclarando las razones técnicas con los mismos alcances y efectos del Decreto N° 1029/13, pero debidamente fundamentado, donde se tipifican los productos exportados por la accionante, dentro de la clasificación del anterior Decreto; y con ello, se verifica que los créditos fiscales por supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.
Por lo tanto, de conformidad al el Decreto N° 9.100/18, dichos productos quedan establecidos como sigue: “Art. 13 “Devolución del Crédito Fiscal” Los créditos fiscales generados en la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes producidos en el territorio nacional y a la reexportación de bienes que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley N° 60/1990, serán devueltos en un 100% (ciento por ciento), siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley y en las reglamentaciones. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y de sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones”.
Artículo 14 "Productos Agropecuarios en Estado Natural y sus Derivados" Corresponderá la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del IVA de las adquisiciones de bienes y servicios cuando sean exportados los siguientes bienes: 1) Productos agropecuarios en estado natural Bienes primarios, animales o vegetales, señalados en los Incisos a), b) y c) del Artículo 27 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones. En el Inciso d) del mismo Artículo, se considerará en estado natural a la leche cruda 2) Productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización. Comprende a los derivados de los productos agropecuarios sometidos a procesos de transformación básicos, primarios o incipientes. A tal efecto, se entenderá como productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, aquellos que no resultan ser bienes elaborados a cabalidad, tales como los obtenidos de los procesos de molienda, estrujado, prensado, pisado, aplastado, triturado. Quedan comprendidos también aquellos productos obtenidos directamente de las semillas o granos, cuya composición mantiene las propiedades y características del tipo de semilla o grano utilizado”.
Artículo 15 “Exportación de Productos Agropecuarios y sus Derivados” La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (ciento por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones. La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (ciento por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones.
Artículo 16 “Lista de Productos y Subproductos” De conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, se consideran comprendidos dentro del listado de productos y subproductos afectados a la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del crédito fiscal, de acuerdo con la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM) y al Informe Técnico inserto en la nota S. N° 152/2018 del Ministerio de Industria Comercio, los siguientes bienes o mercaderías: 1) Productos agropecuarios en estado natural: a) Animales vivos (Capítulo 1 de la NCM), b) Plantas vivas, excluidos los productos de la floricultura (Capítulo 6 de la NCM). c) Hortalizas, plantas, raíces y tubérculos alimenticios (Capítulo 7 de la NCM) d) Frutas y frutos comestibles; cortezas de agrios (cítricas), melones o sandias (Capítulo 8 de la NCM). e) Café en granos, éspecias y yerba mate hasta el proceso de sapecada (Capítulo 9 de la NCM). j) Trigo y Morcajo (tranquillón), centeno, cebada, avena, maíz, arroz con cáscara cargo de grano, alforfón, mijo y alpiste (Capítulo 10 de la NCM). g) Semillas y frutos oleaginosos, semillas y frutos diversos; plantas industriales o medicinales; paja y forraje (Capítulo 12 de la NCM). h) Tabaco en rama o sin elaborar; desperdicios de tabaco (Capítulo 24 de la NCM). 2) Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural: a) Cabello en bruto, incluso lavado o desgrasado; desperdicios de cabello (Capítulo 5 de la NCM). b) Cerdas y demás pelos para cepillaría; desperdicios de dichas cerdas o pelos (Capítulo 5 de la NCM). c) Especias trituradas o pulverizadas (Capítulo 9 de la NCM). 4) Grasas y aceites animales o vegetales no refinados, incluido el aceite de soja crudo o desgomada (Capítulo 15 de la NCM). e) Residuos y desperdicios de las industrias alimentarias; "alimentos preparados para animales (Capítulo 23 de la NCM). Cueros y pieles en bruto, sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilados o divididos (Capítulo 41 de la NCM). Los bienes, productos o mercaderías que se señalan en el inciso a) del Numeral 1) y los incisos a), b), d) y f) del Numeral 2 del presente Artículo, se refieren a aquellas provenientes de la actividad agropecuaria, señalada en el inciso a) del artículo 27 de la Ley 125/1991 y sus modificaciones".
La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho de repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto N° 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual su pretensión es claramente improcedente.
La Acción de Inconstitucionalidad resuelta a favor de la accionante, dispone la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicar en lo sucesivo dichos artículos. La abstención de aplicarlos los referidos artículos del Decreto N° 1029/13 es a partir de la notificación del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de diciembre, por tanto, no deben ser aplicables a la accionante y sus exportaciones desde el 02 de febrero de 2018, de conformidad a los dispuesto por el artículo 555 del CPC en cuanto dispone "Efectos de la sentencia. La sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate”.
Considerando que el crédito fiscal solicitado, corresponde a diciembre del año 2015, resulta correcta la aplicación de los artículos cuestionados, por ser periodo de diciembre del 2015, anterior a la notificación del Acuerdo y Sentencia referido por lo cual considera ajustada a derecho lo resuelto por la Administración.
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Resolución N° 7930007522/21 del 18 de enero dictada por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.
Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido y a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES SU VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2a Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
Asunción, 15 de junio de. 2022.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, -
EL TRIBUNAL de CUENTAS, 2a Sala,
RESUELVE:
1- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por la firma OLEAGINOSA RAATZ SA, y, en consecuencia;
2- REVOCAR la Res. N° 7930007522/21 del 21 de enero, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3- ORDENAR la devolución de la suma equivalente a Gs. 609.974.602, más sus intereses correspondientes a ser calculados desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 03 de febrero de 2020, en concepto de crédito fiscal IVA Exportador.
4.- IMPONER las costas a lamparte perdidosa.
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Arsenio Coronel. Miembro
Ante mi:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUEDO Y SENTENCIA N° 187/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaALI AHMAD JEBAI contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ALI AHMAD JEBAI contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUEDO Y SENTENCIA N° 187/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiuno días del mes de junio de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSEN10 CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "ALI AHMAD JEBAI C/ Res. Ficta de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS, y ARSENIO CORONEL BENITEZ.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADMN., 2° Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 01 de febrero de 2017, se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2° Sala, el señor ALI AHMAD JEBAI, por derecho propio y bajo patrocinio de abogado, a promover acción contencioso administrativa, contra la Resolución ficta de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION. Mediante escrito obrante a fs. 58/63 de autos, la accionante argumenta su pretensión manifestando que el Ministerio de Hacienda ha generado créditos a su favor correspondientes a los periodos de 1994 y 1996, correspondiente al IRACIS, los cuales desconoce por no haber participado en el proceso de determinación. Continua manifestando que la Administración Tributaria obro de manera irregular determinando tributos que no corresponden a la realidad, con el agravante de que no le han dado participación en el proceso de determinación tributaria. Termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa, protestando costas.
En fecha 09 de abril de 2021, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abg. Fiscal Hugo A. Campos Lozano, en nombre y representación del MINISTERIO de HACIENDA, según Decreto obrante a fs. 116/117 contesta la acción contencioso administrativa, de conformidad al escrito que obra a fs.118/123, de autos, y opone Excepción de Falta de Acción como Medio General de Defensa, argumentando que contra la Resolución emitida por imperio del Amparo de pronto Despacho, no fue interpuesto recurso de reconsideración en tiempo oportuno, por tanto, existió aceptación del contribuyente, lo cual da como principal efecto, que dicha decisión administrativa se halla firme a la fecha. Agrega que la ejecución del Certificado de Deuda Tributario N° 276/99, con la consecuente inscripción de la medida cautelar de inhibición General de Gravar y Enajenar bienes, interrumpen la prescripción de los tributos adeudados en forma sucesiva y hasta la fecha. Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.
Como cuestión previa, es necesario analizar la procedencia o no, de la Excepción de Falta de Acción como Medio General de Defensa, opuesta por la SET.
La excepción de Falta de Acción, se encuentra establecida en el Código Procesal Civil en el Artículo 224 que reza: "Solo serán admisibles las siguientes excepciones: a) incompetencia; b) falta de personería en el accionante, accionado o sus representantes, por carecer de capacidad civil para estar en juicio, o de representación suficiente. El demandante hará valer esta excepción por la vía del recurso de reposición; c) Falta de Acción cuando fuere manifiesta, sin perjuicio, en caso de no ocurrir esta última circunstancia, de que el juez la considere en la sentencia definitiva; d) litispendencia. La acción intentada ante un tribunal extranjero no importa litispendencia; e) defecto legal en la forma de deducir la demanda; f) cosa juzgada; g) pago, transacción, conciliación, desistimiento de la acción y prescripción, cuando pudieren resolverse como de puro derecho; h) convenio arbitral; i) arraigo; y j) las defensas temporarias que se consagran en las leyes generales".
La calidad para obrar es la condición jurídica en que se encuentra una persona física o jurídica con relación al concreto derecho que invoca en el proceso, en razón de su titularidad u otra circunstancia que justifica su pretensión. La falta de dicha calidad se denuncia mediante la excepción de falta de acción.
La excepcionante manifiesta que el señor ALI AHMAD JEBAI, no ha interpuesto recurso de reconsideración en tiempo oportuno, contra la resolución emitida por imperio del Amparo, con lo cual, no existió agotamiento de la instancia administrativa.
Analizadas las constancias de autos, se visualiza que la presente acción fue promovida contra la Denegatoria Ficta de la solicitud de prescripción de deuda. A continuación, la cronología de los hechos:
- En fecha 06 de abril de 2016, el accionante solicita a la SET, la prescripción del Certificado de Deuda N° 276/99 del 07 de mayo, lo cual obra a fs. 21 de autos.
- En fecha 18 de agosto de 2016, el accionante promueve Amparo de Pronto despacho, a los efectos de que la SET se expida sobre lo peticionado lo cual obrante a fs. 34/36.
- En fecha 25 de Agosto por SD N° 39/16, el Juzgado Penal de Sentencia N° 23, ordena al Ministerio de Hacienda que se expida sobre lo peticionado por el accionante, en el plazo de 15 días hábiles, lo cual obra a fs. 41/42.
- En fecha 02 de setiembre de 2016, mediante Nota N° 291/16, la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales del Ministerio de Hacienda, deniega la solicitud de prescripción interpuesta por el contribuyente ALI AHMAD JEBAI, lo cual obra a fs. 45/47.
- En fecha 6 de setiembre mediante Nota N° 271/16, se notifica al Juzgado Penal de Sentencia N° 23, que por Nota N° 291/16 del 02 de setiembre se dio cumplimiento a lo requerido por vía del amparo de pronto despacho, rechazando lo solicitado por el accionante, lo cual obra a fs. 50 de autos.
El Artículo 243 de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario", dispone: "Recurso de reconsideración. El recurso de reconsideración deberá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre.".
Realizando el computo correspondiente se constata que el accionante contaba con plazo hasta el 20 de Setiembre de 2016, para interponer Recurso de Reconsideración contra la Nota N° 291/16 del de Setiembre, dict. por la Dirección General de Recaudación y Oficinas Regionales del Ministerio de Hacienda.
A fs. 52/54 obra el escrito por el cual el accionante interpuso Recurso de Reconsideración en sede administrativa el 27 de Diciembre de 2016, por lo que fue interpuesto de manera extemporánea.
No es admisible una acción contencioso administrativa respecto de actos administrativos que fueron consentidos por no haber sido recurridos en tiempo y forma. La resolución recurrida adquirió firmeza en sede administrativa, con la consiguiente necesidad jurídica de atenerse a lo resuelto. Transcurrido el plazo previsto en la Ley no se puede volver a plantear cuestiones ya resueltas por la administración, como pretende el accionante en el caso de marras.
Por los motivos expuestos, resulta inoficioso expedirse sobre el fondo de la cuestión, pues no queda más que otorgarle razón a la excepcionante y dar curso favorable a la Excepción de Falta de Acción como Medio General de Defensa, opuesta a la prosecución de la presente acción contencioso administrativa. Las COSTAS deben ser impuestas a la perdidosa, en aplicación de la Teoría Objetiva del riesgo asumido. Es su voto.
A su turno el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, me permito disentir con el voto de la colega preopinante por los siguientes fundamentos.
La parte accionada contesta la demanda conforme al escrito obrante a fs. 118/123 de autos y opone una excepción de falta de acción como medio general de defensa. El Tribunal por providencia del 30 de agosto de 2021 (fs. 124), tiene por contestada la presente demanda contencioso-administrativa y ordena formular resolución para la apertura de la causa a prueba, pero por inadvertencia no se dio trámite a la excepción opuesta.
Por A.l. N° 810 del 8 de setiembre de 2021 (fs. 125) el Tribunal declaró su competencia y ordenó la apertura de la causa a prueba, quedando notificadas las partes conforme a lo actuado a fs. 126 y 129 de autos.
Por providencia del 4 de noviembre de 2021 (fs. 130) se admiten las pruebas ofrecidas por las partes. A fs. 136, previo informe de la actuaría, por providencia del 17 de febrero de 2022 (fs. 136) se agregan las pruebas ofrecidas, se declara la clausura del periodo probatorio y se llamó autos para Acuerdo y Sentencia.
Del análisis de las actuaciones posteriores que obran de fs. 125 a 136 de autos, podemos notar que el Tribunal omitió dar trámite a la defensa articulada por la parte accionada y resolver la excepción opuesta en este estadio procesal sin la sustanciación correspondiente, trasgredirá el debido proceso, violentando así la defensa en juicio para ambas partes, por un lado, la defensa opuesta por la accionada y por otro lado, se priva a la parte actora de contestar la referida excepción.
El Código Procesal Civil establece: "...Artículo 111.- Procedencia de la nulidad. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por ley. Podrá, no obstante, pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto ha alcanzado su fin, aunque fuere irregular, no procederá su anulación...;... Artículo 113.- Nulidades declarables de oficio. La nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictarse válidamente sentencia definitiva; y en los demás casos en que la ley lo prescriba...;... Artículo 115.- Extensión de la nulidad. La nulidad de un acto no importa la de los actos precedentes. Tampoco la de aquellos posteriores que no dependen de él ni son su consecuencia. La nulidad de una parte del acto no afecta a las otras que son independientes de aquella parte...".
De la norma trascripta surgen con claridad la imposibilidad de dictar sentencia válida en este estadio procesal, pues, existe un impedimento formal que podría lesionar los legítimos intereses de las partes por indefensión, por consiguiente, corresponde declarar la nulidad parcial de las actuaciones y corresponderá retrotraer el proceso hasta la providencia del 30 de agosto de 2021, ampliándose y disponiendo el traslado de la excepción de falta de acción como medio general de defensa a la parte actora.
En el Artículo 115 del código de ritual establece que la nulidad declarada no se extiende a los actos posteriores que no dependen de esa actuación nula, es decir, hemos llegado hasta la instancia de autos para Acuerdo y Sentencia, habiéndose producido las pruebas que hacen al derecho de las partes, actuaciones que no están viciadas ante la falta de sustanciación de la excepción opuesta, pues, una vez tramitada la excepción, como se ha pedido (medio general de defensa) será resuelta ai momento de dictar sentencia.
Por consiguiente, voto por DECLARAR PARCIALMENTE LA NULIDAD de la providencia del 17 de febrero de 2002 en la parte que llama autos para acuerdo y sentencia, en consecuencia, corresponde retrotraer estos autos hasta la providencia del 30 de agosto de 2021 obrante a fs. 124 de autos y disponer que se tenga por opuesta la excepción de falta de acción como medio general de defensa por parte de la accionada y de la misma, córrase traslado a la parte accionante para que conteste en el plazo de ley. ES MI VOTO.
A su turno el magistrado ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, manifiesta adherirse al voto de la excma. Conjuez MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos miembros del Tribunal Cuentas, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 21 de junio del 2.022.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO,2da. Sala;
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la EXCEPCIÓN de FALTA de ACCIÓN como MEDIO GENERAL de DEFENSA, opuesta por el Abg. Hugo A. Campos Lozano, en nombre y representación del MINISTERIO de HACIENDA en los autos caratulados: "ALI AHMAD JEBAI C/ Res. Ficta de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTAClON - SET", conforme lo expuesto por el exordio de la presente resolución.
2.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
3.- DISPONER, el archivo de estos autos
4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abg. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 256/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaÑANDUTI REPRESENTACIONES SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ÑANDUTI REPRESENTACIONES SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 256/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y siete días del mes de agosto de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ÑANDUTI REPRESENTACIONES SA C/ Res. N° 71800000897/20 del 16 de setiembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y EDWARD VITTONE ROJAS.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala-TC2S, mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: El 06 de octubre de 2020, se presenta ante el Tribunal el Abg. Carlos Jorge Vargas Cardozo, en nombre y representación de la firma ÑANDUTI REPRESENTACIONES SA, según poder obrante a fs. 53/81. Promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800000897/20 del 16 de setiembre y la Resolución Particular 03/18 del 10 de octubre, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación- SET. Funda las pretensiones de su mandante en la ilegitimidad de la fiscalización practicada a la firma Ñanduti Representaciones SA, y la nulidad del sumario administrativo por incumplir con los plazos legales y violar el debido proceso; así como la improcedencia de los argumentos expuestos por la SET para justificar las reliquidaciones. Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la parte accionada.
El 27 de Agosto de 2021 se presenta el Abg. Fernando Cubilla, en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del abogado del Tesoro, Abg. Fernando Benavente, conforme Decretos obrantes a fs.99/102, y contestan la acción contencioso administrativa. Mediante escrito obrante a fs. 106/128 de autos manifiestan que la Administración Tributaria no vulnero ni retaceo derechos a la accionante, como lo expresa el Abg. representante de la parte accionante. Continúan manifestando que se ha otorgado al contribuyente todas las garantías que hacen al decido proceso y la defensa en juicio consagradas en los artículos 16 y 17 de la CN, por lo que solicita el rechazo de la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la firma accionante.
Pasando al estudio de la cuestión debatida, constata que el origen del sumario administrativo instruido a la firma Ñanduti Representaciones SA, fue a raíz de las inconsistencias detectadas en las obligaciones del IVA e IRACIS General del ejercicio fiscal 2009.
Los puntos cuestionados por el accionante son: exceso en el plazo legal establecido para la Fiscalización, el Sumario Administrativo y la inexistencia de Defraudación.
Con relación al inicio de la Fiscalización, la misma se origina con la Nota DGFT N° 1269/11 de 23 de noviembre de 2011, obrante a fs. 50, notificada el 24 de noviembre de 2011, por la cual, la SET requiere al accionante documentaciones contables e impositivas, así como los registros que los respaldan, relativos al ejercicio fiscal 2009. culmina con el Acta Final del 16 de diciembre de 2015, obrante a fs.39/48, con las recomendaciones de determinación y aplicación de sanciones.
La Administración Tributaria señala que dicho procedimiento, se trató de un control interno al accionante, y no de una fiscalización puntual, por lo que, no existe exceso del plazo; pues son procesos y requerimientos legales distintos y el Control interno no tiene un plazo determinado para su culminación.
El Art. 186° de la Ley 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen tributario", otorga a la Administración Tributaria, la facultad de fiscalizar los tributos bajo su administración y en ese sentido la fiscalización constituye una facultad genérica que se materializa a través de actuaciones concretas, tales como; la verificación, el control, la investigación, la inspección, etc.; que constituyen en trámites y procedimientos administrativos que ejecuta la Administración Tributaria a los efectos de cotejar y comparar las informaciones que el contribuyente provee a la Administración, o para conocer situaciones que no fueron reveladas por los contribuyentes.
Así, el ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31 de la Ley 2421/04 "REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO y de ADECUACION FISCAL", puede ejecutarse por medio de las fiscalizaciones integrales o las puntuales. En este sentido la Nota DGFT N° 1269/11 del 23 de noviembre, notificada el 24 de noviembre de 2011, constituye una "Orden de Fiscalización" punta!, pues se convierte en un acto administrativo en virtud del cual la administración ejecuta su facultad de control interno, que en este caso invade el ámbito documental del contribuyente al requerir su participación efectiva, por ende la misma constituye una fiscalización puntual.
El Art. 31 de la Ley N° 2421/04 "REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO y de ADECUACIÓN FISCAL" establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo que la ley le impone; pues el computo del plazo de los 45 días empieza desde la notificación de la Nota DGFT N° 1269/11 del 23 de noviembre, es decir desde el 24 de noviembre de 2011, hasta el Acta Final emitida en fecha 16 de diciembre de 2015, habiendo transcurrido más de cuatro años; constatándose así, la extemporaneidad de la Fiscalización.
Este accionar constituye una violación a la garantía del Debido Proceso Adjetivo, previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas.
La fiscalización puntual desplegada por la administración tributaria, es extemporánea, lo cual priva de efectos a los demás actos administrativos, que son consecuencia de la misma.
Por otra parte, el Artículo 225 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario", que regula los plazos del sumario administrativo, en su numeral 7 dispone: "Vencidos los plazos para las pruebas y medidas de mejor proveer, el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de 10 días". El mismo art. en su numeral 8 dispone:" Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de 10 días, dictar el acto administrativo correspondiente.
De conformidad al artículo señalado, la administración Tributaria debió dictar la Resolución pertinente en un plazo de 10 días. Se constata que el escrito de memorial fue presentado el 2 de Enero de 2017 y la Resolución Particular N° 71800000897 fue dictada el 16 de Setiembre de 2020, es decir con una demora de mas de 3 años, lo cual inexcusablemente atenta contra el Principio de Legalidad que debe regir en el Derecho Administrativo.
Mismo criterio fue expresado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 1 de Julio en los autos caratulados "AGENCIA PARAGUAYA de REPRESENTACIÓN C/ Res. N° 58/15 del 17 de Agosto y otra dicts. por la SUB-SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN". En parte de su voto en preopinión el Ministro Dr, Manuel de De jesus Ramírez Candia expresa que: "desde que el juez instructor dispuso llamar autos para resolver el 27 de Agosto de 2008, hasta la fecha del dictado de la Resolución recurrida el 2 de Marzo de 2011, transcurrió en Exceso el plazo establecido por la norma, por tanto, la misma, viola el principio de legalidad del procedimiento".
La CN en su art. 17 establece: "De los derechos Procesales: ...10) El sumario no se prolongara más allá del plazo establecido en la Ley".
Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...“. (Obra "Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119").
Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del "fondo de la cuestión", puesto que ha quedado plenamente demostrado que la fiscalización puntual, y el sumario administrativo, realizados por la Administración Tributaria, han excedido considerablemente los plazos legales previstos en la ley tributaria.
En igual sentido, el Tribunal ha fallado mediante Acuerdo y Sentencia N° 131/18, en los autos: "ANTELL COMUNICACIONES C/ Res. N° 125/16, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".
Del análisis realizado, cabe concluir, que los actos administrativos impugnados en la presente acción, no han sido dictados conforme a derecho, en razón a que la Administración Tributaria ha violado el debido proceso y el principio de legalidad. Por tanto, corresponde revocar la Resolución N° 71800000897/20 del 16 de setiembre y la Resolución Particular N° 03/18 del 10 de octubre, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, y HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS, 2da Sala - TC2S, ARSENIO CORONEL BENITEZ y EDWARD VITTONE ROJAS, manifiestan que se adhiere al voto de la colega preopinante MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas; 2da. Sala - TC2S, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamentesigue:
Asunción, 17 de agosto del 2.022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM., 2da. Sala - TC2S
RESUELVE:
1- HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa instaurada en los autos caratulados: "ÑANDUTI REPRESENTACIONES SA C/ Res. N° 71800000897/20 del 16 de setiembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET’, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia:
2- REVOCAR, la Resolución 71800000897/20 del 16 de setiembre y la Resolución Particular N°03/18 del 10 de octubre, dictadas por la SUB SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET.
3- IMPONER las COSTAS, a la parte perdidosa.
4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Pablo Cáceres
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 310/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaNAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 310/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los días veinte y cinco del mes de setiembre de dos mil dieciocho, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo- Segunda Sala, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L. c/ RES. N°206 del 09/06/17 y otra dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.
Previo al estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas- Contencioso Administrativo – Segunda Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Gregorio Ramón Rolando Ojeda.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — Segunda Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, en fecha diez de octubre del año dos mil diecisiete (fojas 42/57), se presentó ante este. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la representante convencional de la ?rma NAVIERA CHACO S.R.L. con RUC N° 80001089-2, a promover demanda contencioso administrativa contra el Dictamen de Conclusión DANT N° 04 de fecha 20 de enero del 2.016 y contra el Dictamen DANT N° 206 de fecha 09 de junio del 2.017 dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda, a fs. 74/95, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos dc inicio y su respectiva contestación, más el antecedente administrativo correspondiente.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se inicia a raíz de la solicitud de devolución de crédito ?scal tipo IVA exportador régimen acelerado N° 20103029339 de fecha 01 de octubre del 2.010, solicitado por la ?rma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L., correspondiente a los periodos ?scales de enero a diciembre del 2.008. En ese sentido, la ?rma contribuyente solicitó la suma equivalente a Gs. 9.877.567.814, la SET procedió a acreditar la devolución de Gs. 9.441.984.764, cuestionando una parte de ella equivalente a Gs. 435.583.050.
A consecuencia de ello, la administración tributaria procedió a abrir sumario administrativo, a fin de que la contribuyente pueda ejercer su derecho a la defensa en relación al monto cuestionado, conforme al Art. 88° de la Ley N' 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”.
Finalmente mediante Dictamen de Conclusión DANT N° O4 de fecha 20 de enero del año 2.016 la SET procedió a la devolución parcial del crédito ?scal solicitado, razón por la cual el contribuyente dedujo recurso de reconsideración sin obtener algún cambio en la decisión asumida por 1a autoridad administrativa.
Habiendo quedado trabada la litis en los términos transcriptos. esta Judicatura entiende que la administración tributaria cuestionó la suma de Gs. 435.583.050 mediante Dictamen DANT N° 4 y 206 por tratarse de montos que: A) “Crédito ?scal rechazado debido a que se constató una diferencia entre lo declarado por la contribuyente en el formulario N° 120 del IVA y el formulario de reliquidación del DCFF (Gs. 262.140.014); B) Crédito ?scal cuya devolución fue suspendida por no encontrarse disponible, debido a que proviene de operaciones realizadas por la ?rma con proveedores omisos e inconsistentes (Gs. 136.201.877); C) Crédito Fiscal rechazado por estar consignados en facturas que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios (Gs. 36.772.494); y D) Crédito fiscal rechazado debido a la diferencia entre los montos consignados en la planilla de importaciones y el libro compras de la ?rma, y lo reportado por el Sistema So?a (Gs. 468.665).
En esos términos, en primer lugar en relación al punto B, este Tribunal ha sostenido en reiterados fallos en casos similares, que la firma contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En efecto, una vez cumplida con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125 y su modi?catoria Ley N° 2.421 por parte de la ?rma contribuyente, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado.
Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar, a la ?rma contribuyente, la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo ?n que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaria — comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaria. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias.
Como corolario de lo mencionado tenemos que la administración tributaria en ningún momento ha cuestionado los registros contables ni comprobantes presentados ante la SET por parte de la ?rma contribuyente actora en estos autos; empleando como único fundamento para el rechazo del monto cuestionado la de “proveedores inconsistentes y omisos” que no han dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, lo cual a criterio de esta Magistratura resulta arbitraria e ilegal; por lo que corresponde la devolución en tal concepto de la suma equivalente a Gs. 136.201.877.
En cuanto a los puntos A, C y D se observa que la actora no ha desplegado los medios su?cientes de pruebas que nos permitan desvirtuar lo expuesto por la administración tributaria al rechazar la devolución de créditos ?scal por los fundamentos expuestos en los puntos mencionados; y entendiendo que la certi?cación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, que resta de otra, que con?rmar el acto administrativo impugnado en lo que respecta a los montos cuestionados en los puntos A, C y D de los actos administrativos impugnados.
Por último, corresponde la aplicación de los intereses moratorios, reivindicación que resulta procedente en relación a los puntos otorgados por ésta Magistratura, siguiendo estrictamente las disposiciones establecidas en el Art. 223 de la Ley N° 125/91 que dice: “Contenido v alcance de la resolución. Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los, recargos y multas. Así mismo se dispondrá de o?cio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición”, disposición que guarda correspondencia con lo previsto en el Art.475 del Código Civil que- ordena el pago de los intereses “por el hecho (le mora, aunque no se justifique el perjuicio”, a las tasa-s máximas establecidas por el Banco Central del Paraguay, que dicho sea de paso, pueden resultar inferiores a las que percibe el ?sco por aplicación de lo previsto en el Art. 171 de la Ley N° 125/91, que sanciona la mora con multa hasta el 1,4% ("según mes de atraso) más interés diario (calculado por el Poder ejecutivo) a tasas, no superior al corriente de plaza para el descuento bancario de documentos), lo cual debe ser incrementado en un 50%. Si bien la relación no puede ser equilibrada, sin embargo es justo que también el Estado soporte igual regla aplicada a los contribuyentes, partiendo del concepto mismo del Estado de Derecho.
A mayor abundamiento sobre este punto no está demás señalar que para las y obligaciones propias del fuero civil encontramos intereses de distintos tipos y estos están ?jados en el artículo 475 del Código Civil Paraguayo, así nuestro sistema positivo civil, prevé el interés resarcitorio, indemnizatorio o moratorio. Para el caso de obligaciones tributarias, el sistema de interés adoptado por la Ley N° 125/91 cuyo artículo 171, _ trascripto resulta: “La mora se con?gura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido” para posteriormente establecer la correspondiente escala progresiva en respuesta al avance del tiempo, tenemos que el sistema impositivo vigente a la fecha adoptó el interés resarcitorio.
La esencia jurídica del artículo 171 es que la previsión del mismo trata de una sanción, siendo esta una forma de la indemnización por el atraso del obligado al pago de una obligación pecuniaria. El precitado artículo no limita su aplicación al contribuyente o sujeto particular, como sujeto obligado. De la garantía prevista en el art. 46, numeral 2 de la Constitución Nacional el que reza: “La igualdad ante las leyes”, siguiendo la enseñanza de DINO JARACH, doctrinario tributarista que enseña la relación jurídica tributaria, compuesta por ?sco-contribuyente, constituye una relación de derecho y no de poder, dando a entender con ello que tanto administración y administrados están posicionados en un plano igualitario, por lo que nos cabe el siguiente razonamiento de que tal imposición resarcitoria por el interés, debe igualmente pesar sobre el Estado ante eventuales situaciones de incurrimiento en mora por parte de éste.
El interés resarcitorio es de aplicación posible únicamente para aquellos casos de falta de cumplimiento en término de la obligación tributaria sustancial, o lo que también es conocida como “mora legal” ya sea que dicha falta de cumplimiento haya sido meramente omisiva o fraudulenta.-
Esta Magistratura ha sostenido en casos anteriores en donde tocó expedirse sobre este reclamo, que el mismo corre desde la fecha en que fue demandada a la administración la devolución de lo acreditado de más.
Finalmente, por todo el fundamento expuesto recientemente, considero que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda, y que los actos administrativos impugnados, Dictamen de Conclusión DANT N° 04 de fecha 20 de ene-ro del 2.016 y contra el Dictamen DANT N° 206 de fecha 09 de junio del 2.017 dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, deben ser revocados de forma parcial; y en consecuencia, la administración tributaria deberá proceder a la devolución del crédito ?scal IVA solicitado por la ?rma contribuyente NAVIERA CHACO con RUC N° 80001089-2, equivalente a Gs. 136.201.877 más los intereses y accesorios legales correspondientes. En cuanto a las costas. Atendiendo a la forma de culminación de la presente demanda, las mismas deben ser impuestas en el orden causado Art. 193 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno la magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA dijo: Me permito disentir respetuosamente de la preopinión del mag. ARSENIO CORONEL, por las siguientes consideraciones: La cuestión contenciosa se origina en la solicitud de devolución de créditos ?scales afectados a la exportación, correspondientes al periodo ?scal de enero a diciembre de 2008, que fuera solicitada por la parte actora en sede administrativa, ante lo cual, la Sub Secretaría de Estado de Tributación (en adelante SET), por medio del Dictamen DANT N° 4/16 del 20 de enero, resolvió el rechazo parcial de su solicitud de crédito fiscal del IVA tipo asimilable por ?ete internacional, correspondiente a los periodos ?scales de 01 a 12/2008.
Previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante interposición de Recurso de Reconsideración la ?rma NAVIERAV CHACO S.R.L., solicita la revocación del acto administrativo, y en consecuencia la devolución del importe cuestionado, en el procedimiento de régimen acelerado de devolución.
La Administración mediante Dictamen DANT N° 206/17 del 09 de junio, resolvió: "a)Ratificar el Dictamen de Conclusión DANT N° 04 del 20/01/2016, en todos sus términos b) Noti?car a la ?rma contribuyente y posteriormente remitir estos autos al DCFF, a fin de que verifique el estado actual de los proveedores omisos e inconsistentes, y procede a la devolución del crédito fiscal que se encuentre disponible. Es nuestro Dictamen.” (SIC). -
Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos. esta Magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual rechazó parcialmente el pedido de devolución de crédito ?scal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub- Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del ?sco. Es así, que en los Dictámenes impugnados se exponen todos los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la actora.
Se puede constatar de las constancias de autos, que los Dictámenes hoy recurridos se encuentran su?cientemente argumentados y motivados, en cuanto que el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un Sumario Administrativo en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos ?scales.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3ro dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certi?cado que los supuestos créditos ?scales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos, situación reconocida por la parte actora tanto en su escrito de promoción de demanda, como en las actuaciones administrativas. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen en las arcas ?scales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el ?sco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
La solicitud realizada por la actora deviene improcedente al presentarse contrapuesta con a la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido 0 en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda...” De la norma transcripta se desprende con claridad que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al ?sco, situación que como hemos explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.
Este Tribunal, no puede certi?car los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre 1ra. Reforma de 1a Ley General Tributaria", 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC—, señala “Las facturas no constituyen por si solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”.
A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad. deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione ‘fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente.
Así la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listarnos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de Operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como fundado el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas ” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identi?cando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios su?cientes que le permitan justi?car su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que estar comprometida la actividad Financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos su?cientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, esta preopinante encuentra fundamentos su?cientes para el rechazo de la presente demanda, ya que no se ajusta a derecho y no existen vicios que puedan revocar las Resoluciones recurridas. Los actos administrativos impugnados, Dictamen DANT N° 4/16 del 20 de enero y el Dictamen DANT N° 206/ 17 del 09 de junio, dictados por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, deben ser con?rmados. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdido de conformidad al artículo 192 del C.P.C.., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES SU VOTO.
A su turno, el magistrado GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, mani?esta que se adhiere al voto del Preopinante Arsenio Coronel Benítez por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo ?rman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción 25 de setiembre del 2.018.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS — CONTENCIOSO ADMIN ISTRATIVO —
SEGUNDA SALA
R E S U E L V E
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por NAVIERA CHACO S.R.L., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2) REVOCAR PARCIALMENTE, el Dictamen de Conclusión DANT N° 04 de fecha 20 de enero del 2.016 y contra el Dictamen DANT N° 206 de fecha 09 de junio del 2.017 dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda; y en consecuencia:
3) DISPONER, la devolución del crédito ?scal IVA solicitado por la ?rma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L. con RUC N° 80001089-2, equivalente Gs. 136.201.877 más los intereses y accesorios legales correspondientes.
4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.-------------------
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 417/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaMERCANTIL COMERCIAL S.A. contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
MERCANTIL COMERCIAL S.A. contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
ACUERDO Y SENTENCIA N° 417/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguayas, a los días diez del mes de Diciembre del año dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y Antonia López de Gómez, designada por Res. N° 1310/2020 del 18 de noviembre dict. por el Consejo de Superintendencia en reemplazo de la mag. María Celeste Jara Talayera bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “MERCANTIL COMERCIAL SA c/ RES FICTA de la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fín de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Antonia López de Gómez.
El miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala, Arsenio Coronel Benítez, dijo: Que, a fS. 26/41 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, 2da Sala, el representante convencional de la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3, a instaurar acción contencioso administrativa contra la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500001670/19 del 02 de mayo (fs. 13), el Informe de Análisis N° 77300010373/19 del 02 de mayo (fs. 14/23) y contra la Resolución Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
Conforme a las manifestaciones del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, como sigue: Que, en fecha 22 de noviembre del año 2.018 solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo exportador, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal de enero del 2.018 por un monto de Gs. 1.098.300.526, siendo cuestionado una parte del mismo por valor de Gs. 552.377.739 conforme al Informe de Análisis N° 755000010373 del 02 de mayo del 2.010; comunicándose la ejecución de la garantía nro. 75500001670 por dicho valor. Continuó diciendo una parte del crédito cuestionado fue a raíz de que la SET aplico lo establecido en el Decreto N° 1.029/13 del 27 de diciembre “POR EL CUAL SE REGLAMENTA ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1.992 Y SUS MODIFICACIONES”, entendiendo en este punto de que el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre dictada por te Sala Constitucional de 1a Excma. Corte Suprema de Justicia produce efectos a partir de su notificación.
En contrapartida, a fs. 80/86 los representantes convencionales de 1a Abogada del Tesoro del Ministerio de Hacienda proceden a contestar 1a presarte demanda, trabándose te litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
El representante convencional de la Abogacía del Tesoro al tiempo de contestar la demanda expresó que con relación a te aplicación en el tiempo del Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 dictado por 1a Sala Constitucional de 1a Excma. Corte Suprema de Justicia, la administración tributaria, respetuosa del Estado de Derecho tiene en cuenta el fallo para los casos sucesivos con relación al accionante, pero no puede ni podrá aplicar de manera retroactiva a periodos anteriores al mismo conforme al Art. 555° del CPC.
ANALISIS DEL CASO
Antes de entrar al análisis de 1a cuestión planteada en autos, debemos mencionar que el origen de lo contencioso data de fecha 22 de noviembre del 2.018 cuando la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3 solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo exportador, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal enero del 2.018 por un valor de Gs. 1.098.300.526.
En ese contexto, 1a Administración Tributaria procedió a 1a devolución de la totalidad de la suma reclamada ante la SET; sin embargo, posteriormente mediante Informe de Análisis N° 77300010373/19 del 2 de mayo cuestionó 1a devolución realizada por un monto de Gs. 552.377.739 por lo que procedió a dar trámite a la ejecución de 1a garantía bancaria por dicho valor.
Respecto al monto cuestionado, la Administración Tributaria sostuvo lo siguiente: "4.8. A) ANÁLISIS DEL PERIODO FISCAL DE ENERO/2018: Analizada la DJ del periodo fiscal mencionado, se verificó que la empresa consignó en la DJ IVA Formulario N° 120, las exportaciones de productos agropecuarios en estado natural que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización (harina de soja, cascarilla de soja polletizada y aceite de soja desgomado), en la casilla 14 correspondiente a exportaciones de otros bienes, considerando para ese efecto el A. y S. N° 1794/17 de la Corte Suprema de Justicia...", (sic).
Continua diciendo el mentado Informe: "Con relación a la observación, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales ha realizado la consulta pertinente sobre la misma, tanto la Dirección de Planificación y Técnica Tributario según el Dictamen DANT N° 107/2018 y la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda según el Dictamen N° 1424/18, se ha expedido sobre las argumentaciones esgrimida: 1) Alcance del Acuerdo y Sentencia N° 1794/2.018; 2) Sobre los efectos retroactivos de la declaración de inconstitucionalidad; 3) Irretroactividad de las normas jurídicas; 4) Fallos dictados por la Corte, se puede apreciar que el mencionado Acuerdo y Sentencia ha declarado la inaplicabilidad de los Arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013 a las exportaciones realizadas desde el día siguiente de la fecha de notificación del fallo judicial, lo cual ocurrió el 02/02/2018, debido a que la exportación es la que da derecho a la devolución del crédito fiscal de las compras vinculadas a las mismas, tal como establece el Art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 5061/2013...". (sic).
Cabe señalar que la fuma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA cuenta con una acción de inconstitucionalidad favorable dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia mediante Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 34/56) por el que declara inaplicable los Arts. 13°, 14° y 15° del citado Decreto N° 1.029/13.
En esos términos, el thema decidendum en autos gira en tomo a determinar a partir de cuándo surte sus efectos el mencionado Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 34/56) a fin de comprobar si él acto administrativo dictado por la Administración Tributaria por él cual se dispuso la ejecución de la garantía bancaria por valor de Gs. 552.377.739 se encuentra ajustado a derecho.
Al respecto, de una interpretación literal del Art. 555 del CPC se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resaltado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho.
Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia -a través de su Sala Constitucional- ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue, declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu de del Art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional.
Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Art. 555 del Código Procesal Civil cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Art. 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad di las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcancts establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Art. 260° del mismo cuerpo constitucional: "De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso...".
La sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: "Llámanse sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte... Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera.. EFECTOS TEMPORALES, a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquél se celebró (Cód Civil., arts. 1038 y 1047)”.
Me remito a un fallo similar dictado por esta Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 323 del 05 de octubre del 2.020 recaído en el expediente caratulado: "MERCANTIL COMERCIAL SA c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" Expte. N° 159/19.
Igualmente, la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 427/20 del 14 de julio en el expediente caratulado: “COLEGIO CRISTO REY c/ RES N° 79300001012/14 del 1 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN — SET" y mediante Acuerdo y Sentencia N° 256/18 del 28 de junio en el expediente Caratulado: “CENTRO CULTURAL PARAGUAYO AMERICANO c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET".
Por tanto, el crédito fiscal cuestionado por la Administración Tributaria en este punto, que asciende a la suma de Gs. 552.377.739, deberá ser devuelto a la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) más sus intereses correspondientes a ser calculados desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 22 de noviembre del 2.018 conforme se desprende de fs. 7 de autos, por los fundamentos expuestos.
En definitiva, por todo lo expuesto este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3, y; en consecuencia: REVOCAR la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500001670/19 del 02 de mayo, ORDENANDO la inmediata devolución de la suma de Gs. 552.377.739 más sus intereses correspondientes, a ser calculados desde, la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 22 de noviembre del 2.018 conforme se desprende de fs. 7 de autos.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la perdidosa en virtud al Art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, EDWARD VTTTONE ROJAS, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que me adhiero al voto del colega preopinante por los fundamento y me permito agregar cuanto sigue:
No queda duda de la inaplicabilidad -por inconstitucional- de los artículos 13, 14, y 15 del Decreto Reglamentario N° 1.029/13 del Poder Ejecutivo respecto a la firma accionante. La cuestión radica en si es o no aplicable retroactivamente el Acuerdo y Sentencia N° 1.794 del 26 de diciembre de 2017 que resolvió la mencionada inconstitucional que fuera resuelto por la Sala Constitucional de la Exana. Corte Suprema de Justicia. En ese sentido, hago mías las palabras de su Excelencia Prof. Dra. Carolina LLanes, quien sostiene sobre la aplicación del Art. 555 del C.P.C.: “....esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado por esta Sala Penal, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenia derecho...”. Dicho en otros términos, es casi imposible evitar que el efecto recaiga sobre hechos inmediatamente recientes, pues, la acción de inconstitucionalidad fue promovida por la negación al pedido de devolución de pagos de tributos indebidos que emergen de la aplicación de normas inconstitucionales por parte de la Administración Tributaria y negarle al accionante en esta instancia jurisdiccional, importaría que este tribunal aplique una norma que ha dejado de existir al momento de dictarse la presente Sentencia.
Por ello, sostengo la postura antes asumida en el Acuerdo y Sentencia N° 323 del 05 e octubre de 2020, dictado por este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, no puede la Administración vulnerar un derecho que asistió el accionante por su notoria inconstitucionalidad, por el solo hecho del rigorismo. ES MI VOTO.
A su turno, la mag. Antonia López de Gómez dijo: Que se adhiere al voto del miembro preopinante, magistrado Arsenio Coronel Benítez por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2a Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 10 de diciembre de 2020.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS, 2° Sala,
RESUELVE:
1- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3 y, en consecuencia;
2- REVOCAR la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500001670/19 del 02 de mayo, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3- ORDENAR la devolución de la suma equivalente a Gs. 552.377.739 más sus intereses correspondientes a ser calculados desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 22 de noviembre del 2.018 en concepto de crédito fiscal IVA Exportador.
3- IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Antonia López. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Ante mí:
Abg. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 125/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaEMPRESAS CONSORCIADAS VIALES contra SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Revocado parcialmente por S.D Nº 267/2022. CSJ Sala Penal.
EMPRESAS CONSORCIADAS VIALES CONTRA LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 125/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
Revocado parcialmente por S.D Nº 267/2022. CSJ Sala Penal.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días once del mes de mayo de dos mil veintiuno, estando presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo Segunda Sala, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera, y Edward Vittone Rojas, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “EMPRESAS CONSORCIADAS VIALES c/ Res. N° 46/15 del 13 de enero, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo, 2° Sala, resolvió plantear y votar la siguiente: Cuestión: ¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
POSTURAS DE LA SET Y DE LOS 3 MIEMBROS DEL T.C 2DA SALA CONTRARIA A LA DECISIÓN FINAL DE LOS 3 MIEMBROS DE LA CSJ. SALA PENAL
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: María Celeste Jara Talavera, Arsenio Coronel Benítez, y Edward Vittone Rojas.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas Segunda. Sala, Mag. María Celeste Jara Talavera, dijo: En fecha 10 de febrero de 2015, se presentó ante el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo, 2da. Sala, el Abg. Avelino Francisco Cáceres Morel, en nombre y representación de la firma EMPRESAS CONSORCIADAS VIALES, con RUC N°
80054513-3, de conformidad al poder general, y promueve acción contencioso administrativa, contra la Res. N° 46/15 del 13 de enero, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación SET.
Mediante escrito obrante a fs. 147/179 de autos, la accionante argumenta su pretensión, manifestando que Empresas Consorciadas ha cumplido con todas las obligaciones tributarias en tiempo oportuno y en debida forma, razón por la cual se peticiona la devolución al patrimonio del contribuyente que fuera objetado por proveedores irregulares, inconsistentes y omisos.
LOS 3 MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA SON DEL PARECER QUE NO CORRESPONDE DEVOLVER EL CRÉDITO FISCAL DE PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES. SIN EMBARGO, EN TODOS LOS CASOS LA CSJ SALA PENAL, REVOCA LA SENTENCIA.
Expresa que se ha demostrado la negligente forma de llevar el expediente por parte del funcionario interviniente de la SET y corresponde el pago de accesorios legales, por el acreditamiento extemporáneo realizado. Termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa, protestando costas.
SI LA SET SE EXPIDE DENTRO DEL PLAZO DEL ARTÍCULO 234 DE LA LEY N° 125/91 Y DEVUELVE EL CRÉDITO FISCAL, NO CORRESPONDE EL MONTO DE MULTA POR MORA.
En fecha 23 de junio de 2015, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abogado Fiscal Fabio Alejandro Mendieta, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, y contesta la acción contencioso administrativo, expresando quela SET procedió de manera correcta a la no devolución de monto de multa por mora en la devolución de crédito de la Resolución de Créditos Fiscales N° 7930000433/13 del 5 de agosto, por el hecho de que dicha solicitud fue resuelta dentro del plazo establecido en el Artículo 234 de la Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario”.
Afirma que, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, las documentaciones impugnadas por la Administración Tributaria no reúnen los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.
PARA LA SET Y LOS 3 MIEMBROS DEL TC SEGUNDA SALA, CONTRARIO AL VOTO UNÁNIME DE LA CSJ SALA PENAL, LOS DEFECTOS FORMALES O IRREGULARIDADES DE LAS FACTURA IMPIDEN SU DEVOLUCIÓN.
Agrega, además, que las facturas presentadas y utilizadas por la accionante para el pedido de devolución de su Crédito Fiscal, adolecen de defectos formales o irregularidades, en cuyo caso no pueden ser tenidas por válidas hasta tanto las mismos sean objeto de un sumario administrativo. Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.
ESTUDIO PREVIO DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS EN SEDE ADMINISTRATIVA.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar los Actos Administrativos impugnados por esta vía.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.
ANÁLISIS DE LA VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS POR LOS QUE SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL IVA CRÉDITO FISCAL.
Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión cabe señalar que la cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exceso - IVA N° 75002001311 del 25 de octubre de 2012, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre Marzo/19 y Junio/12, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET se expidió a través de la Res. N° 7930000433/13 del 05 de agosto.
CONTROL DEL AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA.
Ante dicha Resolución, la accionante plantea Recurso de Reconsideración, expidiéndose la Administración Tributaria, mediante la Res. N° 46/15 del 13 de enero, obrante a fs. 2 de autos. Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Subsecretaría de Estado de Tributación lo cual habilita a la accionante a recurrir a esta instancia jurisdiccional.
La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.
ANÁLISIS DEL RECHAZO DE LA DEVOLUCIÓN DE IVA, CRÉDITO FISCAL.
Entrando a analizar al fondo de la cuestión, se tiene que la accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, entre los cuales se pudo corroborar lo siguiente:
CÁLCULO DE INTERESES Y MULTAS POR MORA.
Con respecto a los intereses y multas solicitados en la Devolución del Crédito por el monto de Gs. 459.803.139: la SET resolvió acreditar el monto que resulte del cálculo de los días transcurridos, luego de los 20 días hábiles con que contaba la Administración para expedirse, debiendo descontarse el plazo por el cual el proceso quedo suspendido, con lo cual el recargo del interés moratorio es del 1,5 % mensual a calcularse por día, de conformidad a lo dispuesto en el Decreto N° 10.768/13, lo cual se ajusta claramente a derecho.
LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SE RESOLVIÓ DENTRO DEL PLAZO DE LEY.
En cuanto a las documentaciones impugnadas por la SET, las mismas no reúnen los requisitos exigidos por la normativa legal, para garantizar la validez de las operaciones invocadas por la accionante por los motivos que se relatan a continuación.
SEGÚN LA SET LOS DOCUMENTOS NO SON VÁLIDOS, POR FALTA DE INDIVIDUALIZACIÓN DEL ADQUIRENTE, AÚN CUANDO EL IMPUESTO INGRESO AL FISCO.
El Artículo 85 de la Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” reza: “...La Administración establecerá las formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, como asimismo permitir un mejor control del impuesto...”. Por su parte, el Artículo 30 del Decreto N° 13424/92 (modificado por Decreto N° 14.215/92, expresa: “...cuando el adquiriente sea a su vez contribuyente del impuesto deberá estar individualizado en el comprobante de venta con su identificador del Registro Único del Contribuyente, quien deberá determinar el impuesto incluido a los efectos de su utilización como crédito fiscal cuando corresponda.
¿SON VÁLIDAS LAS FACTURAS SIN DATOS DEL CONTRIBUYENTE?.
En el caso de marras, la propia accionante admite que las facturas cuestionadas no cuentan con sus datos, por lo que, carecen de la formalidad prescripta por las normativas antes citadas.
EL ARGUMENTO DEL TC SEGUNDA SALA REVOCADO POR DECISIÓN UNÁNIME DE LA CSJ SALA PENAL: SIN EL INGRESO DEL IMPUESTO POR PARTE DE LOS PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES, NO CORRESPONDE LA DEVOLUCIÓN RECLAMADA POR EL CONTRIBUYENTE.
Con relación al crédito relacionado a proveedores omisos o inconsistentes, los proveedores denunciados por la accionante aún no habían ingresado los impuestos al fisco, por lo que, mal podría la SET proceder a su repetición, debido a que no se cuentan con dichos montos en las arcas fiscales del Estado.
Se puede constatar en autos, que la Res. N° 46/15 del 13 de enero, se encuentra suficientemente argumentada y motivada pues la misma se basa en el Dictamen DANT N° 182/14 del 21 de noviembre, obrante a fs.351/352. Por tanto, el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de corroborar que no se cumplieron los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria a los efectos de proceder a la devolución del monto solicitado, en concepto de créditos fiscales, multas e intereses.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su Artículo 3ro. dispone: “...Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
EL ARGUMENTO NO VÁLIDO DE LA SET Y DE LOS 3 MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, REVOCADO EN MAS DE 10 FALLOS UNÁNIMES DE LA CSJ SALA PENAL: LOS CRÉDITOS DE PROVEEDORES OMISOS NO SON TANGIBLES, LÍQUIDOS Y EXIGIBLES.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
NORMATIVAS QUE RIGEN AL PROCEDIMIENTO DE REPETICIÓN DE PAGO.
La solicitud realizada por la actora deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo régimen Tributario” en su Artículo 217 dispone: “Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda...” en concordancia con el Artículo 3 de la Resolución General N° 52/11, ya citado. De las normas transcriptas se desprende con claridad, que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco; y además, si dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.
LO MAS LAMENTABLE PARA LA VIGENCIA DEL ESTADO DE DERECHO: EL TRIBUNAL DE CUENTAS NO PUEDE CERTIFICAR IMPORTES SOMETIDOS A DEVOLUCIÓN. POSTURA RECHAZADA POR LA CSJ SALA PENAL.
Este Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la accionante demostrado la certeza de la cuantía repetida, no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de División de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que ésta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que, al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de Las formalidades y determinación del importe a devolver.
¿EL CONTRIBUYENTE DEBIÓ FUNDAR SU PRETENSIÓN Y NO SIMPLEMENTE PEDIR LA DEVOLUCIÓN? ¿Y EL INSTITUTO DE LA REPETICIÓN?
La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET).
CONSIDERACIONES SOBRE LA PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD Y EJECUTORIALIDAD.
Por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la Presunción de Legitimidad y Ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes, por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emanó la resolución atacada.
SI UN CASO DE RECUPERO DE CRÉDITO FISCAL DE PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES ES TRAMITADO ANTE EL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, EL CONTRIBUYENTE LO PERDERÁ Y POSTERIORMENTE SERÁ ACEPTADO POR LA CSJ SALA PENAL.
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde no hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la confirmación de la Res. N° 46/15 del 13 de enero, dictada por la SET.
COSTAS A LA PERDIDOSA
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el Artículo 192 del C.P.C. Es su voto. A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo, 2° Sala, Arsenio Coronel Benítez y Edward Vittone Rojas, manifiestan adherirse al voto de la colega preopinante, por sus mismos fundamentos.
Asunción, 11 de mayo del 2.021.-
Visto: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos. El Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala - TC.2S;
Resuelve:
Miembros del Tribunal de Segunda Sala. Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera, y Edward Vittone Rojas.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 130/2021SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 130/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
CONFIRMAR el Acuerdos Sentencia Nro. 123 del 15 de marzo del 2022
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de mayo de dos mil veintiuno, estando presentes los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los miembros nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH C/ RES. N° 24/2020 del 7 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. Expte N° 71/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,
CUESTIÓN
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley oara determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
El miembro del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: QUE, se presentó el Abg. Julio César Giménez Aiderete en representación de SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH a promover acción contencioso-administrativa contra Resolución Particular de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria -DPTT-N° 24 del 7 de febrero de 2020 y contra la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31 de octubre de 2016, dictadas por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET.
La presente acción es promovida en los términos del escrito de demanda obrante a fs. 34/41 de autos.
Termina peticionando al Tribunal dictar acuerdo y sentencia, revocando la Resolución Particular N° 24 del 07 de febrero de 3020, notificada el 13 de febrero de 2020 y consecuentemente, la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31 de octubre de 2016, con imposición de costas.
Por providencia del 10 de marzo de 2020 (fs. 44) se ordenó el libramiento de oficio, a fin de la que la Subsecretaría de Estado de Tribulación (SET) remita los antecedentes administrativos, siendo dispuesto por oficio N° 138 del 10 de marzo de 2020, diligenciado en fecha 5 de mayo de 2020 (fs. 46).
A fojas 48 de autos, se presentó la parte accionante a peticionar nuevo oficio a la SET, para que ésta remita los antecedentes administrativos relacionados con el acto administrativo impugnado.
A fojas 50 de autos se libra el oficio N° 282 del 8 de junio de 2020 conforme a lo peticionado, diligenciado según constancia el 16 de junio de 2020 (fs. 51).
A fojas 55 de autos, por providencia del 8 de julio de 2020 el Tribunal ordenó el comisionamiento del señor Actuario a fin de que se constituya ante la Subsecretaria de Estado de Tributación a los efectos de hacer cumplir lo dispuesto por los oficios N° 138/2020 y 282/2020 en la presente acción. A ese respecto, conforme al acta de fecha 6 de agosto de 2020 (fs. 58), el Actuario dejó constancia de lo actuado y en el cual se le ha manifestado que los antecedentes administrativos ya fueron remitidos a la Abogada del Tesoro por providencia DGD N° 74 del 29 de junio de 2020.
Por escrito del 6 de agosto de 2020 (fs 64) la Abogacía del Tesoro remite los antecedentes administrativos con 325 fojas; en consecuencia, por providencia del 13 de agosto de 2020, el Tribunal de Cuentas, 2da Sala, tuvo por iniciada la presente acción contencioso-administrativa y ordenó el traslado de la demanda a la Subsecretaría de Estado de Tributación.
Según cédula de notificación obrante a fs 66 se procedió a notificar el traslado de la demanda a la parte accionada en fecha 21 de agosto de 2020. Conforme a ello, se presentó la Abg. Concepción Insfrán Alvarenga, bajo patrocinio del Abg. Ángel Fernando Benavente Ferreira en representación de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda en fecha 01 de octubre de 2020 (fs 67/82) a fin de contestar la demanda, obrante a fojas 67/82, de autos.
Concluyó la accionada peticionando, dictar Acuerdo y Sentencia, rechazando La acción con costas.
Por providencia del 15 de octubre de 2020 (fs. 83), se tiene por contestada la acción y por A.l. N° 390 del 28 de octubre de 2020 (fs. 84) el Tribunal declaró su competencia y ordenó la apertura de la causa a prueba.
Por providencia del 14 de diciembre de 2020 (fs. 91) se procedió a admitir las pruebas ofrecidas por las parte; actora y accionada, conforme a los escritos de ofrecimientos de pruebas obrantes a fs. 90 y 86/88 respectivamente.
En fecha 08 de febrero de 2021 (fs. 96) otra el Informe del actuarlo que dice "...Señor Presidente: Informo a Vuestra Excelencia que por A.l. N° 690 del 28 de octubre de 2020, obrante a fs. 84, el Tribunal recibió la causa a prueba por todo el término de ley, computándose dicho periodo a partir del 30 de noviembre de 2020, produciéndose las siguientes pruebas: Parte actora: Escrito de demanda y documentales. Parte demandada: contestación de demanda, antecedentes administrativos. Es mi informe...”.
Por providencia del 8 de febrero de 2021, el Tribunal declaró cerrado el periodo probatorio y llamó autos para Acuerdo y Sentencia.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, Magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Que, se presentó el Abg. Julio César Giménez Alderete en representación de SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH a promover acción contencioso-administrativa contra Resolución Particular N° 24 del 7 de febrero de 2020 y contra la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31 de octubre de 2016 dictadas por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET.
La Resolución Particular N° 24 del 7 de febrero de 2020 resolvió: “Art. 1°: HACER LUGAR PARCIALMENTE el Recurso de Reconsideración interpuesto por la contribuyente SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH con RUC N° 2443261-0 y modificar parcialmente la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31/10/2016, según el siguiente detalle:
| Obligación | Periodos y/o Ejercicios Fiscales | Monto Imponible de las facturas que se respaldan operaciones inexistentes (A) | Impuestos Incluido en las facturas que respaldan operaciones inexistentes (B) | Impuesto a ingresar s/ Reliquidación (C) | Multa del 300% s/ el tributo incluido en las facturas que respaldan operaciones inexistentes D= | Total a ingresar E= (D+C) |
| IVA GRAL | mar-09 | 27.272.727 | 2.727.273 | 886.054 | 8.181.819 | 9.067.873 |
| IVA GRAL | jun-09 | 48.001.735 | 4.800.174 | - | 14.400.522 | 14.400.522 |
| TOTALES | 75.274.462 | 7.527.447 | 886.054 | 22.582.341 | 23.468.395 | |
Como se puede notar, la resolución ut supra mencionada, resuelve un recurso de reconsideración contra la Resolución N° DTTP M° 162 del 31/10/2016, que según constancias obrantes en autos la contribuyente interpuso el mencionado recurso administrativo en fecha 01/12/2016 conforme al expediente N° 20163033614 que se ha formado con la interposición mencionada.
Surge de las constancias de autos y de los antecedentes administrativos, que la Administración Tributaria -una vez interpuesto el recurso de reconsideración- no dispuso ningún trámite como medida de mejor proveer, tampoco la parte actora ha demostrado que existió diligenciamiento entre el recurso interpuesto y el dictamiento de la Resolución Particular N° 24/2020.
Antes de pasar al análisis de fondo de la cuestión debatida, previamente corresponde analizar las formalidades y los presupuestos exigidos en la Ley para su admisión y posterior análisis de una acción contencioso-administrativa. El acto administrativo individual es la forma material per el cual la Administración manifiesta su respuesta en estricto apego a su facultad delegada por la ley. La doctrina nos enseña que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina acto administrativo individual.
Ese acto administrativo goza de una presunción de legalidad por imperio de la ley y los efectos inmediatos dependerá del acatamiento o no del administrado, pudiendo éste ocurrir a las vías recursivas antes de su ejecución, es aquí que debemos hacer un distingo importante entre la ejecutividad o ejecutoriedad del acto administrativo. Gordillo nos enseña en su obra, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III: “...Se dirá que es ejecutorio cuando la administración tenga otorgados por el orden jurídico, en forma expresa o razonablemente implícita, los medies para hacerlo cumplir por la coerción directa o indirecta (v.gr., sanciones) y que no lo es cuando deba recurrir a la justicia para lograr su cumplimiento...". El acto administrativo impugnado reviste de ejecutoriedad porque la AT se halla facultada a aplicar lo que la ley dispone, sin embargo, su incumplimiento lo convierte en un acto administrativo ejecutivo que puede compelerse al administrado a su cumplimiento a través de los órganos jurisdiccionales, siempre acto administrativo no se halle interrumpido por la impugnación de quien esté obligada a cumplirla.
En ese contexto, el maestro Salvador Villagra Maffiodo dice en su obra Principios de Derecho Administrativo: “...Una cosa es que la autoridad administrativa adopte su decisión en ejercicio de su competencia, como acaba de señalarse, y otra distinta la de hacerla cumplir coercitivamente por sus propios medios Esto último no es ya prelación sino ejecutividad. La distinción se hace patente en el caso de la multa que siendo competente la autoridad administrativa para aplicarla, no puede sin embargo hacerla efectiva mediante el embargo y venta de bienes del deudor...".
Siendo así, una vez firme el acto administrativo, el mismo es exigible siempre que el administrado no lo recurra. Uno de los medios de impugnación administrativa establecido en la ley, es el "Recurso de Reconsideración" que permite a la propia AT a revisar su propia decisión por interposición del afectado, pudiendo aquella -mediando resolución fundada- modificarla, ampliarla, revocarla o confirmarla. Ese decisorio o expresión de voluntad debe ser comunicado al afectado de manera expresa, que se materializa o se particulariza por medio de una resolución o ante el silencio de la AT, la ley prevé una manifestación tácita otorgándole una presunción de denegación. En el libro "El procedimiento Administrativo" de Dromi, Roberto, 1999, Buenos Aires, Argentina, Pág. 121: ", a) Conversión de la mora en denegatoria tacita- El silencio o ambigüedad de la Administración puede ser considerado como ‘negativo’ a las pretensiones de los administrados. Si bien el silencio en sí mismo no constituye una verdadera resolución tácita de la Administración (ya sea positivo o negativa), adquiere tal significación por imperio de la ley, que le otorga relevancia jurídica y por vía de la ficción legal de la denegatoria tácita se estima como acto definitivo de la Administración, contra el que pueden interponerse las acciones judiciales, directas...", la doctrina es clara al precisar que el silencio como respuesta tácita de negación debe estar constreñida en la ley de manera expresa.
Siguiendo este lineamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y con la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo para que produzca su efecto, de esta manera de cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional: al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone: Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre Será interpuesto ante el organo que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...” Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio, ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional.
Sin embargo, si el contribuyente optare por interponer el recurso de reconsideración primeramente el efecto en cuanto al plazo para la acción contencioso-administrativa queda interrumpida y la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, está obligada a expedirse en un plaza de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda expedita la vía para lo contencioso administrativa, acción que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010. As también, si dentro de la tramitación del recurso de reconsideración, la AT dispone -como medida de mejor proveer- la apertura de la causa a prueba c lo que conveniente para resolverlo el plazo de ios veinte dias se computará una vez diligenciado la medida de mejor proveer.
Entonces, debemos entender que la ley le otorga al administrado la posibilidad de obtener por dos vías una respuesta a su pretensión, a fin de que ningún procedimiento administrativo quede eternizado, conforme al principio de transitoriedad y por imperio del artículo 40 de la Constitución Nacional que obliga a la Administración a dar una respuesta al recurrente En todos los casos, sea una resolución expresa o una denegatoria ficta los mismos constituyen en un acto administrativo individual y definitivo, suficiente instrumento para que el afectado pueda impugnar ante la instancia jurisdiccional. El maestro Salvador Villagra Maffiodo, en su obra “Principios de Derecho Administrativo’’ nos enseña “...En nuestro Derecho positivo, sólo el acto individual puede ser objeto directo del recurso contencioso, de modo que para impugnar el de carácter general, el reglamento, como será explicado en su oportunidad, hay que esperar o provocar su aplicación al caso individual...", esta apreciación es conteste con lo establecido en el artículo 3° de la Ley 1462/35 que dispone: Artículo 3° - La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante: y e) Derogado por Ley 125, artículo 251 apartado 1).".
No obstante, no basta con que se haya agolado la instancia administrativa y que exista un acto administrativo individual para que el peticionante recurra por acción ante lo contencioso-administrativo, sino que por el principo de legalidad, la promoción de la acción debe ocurrir en el plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1335 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO'', modificada por la Ley N° 5.456/2015 que expresa: “...ART. 1°: Modifícase el Articulo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho dias...". El citado plazo es un plazo perentorio e improrrogable y su inobservancia provoca la caducidad del derecho y en consecuencia, confirma y le da la ejecutoriedad al acto administrativo impugnado.
Sobre este punto, cabe advertir que la acción contencioso-administrativa se distingue de ios demás juicios, puesto que importa a Tribunal la observancia de todas las disposiciones arriba citadas de comienzo a fin de juicio, puesto que debe determinar si lo que se pretende impugnar constituye puramente un acto administrativo, conforme a los presupuestos del artículo 3° de la Ley N° 1.462/35, es decir, que haya sido dictado por la máxima autoridad, que no exista ningún recurso administrativo previo y que el acto administrativo individualice al administrado: pero as también, un presupuesto no menos importante y fundamental, dado a la naturaleza del derecho administrativo, es que los actos a ser impugnados sean recurridos ante la instancia jurisdiccional en plazo a fin de interrumpir la caducidad del derecho que opera aquella imposibilita al administrado a demandar.
Está demás explicar que la caducidad es una sanción legal que se aplica a los procesos por la inactividad de las partes, pero asi también la inacción del administrado afectado por un acto administrativo confinando a la ejecutoriedad del mismo, consintiendo de esta manera el decisorio administrativo, pero a modo de una mejor ilustración, traemos a colación a jurista Roberto Dromi en su libro “ES orocedimiento administrativo Pag. 197/198 dice: CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN: DISTINCIÓN. Normalmente se ha establecido el plazo de la prescripción conforme ai vicio de anulación de que se trate tratándose de un acto anulable, la prescripción le a acción se opera a los dos. siendo nulo a los cinco años Como plazo de caducidad para la interposición de la acción, generalmente se ha fijado que ella debe interponerse en el término de treinta dias corridos que comenzará a regir desde el día siguiente al de la notificación de la decisión administrativa, o. en los caso da denegación tácita, desde el día siguiente al de vencimiento del plazo del silencio. La fijación de un término de caducidad para el ejercicio de la acción procesal administrativa está fundada en el propósito de dar estabilidad al acto administrativo no impugnado dentro de ese término, a fin de que los actos administrativos no queden sujetos a la posibilidad de su renovación o anulación por tiempo indefinido, por ello se fijan términos perentorios más allá de los cuales el interés de los particulares no pueden hacerse valer. Estos plazos limitativos del término para ejercer la acción procesal administrativa son de caducidad de la acción. Tienen naturaleza procesal y se refieren a la interposición de la demanda. Se computan desde el día siguiente de la resolución administrativa impugnable No pueden suspenderse ni interrumpirse. Este término es le caducidad y no de prescripción de la acción, pues no ha sido establecido para consolidar la adquisición o la extinción de un derecho por el transcurso del tiempo, como ocurre con la prescripción, sino para dar estabilidad y firmeza a una situación jurídica que la necesita. El fin de la prescripción es tener por extinguido el derecho que, por no haberse ejercido, se puede presumir que el titular lo ha abandonado. El fin de la caducidad es preestablecer el tiempo en el cual el derecho debe ser útilmente ejercido. Por consiguiente, en la prescripción se tiene en cuenta la razón subjetiva del no ejercicio del derecho, o sea la negligencia real o supuesta del titular. En la caducidad se considera únicamente el hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro del término fijado prescindiendo de la razón subjetiva, negligencia del titular y aun la imposibilidad de hecho. Por ello, ese término es irrevocable y no puede interrumpirse por motivo alguno...".
Siguiendo con el análisis ce la cuestión debatida para la procedencia de una acción contencioso-administrativa el recurrente debe acreditar los presupuestos exigidos en el artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 y que la promoción de la acción debe ocurrir dentro del plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010, modificado por la ley N° 5.456/2015 (18 días).
Como ya lo hemos analizado más arriba el articulo 234 de la Ley N° 125/91 es clara y no permite equívocos, así como también estando en la esfera del derecho público debemos estar sujetos al principio de legalidad, no pudiendo realizar interpretaciones extensivas es así, que el recurso administrativo de reconsideración fue interpuesto por el administrado en el plazo de diez días, ocurrido esto, quedó suspendido el plazo para accionar ante el Tribunal de Cuentas, sin embargo, la Administración Tributaría (AT) debió resolver el mencionado recurso dentro de los veinte días (plazo perentorio), ya que en dicho plazo, la ley otorgó la virtualidad de acto administrativo denegatorio de manera ficta, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 40 de la Constitución Nacional y siendo consecuente con el principie de transitoriedad.
La Administración está obligada a dar una respuesta a sus administrados, para que estos puedan ejercer el derecho que le asiste ante un órgano imparcial e independiente como lo es el Tribunal de Cuentas, la AT no puede eternizar sus procedimientos es por ello que la legislación puso a disposición de administrado un plazo razonable y ante el silencio de quien deba expedirse sobre el recurso, opera una resolución suficiente con fuerza de ejecutoria que permite su impugnación, siempre que el mismo sea oportuno, es decir, dentro del plazo. Es importante dejar en claro que la caducidad del derecho por la promoción extemporánea de la acción contencioso-administrativa no puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, pero está claro y me permito ser insistente en que los procedimientos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.
Surge de las constancias de autos que la contribuyente SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH, fue sancionada con multa por defraudación en el marco de un sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31/10/2016 (fs. 292/297 de los antecedentes administrativos) y contra ésta interpuso recurso de reconsideración Así como lo hemos expresado mas arriba, la AT no ordenó ninguna medida de mejor proveer, hecho que se puede constatar de la lectura de la Resolución Particular N° 24/2020 y de los antecedentes administrativos, tampoco la parte accionante demostró que ha intentando diligenciar pruebas en la etapa recursiva, por lo tanto, el plazo de los veinte (20) días hábiles que dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91 empezó a correr desde el 01/12/2016 fecha en la que se interpuso el recurso de reconsideración contra la Resolución SET DPTT N° 162.
Siendo interpuesto el recurso de reconsideración el 01/12/2016. la AT debió expedirse sobre el recurso mencionado el 30 de diciembre de 2016, ya que a partir del 02 de enero de 2017 operaría la Resolución Denegatoria Ficta y es asi, que conforme a las constancias de autos, ante el silencio de la AT operó la presunción legal denegatoria. Por consiguiente, a partir del 02 de enero de 2017 inicia el cómputo dieciocho (18) días hábiles que dispone la Ley N° 4.046/2010, modificado por la Ley N° 5.456/2015 para promover la presente demanda contencioso-adminstrativa, considerando que dicho plazo es perentorio e improrrogable.
A fojas 41 de autos obra el sello de cargo de 28 de febrero de 2020, fecha en la que se promovió la presente acción y considerando que el plazo para la promoción inició a partir del 01 de febrero de 2017, esta Magistratura sostiene la posición de la extemporaneidad de la demanda, puesto que a a fecha de la presentación de la acción ya operó la caducidad del derecho y quedaron confirmados los siguientes actos administrativos, la RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT N° 162 del 31/10/2016 y su confirmatoria la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA.
Si bien la SET dictó la Resolución Particular N° 24 del 7 de febrero de 2020 que modificó parcialmente la Resolución Partícula; DPTT N° 162/2016, ésta resultó inoficiosa puesto que operó la Resolución Denegatoria Ficta que la ha confirmado, sin embargo, aquella resolución favoreció parda inerte a la contribuyente accionante, generándole un derecho adquirido y que no puede ser modificado por el Tribunal.
Por otra parte, la parte actora debió -en la instancia administrativa- incitar Administración Tributaria para que se expida dentro de dicho plazo, aún asi, la ley le estipuló un plazo legal y la consecuencia correspondiente que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo, pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad, y por haber operado la resolución denegatoria ficta el 02 de enero de 2017.
Por lo tanto, en virtud a lo expuesto precedentemente, voto por la POSITIVA DE LA CUESTION en consecuencia. NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió el Abg. Julio César Giménez Alderete en representación de SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH contra Resolución Particular N° 24 del 7 de febrero de 2020 y cortra la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31 de octubre de 2016 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET, por su extemporaneidad er consecuenc a, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados e IMPONER las costas a la paite actora, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el señor miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. sala, MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENITEZ, manifiesta: Se permite disentir con el voto del colega preopinante con las siguientes manifestaciones:
Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene su origen en el sumario administrativo instruido a la contribuyente SUSANNE NOEMI HIMMELREICH con RUC N° 2443261-0, en relación al control practicado a sus obligaciones del IVA correspondiente a los periodos fiscales de febrero, setiembre, octubre y noviembre del año 2008: marzo y junio 2009 e IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2009, a raíz de irregularidades detectadas en un control llevado a cabo en el marco del CONTROL INTERNO.
El control interno tuvo su origen en las investigaciones y cruce de informaciones realizadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - en adelante “SET" en las cuales se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al efecto de obtener comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas.
Conforme al exordio de la Res. Particular N° 24 del 07 de febrero de 2020 impugnada en autos, el sumario promovido por la SET a la contribuyente Susanne Noemi Himmelreich resultó de la detección de las diferencias que podrían representar la utilización de documentes no auténticos, y en el marco de la causa penal se llevaron a cabo allanamientos por parte del Ministerio Público en compañía de funcionarios del Departamento de Investigación Tributaria, en las cuales se incautaron varias facturas emitidas por las firmas PST SHIPMENT, CYPRESS PALMS INVESTMENT, GLOBAL SALES & SERVICES SRL, TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL Y LONE STAR COM. IDN Y DE SERVICISO SRL, siendo presumiblemente documentaciones de contenidos falsos y con implicancias impositivas, entre las cuales se encontraron varias facturas a nombre de Susanne Noemi Himmelreich por un monto de Gs. 732.427.543 en concepto de compras diversas.
En base a las actuaciones sumariales, e equipo auditor de la SET expuso los resultados del control mediante el Informe Final de Auditoría N° 259 del 04 de setiembre de 2015 concluyendo que la contribuyente Susanne Noemi Himmelreich utilizó en sus declaraciones impositivas comprobantes que respaldan operaciones inexistentes emitidas por las firmas proveedoras PST SHIPMENT, PRESS PALMS INVESTMENT, GLOBAL SALES & SERVICES SRL, TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL Y LONE STAR COM. IDN Y DE SERVICISO SRL; y conforme a todo lo expuesto la SET dispuso por Resolución Particular N° 162/2016: calificar la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN y SANCIONAR a la misma con una multa equivalente al 300% sobre los tributos defraudados, ORDENANDO la percepción de la suma de G. 46.053.734 en concepto de tributos más la multa por defraudación; resolución que fue objeto de reconsideración por la recurrida Resolución Particular N° 24 del 07 de febrero de 2020 donde se resuelve “HACER LUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Reconsideración interpuesto por la contribuyente SUSANNE NOEMI HIMMELREICH y modificar parcialmente la Resolución Particular DRTT N° 162 del 31/10/2016, ordenando la percepción de la suma Gs. 23.468.395” (conforme al detalle expuesto en la misma resolución).
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta via, reúne los requisitos de regularidad y validez, o si por e contrario fue expedido en violación de normas vigentes; tales como la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
En este estadio procesal corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo puesto a consideración del Tribunal.
Ahora bien, del estudio de las actuaciones obrantes en los antecedentes administrativos se desprende que la cuestión planteada tiene su origen en una “fiscalización puntual disfrazada” de “CONTROL INTERNO” dispuesto mediante las notas DGFT N° 384 y N°496 notificadas el 28/07/2014 y 29/08/2014 respectivamente, realizado por la SET a fin de evadir el límite temporal establecido en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04 y sus reglamentaciones.
El análisis que cebe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto administrativo, la razonabilidad y proporcionalidad del mismo.
Al respecto, de las constancias obrante; en autos podemos determinar que el proceso que se llevó a cabo a la contribuyeme Susanne Noemi Himmelreich fue un proceso irregular en función a que conforme lo establece el mismo Art. 1 de la Resolución General N° 04/2008, “Controles Internos: son aquellos controles, cualquiera sea su forma o denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones previamente proporcionadas por terceros o las que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones que realice la institución; las cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales de lo que claramente se entiende que conforme a los resultados obtenidos en los controles internos realizados, la Administración Tributaria deberá resolver si corresponde derivar en una Fiscalización Puntual.
Para dejar sentada una posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Hechas estas precisiones, tenemos que cuando la Administración Tributaria realiza “REQUERIMIENTOS", "PEDIDOS DE COMPARECENCIA" o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el plazo máximo señalado por la ley.
Por su parte, el plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.
El Art. 31° de la Ley N° 2421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procese Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, ai Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Por esta razón, esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden corvalidarse por el quebrantamiento de la garantía del debido proceso adjetivo, la cual es una garantía constitucional fundamental, en cuya omisión la Administración Tributaria no puede permitirse desconocer ni, ya que ella debe seria principal interesada en dar cumplimiento al principio de oficialidad e impulsar de oficio las actuaciones administrativas que le competen.
Así tenemos que en autos la SET solicitó a la contribuyente Susanne Noemi Himmelreich, varias documentaciones por Nota Dirección General de Fiscalización Tributaria -GGFT- N° 384 notificada en fecha 28/07/2014 y Nota DGFT N° 496 notificada en fecha 29/08/2014, computándose a partir de estas fechas el plazo para los correspondientes “controles administrativos”, según consta en el Acta Final del 14 de agosto de 2015; por el cual se determina la sanción a la contribuyente, sobrepasando el plazo establecido para las Fiscalizaciones Puntuales que es de 45 días hábiles, prorrogables por igual término la cual no obra en autos. Por lo que el plazo de 45 días hábiles se cumplía el 30 de setiembre de 2014 y el 03 de noviembre de 2014 respectivamente conforme a las notas referidas.
Así mismo, cabe señalar que habiendo transcurrido en exceso cualquier plazo establecido por las normas tributarias para controles y fiscalizaciones, también cabe señalar la innegable e indudable PERENCIÓN DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA la cual conforme lo establece la Ley N° 4679/12 De Trámites Administrativos, en cuanto dispone “DE LA PERENCIÓN DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. Articulo 11.-Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Articulo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa”.
Otra cuestión que no puede pasar inadvertida, resulta ser la extemporaneidad en el dictado de la Resolución Particular N° 162 del 31 de octubre de 2016 y a su vez la Resolución Particular N° 24 del 07 de febrero de 2020, teniendo en cuenta la fecha en que en el sumario administrativo se; llamó autos para resolver. En efecto, pues el Art. 205 de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: “Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...’’, en concordancia con los Arts. 212 numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.
En el caso de autos, la administración tributaria dictó la Resolución N° 05 del 05 de enero de 2016 por la cual llamó autos para resolver. Posteriormente en fecha 31 de octubre de 2016, ya habiendo vencido nuevamente en forma excesiva el plazo legal mencionado, dicta la Resolución Particular de a Dirección de Planificación y Técnica Tributaria -DPTT- N° 152/2016.
Respecto a todo lo expuesto y al análisis de estos autos, cabe señalar que el Estado de Derecho se caracteriza por el sometimiento de los gobernantes a la ley, esto es lo que le da legitimidad en su ejercicio del poder reposando el mismo en la legalidad. La legalidad nos trae como consecuencia seguridad y certeza en ¡a vinculación con la jerarquía de las normas y la interrelación entre gobernantes y gobernados.
En el presente proceso, corresponde que les actos administrativos impugnados sean anulados por este Tribunal, por lo que se configura su carácter de actos administrativos irregulares; es decir, no se dieren en el margen del procedimiento establecido en la Ley N° 125/91 y su modificatoria Ley N° 2421/04.
Salvador Villagra Maffiodo sostiene “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4. el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Serv. Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).
En definitiva, por todo lo expuesto este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la contribuyente SUSANNE NOEMI HIMMELREICH con RUC N° 2443261-0 y; en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular 162 del 31 de octubre de 2016 y la Resolución Particular N° 24 del 07 de febrero de 2020 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la perdidosa en virtud al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno la excma. magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiesta adherirse al voto del excmo. Conjuez, magistrado Arsenio Coronel, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
Asunción, de de 2021.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS, Contencioso-administrativo, 2da. Sala,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción cortencioso-adminístrativa instaurada por la contribuyente SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH con RUC N° 2443261-0 y; en consecuencia,
2.- REVOCAR la Resolución Particular DFTT N° 162 del 31 de octubre de 2016, y contra la Resolución Particular N° 24 del 7 de febrero de 2020, dictadas por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET.
3.- IMPONER las costas a la parte perdidosa en virtud al Art. 192 del CPC.
4.- ANOTAR, registrar, y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Edwar Vittone. Miembro
Celeste Jara. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 927/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaBUNGE PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
BUNGE PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 927/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco dias, del mes de octubre del año dos mil veinte, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "BUNGE PARAGUAY S.A. C/ DICTAMEN N° 566 DE FECHA 28/12/16 DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia Nº 451, de fecha 28 de diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes.
CUESTIONES:
¿Es nula la Sentencia apelada?
En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, LLANES OCAMPOS Y RAMÍREZ CANDIA.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera dijo. El Abg. Hugo A. Campos Lozano, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió de su recurso de nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 451, de fecha 28 de diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
No obstante de la verificación de la sentencia recurrida, en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C., surge que esta presenta vicios y deficiencias que la hacen merecedora de la declaración de nulidad, en razón de que el Tribunal falló sobre cuestiones no peticionadas y que no forman parte de lo reclamado, Incurriendo así en extra petita.
Sabido es que el recurso de nulidad, conforme con el art. 404 del C.P.C., procede contra las resoluciones dictadas con violación de la forma y solemnidades previstas por las leyes. Nuestro derecho positivo, en materia de nulidades, sostiene el principio según el cual todas las nulidades procesales son relativas; es decir, no es procedente la declaración de nulidad sin perjuicio que sea resultado de la misma.
Es importante recordar que el art. 15 del C.P.C. textualmente dispone: "Son deberes de los jueces, sin perjuicio de lo establecido en el Código de Organización Judicial: ...b) fundar las resoluciones definitivas e interlocutorias, en la Constitución y en las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nulidad(...) d) pronunciarse necesaria y únicamente sobre lo que sea objeto de petición, salvo disposiciones especiales".
La normativa transcripta consagra la necesidad de la fundamentación de las resoluciones definitivas conforme con el principio de congruencia. Éste puede definirse, según Peyrano, como la "exigencia de que medie identidad entre la materia, partes y hechos de una litis, incidental o sustantiva, y lo resuelto por la decisión jurisdiccional que lo dirime" (PEYRANO, Jorge W. 1978. El Proceso Civil. Principios y Fundamentos. Buenos Aires. Astrea. Pág. 64). El principio de congruencia con arreglo al cual el juez debe fallar, bajo sanción de nulidad, ofrece un doble aspecto. El primero, la obligación del juez de decidir sobre lo pedido con la demanda y nada más que sobre ello; el segundo, que la resolución se base en los hechos sustanciales aducidos en ella y en los que constituyen las defensas o excepciones del demandado (MAURINO, Alerto Luis. 2009. Nulidades Procesales. Buenos Aires. Astrea Pág. 260).
Los fallos deben, pues, ser congruentes con la forma en que ha quedado trabada la litis, bajo pena de nulidad. No pueden resolver ultra petitum, es decir, más allá de lo pedido por las partes; ni extra petitum, o sea, fuera de los términos del circuito litigioso; ni tampoco citra petitum, esto es, omitiendo alguna de las pretensiones deducidas.
Que de la verificación del fallo cuestionado surge que lo decidido por el Tribunal es incongruente con lo solicitado por el Accionante, dentro de su escrito de demanda, en vista de que este último -solo- reclamó los intereses y accesorios legales por la mora en la devolución de G. 54.095.173 (Por Provenir de proveedores inconsistentes), monto que -según su escrito- finalmente fue reconocido por el fisco. Por lo que surge que el Tribunal claramente se apartó de los términos en que se trabó la Litis, otorgando al Accionante más de lo solicitado, al disponer que la SET proceda a acreditar, a favor de la firma, la suma de G. 59.050.633, más los intereses y accesorios legales.
Asi las cosas, se concluye que el acuerdo y sentencia recurrido es incongruente, ya que el fallo del Tribunal inferior resulta extra petitum.
En consecuencia, no queda otra alternativa que anular el Acuerdo y Sentencia N° 451, de fecha 28 de diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por el art. 406 del C.P.C., esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia deberá resolver sobre el fondo del asunto.
A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma BUNGE Paraguay S.R.L. solicitó, en sede administrativa, por régimen acelerado, la devolución de IVA crédito de exportación por la suma de G. 966.627.961, correspondiente al periodo de setiembre/2015. Que tras la verificación de los comprobantes presentados, el fisco devolvió los importes del impuesto consignados en las facturas no observadas por G.907.577.328, siendo rechazado por G. 59.050.633, que surge de la suma de G. 331.929 (Diferencia entre el crédito fiscal según el formulario de comprobación N° 120); G. 54.095.173 (Crédito fiscal cuestionado por provenir de proveedora inconsistente), y G. 4.623.531 (Comprobante que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios).
Que de la verificación del escrito de promoción de demanda incoada, surge que la firma BUNGE Paraguay S.R.L., reclama los intereses y accesorios legales por la devolución tardia de la suma de G. 54.095.173 (Cuestionando en su momento por Provenir las facturas de Proveedores inconsistentes).
En ese sentido es menester recordar que los intereses reclamados se funda en lo dispuesto en el art. 88 de la ley 125/91, que reza: "...La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Art. 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca—el—Poder Ejecutivo". En base a la normativa transcripta, surge claro el derecho que le asiste al contribuyente a recibir un interés por el lapso en que el fisco retuvo indebidamente el impuesto abonado, y más aún si el fisco ejecutó el certificado bancario percibiendo intereses sobre las facturas cuestionadas, y que finalmente fueron reconocidas como válidas por la Administración.
Por lo dicho, consideró que los intereses deben ser calculados, aplicado el porcentaje previsto en el art. 171 de la Ley N° 125/91, en base al tiempo trascurrido hasta su efectiva devolución.
Por todo lo dicho, y en vista de que fue anulado el Acuerdo y Sentencia N° 451, de fecha 28 de diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, corresponde Hacer Lugar a la Demanda promovida por la firma BUNGE Paraguay S.A. contra los actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, conforme a los fundamentos expuesto precedentemente. En relación a las costas, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde que las mismas sean impuestas en el orden causado. Es mi voto.
A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del Ministro Luis Maria Benítez Riera en cuanto a que procede la nulidad del Acuerdo y Sentencia N° 451 de fecha 28 de diciembre de 2317 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, y me permito realizar las siguientes consideraciones ampliatorias:
En su escrito de promoción de demanda la parte actora explicó que la misma habla solicitado ante la SET la devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en su carácter de exportadora, de conformidad al art. 88 de la Ley 125/91, por el monto de Gs. 966.627.961 (Guaraníes novecientos sesenta y seis millones seiscientos veintisiete mil novecientos sesenta y uno) y que la Subsecretaria de Estado de Tributación resolvió dejando en suspenso la devolución del monto de Gs. 54.095.173 (Guaraníes cincuenta y cuatro millones noventa y cinco mil ciento setenta y tres), debido a que dicho monto provenía de operaciones realizadas por la contribuyente con la "proveedora inconsistente" Mara Agrobussines S.A. Prosiguió diciendo que mientras se sustanciaba el recurso de reconsideración presentado por Bunge Paraguay S.A., la firma Mara Agrobussines S.A. presentó la Declaración Jurada Rectificativa en donde declaró los montos omitidos en su anterior declaración, lo que implicaba que la SET ya tenía en su poder la suma de Gs. 54.095.173 que denegó en un principio a Bunge Paraguay S.A., y que DICTAMEN DANT N° 566 de fecha 28 de diciembre de 2.016 (fs 16/17) , emitido por el DEPARTAMENTO DE APLICACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS, y conforme se lee en el encabezado de este dictamen, va dirigido a la Viceministra, en el que el referido departamento de la SET da sus consideraciones respecto al recurso de reconsideración que fue interpuesto contra el "Informe de Análisis N° 77300007219 del 16/11/16", en los siguientes términos: "...este Departamento considera oportuno: a) Ratificar el Informe de Análisis N° 77300007219 del 16/11/16. b) Notificar el presente dictamen a la firma, c) Posteriormente remitir el expediente al DCFF, a fin de que verifique el estado actual de la firma proveedora la firma Mara Agrobussines S.A. y en caso de que constate que la misma ha regularizado su situación tributaria, proceda a la devolución de los montos consistentes". De esta forma, se tiene que el antecedente del Dictamen impugnado es un INFORME (N° 77300007219) en el que da sus conclusiones la Analista de Créditos Fiscales (fs.6/9).
De lo expuesto en el párrafo anterior, surge que la actividad normativa impugnada no constituye objeto del contencioso administrativo porque es un dictamen de un órgano interno de la Administración Tributaria y no un acto administrativo dictado por el órgano activo de la administración Tributaria.
En efecto, corresponde señalar que tanto el informe como el dictamen son "simple acto de la administración", que en los términos del autor argentino José Roberto Dromi, "es la declaración unilateral interna o Inter orgánica, realizada en ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales en forma indirecta" (DROMI, JOSÉ ROBERTO, Derecho Administrativo, Tomo I, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1987, pág. 209). Es decir, el simple acto de la administración es una comunicación de un órgano interno para otro órgano interno y no produce efectos jurídicos directo sobre el administrado.
Sin embargo, el objeto del contencioso, conforme al Art. 3 de la Ley Nro. 1.462/35, es un acto administrativo que es una decisión unilateral de la administración pública en ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales en forma directa, por lo que se reitera que los simples actos de la administración (dictamen, informe) no constituyen objeto del proceso contencioso administrativo.
Por último, en este juicio no se impugna un acto administrativo de la SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, en el dictamen no existe una decisión administrativa que pudiera afectar derecho preestablecido a favor de la firma actora (Art. 3 de la Ley Nro. 1462/35), por lo tanto, al no ser objeto de lo contencioso administrativo, la demanda debió ser rechazada in limine por el Tribunal de Cuentas.
Por consiguiente, no habiéndose dado cumplimiento a los presupuestos de admisibilidad establecidos en el Art. 3 de la Ley Nro. 1462/35, no se debió abrir la instancia contancioso-administrativa, debiendo por ello ANULARSE todo el proceso, ordenando el finiquito y archivo del presente juicio.
En cuanto a las costas, teniendo en cuenta el modo en que fue resuelta la cuestión, corresponde sean impuestas, en ambas instancias, en el orden causado. Es mi Voto.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR MINISTRO LUIS MARÍA BENITEZ RIERA DIJO: Vista la forma como ha sido tratada la nulidad, no corresponde el estudio de este recurso también interpuesto.
A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del Ministro Luis Maria Benítez Riera, por los mismos fundamentos. Es mi Voto.
A su turno, el Ministro MANUEL DE JESÚS RAMIREZ CANDIA dijo: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, al votar por la nulidad de todo el proceso, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. Es mi Voto.
Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 05 de octubre del 2.020.
VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:
ANULAR el Acuerdo y Sentencia Nº 451, de fecha 28 de diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
HACER LUGAR a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma BUNGE Paraguay S.A. contra los actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
IMPONER las costas del juicio en el orden causado.
ANOTAR, registrar y notificar.
Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra
Luis María Benítez R. Ministro
Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro
Ante mí:
Abog. Norma Domínguez V. Secretaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 97/2021 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaPEDRO MANUEL BENÍTEZ DOMÍNGUEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
PEDRO MANUEL BENÍTEZ DOMÍNGUEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
ACUERDO Y SENTENCIA N° 97/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de Abril del año dos mil veintiuno, estando presentes los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala -TC2S, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "PEDRO MANUEL BENÍTEZ DOMÍNGUEZ c/ RES. N° 72700000441/19 del 18 de enero, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da Sala -TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
El Excmo. miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, MAGISTRADO EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Que, en fecha 19 de julio de 2019 (fs. 13/26) se presentó el Abg. Daniel Cardozo Núñez en nombre y representación del señor PEDRO MANUEL BENÍTEZ DOMÍNGUEZ a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000441 del 13 de enero de 2019, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
Por providencia del 10 de diciembre de 2019 (fs. 38) este Tribunal tuvo por iniciada la presente acción y dispuso el traslado de la demanda a la parte adversa, siendo notificada en fecha 03 de marzo de 2020 conforme a la constancia de la cédula de notificación obrante a fs. 40 de autos.
En fecha 26 de mayo de 2020 (fs. 55) el Tribunal tiene por opuesta la excepción de falta de acción como medio general de defensa, ordena el traslado de la misma a la parte actora y tiene por contestada la demanda en los términos del escrito obrantes a fs. 41/54 de autos.
Por A.I. N° 237 del 03 de junio de 2020 el Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo. 2da. Sala, se declara competente para entender en el presente juicio y ordena la apertura de la causa a prueba. Como se sabe, el mencionado interlocutorio es un acto de apertura de otra etapa del proceso, que requiere el impulso de las partes para su prosecución conforme al principio dispositivo.
Opinión del DR. EDWARD VITTONE ROJAS.
Si bien, el plazo del periodo probatorio es de cuarenta (40) días, el mismo es un plazo común y su cómputo se inicia una vez que todas las partes intervinientes hayan sido notificadas del interlocutorio que ordena la apertura de la causa a prueba. El maestro Hernán Casco Pagano en su obra Código Procesal Civil Comentado Tomo I. no enseña sobre los plazos comunes y dice. ...2.9. Común: Cuando dentro del mismo la posibilidad de realizar actos procesales comprende a las dos partes, v.g.: plazo ordinario de pruebas (Art. 253 CPC). Los plazos comunes comienzan a correr desde la última notificación efectuada, venciendo para todas las partes en el mismo momento...".
Siguiendo con el análisis de la cuestión, la parte demandada fue notificada del A.I. N° 237/2020 el 26 de junio de 2020 (fs. 58; y a fs. 60 de autos se presentó el representante convencional de la parte actora formulando oposición a la apertura de la causa a prueba en los siguientes términos: “...Que, habiéndose dada apertura de la causa a prueba, vengo por la presente a solicitar que la cuestión planteada, se declare de puro derecho. Esto es, teniendo en cuenta que, para resolver las cuestiones suscitadas, solamente hace falta interpretar las disposiciones legales que se invocaron para respaldar sobre los hechos controvertidos. No obstante, es preciso solicitar al Archivo de los Tribunales las Resoluciones Judiciales que se mencionaron en la Acción Contencioso-Administrativo, las cuales servirán como antecedentes de los casos traídos a consideración...".
Como podemos notar, hasta el mencionado estadio procesal (fs. 60) que la parte actora no se ha dado por notificada de la apertura de la causa a prueba, aun así. este Tribunal por providencia del 25 de agosto de 2020 (fs. 61) le ordenó a la parte accionante a que estese a lo dispuesto por A.I. N° 237/2020 obrante a fs. 56 de autos, sin embargo, el recurrente obvió darse por notificado de la apertura del periodo de prueba, por lo que a la fecha de dictarse la providencia de fecha 18 de enero de 2021 (fs. 63) por el cual el Tribunal llamó autos para acuerdo y sentencia, el mencionado Auto Interlocutoria no quedo firme.
La caducidad de instancia es la sanción legal que se impone a aquellos procesos que han quedado paralizados por abandono o desinterés de las partes y al no haber impulso procesal -luego de tres meses del último acto procesal válido para el impulso del proceso- aquella sanción opera de pleno derecho.
La ley N° 4.867/13 dispone: “...Artículo 1°. -Modificase el Artículo 173 de la Ley N° 1337/88 “CODIGO PROCESAL CIVIL”, cuyo texto queda redactado como sigue: “Art. 173. Cómputo. El plazo se computará desde la fecha de la última petición de las partes o de la resolución o actuación del juez o tribunal que tuviere por objeto impulsar el procedimiento, según corresponda. Correrá durante los días inhábiles, pero se descontará el tiempo en que el proceso hubiere estado paralizado o suspendido por acuerdo de las partes o por disposición judicial, asimismo, si el expediente hubiere sido remitido a la vista por petición de un juez o tribunal. El cómputo de los plazos no correrá durante la feria judicial. En el procedimiento contencioso administrativo, el plazo de caducidad se operará de pleno derecho a los tres meses, con exclusión del tiempo que correspondiere a la feria judicial...” Así también, el Código Procesal Civil dispone: "...Artículo 174.- Carácter de la caducidad. La caducidad se opera de derecho, por el transcurso del tiempo y la inactividad de las partes. No podrá cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes...", "...Artículo 175. - Procedimiento. La caducidad será declarada de oficio o a petición de parte por el juez o tribunal. Es obligación del secretario en cuya oficina radiquen los autos, dar cuenta al juez o tribunal respectivo que ha transcurrido el plazo señalado en el artículo 172...”.
Siendo así, tenemos que el último acto procesal que tendió a impulsar el proceso, fue la notificación a la parte demandada en fecha 26 de junio de 2020 obrante a fs. 58 de autos, sin que posteriormente exista ningún acto de impulso del proceso que excite a la apertura de la causa a prueba, ya que la actora no se ha dado por notificada del A.I. N° 237/2020, habiendo transcurrido con demasía el plazo (tres meses) establecido en la Ley N° 4.867/2013, concordante con el artículo 8 de la Ley N° 1.462/35, correspondiendo declarar la caducidad de la instancia de manera oficiosa.
Si bien, este auto llegó hasta el estado de "Acuerdo y Sentencia", nada obsta que este Tribunal revoque la providencia que ordeno ese llamamiento y actúe conforme a lo que dispone el artículo 175 del C.P.C., ya que ningún acto posterior a la caducidad puede convalidarlo y obrar “contra legem” produciría la nulidad de la acción.
Por consiguiente, de conformidad con el artículo 18 del C.P.C. corresponde revocar por contrario imperio la providencia de fecha 18 de enero de 2021 y conforme a lo manifestado precedentemente y en virtud a lo dispuesto en los artículos 174 y 175 del C.P.C. y la Ley N° 4.867/2013, corresponde declarar de oficio la caducidad de instancia en estos autos e imponer las costas a la parte actora de conformidad a lo dispuesto en el artículo 200 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, disiento respetuosamente del colega preopinante, por las consideraciones de hecho y de derecho que paso a exponer:
Que, en cuanto a la caducidad de instancia declarada por el distinguido colega, el mismo expresa que el último acto procesal tendiente a impulsar el juicio, es la notificación a la parte demandada de fecha 26 de junio del año 2.020, obrante a fe. 25 de autos, sin que posteriormente exista ningún otro acto de impulso del proceso, ya que la actora no se ha dado por notificada del A.I. N° 237/20 del 03 de junio.
Sin embargo, la actora ha impulsado el procedimiento, entendiéndose ello como toda actividad necesaria para que el proceso se desarrolle y avance, al notificar a la demandada de la apertura del periodo probatorio y, al posteriormente presentarse en fecha 06 de julio de 2020 a través del escrito obrante a fs. 60 de autos, manifestando cuanto sigue: “Que, habiéndose dado la apertura de la causa a prueba vengo por la presente a solicitar se declare la cuestión de puro derecho, teniendo en cuenta que para resolver las cuestiones suscitadas, solamente hace falta interpretar las disposiciones legales..." Las negritas son mías.
De las expresiones vertidas en el citado escrito, se puede colegir con absoluta claridad, que el accionante mediante dicho acto, ya se ha dado por notificado de la resolución de forma tácita, que dispone la apertura de la causa a prueba en autos: esto es así, debido a que, si bien no se menciona textualmente y expresamente la notificación del A.I. N° 237/20 del 03 de junio, la lógica nos expone el panorama, pues debemos entender que de las expresiones del accionante "Que, habiéndose dado la apertura de la causa a prueba” el mismo ya se encontraba en conocimiento de la apertura de la cusa a prueba, y por lo tanto, debe entendérselo como notificado del mencionado acto procesal.
Al respecto, cabe señalar de que la notificación tácita de una actuación procesal o resolución judicial se produce cuando de autos resulta de manera inequívoca que la parte tuvo conocimiento de ella. Obviamente, si la finalidad del acto notificatorio es poner en conocimiento a las partes de las actuaciones o resoluciones judiciales cuando esa finalidad ha sido efectivamente cumplida, porque el conocimiento surge de manera ineludible y evidente, se produce toda la virtualidad jurídica del acto de comunicación.
Por ello, se debe aclarar que, si bien la mera presentación de escritos no importa notificación tácita, si no surge de modo inequívoco el conocimiento de las decisiones judiciales por parte del interesado, pero, de ser ello así, debe tenerse por efectuado el anoticiamiento. Empero, y no obstante la falta de previsión normativa y técnica en este sentido ya que el Art. 132 del CPC no lo regula de esta manera, cuando dicho conocimiento se exterioriza y pone en evidencia formalmente en el expediente, ello indudablemente se deberá computar como notificación tácita, en los términos ya descriptos.
En el caso de autos, la actora en fecha 06 de julio de 2020 tuvo conocimiento del A.I. N° 237/20 del 03 de junio y, considerando de que anteriormente ya había notificado del mismo a la contraparte, considero que el mismo ha dado el correspondiente impulso procesal, con lo cual, no ha operado el plazo de tres meses, establecido en la Ley N° 4867/13 concordante con el art. 8 de la Ley N° 1.462/35; por lo que No corresponde declara operada la caducidad de estos autos.
Ahora bien, ingresando al análisis del fondo de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta vía. reúne los requisitos de regularidad y validez o, por el contrario, fue expedido en violación a normas: así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio procesal corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Administrativos y, 2) Si existió o no defraudación.
Sin embargo, coma cuestión previa, es necesario estudiar la Excepción de Falta de Acción opuesta por la demandada en autos, y sus fundamentos. Al respecto, tenemos que el representante de la SET, opone excepción de Falta de Acción, argumentando que la presente acción fue incoada de manera extemporánea, casi 1 año 2 meses luego de haber sido notificada, con lo cual ha expirado el plazo para la interposición de la misma.
En ese razonamiento, examinadas de las presentaciones hechas por las partes y sus exposiciones, podemos precisar que la accionante ha sido notificada en fecha 22 de enero de 2019 de la Resolución Particular N° 72700000441/19 del 18 de enero y, la presente acción ha sido promovida en fecha 19 de julio de 2019 (fs. 26).
Sobre el tema en cuestión, la ley N° 4.046/10 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO” en su artículo 1°, modifica el artículo 4° de la Ley 1462/1935 estableciendo que el recurso de lo contencioso administrativo deberá interponerse dentro del plazo de diez y ocho (18) días.
No obstante, es importante aclarar ciertos aspectos relativos al fondo de la cuestión, por lo cuales, se debe analizar si dicho computo es aplicable al presente caso. La accionante alega la nulidad de los actos administrativos impugnados, con lo cual, los mismos no estarían sujetos a plazo para accionar, de conformidad a lo establecido en el Art. 658 inciso “a” del Código Civil Paraguayo.
De esta forma se presentan dos plazos distintos para la misma situación jurídica. De un lado, el plazo legislado en la norma procesal (Ley N° 1.462/35 de 18 días) y, por otro lado, un plazo de prescripción, mucho más amplio que surge de la aplicación del Código Civil por analogía. En definitiva, existen dos plazos que se superponen, uno de caducidad y otro de prescripción.
De aplicarse el plazo previsto en la norma procesal, la acción en estudio habría caducado, de optarse por el plazo previsto en el Código Civil, para la hipótesis de tratarse eventualmente de un acto nulo, la acción es imprescriptible (Art 658. inciso "a" del CC), con lo cual, correspondería el estudio del fondo de la cuestión. Ante esta superposición de plazos, juzgo que la cuestión debe ser dirimida optando por el plazo más amplio establecido en el Código Civil (imprescriptibilidad de la acción), habilitando el acceso a la jurisdicción por aplicación de la garantía de la tutela judicial efectiva, consagrada en los tratados internacionales ratificados por nuestro país, entre ellos: a) Pacto de San José de Costa Rica (Art. 25° inciso 1°), b) Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (Artículo XVIII).
Resaltando que lo anterior, no implica prejuzgamiento sobre si el acto es nulo o anulable, sino simplemente, la elección de un plazo más favorable para el accionante que le habilite la instancia de cara a estudiar el fondo de la cuestión, conforme se verá más adelante.
La interpretación antes expuesta, pretende evitar lo que calificada doctrina reclama, en el sentido de que “La realidad demuestra que el derecho constitucional de acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa a menudo sufre diversas e indebidas trabas derivadas, en algunos casos, de regulaciones inapropiadas, y otras veces, de interpretaciones judiciales desacertadas, todo lo cual - conforme lo señala Eduardo García de Enterria - contrasta con la facilidad con que cualquiera puede dirigirse al juez ordinario sin más que cumplir unas reglas elementales y claras". Estas dificultades para alcanzar la revisión judicial del comportamiento administrativo resultan doblemente cuestionables pues, además de generar situaciones de privación de justicia, esconden en muchas ocasiones una equivocada tendencia a sobreproteger al Estado, situación esta última que, frecuentemente, termina operando como un incentivo para que la Administración actúe ilegítimamente... (CASGRANDE, Juan Carlos, Director, Procedimiento y Proceso Administrativo, Trabajo: El Derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Plazo para Demandar Pablo E. Perrino, pág. 397. Editorial Lexis Nexis, 2005)”.
Habilitada la instancia como quedó expuesta, corresponde No hacer lugar a la Excepción de Falta de Acción, opuesta por la accionada. Respecto de las costas procesales en la presente excepción, corresponde imponerlas a la perdidosa, la parte excepcionante, por ser una cuestión jurídica debatida y que ha precisado de un pronunciamiento jurisprudencial.
En esos términos, respecto a la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene su origen en el sumario administrativo instruido al señor PEDRO MANUEL BENITEZ DOMINGUEZ a raíz de las inconsistencias detectadas por sus declaraciones juradas del IRACIS General de los ejercicios fiscales de 2012 a 2016, sustentados en diferencias en las compras consignadas por el contribuyente, lo cual derivo en la calificación de la conducta de la misma como defraudación y la imposición de una multa equivalente al 190% de los tributos defraudados.
En esos términos, en primer lugar, corresponde el estudio de "Si existieron o no vicios durante la tramitación del Fiscalización desplegada"; puesto que la accionante manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativas son irregulares y deben ser revocadas, por violar el Debido Proceso y por vicios en la fiscalización.
La Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) dictó la Orden de Fiscalización 65000001831/17 del 31 de agosto (fs. 20 a.a), notificada en fecha 07 de setiembre de 2017, por la cual se dispuso la fiscalización de las obligaciones del IRACIS General correspondientes a los ejercicios desde el 2012 al 2016.
En ese sentido, tenemos que el contribuyente señor Pedro Manuel Benítez Domínguez, ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04, y de conformidad a lo establecido en el en virtud al Art. 1° inc. b) de la Resolución General N° 04/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REIVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125791 Y SU MODIFICACIÓN POR LA LEY N° 2421/04 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCION N° 18/17, que textualmente reza: "...b) Fiscalización Puntual: es aquella auditoría realizada conforme a los dispuesto en el inciso b) del Art. 31 de la Ley N° 2421/2004, en la cual la Administración Tributaria dispone se realice sobre determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos, que posee un contribuyente, detallados a empresas en la Orden de Fiscalización pertinente". Los referidos artículos, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establecen otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorroga la por un periodo igual.
Por otra parte, cabe mencionar que, la Fiscalización tiene una antesala de revisión previa de las informaciones de la Administración que es ejecutada como actividad de su auditoría interna o control interno, sin la participación del contribuyente. Esta actividad no tiene plazos poique forma parte de las más amplias facultades de administración y control que posee la Administración Tributaria. En esta etapa de auditoría interna o control interno la Administración Tributaria, inicia un proceso de revisión, verificación, control, contrastación, y/o cualquier otra denominación de actividad revisora, sin necesidad de la participación del contribuyente y por ende no necesita dictar un acto administrativo que así lo disponga, pues esta actividad de control forma parte intrínseca de su finalidad y lo puede ejercitar sin ningún tipo de formalidad, en cualquier momento y sin sometimiento a ningún plazo.
Entre otras actividades se agrupan dentro de los procedimientos de control interno, las revisiones y comparaciones de las declaraciones juradas, las comunicaciones y actualizaciones ce informaciones, las declaraciones informativas, etc.; que forma parte del legajo tributario formado en cumplimiento del deber formal a los que están sometidos los contribuyentes.
En cambio, la actividad de Fiscalización confirme a lo establecido por el Art. 31° de la Ley N° 2421/04: "...cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación", requiere del dictado de un acto administrativo con constituye la llave de apertura al ámbito documentado del contribuyente, lo hace partícipe del procedimiento revisor, adquiriendo el procedimiento naturaleza investigativa atendiendo que se persigue el descubrimiento de hechos y situaciones de implicancia impositiva que no fueron revelados o fueron ocultados por el contribuyente y por tanto no están disponibles ni en conocimiento de la Administración, y se encuentra sometido a un plazo máximo de duración como garantía para el contribuyente a los efectos de evitar un estado permanente de sospecha.
Sin embargo, es necesario dejar sentada una postura previa, con respecto al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica La participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Hechas estas precisiones, tenemos que cuándo la Administración Tributaria realizar "REQUERIMIENTOS", "PEDIDOS DE COMPARECENCIA” o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del pazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el pazo máximo señalado por ley.
Al respecto el informe N° 119/17 del 31 de mayo, citado en el informe Final de Auditoria (fs. 208 a.a.), inserto a fojas 02 del Expediente N° 20173014589, y derivado del Informe N° 80/17 del 08 de mayo, que reza "...por otro lado han declarado ventas y/o costos inferiores a dicho monto irregularidad que sumada a la exigua rentabilidad declarada por los mismos origino la apertura de procesos de control a los mismos, entre los cuales se encuentra el contribuyente PEDRO MANUEL BENITEZ DOMINGUEZ...” Las negritas son mías.
De lo expuesto, se pude colegir que la propia Administración admite en su informe que ya se había iniciado el proceso de fiscalización, al utilizar el término "originó la apertura de procesos de control"; y también al mencionar que el mismo, es producto de las declaraciones invocadas.
Así también, en la Res. Particular N° 72700000441/19 (fs. 3 de autos), se menciona cuanto sigue: "La fiscalización tuvo su origen en el Informe DGFT/DAFT1 N° 80/2017...y en el Informe DGFT/DFO 119/17...”.
Al respecto, el art. 302 del CPC dispone: “...La confesión espontánea que resultase de los escritos respectivos de demanda o contestación, y que también podrá prestarse en cualquier estado del juicio, hará plena prueba...", sobre éste art. comenta el jurista paraguayo Hernán Casco Pagano de lo siguiente: "...PLENA PRUEBA: El segundo párrafo dispone que la confesión espontánea que resulte de los escritos de demanda y contestación y que también podrá prestarse en cualquier estado del juicio hará plena prueba, vale decir, tendrá aquí el valor de una prueba tasada o legal (Ver comentario al Art. 269. numeral 2.1. del CPC) ..." Las negritas son mías.
Quedando demostrado que se ha desborda do el ámbito del control interno e invadiendo el patrimonio documental del contribuyente haciéndolo participar efectivamente del procedimiento inspector, lo que le convierte técnica y jurídicamente en una Fiscalización y consecuentemente sometido al plazo razonable de duración establecido por la ley.
Es por esto, y asumiendo la misma posición del Tribunal en fallos anteriores, el comienzo del cómputo del plazo de duración de las fiscalizaciones previstas en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04, debe hacerse a partir del día siguiente de haber sido notificado del "acto administrativo" que contenga el ejercicio de esta facultad, sea requiriendo la participación del contribuyente a un proceso de inspección, sea entregando, presentando o exhibiendo, documentos, comprobantes, libros o registros que puedan servir de base a la SET, para formular una denuncia tributaria y en consecuencia exponiendo el patrimonio del contribuyente a la posibilidad de ejecución fiscal.
Realizada tales aclaraciones, y de acuerdo a las documentales obrantes en los antecedentes administrativos, tenemos que por a través del Informe N° 119/17 del 31 de mayo, se menciona el inicio de la Fiscalización Tributaria a la firma contribuyente en cuestión (destacando que no obra en autos, la notificación del pedido de requerimiento previo de documentos) y, culmina con el Acta Final N° 68400002281/17 del 15 de noviembre (fs. 176/180 a.a.) demostrándose a simple vista que ha excedido el Plazo razonable establecido por ley, lo cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina “caducidad del procedimiento administrativo’’, y que conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, dictada de la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de instancia, debiendo haber resuelto la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos: “DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente".
El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, por lo que el plazo de los 45 días hábiles se cumplía el 11 de abril de 2017, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen y partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su viciación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).
Me remito a unos fallos recientes dictados en el mismo sentido por el Tribunal de Cuentas, 2da Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 210/20 del 10 de julio en el expediente caratulado: "JOP PUBLICIDAD SRL c/ RES. N° 66/18 del 07 de junio dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET". Expte. N° 250/18 y el Acuerdo y Sentencia N° 326/19 del 12 de septiembre recaído en el expediente caratulado: "FARMACIAS CATEDRAL S.A. c/ RES. N° 71800000005/17 del 15 de septiembre dict, por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".
Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del “fondo de la cuestión”, puesto que ha quedado plenamente demostrado a fiscalización puntual “eviterna”, desplegado por la Administración Tributaria resulta nula o inválida desde todo punto de vista, por haber excedido considerablemente el plazo legal previsto en el Art. 31 de la ley tributaria.
Por lo todo lo expuesto anteriormente considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos; y, en consecuencia: REVOCAR la Resolución Particular N° 72700000441/19 del 18 de enero dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de la Derrota consagrado en el art. 192 del CPC. ES MÍ VOTO.
A su turno la Excma. Magistrada del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, manifiesta adherirse al voto, del Excmo. Conjuez, Mag. Arsenio Coronel Benítez, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembro Tribunal de Cuentas 2da Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia, que sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE
Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Edwar Vittone. Miembro
Ante mí:
Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 321/2022RODRIGO TOMAS RIVAS SANCHEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
RODRIGO TOMAS RIVAS SANCHEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
ACUERDO Y SENTENCIA N° 321/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiún días del mes de setiembre de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “RODRIGO TOMAS RIVAS SANCHEZ C/ Res. N° 71800001792/2021 del 21 de septiembre, dict. por la DIRECCIÓN DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA- SET” - Expte. N° 474/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 05 de noviembre de 2021 (fs. 14/22), se presenta ante el Tribunal de Cuentas -Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Jorge Romero Martínez, en nombre y representación del señor RODRIGO TOMAS RIVAS SÁNCHEZ, y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001792/2021 del 21 de septiembre, dict. por la DIRECCIÓN DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA- SET.
La parte accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “...El informe final de Auditoría 67000002315 de fecha 15/01/2019, en el punto detalle de las actuaciones la Dirección General de Fiscalización Tributaria expresa que la inconsistencia surge a partir de la verificación de las DDJJ Informativas de ciertos contribuyentes informantes, sin que los mismos hayan sido comunicados a la empresa fiscalizada, como para determinar el origen de estas facturas que como ya hemos expresado se ha comunicado su extravío, lo cual justificamos con la denuncia policial, a través de los expedientes 20183029861 y 20183020171. Tampoco la AT a través de sus funcionarios fiscaiizadores procedió a aplicara procedimientos de auditoría como para solicitar a estos contribuyentes denunciantes copias de los mencionados comprobantes de forma a que tengan a la vista el justificativo de nuestro crédito fiscal que respaldan, como ellos mismos lo expresan, créditos fiscales en el IVA y costos o gastos en el IRACIS del Ejercicio Fiscal año 2015. Como podrá apreciarse la AT optra por el procedimiento más fácil y conveniente a sus intereses, impugnar los comprobantes y consecuentemente sancionarnos, con lo cual al no constatar que estos proveedores quienes cuentan con sus propios archivos tributarios y decir no poder localizar dichos comprobantes, envuelven este hecho como un beneficio indebido e irónicamente en el apartado b) de controles efectuados del Informe Final de Auditoría reconocen que no pueden haber ventas sin compras. Considerando que en dicho cuerpo legal están establecidos los plazos máximos que pueden disponer los controles de las fiscalizaciones realizadas por la Administración Tributaria, siendo esta verificación fiscal a todas luces encuadradas dentro del inc. b) del art. 31 de la Ley N° 2421/04, aunque esté disfrazada de control interno, los plazos utilizados para la realización de la fiscalización realizada por la Dirección General de Fiscalización Tributaria han sido los siguientes: 1. Notificación de la Nota DGFT N° 209/2016 notificado en fecha 09/06/2017. 2. Firma del Acta Final en fecha 21/12/2018. Como puede apreciarse y entenderse de lo señalado más arriba, el proceso de fiscalización o acto administrativo insumió mucho más de cuarenta y cinco (45) días, por consiguiente, solicitamos al Excmo. Tribunal de Cuentas declarar la nulidad del acto administrativo por su extemporaneidad....". Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 01 de abril de 2022 (fs. 38/52), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: "...Somos del parecer que los requerimientos realizados con anterioridad a la fiscalización puntual, fueron efectuados en el marco del art. 189 de la ley, según el cual la SET puede exigir a los contribuyentes la exhibición o presentación de libros o documentos vinculados a la actividad gravada, indicó además que las informaciones reveladas sirvieron precisamente para detectar las irregularidades que dieron lugar a la fiscalización, en estricto cumplimiento del inciso b del art. 31 de la Ley N° 2421/04. En este punto SSEE deben entender que la contribuyente equipara erróneamente un control interno a una fiscalización puntual, ya que la verificación cuestionada se trata de una contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que también puede dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan, conforme lo establece la RG N° 04/2008 Art. 1° inc. c) modificado por la RG N° 25/14, lo que claramente permite concluir que el control interno es un tipo de verificación con sus propios requerimientos legales, por lo que al no ser una fiscalización puntual, tampoco puede aplicársele los plazos legales establecidos para la misma, en consecuencia, no se ha incumplido plazo legal alguno. Igualmente, la SET aclara que mediante la referida Nota N° 209/2018, durante las verificaciones previas, la SET requirió la presentación de los comprobantes y libros que respaldan sus ventas, en tanto que la fiscalización puntual se inició porque el contribuyente no había proveído sus libros de compra del IVA ni las planillas de sus costos y sus gastos, lo que fue requerido mediante la Nota N° 18/2018, a lo que por cierto el contribuyente ni siquiera dio cumplimiento. Debido a esta situación, y ante los serios indicios de la declaración de compras que no tienen respaldo, fue que la SET consideró oportuna la apertura de la fiscalización puntual y en esa oportunidad, le requirió la presentación de sus comprobantes de compras...”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en el proceso de control interno llevado a cabo por el Departamento de Planeamiento Operativo (DPO), en el marco del cual se le requirió a la parte actora que presente las documentaciones que serán detalladas más adelante, respaldatorias de sus ingresos; posteriormente, se emitió la Orden de Fiscalización N° 65000002433, notificada al accionante en fecha 08/11/2018, a a través de la cual la Dirección de Fiscalización Tributaria (DGFT) dispuso la realización de una fiscalización puntual de las obligacionés del IRACIS General del ejercicio fiscal de 2015 y del IVA General de los periodos fiscales del 01/2015 al 12/2015, específicamente respecto a sus compras, y para el efecto le requirió que presente sus documentos contables e impositivos, así como los registros que los respaldan, lo cual no fue cumplido por el hoy accionante, habiendo alegado el extravío del cúmulo documental solicitado por la AT. La mentada fiscalización concluyó con el Informe Final de Auditoría N° 67000002315/2019 de fecha 15/01/2019, el mismo concluyó que “...Conforme a las evidencias obtenidas y a la falta de elementos de juicio necesarios que validen sus declaraciones juradas presentadas, esta auditoría concluye que el contribuyente RODRIGO TOMAS RIVAS SANCHEZ declaró compras, costos y/o gastos sin respaldo documental obteniendo un beneficio indebido al lograr reducir la base imponible del IVA e IRACIS en perjuicio al fisco, haciendo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inadecuadas a la realidad de los hechos gravados...".
Por Res. N° 7110000938 del 04/02/2019, notificado al día siguiente, se resolvió la instrucción de un sumario administrativo a la parte accionante, el cual finalizó con el dictamiento de la Res. Particular N° 72700000699 del 19/09/2019, por la cual se determinó la obligación fiscal del contribuyente accionante del IVA General, IRACIS General y Contravención, se calificó su conducta como defraudación de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/91, sancionándole con la aplicación de una multa equivalente al 205% sobre el tributo defraudado. Luego, tras haberse interpuesto Recurso de Reconsideración N° 72600002587 del 30/01/2020, se emitió la Res. N° 71800001792/2021 del 21 de septiembre, por la cual se resolvió no hacer lugar al citado recurso, tras lo cual se promovió la presente demanda contencioso administrativa.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante y en primer lugar, tenemos que el mismo alegó que el control interno realizado por la SET se excedió en el plazo establecido para las fiscalizaciones puntuales y que -en definitiva- se trataba de una fiscalización propiamente dicha y no de un mero control interno, pues le fueron solicitadas documentaciones varias durante el desarrollo del citado control, en contravención a la naturaleza misma de este tipo de verificaciones internas. Entonces, la cuestión debatida en este punto recae sobre las atribuciones que tiene la AT para realizar controles internos y las fiscalizaciones; ciertamente, el artículo 186 de la Ley N° 125/91 otorga altas facultades ordenatorias e instructorias a la accionada, pero las mismas se deben circunscribir dentro de los límites establecidos en la ley y las normativas reglamentarias.
Por un lado, la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/04, en el artículo 189 de la ley faculta a la AT a realizar verificaciones a los contribuyentes, pudiendo exigirles a los contribuyentes y a sus responsables todas las documentaciones pertinentes a los periodos fiscales a ser analizados, entre ellos, declaraciones, libros, facturas, balances, declaraciones juradas presentadas, informes de terceros, etc, pero estes actuaciones deben estar enmarcadas estrictamente en procedimientos preestablecidos, conforme a la ley. A continuación, realizamos una trascripción del ut supra articulado: "...Art. 189. Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: 1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos. 2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes. 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones. 4) Incautar o retener, previa autorización judicial por el término de hasta treinta días prorrogables por una sola vez, por el mismo modo los libros, archivos, documentos, registros manuales o computarizados, así como tomar medidas de seguridad para su conservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno que deberá expedirse dentro del plazo perentorio de veinticuatro horas. Resolución de la que podrán recurrirse con efecto suspensivo. 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación; No podrán exigirse informe de: a) Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional incluyendo la actividad bancada; b) Los ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio; c) Aquellos cuya declaración comportará violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general. 6) Constituir al inspeccionado en depositario de mercaderías y de los libros contables e impositivos, documentos o valores de que se trate, en paquetes sellados, lacrados o precintados y firmados por el funcionario, en cuyo caso aquel asumirá las responsabilidades legales del depositario. El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza u otra garantía a satisfacción del órgano administrativo. Si se tratare de mercaderías, valores fiscales falsificados o reutilizados, o del expendio y venta indebido de valores fiscales o en los casos en que el inspeccionado rehusare de hacerse cargo del depósito, los valores, documentos o mercaderías deberán custodiarse en la Administración otorgándose los recibos correspondientes. 7) Practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyentes, responsables o terceros. Si éstos no dieren su consentimiento para el efecto, en todos los casos deberá requerirse orden judicial de allanamiento de acuerdo con el derecho común. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno, el cual deberá expedir en mandamiento, si procediere, dentro del término perentorio de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. 8) Controlar la confección de inventario, confrontar el inventario con las existencias reales y confeccionar inventarios. 9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado. 10) Suspender las actividades del contribuyente, hasta por el término de tres días hábiles, prorrogable por un período igual previa autorización judicial, cuando se verifique cualquiera de los casos previstos en los numerales 1), 4), 6), 7), 10), 11), 13) y 14) del Artículo 174 de la presente Ley, a los efectos de fiscalizar exhaustivamente el alcance de las infracciones constatadas y de otros casos de presunciones de defraudación, cuando tal clausura del local sea necesario para el cumplimiento de la fiscalización enunciada precedentemente. Durante el plazo de la medida el o los locales del contribuyente no podrán abrir sus puertas al público, haciéndose constar de esa circunstancia en la entrada o entradas de los mismos. La autoridad judicial competente sera el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno de la Circunscripción de Asunción, el cual deberá resolver, si procediere, dentro de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. La prórroga será concedida si la Administración presenta al Juzgado evidencias de la constatación de otras infracciones de los casos de presunciones de defraudación denunciados al solicitar la autorización, incluso cuando las nuevas infracciones constatadas se refieran a los mismos casos siempre que se traten de hechos distintos. La petición será formulada por la Administración Tributaria y la decisión judicial ordenando la suspensión será apelable dentro del plazo de cuarenta y ocho horas, la que deberá ser otorgada sin más trámite y al solo efecto devolutivo. Para el cumplimiento de la medida decretada se podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, y en caso de incumplimiento será considerado desacato. 11) Solicitar a la autoridad judicial competente el acceso a información privada de los contribuyentes en poder de instituciones públicas nacionales, cuando ello sea necesario para la aplicación de las disposiciones de la presente Ley. Las informaciones así obtenidas serán mantenidas en secreto, y sólo serán comunicadas a las autoridades tributarias y a los órganos y los tribunales administrativos y judiciales para el cumplimiento de sus funciones. En el caso de que la información esté en poder de autoridades públicas extranjeras o internacionales, el acceso a la misma se regirá por los tratados internacionales suscriptos entre los países involucrados y la República del Paraguay. Para el cumplimiento de todas sus atribuciones, la Administración podrá requerir la intervención del Juez competente y éste, el auxilio de la fuerza pública, la que deberá prestar ayuda en forma inmediata estando obligada a proporcionar el personal necesario para cumplir las tareas requeridas...".
La citada normativa -como podemos observar- faculta ampliamente a la Administración Tributaria-AT a realizar todo tipo de controles a los contribuyentes, pero en todos los casos esos controles o verificaciones deben estar reglamentadas. Así también, la propia ley, pone un límite a la AT, ya que exige autorización judicial para la clausura del establecimiento mientras dure la fiscalización, requerir acceso a información privada o en el caso de inspección de locales ocupados por los contribuyentes cuando éstos se opongan a la verificación, en fin, en todos los casos, pese a las amplias facultades que la ley otorgó a la SET, estableció límites a los efectos de evitar un abuso de poder o cuando se necesite sobrepasar la línea de la privacidad del contribuyente.
Dentro de las tantas facultades que posee la AT para verificar los ejercicios fiscales de los contribuyentes, tenemos los controles internos y las fiscalizaciones sean puntuales o integrales y es aquí donde debemos enmarcados a las disposiciones legales vigentes a los efectos de comprender su sentido y alcance.
En ese sentido, el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece: “...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial...”, (en negritas es nuestro). Como podemos notar, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cual de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 “que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008”, dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: “...Art. 1° - La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente; c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan...”; estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Como podemos notar, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente podemos avizorar a los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia, todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET. En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contrastación de los documentos que va fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de Ios controles que surgen en los sistemas de la SET, pero estos controles solo pueden realizarse dentro de la sede de la SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de otros a otros contribuyentes.
En caso, de que surjan irregularidades o duda respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones o instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscreción violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio de la ley- conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues, analizando desde un punto lógico, al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el control desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes, detectadas éstas, debe culminar el control interno con una conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y confirmar sospechas de defraudación, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
Habiendo dejado en claro la diferencia que existe entre estas dos formas de verificación y control que puede realizar la SET, pasaremos al análisis de la cuestión debatida, conforme a las expresiones de las partes contrastando con los antecedentes administrativos.
En el caso de marras, el representante convencional del señor RODRIGO TOMÁS RIVAS SÁNCHEZ demandó la revocación de la resolución impugnada, alegando que su representado fue objeto de control interno requiriéndose por parte de la SET documentos por Nota D.G.F.T. N° 209 de fecha 02 de junio de 2017 (fs. 31 de los AA), en la cual la AT solicitó a la accionante la “provisión de documentaciones”, específicamente, de: “...Talonarios de Facturas con Timbrado N° 10982509 numeradas desde 001-00-501 al 001-001-600. Libros IVA Ventas de los periodos fiscales enero72015 a diciembre/2015 donde fueron registradas las operaciones de ventas en soporte digital (formato planilla electrónica). Las documentaciones requeridas deberán ser remitida dentro desplazo de tres días hábiles a a partir de la recepción de la presente a través de la Mesa de Entrada de esta Dirección...”.
Posteriormente, a través de la Nota D.G.F.T. N° 342 de fecha 06 de junio de 2018 (fs. 31 vito, de los AA), se solicitó al accionante la presentación de “Talonario de Facturas con Timbrado N° 10822829 numeradas desde 001-001-401 al 001-001-500”. Más adelante, por Nota D.G.F.T. N° 18 de fecha 22 de agosto de 2018 (fs. 32 de los AA), la SET requirió la provisión de las siguientes documentaciones: “Libros IVA Compras, correspondiente a los periodos fiscales enero/2015 a diciembre/2015 en soporte digital (formato planilla electrónica) e impreso. Detalle del total de Ingresos Netos declarado en el Rubro 1 campo 62 de la declaración jurada del IRACIS General Formulario 101, correspondiente al ejercicio fiscal 2015 en formato soporte digital (formato planilla electrónica) e impreso. Detalle del total costos deducibles declarado en el Rubro 1 campo 62 de la declaración jurada del IRACIS General Formulario 101, correspondiente al ejercicio fiscal 2015 en formato soporte digital (formato planilla electrónica) e impreso. Detalle de otros gastos declarado en el Rubro 1 campo 50 de la declaración jurada del IRACIS General Formulario 101, correspondiente al ejercicio fiscal 2015 en soporte digital (formato planilla electrónica) e impreso.”.
Desde el momento que la SET comunica del inicio del control interno y requirió documentaciones que obraban en poder del contribuyente, dejó de realizar las actuaciones propias de un control interno, lo que se convirtió efectivamente en una fiscalización puntual, puesto que el control interno como su nombre lo indica, la AT debe simplemente limitarse a contrastar las documentaciones que ya obran en su poder, en caso de duda o sospecha de irregularidades, la vía para requerir documentaciones al accionante debió ser la fiscalización, por ello, ante ese requerimiento de documentaciones bajo el ropaje de control interno y al haber una participación de la firma accionantes, la cuestión debatida debe ser considerada como una fiscalización puntual.
Los funcionarios de la AT caen en el error interpretativo del artículo 1° de la Resolución General N° 25/2014 ut supra mencionada, pues, cuando la disposición indica “c) Control interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o documentos proporcionados por el contribuyente”, no hace otra cosa que indicarnos que el control debe realizar sobre aquellos documentos que ya fueron presentados por el contribuyente en virtud a su obligación contributiva, pero si necesitara requerir las demás documentaciones respaldatorias, necesariamente debe iniciar la fiscalización puntual, autorizada por el viceministro de Tributación.
El magistrado Dr. Martín Ávalos Valdez en el Acuerdo y Sentencia N° 82 del 08/07/2020, del Tribunal de Cuentas, Primera Sala en los autos caratulados: “ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 15 DEL 15/NOVIEMBRE/2018 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, expresó: “...En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Nota 357/2015 del 02 de junio de 2015 por la cual se dispuso un control interno a la accionante, ésta constituye uno de los efectos de la iniciación efectiva de la fiscalización, pues la presencia de la inspección fue efectivamente conocida y constatada ante el interesado o contribuyente, y en la revisión del contenido de la referida Nota se evidencia que el referido acto administrativo en su contenido exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan retenciones, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el proceso de inspección, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final N° 68400002059 de fecha 09 de octubre de 2017...”, la posición asumida por el citado magistrado coincide con nuestra posición ya expresada, en el sentido que la AT no puede invadir la privacidad de las documentaciones del contribuyente de manera autoritaria, puede requerirlo dentro de los límites y por las vías establecidas en la ley.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, de cuyo cúmulo me permito citar los siguientes fallos:
En síntesis, habiéndose dictado el Informe Final de Auditoría N° 67000002315/2019 de fecha 15/01/2019, se ha sobrepasado claramente el plazo que tenía la AT para culminar el “control interno” (fiscalización) que realizó a la firma accionante, además, si bien está prevista la posibilidad de prorrogar por otros cuarenta y cinco días más, no obra una resolución fundada de la SET autorizando la prórroga correspondiente.
Por lo tanto, estando obligada la accionada a culminar la fiscalización (bajo el ropaje del control interno) en el plazo cuarenta y cinco días, decimos obligados, porque la norma dispone un término imperativo “será de cuarenta y cinco días”, las actuaciones posteriores ya no tienen validez alguna, pues efectivamente ese procedimiento caducó y no puede ser un sustento fáctico de las resoluciones impugnadas, pues, las actuaciones realizadas ya resultaron inexistentes. Es por ello, que la resolución impugnada en la presente acción resulta absolutamente irregular, puesto que funda su actuar en un procedimiento caduco, a más de carecer de otros fundamentos válidos.
Todas estas apreciaciones vertidas, que surgieron del análisis de los antecedentes administrativos, nos arrojan la conclusión de que la resolución impugnada es irregular y debe ser revocada, por lo tanto, esta acción contenciosa-administrativa debe prosperar.
Por lo tanto, conforme a las disposiciones legales mencionadas, los hechos expresados y los elementos probatorios ya mencionados, esta magistratura vota por HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa promovida por el representante del señor RODRIGO TOMÁS RIVAS SÁNCHEZ, contra la Resolución Particular N° 71800001792/2021 del 21 de septiembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA y REVOCAR el citado acto administrativo. IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda Sala, magistrados: ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificarían del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 21 de setiembre del 2022.-
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Edwar Vittone. Miembro
Ante mí:
Abg. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 317/2022 . tribunal de cuentas. segunda salaOLEAGINOSA RAATZ S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
OLEAGINOSA RAATZ S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 317/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
Rechazado por Acuerdo y sentencia Nº 362
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días diez y seis del mes de septiembre del año dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “OLEAGINOSA RAATZ SA c/ RES. N° 7180000973/21 del 02 de agosto, dict por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
Y comienza expresando el mag. Arsenio Coronel Benítez, que: A fs. 27/40 de autos, se presenta ante esta Sala, el Abg. Cayo Alberto Busto Coeffier, en nombre y representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ SA, según poder obrante a fs. 1/5, a instaurar acción contencioso administrativa contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007260/20 del 04 de marzo y contra la Resolución Particular N° 71800000973/21 del 02 de agosto, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - (en adelante SET).
Conforme a las manifestaciones del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, como sigue: Que, en fecha 12 de abril del 2.019, solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo EXPORTADOR, por el régimen general, correspondiente al periodo fiscal de Abril del 2.015, por un monto de Gs. 690.954.306, siendo cuestionado una parte de ella porcia Administración Tributaria. Continuó diciendo que, una parte del crédito cuestionado fue por proveedores omisos o inconsistentes, manifestando que no puede caer sobre su patrimonio la responsabilidad fiscal de terceros. También expresó que, el otro motivo, fue a raíz de que la SET aplicó lo establecido en el Decreto N° 1.029/13 del 27 de diciembre “POR EL CUAL SE REGLAMENTA ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1.992 Y SUS MODIFICACIONES”, entendiendo en este punto de que el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre dictada por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia produce efectos a partir de su notificación. Y finalmente en relación a crédito rechazado por provenir de comprobantes que no cumplen con la reglamentación pertinente por valor de Gs. 1.620.796 manifiesta su allanamiento al mismo.
En contrapartida, el 18 de marzo del 2.022, se presentan los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, y proceden a contestar la presente acción, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
Los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro al tiempo de contestar la acción expresaron que, con relación a los proveedores omisos o inconsistentes, técnicamente la porción no acreditada no ha sido rechazada, sino suspendida hasta tanto los proveedores cumplan con su obligación. En cuanto a la aplicación en el tiempo del Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 dictado por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia, la declaración de inconstitucionalidad tiene el efecto de la inaplicabilidad de la norma solo Ínter partes y tiene efecto ex nunc, por lo que se proyecta para el futuro y no retrotrae sus efectos.
ANALISIS DEL CASO
Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que el origen de lo contencioso data del 12 de abril del 2.019, cuando la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, con RUC N° 80020929-0, solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo Exportador, por el régimen general, correspondiente al periodo fiscal de Abril del 2015, por un valor de Gs. 690.965.306.
Ante dicho pedido, la Administración Tributaria cuestiona la devolución de la suma de Gs. 396.018.542 mediante Informe de Análisis N° 77300011139/20 del 22 de enero de fs. 17/19, por lo que a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007260/20 del 04 de marzo de fs. 20, confirma el rechazo expuesto en el Informe de Análisis. Contra ésta última resolución la actora se alza en recurso de reconsideración obteniendo como respuesta la Resolución Particular N° 71800000973/21 del 02 de agosto obrante a fs. 23/24.
En esos términos, la actora solicita en autos se proceda a la devolución del crédito fiscal por la suma de Gs. 394.397.746 correspondiente a lo siguiente: a)1. Proveedores Omisos e Inconsistentes por valor de Gs. 32.309.571. a) 2. Proveedor que no presentó su respectiva Dj por valor de Gs. 64.591 y b) Diferencia entre crédito fiscal según Formulario de Comprobación 120 Reliquidación por valor de Gs. 362.023.584.
Vale aclarar en relación al crédito rechazado por provenir de comprobantes que no cumplen con la reglamentación pertinente por valor de Gs. 1.620.796 que la actora manifiesta su allanamiento al mismo, por lo que no es objeto de la presente litis.
Ingresando al análisis de la cuestión debatida en autos, tenemos en primer lugar lo relativo al rechazo de la devolución debido a los proveedores omisos o inconsistentes, al respecto, es necesario resaltar que, esta magistratura ha sostenido en reiterados fallos en casos similares, que la firma contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En efecto, una vez cumplida con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125 y su modificatoria Ley N° 2.421 por parte de la firma contribuyente, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado.
Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar, a la firma contribuyente, la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo fin que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaria - comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaria. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias.
Como corolario de lo mencionado tenemos que la administración tributaria en ningún momento ha cuestionado los registros contables ni comprobantes presentados ante la SET por parte de la firma contribuyente actora en estos autos; empleando como único fundamento para el rechazo del monto cuestionado la de proveedores inconsistentes y omisos” que no han dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, lo cual a criterio de esta Magistratura resulta arbitraria e ilegal.
No puede pretenderse que el derecho de cualquier contribuyente a recuperar lo suyo dependa de los actos de un tercero, en consecuencia no se pueden ver afectados por actuaciones de terceros por cuyos actos no deba responder, como lo son los proveedores omisos o inconsistentes, por la supuesta falta de abono del tributo retenido de la que actuó como Agente de Retención.
En un casó análogo, la Corte Suprema de Justicia dictada en el Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: “La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma “Maderera Ovetense S.A.”, pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco”. Por tanto, corresponde en derecho sea devuelto el monto negado indebidamente, en este concepto.
Por otra parte, en cuanto al monto negado por la aplicación del Decreto N°1.029/13, cabe señalar que la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, cuenta con una Acción de Inconstitucionalidad favorable, dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia mediante Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 17/28) por el que declara inaplicable los Arts. 13°, 14°, 15° y 16°del citado Decreto N° 1.029/13.
Esta magistratura ya se ha expedido al respecto en casos similares expresando que corresponde la devolución en este concepto debido a que, de una interpretación literal del Art. 555 del CPC se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho.
Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia -a través de su Sala Constitucional- ordena a la Administración resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu de del Art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional.
Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Art. 555 del Código Procesal Civil, cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Art. 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Art. 260° del mismo cuerpo constitucional: "De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso...".
La sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad, no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llámense sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuanto afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte... Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera... EFECTO TEMPORALES. a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquél se celebró (Cód. Civil, arts. 1038 y 1047)”.
Por tanto, el crédito fiscal cuestionado por la Administración Tributaria y solicitado por la actora en autos, que asciende a la suma de Gs. 394.397.746, deberá ser devuelto a la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, más sus intereses correspondientes a ser calculados a partir de la fecha en que se dictó el acto administrativo impugnado, conforme a lo establecido en el art. 103 de la ley N° 6380/19, hasta la fecha final de pagó, por los fundamentos expuestos. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A su turno, la señora miembro del tribunal de cuentas, María Celeste Jara Talavera, prosiguió diciendo: Que, disiente respetuosamente con el colega preopinante por los siguientes fundamentos: La cuestión contenciosa se origina en la solicitud respecto la “Devolución del IVA tipo exportador” correspondiente a las exportaciones realizadas al periodo abril de 2015, por el monto total de Gs. 690.954.306 (Guaraníes seiscientos noventa millones novecientos cincuenta y cuatro mil trescientos seis) solicitada por la accionante en sede administrativa. La Resolución Particular N° 71800000973/21 del 02 de agosto dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en la que se resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente y ratifica la Resolución N° 7930007260/20 del 04 de marzo que resolvió el rechazo parcial del monto solicitado.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo de parte del monto solicitado por la accionante. Es así, que en el Informe de Análisis N°77300011139/2020 del 22 de enero, que sirvió de base a las resoluciones impugnadas, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza parcialmente la solicitud de la accionante y entre los más relevantes se encuentra la conclusión a la que llega la Administración Tributaria que citada dice "En virtud a lo establecido en las Leyes N°125/1991 "Que Establece el Nuevo Régimen Tributario” (Texto Actualizado, en adelante TA) y sus reglamentaciones correspondientes Decreto N° 1029/2013 y Resolución General N° 15/2014; y considerando la solicitud tipo IVA exportador Régimen General, tramitada por el contribuyente Oleaginosa RAATZ SA con Ruc 80020929, correspondiente al periodo fiscal abril 2015 y habiéndose analizado dicho periodo fiscal, se concluye que se encuentra justificad par la acreditación la suma de Gs. 294.935.764", resultando como valor cuestionado Gs. 396.018.542.
Se constata que el acto administrativo impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado el rechazo al monto solicitado por la accionante; no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.
La Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se Reglamentan las Disposiciones Legales Relativas a la Devolución de Impuestos, Repetición de Pagos Indebidos o en Exceso, Compensación de Deudas y Créditos Líquidos y Exigibles, Transferencia de Créditos a Terceros y se establecen sus Procedimientos" en su artículo 3° dispone "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Otro de los fundamentos de la accionante es la supuesta falta de acatamiento por parte de la SET, del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de diciembre de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de los Artículos 13,14,15 y 16 del Decreto N° 1029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones”.
Si bien, la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el Art. 88 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario", modificado por Ley N° 5061/13 "Que modifica disposiciones de la Ley N° 125/92 "Que establece el nuevo Régimen Tributario” y dispone otras medidas de carácter tributario”, pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por las dependencias competentes en la materia.
En base a esta conclusión de la Corte Suprema de Justicia, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N° 9.100/18 “Por el cual se modifican los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013”, aclarando las razones técnicas con los mismos alcances y efectos del Decreto N° 1029/13, pero debidamente fundamentado, donde se tipifican los productos exportados por la accionante, dentro de la clasificación del anterior Decreto; y con ello, se verifica que los créditos fiscales por supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.
Por lo tanto, de conformidad al el Decreto N° 9.100/18, dichos productos quedan establecidos como sigue:
“Art. 13 Devolución del Crédito Fiscal" Los créditos fiscales generados en la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes producidos en el territorio nacional y ala reexportación de bienes que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley N° 60/1990, serán devueltos en un 100% (ciento por ciento), siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley en las reglamentaciones. En las. operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y de sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones".
Artículo 14 "Productos Agropecuarios en Estado Natural y sus Derivados" Corresponderá la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del IVA de las adquisiciones de bienes y servicios cuando sean exportados los siguientes bienes: 1) Productos agropecuarios en estado natural. Bienes primarios, animales o vegetales, señalados en los Incisos a), b) y c) del Articulo 27 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones. En el Inciso d) del mismo Artículo, se considerará en estado natural a la leche cruda 2) Productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización. Comprende a los derivados de los productos agropecuarios sometidos a procesos de transformación básicos, primarios o incipientes. A tal efecto, se entenderá como productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, aquellos que no resultan ser bienes elaborados a cabalidad, tales como los obtenidos de los procesos de molienda, estrujado, prensado, pisado, aplastado, triturado. Quedan comprendidos también aquellos productos obtenidos directamente de las semillas o granos, cuya composición mantiene las propiedades y características del tipo de semilla o grano utilizado".
Artículo 15 "Exportación de Productos Agropecuarios y sus Derivados" La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (ciento por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones. La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicio básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (ciento por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones.
Artículo 16 "Lista de Productos y Subproductos" De conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, se consideran comprendidos dentro del listado de productos y subproductos afectados a la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del crédito fiscal, de acuerdo con la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM) y al Informe Técnico inserto en la nota S. N° 152/2018 del Ministerio de Industria Comercio, los siguientes bienes o mercaderías: 1) Productos agropecuarios en estado natural: a) Animales vivos (Capítulo 1 de la NCM). b) Plantas vivas, excluidos los productos de la floricultura (Capítulo 6 de la NCM). c) Hortalizas, plantas, raíces y tubérculos alimenticios (Capítulo 7 de la NCM)d) Frutas y frutos comestibles; cortezas de agrios (cítricas), melones o sandias (Capítulo 8 de la NCM). e) Café en granos, especias y yerba mate hasta el proceso de sapecada (Capítulo 9 de la NCM). j) Trigo y Mor cajo (tranquillón), centeno, cebada, avena, maíz, arroz con cáscara cargo de grano, alforfón, mijo y alpiste (Capítulo 10 de la NCM). g) Semillas y frutos oleaginosos, semillas y frutos diversos; plantas industriales o medicinales; paja y forraje (Capítulo 12 de la NCM). h) Tabaco en rama o sin elaborar; desperdicios de tabaco (Capítulo 24 de la NCM). 2) Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural: a) Cabello en bruto, incluso lavado o desgrasado; desperdicios de cabello (Capítulo 5 de la NCM). b) Cerdas y demás pelos para cepillaría; desperdicios de dichas cerdas o pelos (Capítulo 5 de la NCM). c) Especias trituradas o pulverizadas (Capítulo 9 de la NCM). d) Grasas y aceites animales o vegetales no refinados, incluido el aceite de soja crudo o desgomado (Capítulo 15 de la NCM). e) Residuos y desperdicios de las industrias alimentarias; alimentos preparados para animales (Capítulo 23 de la NCM). Cueros y pieles en bruto, sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilados o divididos (Capítulo 41 de la NCM). Los bienes, productos o mercaderías que se señalan en el inciso a) del Numeral 1) y los incisos a), b), d) y f) del Numeral 2 del presente Artículo, se refieren a aquellas provenientes de la actividad agropecuaria, señalada en el inciso a) del artículo 27 de la Ley 125/1991 y sus modificaciones".
La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho de repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto N° 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual su pretensión es claramente improcedente.
La Acción de Inconstitucionalidad resuelta a favor de la accionante, dispone la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicar en lo sucesivo dichos artículos. La abstención de aplicarlos los referidos artículos del Decreto N° 1029/13 es a partir de la notificación del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de diciembre, por tanto, no deben ser aplicables a la accionante y sus exportaciones desde el 02 de febrero de 2018, de conformidad a los dispuesto por el artículo 555 del CPC en cuanto dispone "Efectos de la sentencia. La sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate".
Considerando que el crédito fiscal solicitado, corresponde a diciembre del año 2015, resulta correcta la aplicación de los artículos cuestionados, por ser periodo de diciembre del 2015, anterior a la notificación del Acuerdo y Sentencia referido por lo cual considera ajustada a derecho lo resuelto por la Administración.
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Resolución N°7930007260/20 del 04 de marzo y la Resolución Particular N°71800000973/21 del 02 de agosto dictadas por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.
Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido y a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES SU VOTO.
A su turno, el mag. EDWART VITTONE ROJAS manifiesta que: Me adhiero al voto del colega preopinante ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2a Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
Asunción, 16 de septiembre del 2.022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS, 2a Sala,
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Edwar Vittone. Miembro
Ante mí:
Abg. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 313/2022 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCOOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 313/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince días del mes de setiembre de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ Res. N° 72700001050/21 del 11 de junio, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - Expte. N° 363/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 03 de septiembre de 2021 (fs. 199/219), se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Julio César Giménez Alderete, en nombre y representación de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700001050/21 del 11 de junio, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “...Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real y que es necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso de sumario y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen de duda alguna. Analizadas las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva, hace relación principalmente a los proveedores omisos (figura inexistente en nuestro marco legal, siendo solo una denominación interna de la Administración), relacionados a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final en el punto 4.4 C proveedores que no poseen obligación del IVA al momento de la emisión del comprobante y 4.6 proveedores que han declarado montos inferiores a los informados por el solicitante, por lo tanto considerando que la diferencia mencionada precedentemente no fueron ingresadas al fisco, en tal sentido, constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que se deja en suspenso la devolución del monto. La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda. pedir informe a la SET acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su declaración jurada al fisco, la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias....". Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 07 de marzo de 2022 (fs. 244/265), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “...En cuanto a los gastos que no guardan relación con la actividad, los mismos no se encuentran relacionados directa o indirectamente con la explotación de los productos por lo que corresponde confirmar su rechazo, de conformidad a lo establecido en el art. 88 de la ley, ya que no reúne uno de los criterios que conforma el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de necesidad, que implica que sin la realización del mencionado desembolso no habría renta o la fuente no podría subsistir. En relación con las facturas que no cuentan el RUC o la razón social del adquirente, se trae a colación el art. 85 de la ley que exige que todo comprobante de venta debe contener necesariamente el RUC del contribuyente, lo cual implica que también debe estar a nombre de éste, ya que si no, no sería posible individualizar al sujeto que realizó la compra. Por ende, la cooperativa no dio cumplimiento a lo exigido porta propia norma... ...En este sentido la AT ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos, y los que han ingresado discrepan en el monto declarado por la accionante, creando una diferencia que no fue percibida por el fisco. Sobre esta situación, la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Se desprende con claridad que la repetición solo procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco y además si dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras...".
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal noviembre/2016, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006095/2019, notificada el 21/06/2019, aceptó la totalidad del monto solicitado por el exportador, por valor de Gs. 892.529.302. Posteriormente, en fecha 07 de noviembre de 2019 la AT notificó al contribuyente acerca de la emisión del Informe de Análisis N° 77300011328, a través del cual cuestionó la devolución de la suma de Gs. 110.336.770, 78.231.957, a lo que prosiguió la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001895 del 07/11/2019, que ascendió al monto cuestionado.
Luego, el contribuyente solicitó la instrucción de un sumario administrativo (N° 7070000424 del 21/11/2019), el cual culminó con el dictamiento de la Resolución Particular N° 72700001050 del 11/06/2021, por la cual la SET no hizo lugar a lo solicitado en el sumario administrativo y en consecuencia, se ratificó el Informe de Análisis ut supra citado, por los motivos y conceptos que serán abordados seguidamente, habiendo sido la misma objeto de recurso de reconsideración en tiempo y forma por parte del accionante (N° 72600003805 del 21/07/2021), sin que la AT se haya pronunciado al respecto.
Así pues, a tenor de lo dispuesto en el acto administrativo impugnado, se coteja que el rechazo de la devolución del crédito fiscal se dio en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
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D) |
Diferencia entre el formulario de Comprobación 120-Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente |
Gs. 134.834 |
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E) |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
Gs.26.064.976 |
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F) |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes que fueron observados por el certificador, pero no desafectados de las DJI Hechauka-Compras |
Gs.14.946.194 |
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G) |
Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación del IVA al momento de su emisión. |
Gs. 1.636.193 |
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H) |
Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal |
Gs.67.554.573 |
Así pues, con respecto a los ítems D) Diferencia entre el formulario de Comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 134.834, y G) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen obligación de IVA al momento de su emisión, por la suma de Gs. 1.636.193, corresponde dejar en claro que el accionante simplemente se limitó a mencionarlos, sin esbozar ningún tipo de fundamentación al respecto, de ahí que los mismos no forman parte del tema decidendum del presente debate.
En lo que respecta al ítem E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 26.064.976, el rechazo básicamente fue dispuesto en base a:
Corresponde seguidamente analizarlos y expedirnos por su orden conforme a la normativa aplicable al caso concreto.
1.- No presenta el comprobante original que respalda el crédito fiscal: En relación a que no fueron presentados comprobantes originales, corresponde traer a colación lo dispuesto por la Resolución General N° 15/14 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGRE GADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO Y SUS MODIFICACIONES”, cuyo artículo 7° expresa en su parte pertinente: “...Documentación inicial requerida. En todos los pedidos de devolución de impuestos, la documentación inicial requerida comprenderá lo siguiente: ...e) ejemplar original o copia de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente y debidamente firmados por el contribuyente o su representante legal...”. Dicho artículo fue modificado posteriormente por la RESOLUCION GENERAL N° 89/2016, cuyo artículo 1° establece: “...Modificar el artículo 7° de la Resolución General N° 15/14, el cual queda redactado de la siguiente forma: “DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente).
Por consiguiente, considero ajustado a derecho el rechazo realizado por la SET sobre esta cuestión puntual, pues la administración realizó nada más y nada menos que una estricta aplicación del requerimiento establecido en la citada norma, la cual fue pronunciada como consecuencia de las facultades atribuidas a la SET para el dictamiento de sus propias reglamentaciones y por lo tanto, se concluye que el rechazo deviene procedente pues no se ha cumplido durante la instancia administrativa con la presentación de los ejemplares originales cuyos montos se pretendían recuperar.
2.- Descripción insuficiente del bien o servicio adquirido: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a facturas que no contenían la descripción completa del concepto (sin detalle del servicio adquirido), lo cual hace imposible imputarlos a operaciones que guardan relación con las actividades gravadas de exportación, razón por la cual soy de la opinión que el rechazo debe ser confirmado por este Tribunal, por no cumplir lo establecido por el art. 20 del Decreto N° 6539/20051, los artículos 85 y 86 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/2004. En esa tesitura, hay que recalcar que el adquirente al momento de recepcionar la factura tiene la obligación de cotejar que cumpla con todos los requisitos de llenado y nada le obsta a que exija al emisor del comprobante la subsanación de los errores formales que podrían contener.
1Requisitos para la expedición de facturas. Al momento de su expedición en las facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: ...5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando las características del modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda...”
3.- Gastos no relacionados con la actividad de exportación: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a gastos tales como caja de madera con cubiertos para obsequio del personal, gravado para reconocimiento, servicio prestado al hospital de Loma Plata, bebidas alcohólicas para consumo personal, traslado de equipo de fútbol, adquisiciones de lámina de leche, envases especiales, válvula de paso y retención manual, tornillo pesado, arandela, papel encerado, entre otros, esta magistratura concluye que dicho rechazo fue realizado conforme a derecho pues dichas erogaciones no guardan estricta relación con las actividades de exportación llevadas a cabo por la firma, de conformidad a lo establecido por los arts. 86 y 88 de la Ley N° 125/1991 y el Decreto N° 6539/2005, en cuanto a los requisitos de llenado de los comprobantes.
4.- Presentación de comprobantes sin RUC: respecto a dicho ítem, el art. 85 de la Ley N° 125/91 expresa en su parte pertinente: “...Documentación. Deberán contener necesariamente el RUC del adquirente o el número de documento de identidad sean o no consumidores finales...", por lo que dicho rechazo debe ser igualmente confirmado.
5.- Comprobantes no válidos, el tipo y número de comprobante no corresponde al timbrado consultado: facturas dadas de baja y que no corresponden al timbrado consultado, se debe traer a colación igualmente el art. 85 de la Ley N° 125/91 que estipula que la AT determinará las condiciones que deben reunir los comprobantes de ventas para admitirse como crédito fiscal conforme al Art. 1° del Decreto N° 6539/2006 modificado por el Decreto N° 10797/2013. En consecuencia, no habiendo la SET autorizado la expedición de dicho comprobante, el mismo no es deducible ni válido para sustentar el crédito fiscal.
En definitiva, corresponde confirmar in totum el rechazo resuelto por la SET en cuanto al ítem E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 26.064.976.
En lo que respecta al ítem F) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes que fueron observados por el certificador, pero no desafectados de las DJI Hechauka-Compras, por valor de Gs. 14.946.194, el mismo fue resuelto porque se tratan de facturas cuyo tipo y número de comprobante no corresponde al timbrado consultado, al respecto, corresponde traer a colación igualmente el art. 85 de la Ley N° 125/91 que estipula que la AT determinará las condiciones que deben reunir los comprobantes de ventas para admitirse como crédito fiscal conforme al Art. 1° del Decreto N° 6539/2006 modificado por el Decreto N° 10797/2013. En consecuencia, no habiendo la SET autorizado la expedición de dichos comprobantes, los mismos no son deducibles ni válidos para sustentar el crédito fiscal, de ahí que corresponde confirmar el rechazo resuelto por la AT, con relación a dicho ítem.
En relación a los ítems H) Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (PROVEEDORES INCONSISTENTES), por la suma de Gs. 67.554.573, tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
Sobre el punto, corresponde subrayar que el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.
Este Tribunal con voto en mayoría, concordante con la posición asumida por la Sala Penal de la máxima instancia judicial, incansablemente ha sostenido, que la figura de proveedores omisos o inconsistentes no puede ser objeto de privación de un derecho que por ley corresponde al accionante, ya que son los proveedores del contribuyentes quienes se encuentran en incumplimiento con sus obligaciones tributarias y no puede la firma accionante convertirse en una suerte de policía fiscal o subrogarse la facultad en exclusiva de la SET se iniciar la prosecución del cobro de los tributos a quienes están obligados a declarar y a abonar la suma correspondiente de los impuestos.
Por otra parte, la ley no autoriza a la SET a suspender la devolución y menos cuando lo cuestionado no tiene relación con irregularidades con la documentación, en este caso, los proveedores omisos o inconsistentes es una ficción de la Administración Tributaria, ya que la ley no reconoce este fundamento como válido para la privación de un derecho pleno del contribuyente exportador.
El art. 88 de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 2.421/04, establece: “...Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales. En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del período de prescripción, se realicen los controles o verificaciones. La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo. Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Articulo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley...".
La norma ut supra mencionada, es clara, al establecer que el único motivo por el cual puede cuestionar la devolución del IVA crédito fiscal es “por irregularidad en la documentación" no siendo un fundamento válido, la mora o el incumplimiento de las obligaciones tributarias de los proveedores de la firma accionante, quienes deben ser fiscalizados y sancionados ante la inobservancia de la ley.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores INCONSISTENTES es de Gs. 67.554.573, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
A tenor de lo expuesto más arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la acción contencioso administrativa presentada por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. y en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N° 72700001055/21 del 11 de junio, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de: H) Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por la suma de Gs. 67.554.573, más el pago de los intereses y accesorios en virtud a lo dispuesto en el artículo 171 de la Ley N° 125/91, conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 5.061/2013; asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de: D) Diferencia entre el formulario de Comprobación 120-Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 134.834, y G) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen obligación de IVA al momento de su emisión, por la suma de Gs. 1.636 193, E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 26.064.976, y F) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes que fueron observados por el certificador, pero no desafectados de las DJI Hechauka-Compras, por valor de Gs. 14.946.194.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, 2a Sala ARSENIO CORONEL BENITEZ, manifiesta: Que se adhiere al voto del preopinante por los mismos fundamentos.
Y la miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2° Sala-TC2S, mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Disiente parcialmente con el colega preopinante por los siguientes fundamentos: El Magistrado preopinante expresa en parte de su voto cuanto sigue: “...En relación al Ítem h) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal-Proveedores Inconsistentes- por la suma de Gs. 67.554.573, tenemos que la propia administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes del IVA percibidos por las ventas realizadas. Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores inconsistentes es de Gs. 67.554.573, corresponde disponer su devolución por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo solicitado”.
La Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3ro. dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
La Administración Tributaria ha certificado que el crédito fiscal solicitado no es exigible en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Considera prudente y razonable que la repetición de pago proceda solo en caso de haber ingresado el tributo al fisco, situación que no aconteció en el caso de marras. En este mismo sentido se expidió en el Acuerdo y Sentencia N° 167/21 del 29 de Junio en los autos caratulados: "COOPERATIVA CHORTITZER Ltda. C/Res. N° 7930006735/19 del 4 de Noviembre y otra dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN"- Exp. N° 177/20.
El Tribunal no puede certificar importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria. Al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución, no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
El importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben en estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
En el presente caso las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, en consecuencia considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
También se debe tener en cuenta que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes; por lo que considero ajustada a derecho la actuación del órgano administrativo, al denegar la devolución solicitada por la accionante, por ser la SET el órgano competente de quien emano la resolución impugnada.
Por lo expuesto, disiente con el colega preopinante en relación al ítem H de la Resolución impugnada y vota por la no devolución solicitada por la accionante. En relación a los ítems D, E y F y G, se adhiere al sentido del voto preopinante, que resolvió la improcedencia de la devolución solicitada. Es su voto.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2a Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edward Vittone R. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 311/2022 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaJOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 311/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los catorce días del mes de setiembre de dos mil veinte y dos estando, presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala - TC2S, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ cl RES. N° 71800001038/2021 DEL 8 DE MARZO Y OTRA, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - Exp. N° 140/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativa, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentó el señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ, por derecho propio y bajo patrocinio de abogado a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular DPTT N° 72700000449 del 21 de enero de 2019 y contra la Resolución Particular N° 71800001038 del 8 de marzo de 2021, dictada por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.
La parte accionante manifestó cuanto sigue, en los términos de su escrito obrante a fs. 32/44 de autos: “...Que, en tiempo y forma, por medio de este escrito, vengo a promover demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución Particular DPTT N.° 72700000449, de fecha 21 de enero de 2019, notificada en fecha 04 de febrero de 2019, y la Resolución Particular SET N.° 71800001038, de fecha 08 de marzo de 2021, notificada en fecha 09 de marzo de 2021, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del Ministerio de Hacienda, con domicilio real en Yegros entre Eligio Ayala y McaI. López de la ciudad de Asunción, sobre la base de los hechos y los derechos que se exponen a continuación: Como primera cuestión, niego y rechazo categóricamente todos y cada uno de los extremos alegados por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria y receptados en la Resolución Particular DPTT N.° 72700000449/19, confirmada por la Repetición Particular SET N.° 71800001038/21, a través de la cual se resolvió el Recurso de reconsideración planteado por la firma, salvo las cuestiones que fueran expresamente aceptadas por mi parte en el desarrollo del presente escrito de demanda HECHOS Por medio de la Nota N.° 178, en fecha 13/07/2017, la Coordinación de Investigación Tributaria y Gestión de Riesgos de la SET me requirió mi LIBRO de COMPRAS y VENTAS del IVA correspondiente a los periodos fiscales de enero/2012 hasta diciembre/2016. Luego, en fecha 30/08/2017., el Departamento de Análisis y Gestión de Riesgos Tributarios de la Administración Tributaria emitió el Informe SET/DAGRT N.° 191 en el cual expuso que detectó, en relación con la Cooperativa San Cristóbal Ltda., costos elevados e inconsistencias en sus libros de compras Hechauka y las declaraciones juradas de IVA presentadas por sus proveedores, entre los que se me incluía. Por ello, en fecha 19/10/2017, mediante la Nota DGGC N°1185, la Administración Tributaria me solicitó mis comprobantes de ventas de los periodos fiscales 01/2012 a 12/2016, así como las notas de créditos y débitos emitidas y recibidas de la Cooperativa San Cristóbal Ltda. Unos días después, y “estando en curso ya la fiscalización", en fecha 07/11/2017 la Administración Tributaria me notificó de una Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001955 de fecha 03/11/2017, en la cual, por un lado, dispuso el control de mis obligaciones del IVA de los periodos fiscales de 01/2012 a 12/2016 y del IRACIS del ejercicio fiscal 2012 al 2016, y, por el otro, me requirió que nuevamente presente los documentos contables e impositivos, y los registros respaldatorios, vinculados a tales periodos y ejercicios. Finalmente, recién en fecha 29/12/2017 los funcionarios auditores de la SET libraron el Acta Final N° 68400002460, donde concluyeron que supuestamente declaré compras que no poseían respaldo documental o que utilicé otros que no se ajustaban a la realidad de los hechos, de modo tal que ello, en teoría, afectó la determinación del IVA y del IRACIS en los periodos y ejercicios fiscales controlados. Posteriormente, en fecha 08/02/2018, la SET me notificó la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000527 de la misma fecha y me corrió traslado del Informe Final de Auditoria N.° 67000001892 de fecha 16/01/2018, para que lo conteste y ofrezca todas mis pruebas. Después, en fecha 27/04/2018, fui notificado de la Providencia N° 72900000096, de la misma fecha, por la cual el sumariante tuvo por no contestado el descargo, ordenó proseguir el sumario y llamó a autos para resolver. Finalmente, en fecha 21/01/2019, por considerar que, en teoría, no declaré la totalidad de mis ventas y que supuestamente consigné indebidamente créditos y gastos a mi favor, a Dirección de Planificación y Técnica Tributaria mediante la Resolución Particular N°7 2700000449 re liquidó los tributos, calificó mi conducta como defraudatoria y me aplico una multa del 115 % sobre los tributos supuestamente no ingresados, así como una multa por contravención. De tal resolución fui notificado en fecha 05/02/19. A raíz de ello, en fecha 15/02/2019, planteé, en tiempo y en forma, un recurso de reconsideración en contra de la citada Resolución Particular N.° 72700000449/19. Dicho recurso fue rechazado por la SET a través de la Resolución Particular N°718000001038, de fecha 08/03/2021, que me fue notificada en fecha 09/03/2021. DERECHOS. -Las resoluciones administrativas recurridas en esta demanda, es decir, la Resolución Particular DPTT N.° 72700000449/19 y su confirmatoria, la Resolución Particular SET N.° 71800001038/21, resultan injustas e ilegales, dadas las siguientes razones: -Me hacen responsable de los actos y de las omisiones de mis proveedores.-No se encuentran debidamente motivadas.-Se basan en un antecedente de hecho que, en realidad, nunca existió: mi supuesto allanamiento.-Derivan de una fiscalización cuya duración excedió el plazo máximo fijado por la ley.-Se dictaron como resultado de un procedimiento (fiscalizatorio y sumarial) que tuvo una duración excesiva e irrazonable y en el cual, además, se configuró la caducidad de la instancia administrativa y se incumplieron diversos plazos procedimentales. 1. No puedo ser responsable de los actos y de las omisiones de mis proveedores. En la Resolución Particular N."72700000449/19 se puede leer: "...Constataron también que JGP utilizó como respaldo de sus compras comprobantes relacionados a operaciones que no existieron, pues sus proveedores presentaron el duplicado de su factura (archivo tributario), en el cual se observa que algunas fueron anuladas [.] y un proveedor no puco ser ubicado. Debido a ello, los auditores de la SET desafectaron los montos de las compras que no están debidamente respaldadas y re liquidaron ambos tributos, de lo cual surgieron saldos a favor del fisco..." (Cita textual de la resolución). Resulta absolutamente insostenible la pretensión de la Administración Tributaria de que sea yo el que cargue con el incumplimiento de las obligaciones impositivas de mis proveedores y de esa manera se me atribuya una responsabilidad que no me corresponde, sobre todo teniendo en cuenta mi buena fe: pues le entregué a la SET toda la documentación con la que contaba. Sabido es que el ingreso al Fisco de los impuestos abonados por un comprador en el momento de la compra, ya sea de bienes o de servicios, es del vendedor contribuyente, es decir, no le compete al comprador esta responsabilidad, de manera que un argumento contrario al señalado no puede constituirse en sustento legal alguno para determinar supuestas deudas inexistentes y mucho menos para imponer sanciones por supuesta defraudación fiscal. Es por ello que, en numerosas y reiteradas ocasiones, la Sala Penal de la Corte suprema ha sostenido cuanto sigue: "... la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado. Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco" (A. y S. N.° 181, del 3 de mayo de 2011. -S. P. C.S.J. En el mismo sentido, ver, entre otros: A. y S. N.° 362 del 17 de mayo del 2013, S. P., C.S.J.; A. y S. N.° 184 del 21 de marzo de 2017, S. P., C.S.J). En consecuencia, resulta irrazonable, como ya dije, que tenga que ser yo el que cargue con el incumplimiento de las obligaciones impositivas de mis proveedores y, de esta manera, el que asuma una responsabilidad que no le corresponde, ya que resulta exento de reprochabilidad al no mediar conexidad subjetiva entre el hecho denunciado y quien resulta sindicado como autor. Sobre ello, es muy claro el art. 180 de la Ley 125/91 cuando dice: "La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor..." Por esto, las resoluciones recurridas en esta demanda resultan absolutamente inválidas y deben, por ello, ser revocadas. II. Indebida motivación. Tal como VV. EE. lo podrán observar, ninguna de las resoluciones administrativas se basta por sí misma, dado que se remiten todo el tiempo al dictamen conclusivo del sumariante. En otras palabras, la Administración Tributaria no cumplió con lo dispuesto en el art. 205 de la Ley 125/91, que expresamente señala: "...Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación...", de lo cual evidentemente adolecen las mencionadas resoluciones, pues como es fácil advertir no están mínimamente motivadas. Sobre esto nuestra Corte retiradamente señala: "... las decisiones de la administración, contenidas en una resolución administrativa, no pueden basarse lisa y llanamente en un informe o dictamen, puesto que ello conduciría a un desplazamiento de competencia o facultades de la autoridad administrativa a funcionarios dictaminantes de departamentos internos de la institución. Asimismo, la falta de motivación del acto administrativo es sinónimo de arbitrariedad por ausencia de razones tácticas y jurídicas de la decisión adoptada y, por consiguiente, es un acto administrativo violatorio del principio de Estado de Derecho que se adopta como modelo de organización del Estado paraguayo en el Art. 1 de la Constitución Nacional' (Acuerdo y Sentencia N° 678, de fecha 11 de agosto de 2020, S.P... C.S.J.). El subrayado en mío.
En ese sentido, en las resoluciones recurridas en esta demanda no se exponen los motivos para la determinación impositiva, ni para la imposición de multas. Por lo tanto, dichas resoluciones resultan inválidas, dado que no puede existir conclusión o determinación ajustada a derecho sin que exista una exposición de motivos por parte de la autoridad emisora del acto. Antecedente de hecho inexistente. Para la Administración Tributaria, dado que supuestamente me allane, correspondía, sin más trámite, dictar el acto de determinación. Sin embargo, ello no es cierto pues a través de mi Nota de fecha 28 de diciembre de 2018, solicité al sumariante, además de los beneficios otorgados por el Decreto 313/2018, la aplicación del criterio de la realidad económica en la contra liquidación del IVA y del IRACIS mediante el método presunto establecido en el art. 211 de la Ley 125/91, así como el mínimo fijado en el Art. 175 de la misma ley para la graduación de la multa. Además, me reservé expresamente el derecho de presentar los recursos pertinentes en caso de que la determinación sea adversa. En ese sentido, al estar fundada la Resolución Particular DPTT NT 72700000449/19 en un hecho absolutamente inexistente, mi supuesto "reconocimiento del derecho material invocado”, corresponde que ella y su confirmatoria sean revocadas en sede judicial. IV. Caducidad de la Fiscalización. La fiscalización puntual a la cual fui sometido se llevó a cabo fuera del plazo fijado en el Artículo 31 de la Ley 2421/04, que establece un plazo máximo de cuarenta y cinco días (45) hábiles para las "Fiscalizaciones Puntuales". En efecto, entre la fecha de la Nota SET-CITGR N.° 178 (13 de julio de 2017), fecha en la cual se inició efectivamente la fiscalización y la fecha del Acta Final (29 de diciembre de 2017), transcurrió en exceso el plazo máximo de duración previsto para las fiscalizaciones puntuales, por lo que se vulneró un derecho reconocido en la ley tributaria. Sobre ello, particularmente, debo decir lo siguiente: 1. La fiscalización se inició con la Nota SET - CITGR N.° 178/17 en fecha 13 de julio de 2017, por la cual se me requirió mi LIBRO de COMPRAS y VENTAS correspondiente a los periodos fiscales de enero/2012 hasta diciembre/2016, dado que: 1.1. Como bien lo señala el Ministro Benítez Riera, cuando la SET requiere la participación del contribuyente, al solicitar la exhibición y la entrega de ciertas documentaciones, los trabajos desplegados por la Administración Tributaria se encuadran en una "fiscalización puntual" (ver su voto en el Acuerdo y Sentencia N.°947 de fecha 05 de octubre de 2020, S.P... C.S.J.) 1.2. Además, incluso cuando se realice el requerimiento de ciertas documentaciones en la marca de "controles" a estos, por analogía, les resulta igualmente aplicable el plazo dispuesto en el art. 31 de la Ley 2421/04 (art 248 de la Ley 125/91). Teniendo en cuenta que todo "control" es una especie del género "fiscalización", tal como lo manifiesta la Ministra Carolina Llanes (ver su voto en el Acuerdo y Sentencia N.° 947, de fecha 05 de octubre de 2020. S.P... C.S.J.) -2. En ningún momento, la Administración Tributaria dispuso la suspensión del plazo de la fiscalización. Recordemos que, para que pueda computarse la suspensión del plazo, debe existir un pronunciamiento expreso de la SET y este debe ser debidamente notificado al contribuyente, según lo establece el art 28 de la Resolución General N.° 4/08, en su redacción dada por la Resolución General N.025/14. Como VW. EE. podrán observar de los antecedentes administrativos, en el caso que nos ocupa, no existió pronunciamiento alguno por parte la Administración Tributaria con respecto a la suspensión del plazo de fiscalización. De tal manera, dada la caducidad de la fiscalización al no haber los funcionarios de la Administración Tributaria respetado el plazo máximo de duración de los trabajos de inspección, las resoluciones administrativas recurridas en esta demanda resultan inválidas, por lo que deben ser revocadas en sede judicial. V. Caducidad del sumario. Sin perjuicio de la caducidad configurada en el proceso de fiscalización puntual realizada por los auditores, también se produjo la caducidad del sumario administrativo que sirvió de base a la Resolución Particular DPTT N° 72700000449/19 y su confirmatoria, la Resolución Particular SET 71800001038/21. por violación del Artículo 11 de la Ley 4679/2012. -El art. 11 de la Ley 4679/2012 establece cuanto sigue: "... Articulo 11.-Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación...”. En tal sentido, durante el procedimiento sumarial al que fui sometido desde que se llamó a autos para resolver, en fecha 27 de abril de 2018, hasta que se dictó la Resolución Particular DPTT N.° 72700000449. en fecha 21 de enero 2019, el expediente se paralizó durante un lapso superior a seis meses, por lo que se configuró la perención o caducidad de la instancia administrativa. En consecuencia, las resoluciones recurridas en esta demanda resultan inválidas y deben ser revocadas en sede judicial. Idéntico razonamiento de la Sala Penal puede encontrarse en la siguiente cita: “Prosiguiendo con el análisis, corresponde traer a colación lo dispuesto por la Ley Nro. 4679 de 'Trámites Administrativos' [..] Asi, al estudiar el presente caso, se advierte de los antecedentes administrativos, que el caso estuvo inactivo por un plazo superior a los seis meses establecidos en la norma” (Acuerdo y Sentencia N.° 768, de fecha 31 de agosto de 2020, S.P,C,S.J). VI. Incumplimiento de plazos establecidos en la Ley. En palabras de la Sala Penal de la Corte. "... lógico resulta que la viabilidad de un acto administrativo dependa de su ejecución oportuna, es decir en el lapso de tiempo que la norma impone, fuera de ello, el acto se torna inválido, de todo lo que finalmente se extrae que resultaría no solamente injusto sino que atentaría contra el principio de la Seguridad Jurídica, que la Administración contradiga sus propias regulaciones y por otro, pretenda apremiar al administrado ante situaciones análogas. A este respecto, cabe resaltar que el no cumplimiento de los plazos por parte de la Administración, en el sentido de que las consecuencias del incumplimiento no tienen por qué ser soportados por el administrado. No se puede establecer una conducta para el administrado y otra distinta para la administración, en cuanto al cumplimiento de sus respectivas obligaciones, ya que ello violaría el principio de igualdad tan caro a la justicia, aspiración común de todo ciudadano' (A. y S. H" 19, de 02 de febrero de 2016, S. P., C.S.J), En el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria incumplió dos plazos puntuales: Desde que se llamó a autos para resolver hasta el dictado de la Resolución Particular DPTT N. 72700000449/19 transcurrió en exceso el plazo de diez días previsto en el art, 205 de la Ley 125/91 ("La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro de/ plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocurrirá vencido el plazo para presentar el alegato a que refiere el artículo anterior o cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar diligenciamiento de prueba"). Desde que planteé el recurso de reconsideración hasta el dictado de la Resolución Particular SET N° 71800001038/21 transcurrió en exceso el plazo de veinte días contemplado en el art. 234 de la Ley 125/91 ("El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días'). Por lo tanto, las resoluciones administrativas recurridas resultan inválidas, debido a que la Administración Tributaria no respeto los plazos expresamente previstos por la normativa tributaria para que fueran dictadas, idéntico razonamiento de la Sala Penal puede encontrarse en la siguiente cita: "Del análisis de la normativa legal transcripta, en concordancia con las actuaciones ocurridas en sede administrativa se concluye que, desde que el Juez Instructor dispuso llamar autos para resolver, en fecha 27 de agosto de 2008, hasta la fecha del dictado de la Resolución N.° 43 de fecha 02 de marzo de 2011, emitida por el Viceministro de Tributación, transcurrió en exceso el plazo de 10 días establecidos por la norma. En el caso de autos, la citada resolución fue dictada luego de 2 años y 6 meses después del plazo previsto en la norma, por tanto, la misma viola el principio de legalidad del procedimiento y tal acto conlleva la nulidad de la decisión’ (Acuerdo y Sentencia N.° 468, de fecha 01 de julio de 2019, S.P., C.S.J.). VIl. Excesiva duración del procedimiento (fiscalizatorio y sumarial). El procedimiento (primero fiscalizatorio y luego sumarial) del cual derivaron las resoluciones recurridas en esta demanda se inició en fecha 13 de julio de 2017, fecha en la cual se inició emotivamente la fiscalización con la Nota SET - CITGR N° 178, y concluyó con la Resolución Particular SET NT 71800001038 de fecha 08 de marzo de 2021, es decir, luego de TRES AÑOS y SIETE MESES de haberse iniciado. Como se ve, a lo largo de su tramitación transcurrió, de manera injustificada, un plazo excesivamente prolongado Dicha demora en la tramitación y la resolución del procedimiento es injustificada, puesto que. de las constancias documentales obrantes en el expediente administrativo, se desprende que su tramitación se paralizó injustificadamente, no existió motivo alguno de retardo (ni siquiera se abrió el sumario a pruebas). Todo esto demuestra la desidia administrativa. Ella implicó que esté sujeto a una incertidumbre por más de tres años. A la luz del art. 17, numeral 10, de la Constitución Nacional ("El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley"), como bien lo ha señalado la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia “...ningún proceso - sea en sede jurisdiccional o sea en sede administrativa - puede tener una duración indefinida en el tiempo..." (Acuerdo y Sentencia NT 354, de fecha 6 de septiembre de 2018, S. P, C.S.J.). En el caso en estudio, es evidente que existió demora superior al plazo fijado en la ley, que dicha demora es excesiva e irrazonable (no existe en el expediente ninguna causa de justificación). Todo ello evidencia la desidia de la Administración Tributaria que me sometió a un largo, injustificado y tortuoso calvario durante el procedimiento sumarial. Por lo tanto, teniendo en cuenta el tiempo transcurrido entre el inicio del procedimiento y la notificación de la resolución final definitiva (más de TRES ANOS Y SIETE MESES) se concluye que las resoluciones atacadas en esta demanda resultan nulas, puesto que derivan de un procedimiento sancionador que se ha tramitado en un plazo excesivamente prolongado desde su inicio, por lo que es correcta su revocación en sede judicial...".
Terminó el accionante peticionando que, el Tribunal dicto Acuerdo y Sentencia, haciendo lugar a la presente acción y revoque las resoluciones impugnadas, con costas.
Por providencia del 31 de agosto de 2021 (fs. 58) del Tribunal, se tuvo por iniciada la presente acción contencioso-administrativa y se dispuso el traslado de la acción a la parte adversa. En tal sentido, se procedió a la notificación de la acción a la Subsecretaría de Estado de Tributación, conforme a la constancia de la cédula de notificación obrante a fs. 70 de fecha 17 de noviembre de 2021.
Es así, que se presentó César R. Mongelos Valenzuela, Abocado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Ángel F. Benavente Ferreira, quien contestó el traslado en representación de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN y argumentó lo siguiente, conforme al escrito obrante a fs. 71/88 de autos: "...NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la firma accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso a exponer: a) Antecedentes administrativos: Como primer punto, es oportuno remarcar que verificado los antecedentes administrativos que dieron origen a la demanda contencioso administrativa promovida por el contribuyente JOSE GUILLERMO FRANCO PINANEZ, con RUC 4377123-8, se advierten que: -Por medio de la Nota SET-CITGR N° 178 del 13 de julio de 2017, notificado en fecha 20 de julio de 2017, la Administración Tributaria solicitó al contribuyente JOSE GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ, con RUC 4377123-8., la presentación de los siguientes documentos: Libro Compras y Ventas correspondientes a los periodos fiscales de Enero/2012 hasta Diciembre/2016,en soporte magnético (planilla Excel). -El contribuyente solicitó prórroga de diez (10) días hábiles para la presentación de los documentos requeridos. -Por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000001955, notificada en fecha 7 de noviembre de 2017, la SET dispuso la fiscalización Puntual del contribuyente JOSE GUILLERMO FRANCO PINANEZ, con RUC 4377123-8.-, sobre el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, IRACIS. periodo fiscal 2012,2013,2014,2015 y 2016 y del Impuesto al Valor Agregado, IVA, de los periodos fiscales 2012,2013,2014,2015 y 2016. respectivamente. -Mediante el Acta Final N° 68400002460 del 29/12/2017, los funcionarios auditores recomendaron el ajuste fiscal derivado de las tareas de verificación practicada al contribuyente auditado. - Por medio de la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000527 del 8 de febrero de 2018, la Administración Tributaria impulsó el procedimiento del sumario administrativo, conforme a los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91. -El contribuyente solicitó prórroga para presentar su descargo, así como también tuvo la oportunidad de ejercer su defensa de acuerdo a las constancias obrantes en los antecedentes administrativos. -Por Resolución N° 7290000096 del 27 de abril de 2018, el Juzgado de Instrucción competente dispuso TENER POR NO PRESENTADO el descargo del señor JOSE GUILLERMO FRANCO PINANEZ, con RUC 4377123-8. -y seguidamente llamó autos para resolver. -Por Resolución Particular N° 72700000449 del 21 de enero de 2019. la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió en parte DETERMINAR la obligación fiscal del contribuyente, CALIFICAR su conducta y SANCIONARLO en los términos instrumentados en la resolución citada. -El contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, lo cual mereció la Resolución Particular N° 71800001038 del 8 de marzo de 2021 por la cual la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió DETERMINAR la obligación fiscal del contribuyente FRANCO PIÑANEZ JOSÉ GUILLERMO, con RUC 4377123-8 de acuerdo al detalle instrumentado en la resolución; NO HACER LUGAR al. Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente FRANCO RINANEZ JOSÉ GUILLERMO, con RUC 74377123-8, y CONFIRMAR la Resolución Particular N° 72700000449del 21 de enero de 2019. -Esta última resolución fue objeto de la presente demanda contencioso administrativa. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo podrá constatar, en todo el procedimiento administrativo, el contribuyente JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ, por sí y a través de su representante convencional, tuvo acceso a las actuaciones desplegadas por la Administración Tributaria. En el proceso de fiscalización y en el sumario administrativo se mostró desde el inicio del procedimiento. Tuvo acceso a copias de las documentaciones, solicitó prórroga, NO PRESENTÓ SU DESCARGO, interpuso recurso de reconsideración contra la resolución que dispuso la determinación tributaria, por lo que se puede sostener que la actuación administrativa se desarrolló en el marco de las disposiciones constitucionales y legales fue garantizan el debido proceso, b) De la supuesta caducidad de la fiscalización y perención del sumario administrativo: En parte de su escrito de demanda, el representante convencional del contribuyente JOSÉ GUILLERMO FRANCAS PIÑANEZ, cuestiona la supuesta EXTRALIMITACIÓN DEL PLAZO DE FISCALIZACION, así como la DURACIÓN DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO.- Sin embargo, esta representación ministerial ratifica en todo su contenido el proceso de fiscalización, seguido del sumario administrativo y la determinación tributaria, que dio origen a la resolución administrativa cuestionada. -En primer lugar, sobre el plazo para la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, la Ley N° 2.421/04 determina que: Articulo 31.-Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales...b) Las puntuales... La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a los aspectos tales como el tamaño de la empresa, número de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de CUARENTA Y CINCO DÍAS PARA LAS PUNTUALES, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria...Remitiéndonos a los antecedentes administrativos resulta que: -Por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000001955, notificada en fecha 7 de noviembre de 2017, la SET dispuso la Fiscalización Puntual del contribuyente JOSE GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ, con RUC 4377123-8., sobre el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, IRACIS periodo fiscal 2012, 2013, 2014,2015 y 2016 y del Impuesto al Valor Agregado, IVA, de los periodos fiscales 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, respectivamente. -Mediante vi Acta Final N° 68400002460 del 29/12/2017, los funcionarios auditores recomendaron el ajuste fiscal derivado de las tareas de verificación practicada al contribuyente auditado Entonces, resulta que DESDE la Orden de Fiscalización N° 65000001955. notificada en fecha 7 de noviembre de 2017 que dio inicio formalmente al proceso de Fiscalización Puntual ordenado por la Administración Tributaria, HASTA el Acta Final N° 68400002460 del 29/12/2017, NO TRASCURRIÓ EL PLAZO DE CUARENTA Y CINCO (45) DÍAS HABILES. Esto es así porque como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo podrá corroborar, solamente transcurrieron TREINTA Y OCHO (38) DÍA S hábiles en el lapso de tiempo señalado. Para abundar en detalles, la Ley N° 2.421/2004 contempla además que: Articulo 32 - Si el contribuyente o la propia Administración Tributaria considerase que la fiscalización no se realizó de una manera correcta desde el punto de vista técnico, o que ha concluido con imputaciones notoriamente infundadas tendrá derecho a solicitar u ordenar una reverificación...”. En los antecedentes administrativos no consta que el contribuyente haya activado dicho recurso, o solicitado una reverificación, por lo que mal puede cuestionar una supuesta caducidad o aspectos técnicos vinculados a la fiscalización en esta etapa del proceso, tal como erróneamente lo plantea en su escrito de demanda. En segundo lugar, la parte actora pretende incorporar como el inicio de la Fiscalización Tributaria, la Nota SET-CITGR N° 178 del 13 de julio de 2017, notificado en fecha 20 de julio de 2017 al señor JOSE GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ, por la cual la Administración Tributaria requirió al contribuyente la presentación de Libro Compras y Ventas correspondientes a los periodos fiscales de Enero/2012 hasta Diciembre/2016. en soporte magnético (planilla Excel). Con el razonamiento aludido, la parte actora pretende sustraer a la Administración Tributarias las facultades de control y fiscalización que le compete en el marco de las disposiciones contenidas en N° 125/91, sus reglamentaciones y modificaciones. Efectivamente, el requerimiento formulado por la Administración a través de la Nota SET-CITGR N° 178 del 13 de julio de 2017 está apozado en la Ley N° 125/91 que expresa: Con ello queda claro que previo a la Orden de Fiscalización, la Administración no solo tiene la facultad de requerir documentos, sino además es deber de ella, analizar previamente la situación del contribuyente y si encuentra sospecha de irregularidad, con base en los documentos o informaciones presentadas por el propio contribuyente o por terceros u obrantes en poder de la Administración, iniciar la fiscalización puntual tal como concretamente ocurrió con el contribuyente JOSE GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ. En conclusión, la utilización en la fiscalización de las informaciones recabadas durante la etapa previa, resulta lógico, puesto que ellas son las que dieron origen a la fiscalización, por lo que se concluye que la fiscalización propiamente dicha se inició con la Orden de Fiscalización N° 65000001955, notificada en fecha 7 de noviembre de 2017 y concluyó con el Acta Final No 68400002460 del 29/12/2017, dentro del plazo previsto en el art. 31 de la Ley N° 2.421/2004. En tercer lugar, como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo podrá verificar, la norma de perención de trámites administrativos señalada por el accionante NO ES APLICABLE AL CASO EN DlSCUSIÓN por las siguientes razones...; ...Como se puede apreciar, la Ley N° 125/91, sus modificaciones y ampliaciones, constituyen leyes especiales que regulan materia específica como lo es el Derecho Tributario. La Administración Tributaria y los sujetos obligados a cumplir la entrega de la prestación pecuniaria exigidas por el Estado, deben reglar su comportamiento de acuerdo a un procedimiento, de modo que la relación jurídica tributaria derivada de estas actuaciones se gobierna y regula por normas y principios de leyes especiales que en conjunto constituyen el Derecho Procesal Tributario. Esta serie de normas reguladoras referidas a la determinación de la obligación tributaria y su tramitación, es lo que se legisla en la Ley N° 125/91, en el Libro V. artículos 212 y 224 al 225, donde éste último regula el procedimiento para la aplicación de sanciones por infracciones tributarias puede realizarse conjuntamente con el procedimiento de determinación del adeudo fiscal en concepto de tributo, y culminar así en una sola resolución, tal como se previene al final del art.225. Por lo tanto, siendo que la Ley N° 125/91, la Ley N° 2.421/04, sus modificaciones y ampliaciones establecen los modos de la extinción de las obligaciones fiscales así como el procedimiento para la determinación de las obligaciones fiscales, consiguientemente están dentro de lo que constituye leyes especiales y por lo tanto, excluido de la perención indicada en la Ley N° 4.679/2012, por lo que el argumento sostenido por la demanda en este punto es absolutamente improcedente. En cuarto lugar, sobre la DURACION DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO, es oportuno remarcar cuanto sigue: -El sumario administrativo al señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ, se inició formalmente por medio de la Resolución N° 71100000527 del 8 de febrero de 2018. -El sumario administrativo concluyó por medio de la Resolución N° 7290000096 del 27 de abril de 2018. por medio del cual el juzgado de instrucción llamó autos para resolver. Como se podrá apreciar, el procedimiento duró exactamente TREINTA Y TRES (33) DIAS HÁBILES. Y, en materia de nulidad, la normativa consagrada en el Código Procesal Civil prescribe...; ...Si bien es cierto que la parte actora apoya su teoría de la nulidad en la duración del sumario administrativo, en ninguna parte de su escrito de demanda individualiza la disposición legal (duración o plazo) que efectivamente disponga la NULIDAD del procedimiento en el sentido señalado. Más bien se puede sostener que la actuación administrativa está fundada en la disposición contenida en el art. 382 del Código Procesal Civil por lo que mal se puede pretender la nulidad de un acto de procedimiento fundado en la ley. Cuando el acto procesal ha alcanzado su finalidad y aunque eventualmente resultare irregular -que evidentemente no lo es-, no procede la anulación en los términos indicados en la última parte del articulo transcripto referentemente. Por otra parte, se advierten en los antecedentes administrativos que las notificaciones fueron practicadas correctamente en las direcciones correspondientes, en el domicilio del contribuyente JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ, por lo que no se da el estado de indefensión de la parte actora. No existe infracción al principio constitucional del debido proceso, en consecuencia, así como la suficiente gravitación procesal que vitalizaría la nulidad como la que se pretende, teniendo en cuenta que en todo caso no se ha lesionado el principio de transcendencia, que implica la necesaria probanza del interesado del perjuicio concreto que le causó la omisión de estos actos procesales, el cual solo podría subsanarse anulando el acto viciado, Es importante señalar por tanto que las resoluciones pueden adolecer de nulidad en tres casos bien específicos: -Cuando son consecuencia de actuaciones procesales viciadas de nulidad, en cuyo caso debe plantearse el incidente respectivo. -Cuando están afectadas por defectos de forma o estructura (omisión de requisitos esenciales, omisión del derecho de decisión, por violación del deber de fundar las resoluciones conforme a la jerarquía de las normas etc. -Cuando son consecuencia de actuaciones nulas. En ese sentido, la sola invocación de la duración del sumario administrativo por parte del representante convencional del señor JOSÉ GUJILLERMO FRANCO PIÑANEZ no sirve como argumento suficiente para dar paso a la pretensión del nulidicente, en razón de que la garantía constitucional del derecho a la defensa no se ve soslayada por la falta oportuna de intervención en el proceso, así como tampoco se verifica la norma específica en la que eventualmente se apoyaría la nulidad pretendida, considerando que la Ley N° 125/91 no contempla el plazo especifico de la duración respectiva. -Tampoco debe soslayarse que en el caso en estudio, el art. 176 del Código Procesal Civil expresa que la caducidad no se produce CUANDO LOS PROCESOS ESTUVIERAN PENDIENTES DE ALGUNA/RESOLUCIÓN Y LA DEMORA EN DICTARLA FUERE IMIUTABLE AIETO TRIBUNAL (Art. 176 inciso c). Es decir, desde el momento en el que el juicio -en este caso el sumario administrativo instruido al señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PINANEZ estuvo en estado de resolución (autos) en fecha 17 de abril de 2018, a partir de la etapa aludida dejó de correr el tiempo o el plazo para el cómputo de la alegada perención, por lo que dicho argumento sostenido por la defensa del señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ no tiene sustento jurídico que sirve de apoyo a la defensa planteada. -Si la Administración Tributaria ajustó su procedimiento a los dictados de la Ley y las reglamentaciones vigentes -que es lo que se advierten en los antecedentes administrativos-, su actuación está basada en el principio de legalidad, que no es otra cosa que la exigencia de que los actos de la Administración se realicen de conformidad con el ordenamiento positivo. En el caso en debate, surge que la Administración Tributaria actuó dentro de sus facultades legales, por lo tanto se concluye que no se observan en los antecedentes administrativos vicios de procedimiento que acarrean la nulidad del acto administrativo cuestionado, por lo que no corresponde nacer lugar a la nulidad por el plazo de DURACION DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO en la forma invocada por el representante del señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PINANEZ. c) Cuestión de fondo. Aplicación de la ley. En otra parte de su escrito de demanda, genéricamente el representante convencional del contribuyente JOSÉ GUILLERMO FRANCO PINANEZ cuestiona la Resolución Particular N° 71800001038 del 8 de marzo de 2021, en especial, sobre lo que atañe a los siguientes puntos: No puede ser responsable de los actos y de las omisiones de sus proveedores. -Indebida motivación y; -Antecedentes de hechos inexistentes. En primer lugar; la parte actora no puede cuestionar-la determinación adoptada por la Administración Tributaría a través de la Resolución Particular N° 71800001038 del 8 de marzo de 2021, porque en sede administrativa, en referencia al Acta Final N° 68400002460 del 29/12/2017, solicitó: -Los beneficios otorgados por el Decreto N° 313/2018 “POR EL CUAL SE ESTABLECE UN REGIMEN EXCEPCIONAL Y TRANSITORIO PARA LA REGULARIZACION DE DETERMINADAS DEUDAS IMPOSITIVAS". A tal efecto, solicitó la aplicación del criterio de la realidad económica en la contra liquidación de los impuestos IVA e IRACIS. -La graduación de la multa en el mínimo fijado en el art. 175 de la Ley N° 125/91. -Finalmente, solicitó un régimen de facilidades de pago en SESENTA (60) CUOTAS, bajo el régimen del Decreto N° 3(3/2018. Como se puede observar, dicha presentación constituye un reconocimiento expreso de las obligaciones fiscales reclamadas por la Administración Tributaria a través de la Resolución Particular N° 71800001038 del 8 de marzo de 2021, por lo que no tiene sentido los cuestionamientos formulados en su escrito de demanda. Si en sede administrativa solicitó quita y pago fraccionado; Cómo se justifican las impugnaciones infundadas en sede jurisdiccional? Véase que la parte actora simplemente se limita a cuestionar actos legítimos de la Administración, pero sin embargo, no hizo absolutamente nada para por lo menos intentar levantar la grave acusación detectada en el proceso de fiscalización que concluyó con el sumario administrativo. En segundo lugar, como se puede observar en los antecedentes administrativos traídos a vista del Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000001955, notificada en fecha 7 de noviembre de 2017, la SET dispuso la Fiscalización, Puntual del contribuyente JOSE GUILLERMO FRANCO PINANEZ, con RUC 4377123-6.-.sobre el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, IRACIS, periodo fiscal 2012,2013, 2014,2015 y 2016 y del Impuesto al Valor Agregado, IVA, de los periodos fiscales 2012,2013,2014,2015 y 2016, respectivamente. La fiscalización reconoce como origen el Informe SET/DAGRT N° 191 DEL 30/08/2017, según el cual el Departamento gte Análisis y Gestión de Riesgos Tributarios informó que en el marco del análisis efectuado a la Cooperativa San Cristóbal Ltda., se detectó costos elevados declarados por dicha entidad e inconsistencias visualizadas entre sus Libros de Compras Hechauká y las DD.JJ. del IVA presentadas por sus proveedores, entre ellos el señor JOSE GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ. Durante la Fiscalización Puntual, los auditores de la SET detectaron: -Que el señor IOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ no declaró la totalidad de sus ventas y que declaró compras que no poseen respaldo documental, además en algunos casos Vos comprobantes a los que el fiscalizado hace referencia en su Libro Compras (hechauká), se encuentran emitidos a otras personas y por otro valor, o no fueron emitidos, en otros casos el proveedor negó haber operado con el mismo. -Que. además se observaron compras que no guardan relación con la actividad económica (publicidad y propaganda) y que fueron impugnados por la auditoria, como ser, compras de productos menores en supermercados, calzados deportivos, peluquería, etc.-Que, los auditores de la SET también constataron que el señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ utilizó como respaldo de sus compras, comprobantes relacionados a operaciones que no existieron, pues sus supuestos proveedores: HUGO RICARDO POLETTI MEDINA, ALICIA GONZÁLEZ. GILBERETO GREGORIO CABRERA ATRACH, ANGEL PATRICIO AYALA BOBADILLA, CONCEPCIÓN ROMÁS DE PRIETO, presentaron el duplicado de su factura (archivo tributario), en el cual se observa que algunas anuladas, otras fueron emitidas a otros clientes, o figuran con otro monto y un proveedor no pudo ser ubicado.-Por dichas razones, los auditores de la SET desafectaron los montos de las compras que no están debidamente respaldadas y re liquidaron ambos tributos, de lo cual surgieron saldos a favor del fisco. -En cuanto al IRACIS, en atención a que el señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PINANEZ no proporcionó la documentación que respalda gran parte de los costos o gastos de explotación, la auditoria consideró que la información disponible para la determinación del IRACIS no se ajusta a la realidad económica, y en consecuencia, corresponde la aplicación del art. 211 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, en lo que respecta a base mixta, considerando que la renta neta imponible lo constituye el 30% de los ingresos totales, de conformidad a lo establecido en el art. 7° de la Resolución General N° 1.346/05. Por las circunstancias señaladas, los auditores de la SET recomendaron calificar la conducta del contribuyente conforme a lo establecido en el art. 172 de la Ley N 125/91 y la aplicación de la multa sobre los tributos defraudados y además recomendaron la aplicación de una multa por contravención, según lo dispuesto en el art. 176 de la Ley N° 125/91 por la no presentación de sus documentos y por haber presentado sus DD.JJ. informativas con datos inexactos. Mediante el Acta Final N° 68400002460 del 29/12/2017, los funcionarios auditores recomendaron el ajuste fiscal derivado de las tareas de verificación practicada al contribuyente auditado. En tercer lugar, en el sumario administrativo, el señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ fue debidamente notificado del inicio del procedimiento, pero sin embargo, NO presentó su descargo. Así las cosas, en el sumario administrativo se constató que el señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ no declaró la totalidad de sus ventas y consignó a su favor, créditos fiscales y gastos que no poseen respaldo documental o que fueron respaldados con comprobantes que no se relacionan con la actividad del mismo y con compras relacionadas a operaciones inexistentes, ya que sus supuestos proveedores no pudieron haber realizado las ventas que el señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ declaró a su favor, ya que ellos aseveraron que no realizaron dichas operaciones y ni siquiera pudo ser ubicado en el domicilio declarado en el RUC. Por dichas razones fueron confirmadas las impugnaciones de las facturas de los montos cuestionados y la reliquidación del IVA efectuada por los funcionarios auditores de la SET. En cuanto al IRACIS, la Administración consideró que corresponde reliquidar este tributo sobre base mixta, de acuerdo al principio de la realidad económica, conforme a lo dispuesto en el numeral 3) del art. 211 de la Ley N° 125/91 y determinar el tributo de acuerdo a la rentabilidad económica del mismo sector al que pertenece el contribuyente, tal como aparece instrumentado en la Resolución Particular N° 72700000449 del 21 de enero de 2019. Verificado dicho extremo y constatada la infracción tributaria determinada por la Administración, no puede sustraerse la prescripción legal sancionadora prevista en la Ley N° 125/91 que expresa: ...; ...Para graduar la sanción es menester tomar diversas circunstancias, algunas relacionadas con la naturaleza del acto punible, el monto evadido, la conducta fiscal del imputado etc. La Ley tiene un fin represivo con independencia del perjuicio fiscal. Nuevamente se trae a la vista lo que la doctrina señala al respecto: “...la naturaleza e importancia de la infracción es un elemento de importancia para la graduación de la multa, lo mismo que los antecedentes registraos en la administración tributaria acerca del infractor y así, por ejemplo, es posible atenuar la sanción cuando se trata de un infractor primario, en tanto que puede hacerse más intensa si existen antecedentes de declaraciones impositivas inexactas, agravadas con falseamiento de la contabilidad o la dificultad del normal desarrollo de la inspección mediante maniobras de expedientes dilatorios, o en el supuesto de existir múltiples sumarios por infracciones y asimismo si el afectado no prestó colaboración ni aporto pruebas fehacientes acerca del hecho imputado. También ha declarado la jurisprudencia que parece de atenuantes la actitud del contribuyente que luego de impugnar las estimaciones de oficio practicadas por la D.G.I. no produjo las pruebas ofrecidas y dejó vencer todos los plazos acordados al efecto, desentendiéndose del procedimiento ante el Tribunal Fiscal, como tampoco son atenuantes la conformidad prestadas a las declaraciones juradas rectificativas..." (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, página 332). En el caso en estudio, la Administración determinó que corresponde una multa del 115% sobre los créditos fiscales impugnados en el Impuesto al Valor Agregado, IVA. En cuanto al Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, IRACIS, la SET consideró que la sanción será aplicada sobre el tributo determinado, en atención a que el mismo grava utilidades y no los ingresos brutos. En fin, la calificación aplicada responde a la actitud asumida por el contribuyente JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ quien dejó de ingresar al fisco el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, durante los Ejercicios Fiscales 2012, 2013, 2015 y 2016 y, el Impuesto al Valor Agregado, I.V.A., de los Ejercicios Fiscales 2012, 2013, 2015 y 2016 respectivamente, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo por su parte, los hechos denunciados por la SET en ningún momento fueron rebatidos por el señor JOSÉ GUILLERMO FRANCO PINANEZ, pese a haber sido debidamente notificado de todas las actuaciones sumariales. Por el contrario la parte sumariada NO presento su descargo en la etapa inicial y en el recurso de reconsideración, no hizo otra cosa que referirse a hechos que no lograron desvirtuar ni desbaratar las graves consecuencias generadas a raíz de su actuación dolosa. En cuanto a un hipotético error excusable -que tampoco fue invocado por el actor de la demanda- se ha dicho que no hay dispensa de sanción, si existen normas claras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanta mayor razón si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. Y es precisamente lo que se evidencia en las actuaciones cumplidas, por -lo que el contribuyente JOSÉ GUILLERMO FRANCO PINANEZ debe responder por su actuación así consumada. Finalmente, es oportuno recalcar que todos los actos que formaron parte del procedimiento administrativo contemplaron el principio de legalidad que rige en el ámbito y se traduce en el cumplimiento por parte de la Administración Tributaria de las disposiciones que regulan el procedimiento tributario que se encuentra sometido a su control. Las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, porque fueron dictadas por la entidad competente. dentro de las facultades legales que le son inherentes y por lo tanto, se puede sostener que la actuación de la Administración Tributaria se encuentra ajustada a la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones al declarar como configurada la existencia de una deuda y una falta meritoria de sanción...”. Terminó la parte accionada, peticionado al Tribunal que, dicte Acuerdo y Sentencia, resolviendo no hacer lugar a la presente acción y confirmar los actos administrativos impugnados.
La cuestión debatida, se circunscribe en determinar la legalidad de los actos administrativos impugnados, que fueron dictados en el marco de una fiscalización puntual que ordenó la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) al contribuyente JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ y el posterior sumario administrativo, debiendo analizar los plazos de la fiscalización, del sumario administrativo y la aplicación correcta de la calificación de defraudación, conforme a los hechos probados en la instancia administrativa.
Antes de analizar la cuestión debatida, cabe advertir que las partes solo han ofrecido pruebas documentales agregadas en la etapa inicial de la presente acción y los antecedentes administrativos remitidos por la Administración Tributaria (AT).
La accionada inició una verificación a la accionante a través del requerimiento del libro compras y ventas correspondientes a los periodos fiscales de ENERO/2012 hasta Diciembre/2016, en soporte magnético (planilla Excel) solicitado por la SET a través de la Nota SET-CITGR N° 178 del 13/07/2017 de la Coordinación de Investigación Tributaria y Gestión de Riesgos de la SET. A lo solicitado, amplió su requerimiento a través de la Nota DGGC N° 1.185 del 19/10/2017 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la SET, por el que solicitó varios documentos originales y copias autenticadas, estados financieros, libros contables, etc., cuyo detalle obra fs. 3 de autos. Con estos procedimientos el accionante inicio lo que se denomina la fiscalización puntual, pues, si bien es cierto, la parte accionada conforme a la ley N° 125/91 tiene amplias facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cualquier contribuyente, pero estas verificaciones deben estar estrictamente apegadas a la ley.
Posteriormente, la accionada dicta la Orden de Fiscalización N° 65000001955 del 03/11/2017 (fs. 6/7 de los antecedentes administrativos - AA), notificado el 07/11/2017 por el cual comunicó al accionante que la SET ordenó una fiscalización puntual del IRACIS General 2012 al 2016 e IVA General 01 al 12/2012; 01 al 12/2013; 01 al 12/2014; 01 al 12/2015 y 01 al 12/2016. La fiscalización concluyó con el Acta Final N° 68400002460 del 29/12/2017 (fs. 7 vlto. /13 de los AA) que el accionante no se presentó a suscribir el Acta Inicial contrariando el artículo 207 de la Ley N° 125/91, modificada y ampliada por la Ley N° 2.421/03, por lo que desde ya le ha aplicada una MULTA POR CONTRAVENCIÓN de G. 1.321.000, cuestión que no ha sido desvirtuada por la accionada, por lo que este punto debe ser confirmado, pues claramente el accionante incurrió en una desobediencia al no presenta se ante la SET a suscribir el acta inicial.
Así también, el accionante -según el acta final- incurrió el defraudación conforme a lo que dispone el artículo 172 de la Ley N° 125/91 “...un vista que el fiscalizado no proporcionó la documentación que respalda gran parte de los costos o gastos de explotación, la autoría consideró que la información disponible para la determinación del IRACIS no se ajusta a la realidad económica, en consecuencia, corresponde la aplicación del artículo 211 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, en lo que respecta a base mixta, considerando que la renta neta imponible lo constituye el 30% de los ingresos totales, de conformidad a lo establecido en el artículo 7 de la Resolución General N° 1346/05...(sic).
Posteriormente, la SET instruyó sumario administrativo al accionante por Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000527 del 08/02/2018, siendo notificado el accionante en fecha 12/02/2018. Según constancia obrante en los antecedentes administrativos, el accionante no se presentó en el sumario administrativo a presentar descargo, por lo que se llamó AUTOS PARA RESOLVER el sumario el 24/04/2018 (fs. 13 de los AA). Por Resolución Particular N°72700000449 del 21/01/2019 (fs. 14/15 de los AA) de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria determinó la obligación tributaria del contribuyente en la suma de G. 269.727.686 + una multa por G. 310.236.838 totalizando la suma de G. 579.964.524, calificando la conducta del accionante como defraudación. La mencionada resolución particular fue notificada a la accionante el 04/02/2019, quien interpuso recurso de reconsideración el 15/02/2019, que fue rechazado por Resolución Particular N° 71600001038 del 08/03/2021.
Hasta aquí a prima facie, existen méritos para confirmar el acto administrativo, pues analizada la cuestión de fondo, claramente quedó probado que el accionante incurrió en faltas tributarias que mereció la calificación de defraudación y en atención a las disposiciones legales, la multa del 115% sobre el tributo no ingresado está comprendida en los artículos 172 y 175 de la Ley, pues, con las actuaciones de los auditores se comprobó que el accionante presentó un falsa declaración jurada y registrando operaciones que no se hallan respaldados con documentaciones que debió presentar durante la fiscalización y durante el sumario administrativo, teniendo posibilidad alguna. Las actuaciones de la SET revisten de una presunción de legalidad, por lo que mal podría pretender soslayar su veracidad.
Sin embargo, no es menos Cierto que todo actuar de la AT y de las partes deben ceñirse por el principio de legalidad, es decir, las partes deben encaminarse sobre las disposiciones legales y cualquier actuar soslayando la legalidad, invalida el accionar de la Administración, sus agentes y los actos administrativos dictados.
Al examinar las actuaciones de la Administración, podemos notar la incorrecta aplicación de la norma por parte de sus agentes, pues, al disponer un supuesto control en puridad lo que realizó fue una fiscalización puntual, tal como lo habíamos mencionado al inicio de nuestro análisis.
Una vez más quedó en evidencia la negligencia e impericia de los funcionarios de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), pues, incurrieron -como en otros casos ya resuelto- en llevar adelante trámites errados. En el caso de marras, la Administración Tributaria (AT) dispuso un supuesto control, pero en puridad, la actuación de la accionada se constituyó en una fiscalización puntual, ya que requirió al contribuyente fiscalizado, su intervención requiriéndole la presentación, bajo apercibimiento, de libros varios, documentos y comprobantes de la empresa, como lo hemos señalado más arriba con la Nota de Pedido de Documentaciones.
La AT -a través de sus funcionarios- incurrieron en un mal proceder, pues no existió CONTROL, sino que se procedió a la FISCALIZACIÓN PUNTUAL del contribuyente conforme al artículo 1°, inciso b) de la Resolución General N° 04/08 de la SET y siendo así, desde la notificación, del requerimiento de documentaciones (13/07/2017) hasta el acta final (29/12/2077) se excedió el plazo establecido en el artículo 311 de la Ley N° 2.421/04 notoriamente, por lo que el acto administrativo que impuso la calificación de la defraudación determinó la obligación tributaria de JOSÉ GUILLERMO FRANCO PIÑANEZ y su resolución confirmatoria, resultan absolutamente inválidas, pues, fue fundamentado sobre un procedimiento errado e inválido por la notoria extemporaneidad en la conclusión de la fiscalización por los siguientes fundamentos a esgrimir.
1Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:
a) Las integrales, mediante sorteos periódico; entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y,
b) Las puntuales cuando fueren determinada por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de Irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros.
Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabaja no pudiese concluirse dentro del plazo inicial.
La controversia si es un control o una fiscalización, las disposiciones aplicables al caso son: por una parte, la Ley N° 125/91 en su artículo 186 dispone: "...Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187..." por otra parte, el artículo 189 de la ley, modificado por la Ley N° 2.421/04 establece: "...Facultades de la Administración. La Administración Tributaría dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: 1)...; 2)...; 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones; 4)...; 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación. No podrán exigirse informe de: a) Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional incluyendo la actividad bancaria. b) Los ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio, c) Aquellos cuya declaración comportará violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general...; 6)...; 9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado..." subrayado es nuestro.
En primer lugar, sobre las atribuciones que tiene la AT para realizar verificaciones y las fiscalizaciones. Ciertamente, el artículo 186 de la Ley N° 125/91 otorga altas facultades ordenatorias e instructoras a la accionada, pero las mismas se deben circunscribir dentro de los límites establecidos en la ley y as normativas reglamentarias, no invadiendo la privacidad de los documentos del contribuyente.
Por un lado, la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/04, en el artículo 189 de la ley faculta a la AT a realizar verificaciones a los contribuyentes, pudiendo exigirles a los contribuyentes y a sus responsables todas las do cimentaciones pertinentes a los periodos fiscales a ser analizados, entre ellos, declaraciones libros, facturas, balances, declaraciones juradas presentadas, informes de terceros, etc., pero estas actuaciones deben estar enmarcadas estrictamente en procedimientos preestablecidos, conforme a la ley.
A continuación realizamos una trascripción del ut supra articulado: Art. 189. Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: 1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos. 2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones. 4) Incautar o retener, previa autorización judicial por el término de hasta treinta días prorrogables por una sola vez, por el mismo modo los libros, archivos, documentos, registros manuales o computarizados, así como tomar medidas de seguridad para su conservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno que deberá expedirse dentro del plazo perentorio de veinticuatro horas. Resolución de la que podrán recurrirse con efecto suspensivo. 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación; No podrán exigirse informe de: a) Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional incluyendo la actividad bancaria; b) Los ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio; c) Aquellos cuya declaración comportará violar el secreto de la correspondencia epistolar o ce las comunicaciones en general 6) Constituir al inspeccionado en depositario de mercaderías y de los libros contables e impositivos, documentos o valores de que se trate, en paquetes sellados, lacrados o precintados y firmados por el funcionario en cuyo caso aquel asumirá las responsabilidades legales del depositario. El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza u otra garantía a satisfacción del órgano administrativo. Si se tratare de mercaderías, valores fiscales falsificados o reutilizados, o del expendio y venta indebido de valores fiscales o en los casos en que el inspeccionado rehusare de hacerse cargo del depósito, los valores, documentos o mercaderías deberán custodiarse en la Administración otorgándose los recibos correspondientes. 7) Practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyentes, responsables o terceros. Si éstos no dieren su consentimiento para el efecto, en todos los casos deberá requerirse orden judicial de allanamiento de acuerdo con el derecho común. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno, el cual deberá expedir en mandamiento, si procediere, dentro del término perentorio de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. 8) Controlar la confección de inventario, confrontar el inventario con las existencias reales y confeccionar inventarios. 9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado. 10) Suspender las actividades del contribuyente, hasta por el término de tres días hábiles, prorrogable por un período igual previa autorización judicial, cuando se verifique cualquiera de los casos previstos en los numerales 1), 4), 6), 7), 10), 11), 13) y 14) del Articulo 174 de la presente Ley, a los efectos de fiscalizar exhaustivamente el alcance de las infracciones constatadas y de otros casos de presunciones de defraudación, cuando tal cláusula del local sea necesario para el cumplimiento de la fiscalización enunciada precedentemente. Durante el plazo de la medida el o los locales del contribuyente no podrán abrir sus puertas al público, haciéndose constar de esa circunstancia en la entrada o entradas de los mismos. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno de la Circunscripción de Asunción, el cual deberá resolver, si procediere, dentro de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. La prórroga será concedida si la Administración presenta al Juzgado evidencias de la constatación de otras infracciones de los casos de presunciones de defraudación denunciados al solicitar la autorización, incluso cuando las nuevas infracciones constatadas se refieran a los mismos casos siempre que se traten de hachos distintos. La petición será formulada por la Administración Tributaria y la decisión judicial ordenando la suspensión será apelable dentro del plazo de cuarenta y ocho horas, la que deberá ser otorgada sin más trámite y al solo efecto devolutivo. Para el cumplimiento de la medida decretada se podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, y en caso de incumplimiento será considerado desacato. 11) Solicitar a la autoridad judicial competente el acceso a información privada de los contribuyentes en poder de instituciones públicas nacionales, cuando ello sea necesario para la aplicación de las disposiciones de la presente Ley. Las informaciones así obtenidas serán mantenidas en secreto, y sólo serán comunicadas a las autoridades tributarias y a los órganos y los tribunales administrativos y judiciales para el cumplimiento de sus funciones. En el caso de que la información esté en poder de autoridades públicas extranjeras o internacionales, el acceso a la misma se regirá por los tratados internacionales suscriptos entre los países involucrados y la República del Paraguay. Para el cumplimiento de todas sus atribuciones, la Administración podrá requerir la intervención del Juez competente y este, el auxilio de la fuerza pública, la que deberá prestar ayuda en forma inmediata estando obligada a proporcionar el personal necesario para cumplirlas tareas requeridas...".
La citada normativa -como podemos observar- faculta ampliamente a la AT a realizar todo tipo de controles a los contribuyentes, pero en todos los casos esos controles o verificaciones deben estar reglamentadas. Así también, la propia ley, pone un límite a la AT, ya que exige autorización judicial para la clausura de establecimiento mientras dure la fiscalización, requerir acceso a información privada o en el caso de inspección de locales ocupados por los contribuyentes cuando éstos se opongan a la verificación, en fin, en todos los casos, pese a las amplias facultades que la ley otorgó a la SET, estableció límites a los efectos de evitar un abuso de poder o cuando se necesite sobrepasar la línea de la privacidad del contribuyente.
Dentro de las tantas facultades que posee la AT para verificar los ejercicios fiscales de Los contribuyentes, tenemos los controles internos y las fiscalizaciones sean puntuales o integrales y es aquí donde debemos enmarcarnos a las disposiciones legales vigentes a los efectos de comprender su sentido y alcance.
En ese sentido, el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, como ya lo hemos visto, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cuál de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 “que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008”, dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: "...Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente, c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan...". estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Como podemos notar, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente podemos avizorar a los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia, todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contratación de los documentos que ya fueron presentados por el contribuyente o por sus proveedores, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas de la SET, pero estos controles solo pueden realizarse dentro de la sede de la SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de otros controles realizados a otros contribuyentes.
En caso, de que surjan irregularidades o duda respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones o instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscreción violentando ilegítimamente los espacios o documentaciones privados y confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio de la ley-conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues, analizando desde un punto lógico, al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el control desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes, detectadas éstas, debe culminar el control interno con una conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y confirmar sospechas de defraudación, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
Por consiguiente, concluimos que ab initio del requerimiento de las documentaciones al contribuyente, la SET realizó una fiscalización puntual y en consecuencia, debió culminar en el plazo de 45días desde el mencionado requerimiento. Tal como ya lo hemos expresado, la AT se excedió en este plazo, perimiendo de esta manera ese procedimiento tributario.
Sobre la extemporaneidad de la fiscalización, esta magistratura es conteste con la posición asumida por la máxima instancia judicial en los siguientes juicios:
Finalmente, el sumario administrativo resultó -además de inoficioso- debido a la invalidez de la mencionada fiscalización, por otra parte, el artículo 19 de la Resolución General N° 114/2017 de la SET dispone: “Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional...". Conforme a lo ya expuesto, el sumario inició 12/02/2018 y culminó el 25/01/2019, es decir, el sumario concluyó dentro del plazo establecido, sin embargo, como lo hemos expuesto, resultó inoficioso.
Por lo tanto, ante el exceso de la duración del plazo de la fiscalización, voto por HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa y en consecuencia, corresponde REVOCAR parcialmente los actos administrativos, CONFIRMAR la multa por contravención en razón al incumplimiento de la accionante en presentarse a suscribir el acta inicial y por no remitir los documentos que le fueron requeridos; REVOCAR la imposición de la obligación tributaria y la multa correspondiente. IMPONER las costas en el orden causado, en virtud al vencimiento recíproco de las partes, conforme al artículo 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ dijo: Me adhiero al voto del colega preopinante en cuanto revoca los actos administrativos impugnados por haberse extralimitado el plazo legal para la realización de la fiscalización tributaria conforme al Art. 31 de la Ley N° 2.421/04.
Sin embargo, me permito disentir en cuanto a la confirmación de la imposición de la sanción por contravención establecida en el Art. 176 de la Ley N° 125/91 por los siguientes fundamentos:
En el caso de autos, los actos administrativos impugnados carecen de un requisito formal que hace a la validez de los mismos, lo cual conlleva la nulidad por extralimitarse en el tiempo de duración de la fiscalización tributaria, plazo establecido en la norma; por ende, al declarar la nulidad de la fiscalización ello implica también la nulidad de los actos posteriores.
Por tanto; soy del parecer que la falta por contravención establecida en la Resolución Particular N° 72700000449/19 del 21 de enero debe ser igualmente revocada, por lo que corresponde HACER LUGAR en su totalidad a la presente acción contencioso administrativa. ES MI VOTO.
A su turno, la magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA manifiesta adherirse al voto del mag ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da. Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 14 de setiembre de 2022.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el presente Acuerdo y sus fundamentos, que anteceden.
EL TRIBUNAL de CUENTAS-CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA 2a SALA,
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Edwar Vittone. Miembro
Ante mí:
Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 189/2023ADM PARAGUAY SRL contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 189/2023
ACCIÓN: “ADM PARAGUAY SRL C/ RES. N° 71800001867/2022 DEL 06 DE ABRIL Y OTRA, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” - EXPTE. N° 206/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de setiembre de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ADM PARAGUAY SRL c/ Res. N° 71800001867/2022 del 06 de abril y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - Expte. N° 206/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y GONZALO SOSA NICOLI.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, fecha 24 de mayo de 2022 (fs. 31/53), se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Silvia Benítez García, en nombre y representación de la firma ADM PARAGUAY SRL, y promueve acción contencioso administrativa contra el Informe de Análisis N° 77300009017/2018 del 09 de mayo, la Res. Particular N° 72700000719/2021 del 05 de febrero y la Res. Particular N° 71800001867/2022 del 06 de abril, dict por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: "...Falta de motivación de los actos administrativos. Los actos no se encuentran fundados en legal y debida forma, violando el Principio de Legalidad, Debido Proceso y la Defensa en Juicio consagrados en los arts. 16 y 17 de la CN. Concretamente la SET no explicó las razones por las cuales hizo responsable a ADM de incumplimientos tributarios de los proveedores omisos e inconsistentes con quienes operó.
Tampoco indicó razones por las cuales no tuvo en cuenta la certificación del auditor contable y los papeles de trabajo que refrendaron la DJ presentada por ADM, los motivos por los cuales la SET no tuvo en cuenta el principio de realidad económica y las razones por las cuales el monto consignado en las facturas cuestionadas por no cumplir con los requisitos reglamentarios no guardan relación cuanto fíenos indirectamente a las actividades de exportación, pese a que ADM acompañó los documentos y facturas que sustentan el crédito fiscal solicitado, subsanando la falta de cumplimiento reglamentario.
Crédito fiscal de Gs. 15.421.373 rechazado por estar consignado en comprobantes que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios. Cuestiones de carácter formal La SET debió demostrar que las informaciones, datos y documentos suministrados por el contribuyente sin incorrectos, incompletos o falsos, y por lo tanto, soportar la carga de la prueba sea respecto de los ingresos, sea respecto de los gastos que incidan en la liquidación del tributo.
Sin embargo, esto no ocurrió en el presente caso pues la SET se limitó a cuestionar de forma genérica y sin sustento jurídico alguno, confirmando sin más que corresponde confirmar el rechazo en este concepto, por “no contar con las características legales para su devolución, por lo que ADM no puede desconocer ni eximirse de lo que establecen las normativas”. Bajo ningún punto de vista se puede cargar al contribuyente el deber de demostrar que lo declarado por el mismo no corresponde, pues es la AT quien, al no estar de acuerdo tenía el derecho a desvirtuar por una exigencia legal.
Cuestiones de fondo. Créditos cuestionados por no presentar los comprobantes originales. La referida interpretación rotundamente es improcedente, debido a que vulnera los principios de preclusión, al haber quedado cerrada la etapa para cuestionar el formato (fotocopia) en que supuestamente fueron presentados los comprobantes de pago/facturas, sin que hayan cuestionado en la etapa correspondiente, que es al momento de la presentación de la DIR, habiendo de este modo quedado consentido cualquier cuestionamiento referente al formato en que fueron presentados los documentos, siendo por ende, extemporáneo. Gastos no relacionados a la actividad.
Ciertamente, la mayoría de los comprobantes englobados dentro de esta temática, serían aquellos en los que constan las adquisiciones de bienes y servicios a favor del personal de ADM a fin de que su fuerza laboral se conserve e incluso se incremente, por lo que los egresos consignados en las facturas emitidas a la firma por mantenimiento de la infraestructura, pasajes aéreos y terrestres, servicios jurídicos y de radicación, compra de provisiones, compra de uniformes para los trabajadores de la firma, capacitaciones, asesoramiento, útiles para la oficina, entre otras cosas, deben ser considerados como relacionados a la actividad o cuanto menos ser considerados como erogaciones transversales a todas las actividades de la firma, por cuanto los beneficios a favor de su fuerza trabajadora le redundan en un sostenido incremento de la capacidad productiva y cumplimiento del objeto de la sociedad. Sin detalle del servicio adquirido y demás cuestionamientos de carácter formal.
El art. 85 de la Ley 125/91 establece que la obligación de emitir (completar) y entregar los comprobantes de venta por cada enajenación de bienes o prestación de servicios, recae en aquellos que los proveen y no en los adquirentes o usuarios de los mismos, quienes solo están compelidos a exigir dichos comprobantes con los requisitos suficientes como para poder identificar lo consumido al efecto de imputarlo en la liquidación impositiva correspondiente, no pudiendo negársele a éstos el crédito fiscal de sus compras si el comprobante respectivo cumple con la finalidad. Crédito fiscal de Gs. 241.362.265, cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes.
Agravia a ADM el criterio sostenido por la AT debido a que la norma tributaria NO condiciona la devolución del crédito fiscal por operación de exportación, al hecho de que el proveedor (tercero contribuyente) ingrese a las arcas fiscales el impuesto abonado en tiempo y forma por el exportador (ADM) al momento de adquirir servicios o bienes, esto es, a que el tercero cumpla con sus obligaciones tributarias. Diferencia de Gs. 26.071.710, entre formulario de comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 del contribuyente. El monto injustamente descontado por la SET en este concepto pertenece al saldo de mercadería no embarcadas, con lo cual NO se da ni siquiera el primer requisito del art. 84. Esto es, no declaró exportación en la DJ el saldo no embarcado, habiéndolo hecho únicamente respeto a lo efectivamente embarcado.
De este modo, no habiendo declarado el saldo no embarcado como mercadería “exportada”, con lo cual no habría documento alguno que presentar que acredite exportación, no corresponde aplicar la presunción prevista por el referido artículo, en el sentido de que supuestamente fueron enajenadas en el mercado local, ya que este supuesto solo puede ser aplicado para el caso de que el contribuyente haya declarado como exportación y no haya presentado los documentos que lo acrediten. De esta manera, a todas luces deviene improcedente la reliquidación...”. Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 07 de noviembre de 2022 (fs. 87/103), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: "...Crédito fiscal de Gs. 15.421.373 rechazado por estar consignado en comprobantes que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios. La SET señaló que si bien ADM presentó algunas documentaciones a fin de respaldar sus argumentos, no justificó fehacientemente que los viajes realizados por funcionarios de la firma hayan sido ESTRICTAMENTE NECESARIOS para la mantención de la fuente productora o la realización de la actividad económica de ADM, como tampoco demostró que si estos viajes no se hubieran llevado a cabo, no hubiera habido renta para la firma.
La SET considera que la compra en concepto de bebidas alcohólicas, alquiler de cancha sintética, servicio de florería, energizantes, entre otros, no reúne uno de los criterios que conforme el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de la necesidad que implica que sin la realización del mencionado desembolso no habría renta o la fuente no podría subsistir, ya que las erogaciones que realizó no se hallan directa ni indirectamente relacionadas a la operación de exportación, por lo que no corresponde su devolución.
Se señala que el adquirente que al momento de recepcionar la factura puede y debe constatar que cumple con todos los requisitos preimpresos y de llenado, y nadie le impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podría contener.
Para ello no es necesario que cuente con facultades de control, sino una mínima carga de gestión de sus administradores, simplemente revisando y controlado que el documento esté bien expedido y con los datos, cifras y textos bien completos, pues es su derecho que el documento esté bien cumplimentado. Crédito fiscal de Gs. 241.362.265 cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes. Cabe resaltar que la AT no hizo responsable al contribuyente por el incumplimiento de sus proveedores, pues en definitiva no rechazó la devolución de sus créditos sino que la dejó en suspenso debido a que los montos reclamados NO ingresan al fisco. En efecto, de la misma forma que ADM no puede ser responsable de los incumplimientos de sus proveedores, tampoco lo puede ser la AT, devolviendo montos que ella no ha percibido.
Diferencia de Gs. 26.071.710, entre formulario de comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 del contribuyente. Que el art. 88 de la Ley N° 125/88, modificado por la Ley N° 506/1/2013, claramente supedita la devolución del crédito fiscal a que sea realizada una operación de exportación, condición que en este caso no fue cumplida en cuanto a los despachos de exportación citados en el informe de análisis, conforme a las constancias obrantes en los expedientes de Aduanas.
Sobre la supuesta falta de motivación del informe de análisis, el Informe se encuentra debidamente motivado y fundado, prueba de ello es que ADM, durante el sumario administrativo, pudo ejercer su derecho constitucional de la defensa al cuestionar punto por punto los motivos por los cuales la SET no devolvió la totalidad del crédito fiscal solicitado. Asimismo, en el referido documento se observa que se encuentran las explicaciones de los cuestionamientos y las normas legales en los cuales se basan...".
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal mayo/2016, tramitado por el Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa en fecha 12/12/2017 (DIR N° 76700006311), ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003925 del 19/12/2017, aceptó la totalidad del monto solicitado por el exportador, que ascendía a Gs. 10.007.085.473. Posteriormente, la Administración Tributaria notificó al contribuyente exportador del dictamiento del Informe de Análisis N° 77300009017 del 09/05/2018, a través del cual ordenó la devolución al exportador de la suma de Gs. 8.738.088.316, cuestionando la devolución de Gs. 1.268.997.157, en los conceptos que serán detallados más adelante, a lo que prosiguió la ejecución de Garantía Bancaria que ascendió al monto cuestionado por la SET.
Posteriormente, la parte accionante solicitó la apertura de un sumario administrativo, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 72700000719 del 05/02/2021, el cual ratificó resolvió devolver de la suma rechazada inicialmente (Gs. 1.268.997.157), el monto de Gs. 968.141.809, en concepto de proveedores omisos e inconsistentes, rechazándose finalmente el importe de Gs. 282.855.348. Contra la referida resolución, ADM interpuso Recurso de Reconsideración, el cual fuera resuelto con la plena confirmación de la resolución recurrida, a través de la Resolución Particular N° 71800001867/2022 del 06 de abril, razón por la cual la parte actora promovió la presente acción contencioso administrativa.
Antes de adentrarnos al análisis del fondo de la cuestión, pasemos a examinar los aspectos formales señalados por la accionante. Sobre el punto, la misma invocó la falta de motivación de los actos administrativos dictados en el proceso sumarial, en especial, de la Resolución Particular N° 71800001867/2022 del 06 de abril, al respecto, esta magistratura considera que la fundamentación detallada se halla esgrimida en el Informe de Análisis N° 77300009017 del 09/05/2018, cuyo texto detalla los fundamentos que sustentan el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte actora, siendo el mismo parte integrante de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, mal puede ésta afirmar que la misma no se halla fundamentada, pues en el informe de análisis ut supra referido se puede dar lectura acabada de los argumentados de la AT para objetar la repetición impetrada por el contribuyente.
De igual manera, en la Resolución Particular de referencia la AT explicó las normas en las cuales basamenta el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte accionante, de forma certera y específica, de ahí que dicho extremo debe ser rechazado por así corresponder a derecho.
Una vez descartadas las impugnaciones formales alegadas por la accionante, corresponde pasar al análisis sobre la cuestión de fondo del presente debate, referentes a la procedencia o no del rechazo de la devolución del crédito fiscal, en los conceptos y montos que se detallarán más adelante.
Montos cuestionados en la Res. Particular N° 71800001867/2022 del 06 de abril:
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1) Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120-Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120 |
Gs. 26.071.710 |
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2) Comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios |
Gs. 15.421.373 |
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3) Proveedores cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes |
Gs. 241.362.265 |
En lo que respecta al primer concepto cuestionado por la SET, esto es, la Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, por valor de Gs. 26.071.710, la AT consideró que dicho monto hace referencia a un saldo no embarcado de bienes, conforme consta en los expedientes de aduanas verificados, según lo alegado por la entidad accionada. Sobre el punto, respecto a lo alegado por el accionante de que la reliquidación fue practicada unilateralmente, dicho extremo queda descartado desde el momento que fue substanciado un sumario administrativo con la posibilidad de ejercicio del derecho a la defensa para la firma sumariada, en cuyo marco tuvo la oportunidad de ejercer sus más amplias facultades y derechos;
ahora bien, en lo que respecta a la cuestión de fondo, esto es, si existió o no una operación de exportación con respecto a los montos no devueltos, la propia accionante admite que no declaró la exportación por corresponder a un saldo no embarcado y en ese sentido, el art. 88 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 5061/03, de forma clara y expresa supedita o condiciona la devolución del crédito fiscal a que sea llevada a cabo efectivamente una operación de exportación, lo cual no fue cumplida en este caso tras la verificación de los despachos de exportación ante la autoridad aduanera (N° 1600066758P, N° 16000066711E, N° 16000071139E), extremos éste que no fue refutado con pruebas por la firma accionante, razón por la cual corresponde confirmar el rechazo resuelto por la administración con respecto a este punto, por la suma de Gs. 26.071.710.
Ahora bien, en lo que hace al segundo ítem rechazado para su devolución, esto es, Comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, por valor de Gs. 15.421.373, se tiene que el rechazo obedeció a los siguientes motivos:
- Falta de presentación de comprobantes originales: Al respecto, corresponde traer a colación lo dispuesto por la Resolución General N° 15/14 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO Y SUS MODIFICACIONES", cuyo artículo 7° expresa en su parte pertinente: "...Documentación inicial requerida. En todos los pedidos de devolución de impuestos, la documentación inicial requerida comprenderá lo siguiente: ...e) ejemplar original o copia de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente y debidamente firmados por el contribuyente o su representante legal...".
Dicho artículo fue modificado posteriormente por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 89/2016, cuyo artículo 1° establece: “...Modificar el artículo 7° de la Resolución General N° 15/14, el cual queda redactado de la siguiente forma: “DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturan Notas de Créditos, de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente).
Ergo, la objeción efectuada por la SET con relación a este punto fue efectuada conforme a derecho y por tanto, debe ser acogida por esta magistratura, por lo que corresponde CONFIRMAR el rechazo de la devolución debido a la falta de presentación de los comprobantes originales, es estricto apego a las normas legales.
- Gastos no relacionados con la actividad de la exportación: tales como compra de bebidas alcohólicas, alquiler de cancha sintética, servicio de florería, energizantes, entre otros, esta magistratura concluye que dicho rechazo fue realizado conforme a derecho pues dichas erogaciones no guardan estricta relación con las actividades de exportación llevadas a cabo por la firma, de conformidad a lo establecido por el art. 88 de la Ley N° 125/1991; asimismo, tal como expresa la entidad accionada, no se pudo comprobar que los viajes y demás servicios prestados por las personas mencionadas por la parte accionante hayan sido llevados a cabo o prestados con el estricto y único propósito de aumentar la fuente productora o la realización de actividades económicas por parte de ADM, en consonancia con el Principio de Causalidad del Gasto.-
- Sin detalle del bien adquirido/insuficiencia en la descripción del bien o servicio: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a facturas que no contenían la descripción completa del concepto, lo cual hace imposible imputarlos a operaciones que guardan relación con las actividades gravadas de exportación, razón por la cual soy de la opinión que el rechazo debe ser confirmado por este Tribunal, por no cumplir lo establecido por el art. 20 del Decreto N° 6539/2005, los artículos 85 y 86 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/2004.
En esa tesitura, hay que recalcar que el adquirente al momento de recepcionar la factura tiene la obligación de cotejar que cumpla con todos los requisitos de llenado y nada le obsta a que exija al emisor del comprobante la subsanación de los errores formales que podrían contener. En el caso de la accionante, no solo no se describió el producto o servicio adquirido, sino que tampoco se agregó detalle alguno del mismo, a fin de conocer si corresponde a gastos al solicitante.
En consecuencia, corresponde CONFIRMAR el rechazo resuelto por la parte accionada con respecto al siguiente concepto: Comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, por valor de Gs. 15.421.373.
Finalmente, con relación al ítem Proveedores cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes, por valor de Gs. 241.362.265, tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que ninguna norma legal autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
Entonces, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora.
Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, sera una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
•Acuerdo y Sentencia N° 1177 de fecha 08 de mayo de 2020, en el expediente “VASCOL SACI C/ Resolución N° 7930001257 de fecha 29/12/14 y otra, dictadas por el Ministerio de Hacienda (SET)”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
•Acuerdo y Sentencia N° 724 de fecha 16 de octubre de 2019, en el expediente “TIERRA ROJA c/ Resolución N° 5414, de fecha 29/11/12, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
•Acuerdo y Sentencia N° 538 de fecha 09 de octubre de 2018, en el expediente “ELADIA SA c/ Resolución N° 1.777 de fecha 09 de mayo de 2011, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Miryan Peña Candia y Luís María Benítez Riera.
•Acuerdo y Sentencia N° 1.735 de fecha 23 de diciembre de 2013, en el expediente “GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA c/Resolución DCFF/C N° 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dict. por la jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGD/SET/N0 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributaciónfirmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Alicia Pucheta de Correa y Luís María Benítez Riera.
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores INCONSISTENTES asciende a Gs. 241.362.265, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de dicha suma por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y recargos, de conformidad a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/2004, en consonancia con el art. 171 del mismo cuerpo legal.
Finalmente, en lo que hacer al pedido de devolución de intereses ejecutados y devengados con posterioridad a la ejecución, respecto de la suma devuelta en el marco del sumario administrativo, tenemos que la accionante menciona que la Res. N° 7270000719/2021, que resolvió el sumario administrativo, hizo lugar parcialmente a lo peticionado por el contribuyente, ordenando la devolución de Gs. 986.141.809, en concepto de proveedores omisos e inconsistentes, sin embargo, la Res. Particular N° 71800001867/2022 omitió pronunciarse sobre la procedencia de la devolución de los intereses y multas aplicadas por la SET con respecto al capital devuelto que asciende a la suma ut supra mencionada, consistente en:
a) los intereses y multas ejecutados con la garantía bancaria ofrecida en virtud del régimen acelerado y b) los intereses devengados con posterioridad a dicha ejecución, hasta la devolución de la suma referida, según lo expresado por la firma accionante en su escrito de demanda. Entonces, corresponde que esta magistratura se expida con relación a la procedencia de dicha petición, de modo a determinar si corresponde o no la devolución impetrada por la firma ADM PARAGUAY SRL.
En primer lugar, debemos remitir el caso al contexto expreso del art. 88 de la Ley N° 125/1991 (modificado por la Ley N° 2.421/2004), ya que la solicitud fue presentada el 11/07/2011 y al respecto estableció: “...Art. 88.- Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen.
Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación. El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma esté acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros.
La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días.
El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de la solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos, el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a la renta y/o sus anticipos. Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumerarán correlativamente y por listado independiente las solicitudes sin garantía bancaria y aquellas con garantía bancaria.
No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. La mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los diez días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere.
La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la República, pagadera dentro de los cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores.
De igual forma serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley...”.
Al respecto, surge del texto normativo la obligatoriedad de devolver el crédito fiscal (IVA exportación) por parte de la SET siempre que los bienes o servicios adquiridos estén relacionados directa o indirectamente con la actividad de exportación, ahora bien, el articulado ut supra mencionado, establece claramente que, transcurrido los sesenta días de la petición de devolución a la AT, provocará intereses moratorios a favor del contribuyente, donde la tasa será el mismo que la AT aplica a los contribuyentes morosos (art. 171).
En segundo lugar, el mencionado art. 171 de la Ley dispone: “...Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14%) (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses.
Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término...".
La normativa es clara al establecer que la mora opera por el solo vencimiento de la obligación, en este caso, a partir del día siguiente de los sesenta días corridos, computados desde la fecha de la solicitud de la devolución del crédito fiscal que peticionó la firma accionante Cargill y dicho cálculo debe extenderse hasta el día del pago efectivo que la AT debe realizar a la firma peticionante.
Por otra parte, ciertamente, conforme a lo que dispone el cuerpo normativo, si la AT cuestiona todo o en parte de lo acreditado por el régimen acelerado, debe ejecutar la garantía bancaria y aplicar los intereses correspondientes; empero, en sentido adverso, de ser improcedente los cuestionamientos, no solo debe devolver el capital sino también lo ejecutado en conceptos de interés moratorio y multas por mora ya que esto último es un accesorio del capital y considerando que lo accesorio corre la misma suerte del principal, los intereses cobrado deben ser devueltos al mismo tiempo que el crédito fiscal devuelto, pues, obrar contrario a ello implicaría un enriquecimiento ilícito por parte del fisco, de ahí que corresponde ordenar la devolución peticionada por la firma accionante en dicho concepto.
Por lo tanto, luego de los análisis pertinentes y la exposición fundada de nuestra determinación voto por HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Silvia Benítez García en representación de la firma ADM PARAGUAY SRL, en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE el Informe de Análisis N° 77300009017/2018 del 09 de mayo, la Res. Particular N° 72700000719/2021 del 05 de febrero y la Res. Particular N° 71800001867/2022 del 06 de abril, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, y en consecuencia, conforme lo pergeñado precedente; DISPONER la devolución proporcional de los intereses que han sido ejecutados por la garantía sobre los montos cuestionados y posteriormente devueltos; DISPONER la devolución de la suma de Gs. 241.362.265, en concepto de proveedores cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes, por los fundamentos expresados más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de la Ley. IMPONER las costas en el orden causado conforme a lo dispuesto en el art. 195 del C.P.C. por existir un vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A su turno, el magistrado GUILLERMO ZILLICH y el magistrado GONZALO SOSA NICOLI, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma ADM PARAGUAY SRL, en consecuencia;
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la el Informe de Análisis N° 77300009017/2018 del 09 de mayo, la Res. Particular N° 72700000719/2021 del 05 de febrero y la Res. Particular N° 71800001867/2022 del 06 de abril, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, y en consecuencia, conforme lo pergeñado precedentemente;
3.- DISPONER la devolución proporcional de los intereses que han sido ejecutados por la garantía sobre los montos cuestionados y posteriormente devueltos;
4.- DISPONER la devolución de la suma de Gs. 241.362.265, en concepto de proveedores cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes, más la multa e intereses moratorios previstos en el art. 88 de la Ley, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
5.- IMPONER las costas en el orden causado.
6.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Rodrigo Escobar. Miembro
Arsenio Coronel. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 108/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaRESCAR SRL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Confirmado por S.D Nº 193/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.
RESCAR SRL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 108/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
Confirmado por S.D Nº 193/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte del mes de abril de dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° Sala, los Magistrados María Celeste Jara Talavera, Ewdard Vittone Rojas, y Rodrigo A. Escobar E., quien integra el Tribunal por recusación del Mag. Arsenio Coronel Benitez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí el secretario autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “RESCAR SRL c/ Res. 72700000393/18 del 18 de diciembre, dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2o Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
Cuestión: ¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Maria Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Rodrigo A. Escobar E.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas Contensioso Administrativo, 2da. Sala, Mag. Maria Celeste Jara Talavera, dijo: En fecha 06 de febrero de 2019, se presentan ante el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo, 2da. Sala, los Abgs. Aníbal Darío Araujo Caballero y Silvia Beatriz Bogado Armoa, en nombre y representación de la firma RESCAR SRL, con RUC N° 80063461-6, de conformidad al poder general, y promueven acción contencioso administrativa, contra la Res. N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, y contra la Denegatoria Ficta del recurso de Reconsideración, interpuesto contra la citada Res., dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación (en adelante SET). Mediante escrito, la accionante argumenta su pretensión, manifestando que se ha allanado y reconoció la omisión y el monto del impuesto adeudado al fisco, pero no aceptó en ningún momento que la omisión sea tipificada como mora y defraudación, ya que la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional, y que se debió a una negligencia del profesional contable. Agrega que nunca se ha tenido la intención de defraudar, y que se ha castigado ferozmente a un inocente que mostró la voluntad de enmendar su error. Termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa, protestando costas.
En fecha 27 de setiembre de 2019, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abg. Fiscal José Manuel Pedrozo, en nombre y representación del Ministerio De Hacienda, según Decreto, y contesta la acción contencioso administrativa, de conformidad al escrito, expresando que la fiscalizada realizó declaraciones juradas incompletas que afectaron el monto imponible y suministró informaciones de manera inexacta respecto a sus compras y gastos e hizo valer ante la Administración formas y manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, a los efectos de reducir el pago del IRACIS de los, ejercicios fiscales 2012 a 2014 e IVA del 02/2012 al 11/2014, causando un perjuicio al fisco.
Afirma también que Rescar SRL, expresó su allanamiento a la determinación de los tributos, por lo cual, ha reconocido y aceptado la determinación dada por la Administración; por otra parte, alega que la accionante ha participado del sumario abierto, con activa intervención en el proceso, por lo que se acredita su derecho a la defensa. Termina solicitando se rechace la acción contencioso-administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso-administrativa que pretende revocar los Actos Administrativos impugnados por esta vía.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente RESCAR SRL.
La contribuyente, firma RESCAR SRL, fue objeto de verificación impositiva, a través de la
Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001873/17 de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, notificada en fecha 16 de agosto de 2017, por la cual se dispuso la Fiscalización Puntual de las obligaciones del IRACIS General de los ejercicios fiscales de 2012, 2013 y 2014, y del IVA General de los periodos fiscales del 02/2012 a 11/2014, con relación a las compras efectuadas en dicho periodo.
A fs. 7/10 de autos, obra la Res. Particular N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, por la cual, se arribó a la conclusión que “...durante la fiscalización, los auditores de la SET constataron que RESCAR SRL, declaró costos y gastos en el IRACIS y créditos fiscales en el IVA General respaldados con comprobantes que no reflejan la realidad de las operaciones con los proveedores...debido a que en las entrevistas que los auditores de la SET realizaron a estos proveedores, algunos mencionaron que no se inscribieron en el RUC ni autorizaron la impresión de documentos timbrados y que desconocen las operaciones comerciales. Por ello, los auditores de la SET desafectaron los montos cuestionados y reliquidaron los tributos, de lo cual surgieron saldos a favor del fisco...”.
Como cuestión previa, cabe destacar que la accionante ha admitido expresamente el hecho atribuidle, con respecto a las declaraciones juradas presentadas ante la SET, expresando: “Nuestra representada se ha allanado y reconocido la omisión y el monto del impuesto adeudado al fisco, pero no aceptó en ningún momento que la omisión sea tipificada como mora y defraudación aduciendo en todo momento que la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del profesional contable...”.
Por tanto, se puede afirmar sin temor a equívocos que en este caso existió una “confesión espontánea” de la accionante, de conformidad a los dispuesto en el Artículo 276 del Cód. Proc. Civil que dispone: “...Concepto y clases de confesión. Reviste el carácter de confesión la manifestación de una parte de ser cierto un hecho contrario a su Interés y favorable a la otra. Ella puede ser judicial o extrajudicial. La judicial, espontánea o provocada...” concordante con el Artículo 302 del mismo cuerpo legal que establece: “...Valor de la confesión. La confesión judicial expresa o ficta, y la extrajudicial, serán apreciadas por el juez juntamente con las demás pruebas, y de acuerdo con los principios de la sana crítica. La confesión espontánea que resultase de los escritos respectivos de demanda o contestación, y que también podrá prestarse en cualquier estado del juicio, hará plena prueba...”. El la ha subrayado.
Es decir, la propia accionante admite expresamente, la omisión y el monto de lo adeudado al fisco; sin embargo, intenta justificar el hecho en que el mismo se trató de un error involuntario del profesional contable.
Al respecto, el Artículo 184 de la Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario”, establece: “Responsabilidad de representados y representantes en materia de infracciones. Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriese en infracción, respecto de normas tributarias los representados serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias. Las personas o entidades y los empleadores en general serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su actuación como tales. Los representantes serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus representados por infracciones en las cuales hubieren tenido activa participación.”.
Por su parte, el Artículo 185 del mismo cuerpo legal, expresa: “Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones. Excluyen responsabilidad:
Como corolario, Ley N° 1183/85 “Código Civil Paraguayo”, establece en su Artículo 8: “La ignorancia de la ley no exime de su cumplimiento, salvo que la excepción esté prevista por la ley”.
De las normas transcriptas, se puede colegir que la accionante no puede eximirse de responsabilidad manifestando que las falsas declaraciones, se debieron a un error involuntario del contador; además, se puede advertir que tampoco se dan causales de eximición de responsabilidad, por no existir en autos instrumentales que nos permitan arribar a tal conclusión.
No estando en tela de juicio la responsabilidad de la accionante en la declaración, con respecto a la justificación del “error involuntario”, cabe agregar que, nadie puede alegar su propia torpeza para acogerse a derecho, no siendo posible escudarse en un acto realizado con culpa o dolo para salir beneficiado de una situación controversial. En todo proceso debe regir el principio de buena fe, como pilar de su estructura; lo cual implica el actuar siempre con lealtad y probidad, siendo el sustento de esta postulación, el evitar que alguien abuse de su propia inmoralidad.
Por ello no es justificable el argumento esgrimido por la accionante, ya que no se puede oír al que alega su propia torpeza, pues de lo contrario, sería dar legitimidad al que haya ejecutado el acto sabiendo o debiendo saber el vicio que lo invalidaba; el principio aplicable es el “Nemo Auditur Propiam Turpitudinem Allegans”, (Nadie puede alegar a su favor su propia culpa).
Aclarado dicho punto, el argumento principal expuesto por la accionante, Rara la revocación de los actos administrativos impugnados, es el sgte.: “...la infracción admitida no va mas allá de una omisión meramente formal y es equitativo sancionarla con dicha calificación... la Administración tributaria ha equivocado la calificación y en derivación también la sanción... el caso concreto de la omisión de nuestro conferente se adecúa objetivamente a la disposición de la norma del Artículo 177 de la Ley N° 125/91...”.
La accionante admite los hechos, pero alega que su conducta debe ser calificada como “omisión de pago” y no como “defraudación”, al respecto, se esbozan las sgtes. consideraciones:
el Artículo 177 de la Ley Nº 125/91 “Del Nuevo Régimen Tributario” establece: “Omisión de pago. Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes; que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación. Será sancionada con una multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) del tributo omitido.” Es decir, para que se dé la calificación de “omisión de pago”, necesariamente la conducta no debe estar comprendida en otra calificación, como en este caso, en la de Defraudación.
En este punto se tiene que la calificación de conducta de la firma RESCAR SRL como defraudación, se basó en la existencia de dos requisitos fundamentales para la configuración de la infracción: La intención de tener un beneficio y el perjuicio generado al fisco; los cuales fueron demostrados durante el proceso sumarial.
Con respecto a la justificación de la calificación de la infracción tributaria y la multa impuesta, de lo anteriormente expuesto, surge que en el presente caso se comprobó, por las actuaciones arrimadas a autos, las evidentes operaciones fraudulentas realizadas por la accionante. De tal manera se puede corroborar la existencia de maniobras, por acción y omisión de pago, citadas precedentemente y del perjuicio fiscal: motivo por el cual la conducta del actor se subsume en lo tipificado en el Artículo 172 de la Ley Nº 125/91 que dispone: “Defraudación, Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyente que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un terceto, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco...” en concordancia con el Artículo 174 de la Ley Nº 125/91 que dispone: “...Presunciones de defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 10) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados...”.
Por lo expuesto, se encuentra probado en autos la comisión por parte de la contribuyente de la infracción de Defraudación; tipificada en la Ley Nº 125/91 “Del Nuevo Régimen Tributario”; en consecuencia, considera acertada la aplicación de una multa en concepto de defraudación, de conformidad a lo prescrito en el Artículo 175 numeral 8 del mismo cuerpo legal: “...La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar...”; Por tanto, la Administración obró dentro de los límites de sus facultades discrecionales al momento de la imposición de la multa (100%), considerando las circunstancias especiales del caso, y respetando el principio de proporcionalidad.
Por último, señala que la accionante ha sido condenada como resultado del correspondiente Sumario Administrativo previo, habiendo ejercido plenamente en el mismo, su derecho a la defensa, ofreciendo pruebas, descargos, interponiendo recursos, y habiendo sido debidamente notificada de las actuaciones procesales.
En cuanto a la existencia o no de vicios procesales que podrían tornar nulo el Acto Administrativo impugnado, cabe destacar que, de las constancias de autos, se corrobora que el proceso sumarial instruido en sede administrativa se ha respetado todos los Principios procesales que otorgan validez al proceso, como el Debido Proceso, Derecho a la Defensa, y el Principio de Legalidad, entre otros.
el Principio de Legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del Estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, por lo cual no podemos realizar una determinación tributaria sin establecer y probar de forma eficiente cual fue el hecho generador y su cuantía, pues el equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde no hacer lugar a la presente acción contencioso-administrativa, y disponer la confirmación de la Res. N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, dictada por la SET. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el Artículo 192 del C.P.C. Es su voto.
A su Turno, los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala, Edward Vittone Rojas y Rodrigo A. Escobar E, manifiestan que se adhieren al voto de la distinguida conjuez, María Celeste Jara Talavera, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala, por ante mí, el secretario Autorizante, quedando acordad la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 20 de marzo del 2.021.
Visto: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala;
Resuelve:
Miembros del Tribunal de Primera Sala. María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Rodrigo A. escobar e. Actuario Pablo Cáceres.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 147/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaGERMANY S.A. contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Confirmada por S.D. N° 115/2022 - CSJ. Sala Penal
GERMANY S.A. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 147/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
Confirmado por S.D. N° 115/2022 - CSJ. Sala Penal
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de junio de dos mil veintiuno, estando presentes los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los miembros nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “GERMANY S.A. c/ RES. N° 71800000849/19 del 10 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET”. Expte. N° 217/20.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y prosiguió el miembro del Tribunal de Cuentas,Contencioso Administrativo,2da Sala, mag. EDWARD VITTONE ROJAS diciendo: Se presentó el Abg. Modesto Hellman en nombre y representación de la firma contribuyente GERMANY S.A. con RUC N° 80004148-8 a promover la presente acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018 y su confirmatoria Resolución Particular N° 71800000849 del 10/12/2019, dictadas por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN (SET).
Sumario de la cuestión debatida: la firma GERMANY S.A. fue objeto de fiscalización puntual por parte de la Administración Tributaria (AT), posteriormente luego del dictamen argumentativo establecido en el Acta Final N° 68400001388 del 22/09/2015 se procedió a la instrucción del sumario administrativo correspondiente iniciándose por Resolución J.l. N° 76 del 23/02/2016 y culminando la instrucción con la Resolución I.J. DRS2 N° 375 del 08/09/2017 que dispuso “autos para resolver"; finalmente la AT por Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018 determinó tributos adeudados por la firma d sumariada en concepto de IRACIS General periodo fiscal 2014, conforme a la reliquidación realizada, calificando su conducta como defraudadora y aplicó una multa correspondiente al 100% del tributo adeudado. Contra la RP N° 72/2018 ut supra mencionada, la accionante recurrió en grado de reconsideración ante la AT en fecha 29/08/2018 según solicitud N° 72600001008; con relación al recurso de reconsideración la SET se expidió por Resolución Particular N° 71800000849 del 10/12/2019 por la cual rechazó el recurso de reconsideración y confirmó la Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018.
Análisis de la cuestión: la parte actora manifiesta que el procedimiento de fiscalización puntual rssultó irregular debido a que la misma fue llevada a cabo en violación a las normas y plazos establecidos en la Ley N° 2.421/04 y la Resolución General N° 04/08 de la SET. Lo que alega principalmente la parte accionante es que la fiscalización puntual excedió el plazo establecido en la Ley N° 2.421/04, operando así la caducidad de la fiscalización, conforme a sendos fallos del Tribunal de Cuentas.
El excelentísimo Tribunal de Cuentas, 2da Sala, antes de expedirse sobre el fondo de la cuestión, está obligado por imperio de la ley a examinar -previamente- los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso-administrativa.
En primer lugar, tenemos que, procede la acción contencioso-administrativa -conforme a lo que dispone el artículo 3° de la ley N° 1.462/35- contra aquellos actos administrativos definitivos, que vulneren un derecho preestablecido del administrado, que haya sido dictado por la máxima autoridad de la institución y que causen estado.
En segundo lugar, toda persona -sea física o jurídica- que pretenda iniciar una acción ante esta jurisdicción, debe ceñirse ante las estrictas observancias de la ley y en ese sentido debemos considerar que la presentación de la demanda debe ocurrir a partir del siguiente día de la notificación al administrado del acto administrativo definitivo y dentro del plazo de los dieciocho días hábiles, es así, que la Ley N° 4.046/2010 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", dispone: "...ART. 1°: Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días..." (subrayado es nuestro).
Por otra parte, la Ley N° 5.456/2015 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 2° DE LA LEY N° 4046/10 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 “QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO” establece: “...Artículo 1°.- Modifícase el Artículo 2° de la Ley N° 4046/10, “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 “QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO”, que queda redactado de la siguiente manera. "Art. 2°- Deróganse los Artículos 1° de la Ley N° 2421/04 “DE REORDEN AMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL"; Artículo 103 de la Ley N° 1294/87 "ORGÁNICA MUNICIPAL”; Articulo 59 de la Ley N° 352/94 “DE ÁREAS SILVESTRES PROTEGIDAS”; Artículo 7° de la Ley N° 426/94 "QUE ESTABLECE LA CARTA ORGÁNICA DEL GOBIERNO DEPARTAMENTAL"; Artículo 129 de la Ley N° 438/94 “DE COOPERATIVAS”; Artículo 119 de Ley N° 642/95 “DE TELECOMUNICACIONES"; Artículo 377 de la Ley N° "CODIGO ADUANERO"; Artículo 151 de la Ley N° 1328/98 “DE DERECHOS DE AUTOR Y DERECHOS CONEXOS"; Artículo 25 de la Ley N° 2419/04 “QUE CREA EL INSTITUTO NACIONAL DE DESARROLLO RURAL Y DE LA TIERRA"; Artículo 27 de la Ley N° 2157/03 “QUE REGULA EL FUNCIONAMIENTO DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERATIVISMO Y ESTABLECE SU CARTA ORGÁNICA"; Artículo 58 de la Ley N° 1725/01 “QUE ESTABLECE EL ESTATUTO DEL EDUCADOR"; Artículo 16 de la Ley N° 96/92 “DE VIDA SILVESTRE"; Artículo 129 de la Ley N° 1294/98 “DE MARCAS”; Artículo 65 de la Ley N° 1630/00 "DE PATENTES DE INVENCIONES"; y, el Artículo 28 de la Ley N° 868/81 “DE DIBUJOS Y MODELOS INDUSTRIALES". Igualmente, quedan derogadas todas las disposiciones legales que establecen un plazo distinto al establecido en esta Ley...”.
El acto administrativo es la forma material por el cual la Administración de manera expresa da una respuesta, en estricto apego a su facultad delegada por la ley. La doctrina nos enseña que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina acto administrativo individual.
Para que un acto administrativo sea recurrible debe ser individual, es decir, la Administración resuelve de una norma general o reglamentaria a un caso particular, debiendo el administrado -que podría ser una persona física o jurídica- acatarla, estando obligado a hacer, no hacer o dar suma de dinero en conceptos de multas como sanción disciplinaria u otros emolumentos; por otra parte, el acto administrativo debe ser definitivo y esto es cuando el acto haya sido dictado por la máxima autoridad, no exista recursos administrativos pendientes a interponer, es decir, cause estado, quedando así expedita para la vía para la acción contencioso-administrativa.
Todo acto administrativo goza de una presunción de legalidad por imperio de la ley y los efectos inmediatos dependerá del acatamiento o no del administrado, pudiendo éste recurrir a las vías recursivas antes de su ejecución, es aquí que debemos hacer un distingo importante entre la ejecutividad o ejecutoriedad del acto administrativo. Gordilio nos enseña en su obra, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III: “...Se dirá que es ejecutorio cuando la administración tenga otorgados por el orden jurídico, en forma expresa o razonablemente implícita, los medios para hacerlo cumplir por la coerción directa o indirecta (v.gr., sanciones) y que no lo es cuando deba recurrir a la justicia para lograr su cumplimiento...”. El acto administrativo impugnado reviste de ejecutoriedad porque la Administración Tributaria (AT) se halla facultada a aplicar lo que la ley dispone, sin embargo, su incumplimiento lo convierte es un acto administrativo ejecutivo que puede compelerse al administrado a su cumplimiento a través de los órganos jurisdiccionales, siempre que el acto administrativo no se halle interrumpido por la impugnación de quien esté obligada a cumplirla.
En ese contexto, el maestro Salvador Villagra Maffiodo dice en su obra, Principios de Derecho Administrativo: “...Una cosa es que la autoridad administrativa adopte su decisión en ejercicio de su competencia, como acaba de señalarse, y otra distinta la de hacerla cumplir coercitivamente por sus propios medios. Esto último no es ya prelación sino ejecutividad. La distinción se hace patente en el caso de la multa que, siendo competente la autoridad administrativa para aplicarla, no puede sin embargo hacerla efectiva mediante el embargo y venta de bienes del deudor...".
Siendo así, uns vez firme el acto administrativo, el mismo es exigible siempre que el administrado no lo recurra. Uno de los medios de impugnación administrativa establecido en la ley es el “Recurso de Reconsideración” que permite a la propia administración tributar a (AT) a revisar su propia decisión por interposición del afectado, pudiendo aquella -mediando resolución fundada- modificarla, ampliarla, revocarla o confirmarla. Ese decisorio o expresión de voluntad debe ser comunicado al afectado de manera expresa, que se materializa o se particulariza por medio de una resolución o ante el silencio de la AT, la ley prevé una manifestación tácita otorgándole una presunción de denegación. En el libro “El procedimiento Administrativo" de Dromi, Roberto, 1999, Buenos Aires, Argentina, Pág. 121: “...a) Conversión de la mora en denegatoria tácita- El silencio o ambigüedad de la Administración puede ser considerado como “negativo" a las
pretensiones de los administrados. Si bien el silencio en sí mismo no constituye una verdadera resolución tácita de la Administración (ya sea positivo o negativa), adquiere tal significación por imperio de la ley, que le otorga relevancia jurídica y por vía de la ficción legal de la denegatoria tácita se estima como acto definitivo de la Administración, contra el que pueden interponerse las acciones judiciales, directas...”, la doctrina es clara al precisar que el silencio como respuesta tácita de negación debe estar constreñida en la ley de manera expresa.
Siguiendo este lineamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y con la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo para que produzca su efecto, de esta manera de cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional; al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone. "...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...". Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio, ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional.
Sin embargo, si el contribuyente optare por interponer el recurso de reconsideración, primeramente el efecto en cuanto al plazo para la acción contencioso-administrativa queda interrumpida y la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, está obligada a expedirse en un plazo de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda expedita la vía para lo contencioso-administrativo, acción que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria. Así también, si dentro de la tramitación del recurso de reconsideración, la AT dispone -como medida de mejor proveer- la apertura de la causa a prueba o lo que conveniente para resolverlo, el plazo de los veinte días se computará una vez diligenciado la medida de mejor proveer.
Entonces, debemos entender que la ley le otorga al administrado la posibilidad de obtener por dos vías una respuesta a su pretensión, a fin de que ningún procedimiento administrativo quede eternizado, conforme al principio de transitoriedad y por imperio del artículo 40 de la Constitución Nacional que obliga a la Administración a dar una respuesta al recurrente. En todos los casos, sea una resolución expresa o una denegatoria ficta, los mismos constituyen en un acto administrativo individual y definitivo, suficiente instrumento para que el afectado pueda impugnar ante la instancia jurisdiccional. El maestro Salvador Villagra Maffiodo, en su obra "Principios de Derecho Administrativo” nos enseña: “...En nuestro Derecho positivo, sólo el acto individual puede ser objeto directo del recurso contencioso, de modo que para impugnar el de carácter general, el reglamento, como será explicado en su oportunidad, hay que esperar o provocar su aplicación al caso individual..."; esta apreciación es conteste con lo establecido en el artículo 3° de la Ley 1462/35 que dispone: “Artículo 3°. - La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante; y e) Derogado por Ley 125, artículo 251 apartado 1)”.
No obstante, no basta con que se haya agotado la instancia administrativa y que exista un acto administrativo individual para que el peticionante recurra por acción ante lo contencioso-administrativo, sino que por el principio de legalidad, la promoción de dicha acción debe ocurrir en el plazo de dieciocho dias hábiles establecido en la Ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria, que fue trascripto más arriba y ese plazo inicia al día siguiente de la notificación al administrado del acto administrativo. El citado plazo es un plazo perentorio e improrrogable y su inobservancia provoca la caducidad del derecho y en consecuencia, confirma y le da la ejecutoriedad al acto administrativo impugnado.
Sobre este punto, cabe advertir que la acción contencioso-administrativa se distingue de los demás juicios, puesto que importa al Tribunal la observancia de todas las disposiciones arriba citadas de comienzo a fin del juicio, puesto que debe determinar si lo que se pretende impugnar constituye puramente un acto administrativo, conforme a ios presupuestos del artículo 3° de la Ley N° 1.462/35, es decir, que haya sido dictado por la máxima autoridad, que no exista ningún recurso administrativo previo y que el acto administrativo individualice al administrado; pero así también, un presupuesto no menos importante y fundamental, dado a la naturaleza del derecho administrativo, es que los actos a ser impugnados sean recurridos ante la instancia jurisdiccional en plazo a fin de interrumpir la caducidad del derecho, que operada aquella imposibilita al administrado a accionar.
Está demás explicar que la caducidad es una sanción legal que se aplican a los procesos por la inactividad de las partes, pero así también la inacción del administrado afectado por un acto administrativo confinando a la ejecutoriedad del mismo, consintiendo de esta manera el decisorio administrativo, pero a modo de una mejor ilustración, traemos a colación a jurista Roberto Dromi en su libro “El procedimiento administrativo. Pág. 197/198 dice: “CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN: DISTINCIÓN. Normalmente se ha establecido el plazo de la prescripción conforme al vicio de anulación de que se trate: tratándose de un acto anulable, la prescripción de la acción se opera a los dos, siendo nulo a los cinco años. Como plazo de caducidad para la interposición de la acción, generalmente se ha fijado que ella debe Interponerse en el término de treinta dias corridos, que comenzará a regir desde el día siguiente al de la notificación de la decisión administrativa, o, en los casos de denegación tácita, desde el día siguiente al de vencimiento del plazo del silencio. La fijación de un término de caducidad para el ejercicio de la acción procesal administrativa está fundada en el propósito de dar estabilidad al acto administrativo no impugnado dentro de ese término, a fin de que los actos administrativos no queden sujetos a la posibilidad de su renovación o anulación por tiempo indefinido, por ello se fijan términos perentorios más allá de los cuales el interés de los particulares no pueden hacerse valer. Estos plazos limitativos del término para ejercer la acción procesal administrativa son de caducidad de la acción. Tienen naturaleza procesal y se refieren a la interposición de la demanda. Se computan desde el día siguiente de la resolución administrativa impugnable. No pueden suspenderse ni interrumpirse. Este término es de caducidad y no, de prescripción .../de la acción, pues no ha sido establecido para consolidar la adquisición o la extinción de un derecho por el transcurso del tiempo, como ocurre con la prescripción, sino para dar estabilidad y firmeza a una situación jurídica que la necesita. El fin de la prescripción es tener por extinguido el derecho por no haberse ejercido, se puede presumir que el titular lo ha abandonado. El fin de la caducidad es preestablecer el tiempo en el cual el derecho debe ser útilmente ejercido. Por consiguiente, en la prescripción se tiene en cuenta la razón subjetiva del no ejercicio del derecho, o sea, la negligencia real o supuesta del titular. En la caducidad se considera únicamente el hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro del término fijado, prescindiendo de la razón subjetiva, negligencia del titular y aun la imposibilidad de hecho. Por ello, ese término es irrevocable y no puede interrumpirse por motivo alguno...".
Siguiendo con el análisis de la cuestión debatida, para la procedencia de una acción contencioso-administrativa, el recurrente debe acreditar los presupuestos exigidos en el artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 y que la promoción de la acción debe ocurrir dentro del plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010, modificado por la ley N° 5.456/2015 (18 días).
Como ya lo hemos analizado más arriba, el artículo 234 de la Ley N° 125/91, es clara y no permite equívocos, así como también estando en la esfera del derecho público debemos estar sujetos al principio de legalidad, no pudiendo realizar interpretaciones extensivas, es así, que el recurso administrativo de reconsideración fue interpuesto por el administrado en el plazo de diez días (29/08/2018), ocurrido esto, quedó suspendido el plazo para accionar ante el Tribunal de Cuentas, sin embargo, la Administración Tributaria (AT) debió resolver el mencionado recurso dentro de los veinte días (plazo perentorio), ya que en dicho plazo, la ley otorgó la virtualidad de acto administrativo denegatorio de manera ficta, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 40 de la Constitución Nacional y siendo consecuente con el principio de transitoriedad.
La Administración está obligada a dar una respuesta a sus administrados, para que estos puedan ejercer el derecho que le asiste ante un órgano imparcial e independiente como lo es el Tribunal de Cuentas, la AT no puede eternizar sus procedimientos es por ello que la legislación puso a disposición del administrado un plazo razonable y ante el silencio de quien deba expedirse sobre el recurso, opera una resolución suficiente con fuerza de ejecutoria que permite su impugnación, siempre que el mismo sea oportuno, es decir, dentro del plazo. Es importante dejar en claro que la caducidad del derecho por la promoción extemporánea de la acción contencioso-administrativa no puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, pero está claro y me permito ser insistente en que los procedimientos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.
Surge de las constancias de autos que el contribuyente GERMANY S.A., fue sancionado con multa por DEFRAUDACIÓN en el marco de un sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018, notificada el 14/08/2018 (fs.20/22 y vlto) y contra ésta interpuso recurso de reconsideración en fecha 29/08/2018, según la solicitud N° 44000000701, según consta en el considerando de la Resolución Particular N° 71800000849 del 10/12/2019 dictado por la SET.
Así también, durante la tramitación del recurso de reconsideración podemos constatar que la AT no ordenó ninguna medida de mejor proveer, hecho que se puede constatar de la lectura de la Res. Particular N° 71800000849 del 10/12/2019 dictada por la SET y de los demás antecedentes administrativos que se hallan anexados por cuerda al principal; tampoco la parte accionante demostró que ha intentado diligenciar pruebas en la etapa recursiva, por lo tanto, el plazo de los veinte (20) días hábiles que dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91 empezó a correr desde el 30/08/2018, siguiente día hábil a la fecha en la que se interpuso el recurso de reconsideración.
Siendo interpuesto el recurso de reconsideración el 29/08/2018, la AT debió expedirse sobre el recurso mencionado el 26/09/2018, ya que a partir del 27/09/2019 quedaba configurada la Resolución Denegatoria Ficta y es así, que conforme a las constancias de autos, ante el silencio de la AT operó la presunción legal denegatoria. Por consiguiente, a partir del 27/09/2019 inició el cómputo dieciocho (18) días hábiles que dispone la Ley N° 4.046/2010, modificado por la Ley N° 5.456/2015 para promover la presente acción contencioso-administrativa, considerando que dicho plazo es perentorio e improrrogable.
A fojas 47 vlto, de autos obra el sello de cargo del 10/08/2020, fecha en la que se promovió la presente acción contencioso-administrativa y considerando que el plazo para la promoción de la acción inició a partir del 27/09/2019, esta Magistratura sostiene la posición de la extemporaneidad de la acción, puesto que a la fecha de la presentación de la acción ya operó la caducidad del derecho a accionar y quedaron confirmados los siguientes actos administrativos, la Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018 y su confirmatoria, la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA.
Si bien la SET dictó la Res. Particular N° 71800000849 del 10/12/2019 dictado que confirmó la Resolución Particular 72/2018 ut supra mencionada, ésta ya resultó inoficioso puesto que operó la Resolución Denegatoria Ficta que la ha confirmado con anterioridad. Si bien algunos doctrinarios sostienen que la resolución denegatoria ficta carece de fundamentación, a nuestro criterio tal situación no se da, puesto que la Administración Tributaria al dictar la Resolución Particular N° 72/2018 ya ha fundado su posición y por imperio de la ley, dicha fundamentación queda ratificada con la denegatoria ficta.
Por otra parte, la firma contribuyente debió -en la instancia administrativa- incitar a la Administración Tributaria para que se expida dentro del plazo de los veinte días, aun así, la ley le estipuló un plazo legal y la correspondiente consecuencia que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo, pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad y por haber operado la resolución denegatoria ficta el 27/09/2018.
Finalmente, cabe advertir que la AT debe sancionar a aquellos funcionarios que incumplen con los plazos establecidos, puesto que éste tipo de actuar genera responsabilidades que podría causar un perjuicio patrimonial al erario público. La Constitución Nacional en su artículo 106 claramente advierte de las responsabilidades de los agentes ante el mal desempeño en sus funciones y el no expedirse en tiempo y forma sobre una petición del contribuyente, como así también tramitar el sumario administrativo o la fiscalización -sea puntual o integral- fuera del plazo, implica un mal desempeño de funciones que anularía todo el procedimiento administrativo y eventualmente con este proceder, podría dejar al Estado paraguayo sin percibir los tributos que defraudó el contribuyente, así como las multas e intereses correspondientes.
Por lo tanto, en mérito a lo manifestado precedentemente, conforme a los análisis de hecho y derecho, en virtud a la leyes vigentes mencionadas más arriba, esta magistratura vota por RECHAZAR la presente acción contencioso-administrativa que promovió el Abg. Modesto Hellman en nombre y representación de la firma contribuyente GERMANY S.A. con RUC N° 80004148-8 contra la Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018 y su confirmatoria Resolución Particular N° 71800000849 del 10/12/2019, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) por su notoria extemporaneidad y en consecuencia, CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, IMPONER las costas a la parte accionante conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES VOTO.
A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ dijo: Que, me permito disentir muy respetuosamente de la opinión del colega preopinante, por tener otro criterio respecto al modo de resolver la presente acción en base a los siguientes argumentos:
Que, si bien y atendiendo las causas tributarias que permanentemente transitan por el Tribunal, se puede advertir que a menudo las decisiones administrativas son expresas; ’sin embargo, en determinados casos la Administración Tributaria no se pronuncia en el plazo de ley, privando al particular del ejercicio de sus derechos y de la posibilidad de hacer prevalecer la legalidad frente a la arbitrariedad administrativa; naciendo de esta forma el instituto de la resolución tácita o denegatoria ficta.
En nuestro sistema tributario la Ley N° 125/91, en su artículo 234°, establece que el recurso de reconsideración podrá interponerse dentro del plazo perentorio de 10 días ante el órgano que dictó la resolución que se recurre, "y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de veinte días". Nótese, también que la norma imperativamente ha descargado en el órgano el deber de pronunciarse, por lo que la falta de pronunciamiento debe interpretarse como una violación a la legalidad, por lo que la mora administrativa en resolver las cuestiones sometidas a su consideración, se consideran ilicitudes que renuevan el plazo día a día tal como los delitos continuados.
Me remito a un fallo similar dictado por el Tribunal de Cuentas lera Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 20 del 17 de abril de 1.998 recaído en el expediente caratulado; ALL TRANSPORT SA c/ RES. N° 187/96 dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET' en el que el mag. Sindulfo Blanco sostuvo en "su fundamento: De la remisión de los autos, surge que el cuestionamiento formulado por la accionada, en los términos aludidos, resulta notoriamente improcedente por el hecho de que los términos incitan a algún llamado "ritualismo inútil" al que aluden justamente Roberto Dromi y Héctor Mairal. Así, el primer mandatario dice: El reclamo administrativo previo que no es necesario sí media una norma expresa que así' lo establezca y cuando... e) mediare una clara conducta del Estado que haga presumir la ineficacia cierta del procedimiento, transformando el reclamo previo en ritualismo inútil..." (págs. 286/287. El Procedimiento Administrativo, Inst. de Estudios de Adm. Local, Madrid 1986, España)...", continua diciendo que "...es opción del contribuyente y no derecho de la administración, la utilización optativa de la denegatoria ficta, o la impugnación de actos expresos. A todo lo expresado hasta aquí se agrega una cuestión adicional que pertenece al orden público, y que consiste en la garantía constitucional de que el sujeto pasivo se halla obligado a tributar cuando realmente tiene capacidad contributiva, y no por meros formalismos procesales...".
Además de todo ello, no podemos pasar por alto lo establecido en la Constitución Nacional en su Art. 47° numeral Irq que refiere lo siguiente: "DE LAS GARANTÍAS DE LA IGUALDAD. El Estado garantizará a toaos los habitantes de la República: 1) La igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen..", es decir, debe atenderse al derecho a la tutela judicial efectiva consagrado también en diversos tratados de jerarquía constitucional: Art. XVIII de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, Art. 8° de la Declaración Universal de Derechos Humanos y Arts. 8°y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos.
En el caso de autos, el accionante ha interpuesto el recurso de reconsideración y la Administración ha pronunciado expresamente, con posterioridad al plazo de ley; sin embargo, ha sustituido el acto tácito por el acto explícito, saneando de esta forma la ilicitud por la falta de pronunciamiento, renovando el plazo legal para la promoción de la acción contencioso administrativa; ratificándose de esta forma la naturaleza del instituto de la resolución ficta como una ficción jurídica en el interés del administrado y no para su perjuicio.
Al respecto, JUAN CARLOS CASSAGNE expresa lo siguiente: "Se ha dicho y repetido de forma nutrida que los derechos sustanciales valen lo que valen las herramientas con que se cuenta para su protección. La demandabilidad del Estado con motivo del ejercicio de la función administrativa debe resultar expedita para recorrerse como un camino libre de obstáculos. Los valladares decimonónicos vinculados con la legitimación, el agotamiento de la vía, el plazo de caducidad y el pago previo deben derribarse de una vez y para siempre" (Obra "Tratado General de Derecho Procesal Administrativo", pág. 202).
Por último, tampoco está demás mencionar, adelantándome a la viabilidad favorable del fondo de la cuestión cuyo fundamentos expondré en los párrafos siguientes, que al ser nula la fiscalización puntual desplegada en autos e igualmente el sumario administrativo instruido en razón de que ambos se excedieran en el tiempo lo que conlleva la pérdida de la competencia de la Administración Tributaria para entender y resolver el proceso administrativo, el resto de los actos administrativos definitivos dictados devienen nulos; pues, al declararse la nulidad de la fiscalización tributaria, el vicio de nulidad se extiende a todos aquellos actos de desarrollo derivados del mismo hasta su conclusión, por lo que considero que dicha nulidad ocurrida por negligencia de los funcionarios de la SET debe ser declarada con las consecuencias que ello conlleva.
Ahora bien, ingresando al análisis del fondo de la cuestión corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción pecuniaria a la firma contribuyente GERMÁNY SA con RUC N° 8004148-8. Al respecto, corresponde establecer que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Administrativos, y 2) Si existió o no defraudación tributaria.
Cabe indicar como punto de partida que la Administración Tributaria mediante la Resolución Particular N° 72 del 10 de agosto del 2.018, confirmada por la Resolución Particular N° 71800000849 del. 1.0 de diciembre del 2.019, determinó la obligación tributaria en relación al IVA General de los ejercicios fiscales de enero del año 2.014 a marzo del año 2.015 e IRACIS General del ejercicio fiscal 2.014, declarando la existencia de una defraudación tributaria en imponiendo una sanción pecuniaria a raíz de ello.
En ese sentido, examinando los antecedentes administrativos tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la "Fiscalización Puntual" iniciada mediante Orden de Fiscalización N° 65000001362 del 12 de mayo del 2.015 (fs. 6) notificado el 13 de mayo del 2.015 y ampliada por igual plazo mediante Resolución Particular N° 66000000122 del 17 de julio del 2.015 (fs. 7). La fiscalización puntual desplegada en autos culminó con el dictamiento del Acta Final de N° 68400001388/15 del 22 de septiembre (fs. 8/16).
Posteriormente, se inició el sumario administrativo mediante la Resolución J.l. N° 76/16 del 23 de febrero (fs. 17) el cual culminó con la Resolución I.J. DRS2 N° 375/17 del 08 del septiembre (fs. 18) por el cual el Juez Instructor llamó "Autos para Resolver", recayendo finalmente la Resolución Particular N° 72/18 del 10 de agosto contra la cual la firma contribuyente se alzó en Recurso de Reconsideración siendo rechazado por la Resolución Particular N° 71800000849/19 del 10 de diciembre.
En ese razonamiento, en primer término, corresponde el estudio de "Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo'"; la actora manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativa son irregulares y deben ser revocadas, por violar el debido proceso y por vicios en la fiscalización; así tenemos que en autos la firma contribuyente GERMANY SA, ha sido objeto de una FISCALIZACIÓN PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.
Vale mencionar que el Plazo legal que establece la norma tributaria, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.
Y de acuerdo a las documentales examinadas párrafos más arriba, la "Fiscalización Puntual" inició por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000001362 del 12 de mayo del 2.015 (fs. 6) notificado el 13 de mayo del 2.015 y ampliada por igual plazo mediante Resolución Particular N° 66000000122 del 17 de julio del 2.015 (fs. 7) y, culmino con el Acta Final de N° 68400001388/15 del 22 de septiembre (fs. 8/16), demostrándose a simple vista que ha excedido el plazo razonable establecido por ley, lo cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina "caducidad del' procedimiento administrativo".
Y conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de la instancia administrativa, debiendo la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos: “DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente... ".
El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual.
En el estudio y análisis 4e los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone pese a habérsele otorgado una prórroga por igual plazo, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto. Pues la Fiscalización Puntual de autos comienza a partir del 13 de mayo del 2.015 (fecha de la notificación) y los 45 días se cumplen el 17 de julio del 2.015; sin embargo, se concede una prórroga por igual plazo que debía culminar el 18 de septiembre del 2.015 pero la Administración Tributaria recién el 22 de septiembre del 2.015 dicta el Acta Final siendo ya extemporánea.
Esta magistratura viene sosteniendo en reiterados fallos similares de que este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en autos existe un incumplimiento del plazo de razonable dé ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir' efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento desplazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento administrativo, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos tal como lo dijera al inicio de la presente resolución.
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...' (Obra."Principios del Derecho Administrativo, editorial Serví Libro, 4ta. Edición, pág. 119").
En segundo lugar, también resulta ser extemporáneo el dictamiento de la Resolución Particular N° 72/18 del 10 de agosto, teniendo en cuenta la fecha en que el sumario administrativo se llamó autos para resolver (08/09/17 - fs. 18). En efecto, pues el Art. 205° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: "Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...", en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal qué disppnen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar 'el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.
Me remito a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia -Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/RES. N° 58/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.
En conclusión, por lo expuesto no me cabe la menor duda de que el procedimiento desplegado por la administración tributaria fue una fiscalización puntual, y que la misma resultó irregular desde todo punto de vista, debido a que fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en la norma y la resolución final fue dictada por autoridad incompetente. Es por esto, que habiendo quedado confirmadas las irregularidades de procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate contencioso*que hacen al fondo de la cuestión, en razón a los argumentos expuestos.
Llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria intervinientes en el expediente administrativo, es decir, en una Fiscalización Eviterna, al dejar transcurrir el plazo legal que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio del interés del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado deberán tomar medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en la instancias pertinentes, y sancionar el incumplimiento en el deber de sus funciones.
POR TANTO, en base a lo expuesto considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa y, en consecuencia :REVOCAR la Resolución Particular N° 72/18 del 10 de agosto y su confirmatoria Resolución Particular N° 71800000849/19 del 10 de diciembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación -SET.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO
A su turno la magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiesta que se adhiere ai voto del magistrado ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos Miembros Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 08 de junio de 2021.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, -
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, 2da. Sala (Contencioso-administrativo),
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa y en consecuencia;
2. REVOCAR la Resolución Particular N° 72/18 del 10 de agosto y su confirmatoria Resolución Particular N° 71800000849/19 del 10 de diciembre dictadas por la Subsecretaría de Estado De Tributación -SET
3. IMPONER las costas a la SET de conformidad al principio de la derrota consagrada el art.192 del Código Procesal Civil.
4. ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mí:
Abog. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 190/2023ADM PARAGUAY S.R.L. contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 190/2023
EXPEDIENTE: “ADM PARAGUAY S.R.L. C/ DICTAMEN N° 71700001844/2022 DEL 6 DE ABRIL Y OTRA, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” - N° 179/2022
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de setiembre de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala -TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ADM PARAGUAY S.R.L. el Dictamen N° 71700001844/2022 del 6 de abril y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”” -Expte. N°. 179/2022.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y GONZALO SOSA NICOLI.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativa, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: QUE, se presentó ante el Tribunal la Abg. Silvia Benítez García, en nombre y representación de la firma ADM PARAGUAY S.R.L. en adelante ADM a promover acción contencioso-administrativa contra el Dictamen de Reconsideración N° 71700001844 del 06/04/2022 y el Dictamen DANT N° 22 del 28/01/2021, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, en adelante la SET.
Los actos administrativos impugnados resolvieron: Dictamen DANT N° 22/2021 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, refrendado por el Viceministro de Tributación (fs. 3 y vlto, de los antecedentes administrativos - AA) “No hacer lugar al acreditamiento de accesorios legales solicitado por ADM Paraguay S.R.L. con RUC 80022234-2, por improcedente” y el Dictamen de Reconsideración N° 71700001844/2022 (fs. 18 y vlto), también refrendado por la máxima autoridad del Ente accionado: “No hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la ADM Paraguay S.R.L. con RUC 80022234-2, por improcedente.
La parte accionante demanda la revocación y/o nulidad de Dictamen de Reconsideración N° 71700001844 del 06/04/2022 y el Dictamen DANT N° 22 del 28/01/2 021, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN y se ordene el paoo de G. 44.741.420 más intereses y accesorios legales, el pago por mora previsto en el art. 171 de la Ley 125/91 hasta la fecha efectiva del pago de los conceptos reclamados. A diferencia de los demás juicios donde se demanda el acreditamiento de los créditos fiscales proponientes de operaciones exportación, la accionante demanda el acreditamiento del importado moratorio por la devolución tardía de los créditos fiscales peticionados correspondientes al periodo fiscal 01 a 06/2010.
La suma reclamada se desglosa de la siguiente manera: a) G. 5.470.368 en concepto de repetición de accesorios (intereses y multas) cobrados indebidamente con la ejecución de la garantía bancaria por montos cuestionados por la SET siendo la suma G. 29.151.400 correspondientes a proveedores omisos e inconsistentes de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2010.
Posteriormente dicho monto cuestionado fue devuelto por la Administración Tributaria - AT, más no el interés percibido por la accionada cuando ejecutó la garantía y b) el pago de G. 39.271.052 en concepto de intereses devengados con posterioridad a la ejecución bancaria hasta el efectivo del crédito fiscal a ADM en sede administrativa, más costas del juicio.
Cabe rememorar los hechos acaecidos en la instancia administrativa; la firma accionante solicitó en la instancia administrativa la devolución de crédito fiscal (IVA exportador) por medio del régimen acelerado por los periodos fiscales de enero a diciembre de 2010, otorgando para tal efecto la garantía bancaria correspondiente.
Luego de la verificación de la mencionada solicitud, la AT cuestionó la suma de G. 599.716.979 por comprobantes que no reunían los requisitos legales e incluyendo en los cuestionamientos, las operaciones realizadas por la firma con los proveedores omisos e inconsistentes que totalizaron la suma de G. 29.151.400, realizándose posteriormente la correspondiente instrucción sumarial, la que determinó que ésta última cifra quedará en suspenso.
La SET argumentó que: “El pedido fue rechazado bajo los términos del Dictamen DANT N° 53/2021, en el que expuso que si bien la firma invocó el Art. 2171 de la Ley, no es menos cierto que ADM tampoco siguió el procedimiento establecido en el Art 2222 del mismo capítulo, el cual debe ser aplicado para su estudio y acreditación, en el hipotético caso de que correspondiere.
Por último y no menos importante, en el Art. 2183 se dispone que la procedencia de la repetición será cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento de una determinación firme del tributo, lo cual no es el caso. Igualmente fue rechazado porquera Ley facultó a reglamentar a la Administración Tributaria la ejecución bancada, según consta en su Art. 88; y, en ese sentido, el Art. 24 de la Resolución General (RG) N° 15/2014, actualizado por la RG N° 89/2016, dispuso que la diferencia a favor del Fisco que surja entre el monto acreditado y el resultante de la verificación de los documentos y registros contables afectados a la solicitud de impuestos, será cobrada por la SET con la garantía presentada por el contribuyente quien haya optado por el régimen acelerado. Por tanto, se concluyó que la SET obró dentro de sus atribuciones legales al realizar la ejecución bancaria por el monto”.
1Ley N° 125/91 Art. 217.- Repetición de pago. El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición.
La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia, tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento.
Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes.
2Art. 222.- Competencias y procedimiento. La reclamación se interpondrá ante la Administración Tributaria. Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración Tributaria no ordena medidas para mejor proveer, emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso.
Si no se dictare la resolución dentro del término señalado operará denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes.
La devolución deberá hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias, de acuerdo con lo previsto en esta ley.
El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución,
3Art. 218.- Procedencia de la repetición de pago La repetición procederá tanto cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a una determinación firme del tributo.
Sobre la cuestión en marras, debemos mencionar de manera previa que este Tribunal ha sostenido en innumerables juicios de análogo cuestionamiento, que los proveedores denominados por la SET como omisos o inconsistentes que hayan presentado su declaración jurada con montos inferiores a los peticionado por el contribuyente o que se hallen en incumplimiento con su obligación tributaria, no debe ser un impedimento para que la AT deniegue la devolución solicitada y que en tal sentido cuestione los montos peticionados por los contribuyentes en los procedimientos de solicitud de devolución del crédito fiscal, ya que la mora o incumplimiento de los proveedores no pueden obstruir ni limitar un derecho en exclusiva que la ley otorgó al contribuyente peticionante.
La parte accionada ejecutó la garantía bancaria sobre una parte cuestionada cuya suma es de G. 29.151.400 en concepto proveedores omisos e inconsistentes, ejecutando además la suma de G. 5.470.368 en concepto de multas e intereses. Debemos indicar que en ese juicio no se analizará la pertinencia o no de aquella ejecución, sino la correspondencia de la devolución de los intereses ejecutados por la SET y las multas e intereses que son peticionados por la firma accionante en relación al capital devuelto posteriormente por la SET.
En ese sentido, la AT a través de sus representantes reconocieron expresamente que han ejecutado además del capital, la suma reclamada por la accionante (G. 5.470.368) en concepto de multa e intereses que correspondían a la parte cuestionada (proveedores omisos e inconsistentes), sin embargo, posteriormente procedieron devolver el capital cuestionado de aquel concepto señalado por G. 29.151.400 más no así la multa e intereses cobrados, conforme a las constancias de autos.
En primer lugar, debemos remitir el caso al contexto expreso del art. 88 de la Ley N° 125/1991 (modificado por la Ley N° 2.421/2004), ya que la solicitud fue presentada el 11/07/2011 y al respecto estableció: “...Art. 88.- Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito sena imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación.
El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma esté acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancada, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días.
El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de la solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos, el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a la renta y/o sus anticipos. Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumerarán correlativamente y por listado independiente las solicitudes sin garantía bancada y aquellas con garantía bancada.
No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. La mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los diez días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere.
La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la República, pagadera dentro de los cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores.
De igual forma serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley...”.
Al respecto, surge del texto normativo la obligatoriedad de devolver el crédito fiscal (IVA exportación) por parte de la SET siempre que los bienes o servicios adquiridos estén relacionados directa o indirectamente, ahora bien, el articulado ut supra mencionado, establece claramente que, transcurrido sesenta días de la petición de devolución a la AT, provocará intereses moratorios, a favor del contribuyente, donde la tasa será el mismo que la AT aplica a los contribuyentes morosos (art. 171).
En segundo lugar, el mencionado art. 171 de la Ley dispone: “...Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses.
Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término...". La normativa es clara al establecer que la mora opera por el solo vencimiento de la obligación, en este caso, a partir del día siguiente de los sesenta días corridos, computados desde la fecha de la solicitud de la devolución del crédito fiscal que peticionó la firma ADM Paraguay S.R.L. y dicho cálculo debe extenderse hasta el día del pago efectivo que la AT debe realizar a la firma peticionante.
Por otra parte, ciertamente conforme a lo que dispone el cuerpo negativo, si la AT cuestiona todo o en parte de lo acreditado por el régimen acelerado, debe ejecutar la garantía bancaria y aplicar los intereses correspondientes; empero, en sentido adverso, de ser improcedente los cuestionamientos, no solo debe devolver el capital sino también lo ejecutado en conceptos de interés moratorio ya que esto último es un accesorio y considerando que lo accesorio corre la misma suerte del principal, los intereses cobrado deben ser devueltos al mismo tiempo que el crédito fiscal devuelto.
Por consiguiente, considerando que las sumas devueltas fueron las siguientes: G. 5.376.514 en fecha 11/08/2016 y G. 23.774.886 en fecha 17/08/2018, la AT deberá devolver en concepto de mora e intereses lo que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el art. 171 de la Ley, concordante con Decreto N° 6.905/2005 y Decreto N° 10.768/2013, más la suma de G. 5.470.638 en concepto de repetición de lo pagado indebidamente por mora e intereses computados desde el día siguiente de cumplido los sesenta días en el que debió hacerse efectivo las devoluciones.
Entonces corresponde la devolución de dos conceptos, la repetición de los intereses ejecutados por la garantía bancaria y el pago de la multa por mora e intereses sobre las sumas devueltas en fecha 11/08/2016 y 17/08/2018.
Por lo tanto, luego de los análisis pertinentes y la exposición fundada de nuestra determinación voto por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Silvia Benítez por la firma ADM PARAGUAY S.R.L. contra el Dictamen de Reconsideración N° 71700001844 del 06/04/2022 y el Dictamen DANT N° 22 del 28/01/2021, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, por los fundamentos expuestos y en consecuencia; REVOCAR los actos administrativos impugnados por lo explicitado precedentemente y DISPONER la devolución de la suma de G. 5.470.638 y ORDENAR la reliquidación del pago de multas por mora e intereses conforme al art. 171 de la Ley y las reglamentaciones citadas más arriba, sobre las sumas devueltas. IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a lo que dispone el art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 1a Sala, Dres. (GUILLERMO ZILLICH y GONZALO ESTEBAN SOSA NICOLI, éste último integrante del Tribunal por recusación a la magistrada María Celeste Jara T. manifiestan adherirse al voto del colega Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da. Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 6 de setiembre de 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el presente Acuerdo y sus fundamentos, que anteceden.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS-CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a SALA,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Silvia Benítez por la firma ADM PARAGUAY S.R.L. contra el Dictamen de Reconsideración N° 71700001844 del 06/04/2022 y el Dictamen DANT N° 22 del 28/01/2021, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, por los fundamentos expuestos y en consecuencia;
2.- REVOCAR los actos administrativos impugnados por lo explicitado precedentemente y
3.- DISPONER la devolución de la suma de G. 5.470.638 por repetición de la multa ejecutada por la garantía bancaria y;
4.- ORDENAR la reliquidación del pago de multas por mora e intereses conforme al art. 171 de la Ley y las reglamentaciones citadas más arriba, sobre las sumas devueltas.
5.- IMPONER las costas a la parte a la parte accionada, conforme a lo que dispone el art. 192 del C.P.C.
6.- NOTIFICAR por cédula a las partes.
7.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Rodrigo Escobar. Miembro
Arsenio Coronel. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 185/2023CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 185/2023
ACCION: CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ RESOLUCIÓN N° 72700000811 DEL 26 DE ABRIL DEL 2021 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. EXPTE. N° 314. FOLIO N° 161. AÑO 2021.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de setiembre del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala TC2S, Edward Vittone Rojas, Guillermo Zillich y Gonzalo Sosa Nicoli que integra por Recusación presentada contra la Presidente en funciones, magistrada María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho y por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ Resolución N° 72700000811 del 26 de abril del 2021 y otra Dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del MINISTERIO DE HACIENDA” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente;
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Guillermo Zillich, María, Edward Vittone Rojas, y Gonzalo Sosa Nicoli.
Y EL MAGISTRADO de la 2da. SALA del TRIBUNAL de CUENTAS, DR. GUILLERMO ZILLICH DIJO QUE: En fecha 20 de agosto del 2021, se presentó ante este Tribunal de Cuentas; la Ab. Nora Ruotti (Mat. N° 3284) en representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI (CARGILL) de RUC N° 80005966-2 a plantear acción contenciosa contra los siguientes actos administrativos dictados por la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET) del MINISTERIO DE HACIENDA.
1) Resolución N° 72700000811 del 26 de abril del 2021, notificada el 02 de junio del 2021 por la que se resolvió no hacer lugar a la solicitud de instrucción de Sumario Administrativo peticionado por la accionante;
2) La Resolutoria FICTA conformada el 12 de agosto del 2021 por el silencio administrativo ante el Recurso de Reconsideración interpuesto por CARGILL el 16 de junio del 2021 a través del Expediente N° 72600003606 contra la Resolución N° 72700000811;
3) Resolución N° 75500001751 del 22 de julio del 2019 por la que la SET comunica la Ejecución de la Garantía Bancaria por el total del crédito fiscal objetado por G. 882.100.267.- y;
4) Resolución N° 7930005608 que dispuso la devolución parcial de Créditos Fiscales IVA TIPO EXPORTADOR DE REGIMEN ACELERADO del periodo Septiembre 2018, que fuera peticionada por la firma CARGILL en sede administrativa, cuestionando el importe de G. 739.396.704.- con base a diversas justificaciones;
En su presentación a fs. 29/44 y 112/115, la accionante expone cuestionamientos mayormente formales, aunque también materiales que resumidamente son: la orfandad de fundamentos que sustenten legalmente el rechazo, la arbitrariedad administrativa por la intervención de funcionarios no facultados, la improcedencia de la comunicación de la ejecución de garantía, la reliquidación no autorizada de la diferencia del Formulario N° 120 (F-120), defectos formales en la comunicación de ejecución así como en el informe de análisis y a la improcedencia de la ejecución de la garantía citando jurisprudencia similar y puntualizando las articulatorias legales que considera violentadas por el proceder administrativo. Remata solicitando la revocación del Acto Administrativo impugnado y la devolución del monto cuestionado con los correspondientes intereses y accesorios legales. Todo ello con Costas.
Que, corrido el traslado de la acción, a fs. 126/145, se presentan en tiempo y forma los Abogados José M. Pedrozo de Mat. CSJ N° 35145 y Femando Benavente de Mat. CSJ N° 9080 en representación y patrocinio respectivamente por el MINISTERIO DE HACIENDA, peticionando se rechace la demanda alegando primeramente la legitimidad de los Actos Administrativos que se encuentra fundamentados conforme la Ley y las conclusiones y consideraciones de las dependencias intervinientes.
Por otra parte refiere que CARGILL peticionó en su momento la devolución del Crédito Fiscal IVA TIPO EXPORTADOR de REGIMEN ACELERADO del periodo Fiscal de Septiembre 2018 y que, una vez derivados los antecedentes al Departamento de Crédito y Franquicia Fiscales y tras el proceso de verificación reglado, la Administración objetó parte del monto peticionado.
En tal concepto; la SET elaboró la reliquidación por la diferencia de G. 262.337.900.- y suspendió la devolución de G. 186.322.760.- por derivar de operaciones con proveedores inconsistentes y la suma de G. 262.337.900.- por diferencias detectadas re liquidando el F-120. Así también señala la absoluta validez y legitimidad tanto de las comunicaciones por medios electrónicos como de la ejecución de la Garantía; y señala la absoluta competencia y facultad de los funcionarios intervinientes. En cuanto a la devolución de intereses y accesorios alega que no corresponden.
Para la SET, el crédito fiscal es objetado por comprobantes que, por una parte no cumplen los reglamentos y por otra, vienen de proveedores irregulares que no han ingresado sus impuestos. Sobre esto último, la Administración plantea que en uso de sus facultades de interpretación relativas a los tributos dispuso que la devolución de esos créditos quedará suspendida, hasta tanto sean ingresados a las Arcas del Estado por los llamados a cumplir el tributo pues recién entonces son exigibles al Fisco que no puede devolver lo que no dispone.
De este modo, se ratifica en todos los términos de sus actuaciones, y peticiona al Tribunal abrir la causa a prueba y dictar Acuerdo y Sentencia confirmando la Resolución N° 72700000811 del 26 de abril del 2021, notificada el 02 de junio del 2021, con Costas.
Por AI N° 727 de fecha 06 de julio del 2022 (fs. 147), el Tribunal declaró su competencia para entender en esta acción y dispuso la apertura a prueba. Notificadas y sustanciadas las mismas, por Providencia del 12 de octubre del 2022 (fs. 154), previo Informe de la Actuaria, se dispuso el cierre del citado periodo probatorio y se llamó Autos para Acuerdo y Sentencia, habilitándose a las partes la presentación de Alegatos de encontrarlo conveniente a sus intereses, presentando su memorial la Actora a fs. 155/159 y agregándose por proveído del 21 de noviembre del 2022.
ANALISIS DEL CASO.
Que sobre la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado, reúne los presupuestos de regularidad, legitimidad, legalidad, razonabilidad y proporcionalidad; requisitos sine qua non de su validez cotejando con los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo.
Al efecto, es necesario reseñar el marco legal de aplicación que para el caso es el sustanciado por la Ley N° 1462/35 “Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo” sus modificatorias y la supletoria: “Código Procesal Civil” así como también las de aplicación especial en vinculación a la materia -excluyéndose la última modificatoria, Ley N° 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional” entró en vigencia con posterioridad al Acto Administrativo en estudio- que son: La Ley N° 125/91
“Que establece el Nuevo Régimen Tributario” y sus modificatorias la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, la Ley N° 4679/12, la Ley N° 5061/13 y las demás disposiciones especiales como ser los reglamentos internos de la SET establecidos en la Resolución General N° 15/14 “Por la cual se reglamenta la devolución del Impuesto al Valor Agregado y del Selectivo al Consumo dispuesta en la Ley N° 125/1991 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” y las modificaciones dadas en la Resolución General SET N° 25 del 30 de Agosto de 2019 (Res. 25/19) y otras como ser la Resolución General SET N° 52/11 (Res. 52/11) y la Resolución General SET N° 65/15 (Res. 65/15) que reglan aspectos formales de las facturas y otras normativas como ser el Decreto Ley N° 6539/05 y el Decreto Ley N° 10797/13.
Que, la regularidad y legitimidad del Acto Administrativo se traduce en que el mismo ha emanado de un proceso que guarda la apariencia de formalidad en el cumplimiento de la instancia administrativa y se fue dictado por el órgano facultado por la ley en uso de sus atribuciones regladas y discrecionales. Analizado el acto se concluye que se dan cumplimiento a estas condiciones.
Así también, y; verificada la fecha de notificación de la última Resolución a la Actora surge que la acción ha sido interpuesta en el plazo de 18 días hábiles dispuesto en el Art. 4 de la Ley N° 1462/35, modificado por la Ley N° 4046/10.
Que, entrando al estudio del caso a través de la Resolución N° 7270000811 (fs. 63, antecedentes), se determinó la devolución del Crédito Fiscal IVA TIPO EXPORTADOR de REGIMEN ACELERADO del periodo Fiscal de Septiembre 2018 como se resume en el siguiente resultado:
|
Item |
Descripción |
Monto |
|
A |
Monto solicitado y acreditado por Setiembre/2018 |
6.644.354.671 |
|
B |
Crédito Fiscal DDJJ IVA F120 presentado por CARGILL |
6.644.354.671 |
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C |
Crédito Fiscal F120 de Comprobación - Reliquidación |
6.382.016.771 |
|
D |
Diferencia F120 de Comprobación - Reliquidación y DDJJ IVA F120 presentado por CARGIL (A-B) |
262.337.900 |
|
E |
Comprobantes que no cumplen las reglamentaciones vigentes y no fueron cuestionados por el certificador |
290.736.044 |
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F |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
186.322.760 |
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G |
Total Crédito Fiscal no justificado (D+E+F) |
739.396.704 |
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H |
Monto justificado luego del análisis (A-G) |
5.904.957.967 |
Que, surge así que, sobre el monto de crédito fiscal solicitado por CARGILL de G. 6.644354.671, la Administración cuestionó la suma de G. 739.396.704 (A-H), cuya devolución la firma reclama con los accesorios e interese legales.
Que, sobre la cuestión impera lo normado en el Art. 88 de la Ley N° 125/91, modificado hasta quedar redactado por la Ley N° 5061/13 que transcribo integramente: “Art 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado internoy consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación.
En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo.
El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, confórme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación.
Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales.
En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del período de prescripción, se realicen los controles o verificaciones. La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo estableado en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto.
El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo. Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente.
Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley” (los destacados son nuestros).
Que, la Ley es clara respecto de cuestiones como la que se presenta. Primeramente, sobre la obligación de instruir Sumario Administrativo, esta opción queda a criterio del contribuyente, eximiendo así a la Administración de la obligatoriedad de su aplicación, y en este caso particular la Empresa elevó el pedido de instrucción del Sumario en fecha 05 de agosto del 2019 por Form.707-1 N° 7070000345, disponiendo la instrucción en fecha 08 de agosto de 2019 por Form. 707-2 N° 71100001150 y con llamado a autos en fecha 14 de octubre del 2019 resolviéndose el mismo por medio de la Resolución impugnada.
Que, antes de continuar se trae a colación que el Principio de Legalidad, consagrado en el Art. 257 de la Constitución Nacional, impera en nuestra materia, de lo que todo decisorio proveniente de la Administración debe ceñirse rigurosamente a lo explícitamente reglado en las leyes.
Que, atento al cuadro de referencia sobre lo dispuesto en el Acto Administrativo impugnado; en el Item D la SET objetó la suma de G. 262.337.900 producto de la diferencia en la reliquidación del F120 (B-C).
Para CARGILL la reliquidación es irregular porque fue elaborada unilateralmente por la Administración sin intervención del contribuyente quebrándose de este modo la garantía del Debido Proceso y la Defensa en Juicio puesto que las normas permiten a la Administración solicitarle las aclaraciones que considere pertinentes, pero no así a modificar las determinaciones consignadas por el contribuyente. Sobre el punto, la firma contó en el Sumario con la oportunidad para impugnar la reliquidación, lo que no hizo, de lo que no se puede señalar un quiebre del Debido Proceso ni de la Defensa en Juicio.
En cuanto a la reliquidación, la Ley no lo prevé y sobre las reglamentaciones internas que rigen el procedimiento, la administración obvió las previsiones de la Res. 25/19 que establece que en el proceso de devolución, la SET puede examinar y controlar todos los documentos y registros contables que considere necesarios para validar y acreditar dicho crédito pudiendo incluso formular denuncias ante órganos competentes, pero no le autoriza explícitamente a elaborar una nueva liquidación unilateral modificando así las solicitudes. Por otra parte, de la revisión de antecedentes (folio 135/141, antecedentes) notamos que se incluyen en la reliquidación planteada periodos anteriores, sin que se encuentren agregados los formularios a los que se refiere la Administración. De ello se colige que la reliquidación en este caso derivaría en una disminución indebida del crédito fiscal y corresponde la devolución de la suma de G. 262.337.900, producto de la diferencia en la reliquidación.
Que, sobre el ítem E, del rechazo de crédito fiscal por G. 290.736.044 por provenir de comprobantes que no cumplen las reglamentaciones vigentes y no fueron cuestionados por el certificador. Se tienen objeciones por facturación de anticipos otorgados por G. 282.889.379 y de créditos fiscales con facturas sin detalle adjunto, comprobante del que no se presentó original y por gastos considerados como no relacionados a la actividad por G. 7.846.665.
Respecto de los pagos consignados como anticipos sin el comprobante de cancelación por G. 282.889.379 CARGILL sostiene que por la dinámica de la actividad deben abonar anticipos a sus proveedores que pueden entregarles una cantidad de productos que es menor en tonelaje a lo facturado, de lo que la exigencia de la SET de presentar la facturación final de lo entregado al termino de cosecha o zafra haría incurrir a la empresa en una doble facturación. De ello es lógico concluir que por la naturaleza de la actividad agropecuaria, los productores agrarios reciben anticipos de la acopiadora.
Atento a lo dispuesto en la Res. 25/19 es obligación del auditor verificar que las facturas emitidas por los proveedores en concepto de anticipos en dinero por productos a ser entregados (Soja, Maíz, Trigo), cuenten con el comprobante de cancelación y que en el mismo conste la cantidad, descripción del bien y el precio unitario, así como la hoja de trabajo y deberá informar en una planilla electrónica Excel, con los datos del monto, fecha y número de la factura inicial y final, condición que cumplió la certificación del Auditor Externo Impositivo.
Es decir, que conforme las normas, es obligación de la Administración la devolución del crédito fiscal sobre las operaciones cuyos comprobantes fueron debidamente gestionados, y que cumplieron las exigencias de la presentación de certificación de crédito tributario sujeto a devolución de operaciones de exportación y asimilables como ser: la declaración jurada, las facturas justificativas del crédito solicitado y la certificación del Auditor independiente. Por ello es correcto el reclamo de la contribuyente sobre la facturación de anticipos otorgados por G. 282.889.379.
Del rechazo de los demás comprobantes por G. 7.846.665, que no contienen detalle o cuyo original no se presentó o que corresponden a gastos considerados como no relacionados a la actividad, la Administración establece los requisitos generales y específicos para la solicitud de devolución de créditos fiscales a través de numerosas Resoluciones internas, normativas que si fueron quebrantadas por el contribuyente.
En efecto, se tienen comprobantes que no reúnen los requisitos de admisibilidad reglados por la SET y mismo por la Legislación.
En cuanto a los comprobantes que no reúnen los requisitos formales y reglamentarios conviene establecer una discriminación conceptual y en apego irrestricto a las disposiciones legales. Primeramente; los comprobantes que no fueron detallados y contienen como descripción de lo adquirido conceptos genéricos e imprecisos deben ser rechazados por aplicación del Principio de Legalidad, pues las normas al respecto son claras.
Esto está avalado por el Decreto Ley N° 6539/05 “Por el que se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementario, notas de remisión y comprobantes de retención” y su modificatorio, el Decreto Ley N° 10797/13 explicitan la obligación de la descripción literal del bien transferido o servicio prestado consignando en todos los casos ese detalle en los comprobantes.
Para un mayor abundamiento importa transcribir también lo que dispone el Decreto Ley N° 8.345/06 “Por el cual se modifican los decretos n° 6.539 del 25 de octubre de 2005, " Por el que se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementario, notas de remisión y comprobantes de retención" Y N° 6.806 del 20 de diciembre de 2005, "Por el cual se reglamenta el impuesto al valor agregado establecido en la Ley N° 125/91, con la redacción dada por la Ley N° 2.421/2004", se deroga el artículo 14 de este último Decreto, simplificando en consecuencia el Régimen General de Timbrado y uso de Comprobantes de venta”, que en el 4° punto del Art. 5 manda:
"Las facturas serán válidas como sustento del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes, únicamente cuando identifiquen al adquirente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente decreto.”
Estas disposiciones establecen el marco general de análisis de la documentación contable presentado por el accionante a dicho respecto y, surge que la Administración rechazó facturas por presentar irregularidades como ausencia de consignación del RUC, falta de discriminación del bien adquirido con nombres imprecisos como "evento", "filmaciones" o actividades no relacionadas a la firma a nombre de terceros como ser “tarjetas personales” y tachaduras.
Respecto de las fotocopias de facturaciones, aun cuando fueren autenticadas, corresponde el rechazo administrativo por aplicación del Principio de Legalidad, pues esas presentaciones no reúnen las condiciones específicamente normadas al no ser documentos de timbrado original y, no existe en las normas tributarias una norma que dé un contrapeso válido a la fotocopia -aún siendo esta autenticada- como respaldo documental. La objeción de la Administración está apegada al Principio de Legalidad y a las normas especiales vigentes sobre ios pagos de servicios que no se encuentran vinculados con la actividad comercial de la contribuyente, como ser de eventos para integración de los funcionarios.
Estos extremos no pudieron ser desvirtuados por el accionante y constan a folios 108/111 de los antecedentes, por lo que en este caso el actuar de la administración es regular y fundada al adecuarse a la normativa vigente trasuntada parcialmente.
Por lo razonado hasta aquí, no corresponde que la Administración restituya la suma de G. 7.846.665.- de créditos objetados por no reúnir requisitos formales y reglamentarios.
Que, en el Item F la SET objetó la suma de G. 186.322.760 por corresponder a operaciones con proveedores inconsistentes que no cumplieron sus obligaciones tributarias respecto de las facturas respaldatorias de la operación ni las consignaron en sus respectivas DDJJ, por tanto la Administración concluye que ese monto no es pasible de devolución quedando suspendido y pudiendo devolverse en la medida que ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma.
La relación silogística que realiza la Administración sobre que el crédito peticionado por el comprador no se encontrará disponible para su devolución, pese a que se haya abonado puntualmente, por no haber ios terceros puesto el debido cuidado -en la expresión literal de sus DDJJ o en cumplimiento de sus deberes como agentes mentores- es arbitraria y no puede ser admitida y, si la Secretaria de Estado de Tributación ha limitado su determinación tributaria al extremo de “suspender” la devolución fundándose en la falta de ingreso del tributo de los proveedores o irregularidad de sus referencias del sistema Marangatu, sin haber nunca cuestionado la realidad del pago a los mismos; no hay otro camino más que conceder la devolución peticionada. Así también la medida de “suspender” las devoluciones a las que está obligada, al no contar con apoyo en la Ley resulta en un acto de imperatividad arbitraria, no justificada y hasta confiscatoria.
No se cuenta en la Ley con ninguna disposición que condicione la recuperación el IVA a la comprobación por parte del contribuyente, de que el proveedor de los bienes y servicios adquiridos y cuyos comprobantes se ajustaban a los requisitos de forma, cumplió a su vez con sus propias Obligaciones Tributarias.
Además de la referencia al quiebre del Principio de Legalidad: Existe amplia referencia jurisprudencial sobre el tema, que indefectiblemente exime al contribuyente de la obligación de comprobar el pago previo del tributo por parte de sus proveedores -función reservada exclusivamente a la Administración- y que obliga a la SET a la devolución íntegra del crédito peticionado cuando el requirente sí cumplió el Principio de Legalidad con la escrupulosa presentación de las documentales exigidas al efecto, siendo así requisitos para la devolución del crédito fiscal la presentación de los documentos que demuestren haber soportado la carga del tributo y la correspondiente certificación del Auditor Externo Impositivo, requerimientos que fueron plenamente cumplidos por CARGILL De ello se colige que la contribuyente debe recuperar el monto cuestionado y retenido por la Administración bajo el concepto de Proveedores irregulares, omisos o inconsistentes por G. 186.322.760.- con los intereses legales que correspondan.
Que, sobre la improcedencia de la notificación informática y de la intervención en el procedimiento de funcionarios no facultados al efecto que son alegadas por la Actora. En primer lugar: valga rememorar que, conforme las regulaciones, consentidas por el Administrado, en los procesos de esta naturaleza la SET y sus dependencia como lo es la DPTT, están autorizadas expresamente a notificar las resoluciones y decisorios en el correo electrónico del RUC declarado por el contribuyente en el Formulario 625, de lo que no se encuentra error en el proceder administrativo.
Esta postura es robustecida por los términos de la Ley N° 4679/12 que en su Art. 18 dispone: dicta: “Utilización de medios electrónicos. Los trámites y actuaciones que conforman los procedimientos administrativos previstos en la presente Ley, así como los actos y medidas administrativos que en virtud de la misma se dicten o dispongan, podrán realizarse por medios electrónicos. Su validez jurídica y su valor probatorio serán idénticos a los de las actuaciones administrativas que se tramiten por medios convencionales". Y en su Art. 19, el cual bajo el epígrafe: “Reglamentación de uso de medios electrónicos.” complementa disponiendo que: “La utilización de recursos tecnológicos para la gestión pública, se conducirá conforme a la legislación específica que se sancione para regularlos o la reglamentación que en su defecto dicte el Poder Ejecutivo”. Así como también en la Ley N° 4017/10 y su Decreto reglamentario N° 7369/11 que validan la implementación operativa de las notificaciones virtuales.
En efecto, la Res. 52/11 dispone en lo puntual que; en este tipo de procedimientos las notificaciones enviadas en el correo electrónico: "... tienen la misma validez y efecto que un acto administrativo escrito y autografiado..." teniendo la vía habilitada y clarificada en la Res. 65/15 cuyo Art. 3 dispone que: “...A través de “Marandú” se realizará automáticamente al contribuyente la Notificación de las resoluciones emitidas por la SET que determinen tributos, impongan sanciones administrativas. Decidan recursos decreten la apertura de la causa a prueba requieran la presentación de documentos y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable.”
De lo expuesto concluimos que: las comunicaciones y notificaciones practicadas en la dirección de correo del RUC declarada por el contribuyente son legítimas y cumplen los efectos legales, por principio de legalidad.
Que, sobre la observación de que los funcionarios que intervinieron en el procedimiento administrativo no estaban facultados, cabe señalar que por mandato constitucional, es el Poder Ejecutivo quien ejerce las funciones de recaudación e inversión de las Ventas de la República y está facultado a delegarlas a funcionarios con rango de Ministros, por la especialidad requerida.
Así pues, por delegación legal inserta en la Ley N° 109/91, las funciones asignadas ai Ministro de la cartera de Hacienda, justifica la necesidad de conformar sub secretarias como lo es la SET y hace viable a su vez que ejecute sus obligaciones por medio de colaboradores, de lo que surge por la misma especialización y competencia que se organicen conforme a la delegación dada por medio de normas y reglamentos específicos como lo es el Manual aprobado en la Resolución General N° 114/07 del MINISTERIO DE HACIENDA, donde se puntualizan las funciones de las dependencias de la SET en el sentido citado, por lo que las actuaciones de los funcionarios que integran la cartera ministerial se encuentran suficientemente respaldadas en la ley. Además, de encontrarse los mismos actuando irregular e ineficientemente, la Constitución reserva la posibilidad de cargarles las consecuencias de un proceder indebido.
Que, tampoco está en falta la administración al ejecutar a garantía, por cuanto el Art. 24 de la Resolución General N° 15/14 reserva para el sistema de Régimen Acelerado la facultad de la Administración para ejecutar la Garantía Bancaria o la Póliza de Seguro con la sola obligación de notificar al contribuyente afectado, de lo que la SET dio cumplimiento cabal. Dicho crédito garantizado es factible de repetición por la Actora en lo que se haya excedido, de lo que no se deriva daño a la misma y por ende la Administración actuó con regularidad al ejecutar la Póliza de cobertura N° AV8087098 del Banco Regional SAECA y comunicar al contribuyente por medio del Form. 793-2 de N° 7930005608 del 27 de enero del 2019 (fs. 22).
Que, en cuanto a la devolución de los intereses reclamados por la contribuyente por la mora y multas (recuperadas por la SET en la ejecución de la Garantía) que corresponden a los créditos rechazados indebidamente, estos deben ser abonados por el Fisco acorde con el marco legal se sujeta a las normas establecidas contendio en el Art. 171 de la Ley N° 125/91, que reglamenta el Art. 92 de la misma Ley Tributaria para los casos de mora configurada por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda pues, por Principio de Igualdad, la mora rige también respecto de la Administración y, sobre los intereses aplicables a la mora, debe estarse también a lo dispuesto en la Ley N° 5061/13, modificatoria de la citada Ley Tributaría que establece con especificidad:
"Art. 88... La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que establece el nuevo régimen tributario” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calendara a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo”
Que, en corolario, conforme lo dispuesto en las Leyes y al análisis de las actuaciones, queda establecido que una parte del Crédito Fiscal IVA TIPO EXPORTADOR de REGIMEN ACELERADO del periodo Fiscal de Septiembre 2018 fue cuestionado indebidamente por la administración y corresponde su devolución con los intereses legales. Pero así también, varios reclamos de la Accionante carecen de sustento y no pueden ser admitidos.
Por tanto, considero que corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a ésta demanda, revocando el Acto Administrativo impugnado en lo pertinente, disponiendo la devolución parcial del monto cuestionado, debiendo calcularse el recargo por la Administración tomando en consideración los parámetros establecidos en las normas y reglamentaciones citadas. Y, atento a los recíprocos vencimientos por cuanto se ha comprobado que la administración obró acorde al Principio de legalidad a lo largo de todo el procedimiento, notificando conforme a lo reglado y con intervención de funcionarios autorizados se dispone: COSTAS EN EL ORDEN CAUSADO, por corresponder así en Derecho. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, y GONZALO SOSA NICOLI, manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 6 de setiembre del 2.023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. SALA
RESUELVE
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente acción contencioso administrativa presentada por CARGILL AGROPECUARIA SACI contra la Resolución N° 72700000811 del 26 de abril del 2021 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del MINISTERIO DE HACIENDA, conforme con los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución y en consecuencia;
2) REVOCAR en lo pertinente, la Resorción N° 72700000811 del 26 de abril del 2021 dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia;
3) ORDENAR, devolución de las sumas cuestionadas de IVA Tipo Exportador de Setiembre del 2018 de G. 262.337.900 de la Reliquidación, de G. 186.322.760 de Proveedores inconsistentes y de G. 282.889.379 sin el comprobante de cancelación por comprobantes que incluyen anticipos de la acopiadora a sus proveedores, conforme se dispone en el Considerado de éste Acuerdo y Sentencia con los correspondientes intereses y accesorios de Ley.
4) COSTAS, en el orden causado, vistos los recíprocos vencimientos.
5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 186/2023AGRO MICRO PLANT SA contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 186/2023
ACCIÓN: "AGRO MICRO PLANT SA C/ RES. N° 71800001897/21 DEL 17 DE NOVIEMBRE Y OTRA, DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION-SET" EXPTE. N° 546/21.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de setiembre de dos mil veinte y tres, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2° Sala TC2S, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, GUILLERMO ZILLICH , quien integra el Tribunal conforme Resolución N° 10.109/23 del 26 de abril, y GONZALO SOSA NICOLI, quien integra el Tribunal por recusación del DR. EDWARD VITTONE ROJAS en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "AGRO MICRO PLANT SA C/ Res. N° 71800001897/21 del 17 de noviembre y otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, GUILLERMO ZILLICH y GONZALO SOSA NICOLI.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2° Sala - TC2S, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: El 17 de diciembre de 202, se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2° Sala, el Abg. Horacio Peroni Franco, en nombre y representación de la firma AGRO MICRO PLANT SA, de conformidad al Poder General obrante a fs. 1/6, y promueve acción contencioso administrativa, contra la Res. Part. 72700000776/19 del 02 de octubre y su confirmatoria la Resolución Particular N° 71800001897/21 del 17 de noviembre, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
Mediante escrito obrante a fs. 23/47 de autos, la parte actora argumenta su pretensión, manifestando que la resolución recurrida carece de validez jurídica , viola garantías constitucionales y derechos procesales de rango constitucional, los cuales deben capear en todo tipo de proceso de los cuales pueda resultar pena o sanción, que la administración dejo transcurrir excesivamente el plazo razonable de ley (Art 212° y 234° de la Ley 125/91)
incumpliendo la voluntad legal de someter los procedimientos administrativos a periodos de tiempos que no comporten un estado permanente e indefinido de sospecha para el administrado. Manifiesta que el sumario administrativo tuvo una duración de 11 meses, concluyendo de forma totalmente extemporánea e irregular violando la Constitución Nacional y artículos de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José).
Sostienen que la violación de la Constitución Nacional en el presente caso es manifiesta, y que administración es la primera que debe cumplir con las normas jurídicas y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas, las cuales no pueden convalidarse porque se ha quebrantado la garantía del debido proceso". Terminan solicitando la inmediata revocación de las resoluciones impugnadas por corresponder así en derecho.
El 01 de noviembre de 2021, se presentan ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abg. Walter Canclini y el Abg. Fernando Benavente , en nombre y representación de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET, según Poder General obrante en autos, y contestan la acción contencioso administrativa, de conformidad al escrito que obra a fs. 74/85 de autos, expresan que la pretensión de la actora es totalmente improcedente, por estar basadas en afirmaciones falaces, aplicación errónea e irrazonable de normas y de principios del derecho en general y sobre todo del derecho administrativo tributario en particular, situación que convierte a la presénte acción en improcedente, por desconocimiento supino de principios elementales del procedimiento administrativo y en este caso del procedimiento contencioso administrativo.
Expresó que no hubo violación de las garantías consagradas constitucionalmente, no se le privo de su legítimo derecho, de su defensa ni de la presunción de inocencia a la firma accionante, sino al contrario, ésta no pudó probar desvirtuar en sede administrativo las acusaciones realizadas en su contra. El accionante no puede simplemente alegar que las resoluciones recurridas adolecen de vicios que atacan la legitimidad de las mismas, sin dar prueba de sus argumentaciones.
En cuanto a la calificación de la conducta del contribuyente cabe señalar que la SET entendió y la misma como defraudación y aplico una multa en base a la gravedad de la infracción cometida alegaciones de la accionante fueron debidamente refutadas en instancia administrativa y que la infracción comprobada por la administración tributaria lleva implícita la intención de defraudar, debiendo la firma haber probado su inocencia. Termina solicitando se rechace la presente acción contencioso administrativa.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar los Actos Administrativos impugnados por esta vía.
A los efectos de un mejor entendimiento, es necesario traer a colación lo dispuesto por la Res. Particular N° 72700000776/19 del 02 de octubre, dict. por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET que resolvió: "Art. 1° Determinar la obligación fiscal del contribuyente AGRO MICRO PLANT SA , con Ruc N° 80030077-7, conforme a las razones expuestas , Art. 2°- CALIFICAR la conducta de la contribuyente "AGRO MICRO PLANT SA , con Ruc N° 80030077-7, conforme a lo establecido en el art. 172 de la ley 121/91; y SANCIONAR la misma con la aplicación de una multa equivalente al 125% sobre el tributo defraudado, conforme a las razones expuestas...///... Art.3.-NOTIFICAR a la firma conforme a la RG N° 114/2017, a fin de que proceda a dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Resolución, bajo apercibimiento de ley.
Art. 4°.- COMUNICAR a la firma que podrá imponer recurso de reconsideración en sede administrativa, dentro del plazo de 10(diez) días hábiles, computado a partir del día hábil siguiente de la notificación de la presente resolución, conforme al art. 234 de la Ley N° 121/91...///... Art. 5°.- INFORMAR resuelto a la Dirección de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin que tome conocimiento de los términos de la presente resolución y cumplido archivar (sic).
Posteriormente, la Res. Particular N° 71800001897/21 del 17 de noviembre, dict. por la SET, resolvió: "NO HACER LUGAR, al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente "AGRO MICRO PLANT SA , con Ruc N° 80030077-7; y CONFIRMAR la RP N° 72700000776, en todos sus términos , Art.3 .-NOTIFICAR a la firma conforme a la RG N° 114/2017, a fin de que proceda a dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Resolución, bajo apercibimiento de ley. Art. 4°.- INFORMAR lo resuelto a la Dirección de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin que tome conocimiento de los términos de la presente resolución y cumplido archivar (sic). (sic).
Existen cuestiones fundamentales a dilucidar en la presente acción, la primera gira en torno a la validez de los actos administrativos o la posible existencia de vicios procesales que podrían tornarlo nulo; la segunda, versa sobre el fondo de la cuestión, que hace a la correspondencia y proporcionalidad de la sanción aplicada.
En ese orden de ideas, como primer punto, se aboca al análisis del proceso del Sumario Administrativo instruido a la firma AGRO MICRO PLANT SA.
La firma accionada alega irregularidades dentro del sumario administrativo llevado a cabo por lo que la sanción impuesta por el mismo carece de legalidad porque viola derechos fundamentales reconocidos en la Constitución. Menciona que el sumario administrativo tuvo una duración de 11 meses violando de esa manera los art. 212° y 225° de la Ley N° 125/91" Ley Tributaria".
En ese sentido es importante señalar que el sumario administrativa inicio con la Resolución N° 71100000774/18 del 17-de octubre por la cual la AT instruye sumario administrativo a la firma contribuyeme AGRO MICRO PLANT SA.
La firma accionante menciona que el sumario sobrepaso el plazo establecido en los art. 212 y 214 de la Ley N° 125/91, pero al momento del inicio del sumario estaba en plena vigencia la resolución N° 114/17 "POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINISTRATIVO Y DE RECURSOS DE RECONSIDERACIÓN" en su Art 19° establece lo siguiente : Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional.
Siguiendo este orden de ideas, la AT, dicto en tiempo y forma la resolución recurrida, es más la actora en su escrito inicial afirma que solo transcurrieron 11 meses y la ley menciona que el sumario puede durar hasta 12 meses, por lo que lo manifestado por la firma accionante carece de sustento y validez jurídico.
Siguiendo con el análisis de la cuestión de planteada, la verificación tuvo origen a raíz de los resultados del análisis realizado al contribuyente AGRO MICRO PLANT SA., de cuya investigación fueron comprobados que la misma declaro en sus DD JJ. como respaldo de sus créditos fiscales y sus costos y gastos, facturas relacionadas con operaciones de servicios de fletes inexistente.
Durante la fiscalización puntual la Administración Tributaria corroboró que el accionante utilizó comprobantes que respaldan operaciones inexistentes, en base a la información brindada por los supuestos proveedores, que manifestaron no haber realizado operaciones comerciales con la firma AGRO MICRO PLANT SA.
La Resolución Particular N° 72700000776/19 del 02 de octubre, dictada por la SET, obrante a fs. 12/15 de autos, tiene por finalizado el sumario administrativo y determina las obligaciones tributarias que debe abonar la firma AGRO MICRO PLANT SA, calificando su conducta como Defraudación, aplicándole una multa equivalente al 125% de los tributos defraudados, más multas por contravención.
El accionante interpone Recurso de Reconsideración contra dicha Resolución y por Resolución N° 71800001897/21 del 17 de noviembre (fs. 18/20 de autos) la Administración Tributaria rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria, y la imposición de una sanción a la empresa contribuyente AGRO MICRO PLANT SA.
En cuanto al aspecto procesal de la cuestión, la firma accionante manifiesta que la resolución dictada en sede administrativa es irregular y debe ser revocada, por haberse basado en procedimientos irregulares, sin que se haya verificado el material probatorio aportado, y por la inexistencia de beneficio indebido.
No considera viable los argumentos expuestos por el accionante, pues de las constancias de autos surge que fue ordenada la realización de una Fiscalización Puntual por Res. N° 65000002243/18 notificada el 14 de junio de 2018, por la cual la SET dispuso la verificación del IVA General de los periodos fiscales 05/2016, 10/2016, ,03/17, 12/17 y del IRACIS General de los periodos fiscales comprendidos entre el 2016,2017, e IRAGRO 206/2017. Dicha orden fue notificada a la empresa AGRO MICRO PLANT SA, al mismo tiempo fue intimado a que acerque todos los documentos a la SET, los cuales no reflejaron la realidad de las operaciones para respaldar sus créditos fiscales y sus costos.
En base a la verificación en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatú, se detectan las inconsistencias que posteriormente derivan en la investigación y sumario administrativo.
Se puede constatar claramente que no se violó ningún derecho procesal, pues la empresa accionante fue notificada de todas las diligencias del sumario administrativo e incluso se presentó en sede administrativa a interponer recurso de reconsideración. Por tanto, las resoluciones emitidas por la SET se encuentran dentro de los límites de la legalidad.
En cuanto al fondo de la cuestión; la calificación de la conducta de la accionante como defraudación, se basó en la investigación llevada adelante en sede administrativa, en la cual se identificó la emisión de facturas sin la prestación de servicios, ni provisión de bienes, certificándose que la firmas prestadoras de las mismas, no guardaba relación con las operaciones declaradas por la empresa accionante. La empresa contribuyente AGRO MICRO PLANT SA, no pudo demostrar en el sumario administrativo ni mediante esta acción contencioso administrativa, la existencia real de los supuestos créditos fiscales que utilizaba en la generación de las facturas.
Con respecto a la justificación de la calificación de la infracción tributaria y la multa impuesta, en el presente caso se comprobó, por las actuaciones obrantes en autos, las evidentes operaciones ficticias realizadas por la accionante, declaradas a los efectos del pago del IVA.
Se puede corroborar la existencia de maniobras por acción, que derivaron en un perjuicio fiscal, motivo por el cual la conducta de la accionante se subsume en lo tipificado en el art. 172 de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo régimen tributario" que dispone: "Defraudación, Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyente que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco..." en concordancia con el artículo Art. 174 del mismo cuerpo legal, que dispone: "...Presunciones de defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 10) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados...".
Considera se encuentra probada en autos, la comisión por parte del contribuyente, de la infracción de Defraudación; tipificada en la Ley 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario"; en consecuencia, considera acertada la aplicación de una multa la cual, es correctamente proporcional a la infracción cometida, de conformidad a lo prescrito en el Art. 175 numeral 8 del mismo cuerpo legal: "...La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar..”; por tanto, la Administración obró dentro de los límites de sus facultades discrecionales al momento de la imposición de la multa del 135%, considerando la gravedad del hecho.
De esta forma, se puede apreciar que la Administración ha respetado el Principio de Proporcionalidad que debe regir en materia de imposición de sanciones, en relación a la gravedad de la infracción; como así también el Principio de Legalidad que debe imperar en el ámbito administrativo.
El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, pues el equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.
Por los motivos expuestos, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Resolución Particular N 72700000776/19 del 02 de octubre y la Resolución N° 71800001897/21 del 17 de noviembre, ambas dictadas, por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala, GUILLERMO ZILLICH y GONZALO SOSA NICOLI, manifiestan adherirse al voto de la conjuez, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala -TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 6 de agosto de 2.023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala -TC2S;
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR, a la presente Acción Contencioso Administrativa, promovida en los autos caratulados: "AGRO MICRO PLANT SA C/ Res. N° 71800001897/21 del 17 de noviembre y otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- CONFIRMAR, la Res. Particular N° 72700000776/19 del 02 de octubre y la Res. N° 71800001897/21 del 17 de noviembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 92/2021GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN .
GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 92/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días siete del mes de abril del año dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — 2da Sala, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: "GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL c/RES. N° 51/19 del 6 de agosto dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, dijo: Que, a fs. 33/44 de autos, se presenta el Señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1, a instaurar acción contencioso administrativa contra Resolución Particular N° 51/19 del 06 de agosto (fs. 3/5) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación — SET.
A fojas 60/69 el representante convencional de la Abogacía del Tesoro procede a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
En esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante la Resolución Particular N° 69/15 del 11 de septiembre la SET resolvió lo siguiente: "Art. 1°- RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente GABRIEL, SINDULFO VILLALBA DICKEL con RUC 3571377-1 y, en consecuencia, CONFIRMAR la Resolución Particular N° 59 del 25/07/2016; Art. 2°- PERCIBIR del contribuyente GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL con RUC 35/71377-1, el monto de Gs. 924.086.363, suma que incluye los impuestos y las multas por Defraudación y por Contravención, conforme al siguiente detalle: (Ver cuadro a fs. 5), Art. 3°- NOTIFICAR al contribuyente conforme al Art. 200 de la Ley, a los efectos de que en el perentorio plazo de 18 días hábiles y bajo apercibimiento de ley, ingrese los montos que correspondan a los tributos y a las multas aplicadas; Art. 4°- REMITIR los antecedentes a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin de realizar los registros respectivos, teniendo en cuenta las declaraciones juradas rectificativas presentadas el 10/12/2015 y lo señalado en el considerando de la presente Resolución; y Art. 5°- COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar ” (sic).
A través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, como sigue a continuación: Sostuvo que en el caso en estudio no existió la intención de defraudación tal como lo califica la SET, existieron errores involuntarios que han sido subsanados en tiempo y forma, máxime considerando que se ha puesto a disposición la documentación respaldatoria de todas las operaciones objetadas por la Administración Tributaria. Continuó diciendo que en relación a los supuestos proveedores se ha pedido, durante el periodo probatorio del sumario administrativo, se libren oficios a los Bancos a fin de corroborar los pagos respectivos, sin embargo, el Juez Instructor no ha dado tramite al mismo dejando al contribuyente en un estado de indefensión al no poder demostrar la verdad de los hechos. Culmino diciendo que la fiscalización puntual desplegada tuvo una duración excesiva de 100 días hábiles, sobrepasando el plazo legal establecido al efecto.
En contrapartida, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro sostuvo que el contribuyente utilizó comprobantes relacionados a operaciones que no existieron, ocasionó con ello que el fisco dejara de percibir la suma de Gs. 924.061.455 confirmado que suministró informaciones inexactas sobre sus actividades e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados por lo que se calificó su conducta como defraudación y se le aplicó una multa del 100% sobre el tributo dejado de percibir.
ANALISIS EL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción al contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Administrativos, y 2) Si existió o no defraudación tributaria.
Respecto a la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene su origen en el sumario administrativo instruido al contribuyente en cuestión a raíz de las inconsistencias detectadas por sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS, créditos fiscales, costos y gasto, sustentados en comprobantes provenientes de operaciones inexistentes, lo cual derivo en la calificación de la conducta de la misma como defraudación y la imposición de una multa equivalente al 100% de los tributos defraudados.
Ahora bien, analizando los antecedentes administrativos tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la Orden de Fiscalización N° 65000001200/14 del 02 de junio (fs. 15/16 a.a.) notificada 04/06/14, por la cual la administración tributaria ordenó se disponga la fiscalización puntual del IVA General correspondiente a los periodos fiscales de enero a septiembre del año 2.013. Posteriormente, Resolución Particular N° 66000000051 (fs. 65 a.a.) se amplía el periodo fiscalizado en relación al IVA General de enero a diciembre del año 2.013 y se introduce el IRACIS General correspondiente al año 2.013.
Por Resolución Particular N° 66000000060/14 del 29 de agosto (fs. 392 a.a.) se amplía el plazo de la fiscalización puntual por otro 45 día hábil. Por Acta Final N° 68400001243/14 del 12 de noviembre (fs. 625/638) los Auditores concluyeron que el contribuyente Gabriel Sinduífo Villalba Dickel cometió defraudación tributaria.
Como consecuencia del Acta Final mediante Resolución J.I. N° 121/15 del 25 de febrero (fs. 655 a.a.) se dispuso dar inicio al sumario administrativo al contribuyente en cuestión, culminando con el Dictamen de Conclusión N° 34/16 del 20 de abril (fs. 728/731). Finalmente, mediante la Resolución Particular N° 59/16 del 25 de julio (fs. 733/737) la Administración Tributaria sancionó la conducta del contribuyente como defraudación imponiéndole una multa equivalente al 100% del tributo dejado de percibir, siendo confirmada mediante la Resolución Particular N° 51/19 del 06 de agosto (fs. 769/771 a.a.) impugnada en autos.
Al respecto, el actor recurre ante el Tribunal de Cuentas las resoluciones impugnadas manifestando que el procedimiento administrativo durante la fiscalización está viciado de nulidad por incumplimiento de los plazos procedimentales.
De la forma en la que fue trabada la litis observamos que fueron varias las cuestiones planteadas por la parte actora, las cuales deben ser analizadas en sucesión lógica, de modo que, si una de ellas se resuelve favorablemente a las pretensiones de la misma, entonces ya no cabría el análisis de las demás cuestiones planteada. En dicha inteligencia, esta Magistratura identifica que la actora ha mencionado que el procedimiento administrativo está viciado de nulidad por incumplimiento de los plazos procedimentales, cuestión que resulta trascendental debido a que constituye un vicio al Principio de Legalidad, imperante en el Derecho Administrativo; el cual, de ser cierto, constituye una violación por parte de la Administración Tributaria que tornaría nula e invalida la resolución impugnada, el cual esta Sala ha sentado suficiente jurisprudencia al respecto.
Examinadas las documentales agregadas a autos, tenemos que el contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras. también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.
Vale mencionar en primer lugar de que el Plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.
Y de acuerdo a las documentales obrantes en autos, tenemos que la Orden de Fiscalización N° 65000001200/14 del 02 de junio (fs. 15/16 a.a.) notificada 04/06/14 y el Acta Final N° 68400001243/14 fue redactada recién el 12 de noviembre (fs. 625/638), demostrándose a simple vista que ha excedido el Plazo razonable establecido por ley de 45 días hábiles; pues la ampliación del plazo de la fiscalización puntual dispuesta mediante Resolución Particular N° 66000000060/14 del 29 de agosto (fs. 392 a.a.) ya fue realizada de manera extemporánea luego de haber transcurrido 60 días hábiles y, además de todo ello, luego de ya haberse ampliado el plazo se incurre nuevamente en negligencia al volver a sobrepasar dicho plazo emitiéndose el Acta Final luego de 52 días hábiles; es decir, en dos ocasiones se sobrepasó el plazo previsto en la norma.
Este hecho constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina “caducidad del procedimiento administrativo”, y que conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de instancia, debiendo haber resuelto la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos: “DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones, imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...”.
El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone pese a haberse prorrogado por igual término, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.-
Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.-
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffíodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para na decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).
Me remito a unos fallos similares dictados en el mismo sentido por esta Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 210/20 del 10 de julio en el expediente caratulado: “JOP PUBLICIDAD SRL c/ RES. N° 66/18 del 07 de junio dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET’ Expte. N° 250/18 y el Acuerdo y Sentencia N° 326/19 del 12 de septiembre recaído en el expediente caratulado: "FARMACIAS CATEDRAL S.A. c/ RES. N° 71800000005/17 del 15 de septiembre dict. por la SUBSECRETARIA DE ESRADI DE TRIBUTACIÓN - SET".
Otra cuestión que no puede pasar inadvertida para esta magistratura, resulta ser la extemporaneidad en el dictamiento de la Resolución Particular N° 59/16 del 25 de julio (fs, 733/737), teniendo en cuenta la fecha en que en el sumario administrativo se llamó autos para resolver. En efecto, pues el Art. 205° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: “Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...”, en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.
En el caso de autos, la administración tributaria dictó la Resolución JI N° 385/15 del 05 de octubre (fs. 726 a.a.) por la cual llamó autos para resolver y, luego de vencido el plazo de 10 días se dicta la Resolución Particular N° 59/16 del 25 de julio (fs. 733/737) de forma totalmente extemporánea e irregular.
Nuevamente me remito a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: “AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/RES. N° 58/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".
Cabe mencionar que llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria intervinientes en el expediente, es decir, en una Fiscalización Eviterna, al dejar transcurrir el plazo legal que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio del interés del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado debían tomar medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en las instancias pertinentes, y sancionar el incumplimiento en el deber de sus funciones.
Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del “fondo de la cuestión”, puesto que ha quedado plenamente demostrado que tanto la fiscalización puntual “eviterna”, como la caducidad del procedimiento administrativo tributario desplegados por la Administración Tributaria resultan nulos o invalidados desde todo punto de vista por haber excedido considerablemente los plazos legales previstos en los Art. 31° de la ley tributaria.
POR TANTO, en base a lo expuesto considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada por el contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1; y, en consecuencia, REVOCAR la Resolución Particular N° 51/19 del 06 de agosto dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A su turno, la mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA manifiesta que se adhiere al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS manifiesta: Del análisis realizado de las constancias de autos, me permito disentir con el Voto del distinguido colega preopinante, de conformidad a las consideraciones que paso a exponer: Que, se presentó el señor GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL con RUC N° 3.571.377-1, bajo el patrocinio de la Abg. Luz López con matrícula C.S.J. N° 7.597 a promover demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCION PARTICULAR N° 51 del 06 de agosto de 2019, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET).
Antes de pasar al análisis de fondo de la cuestión debatida, previamente corresponde analizar las formalidades y los presupuestos exigidos en la Ley para su admisión y posterior análisis de una acción contencioso administrativa. El acto administrativo individual es la forma material por el cual la Administración manifiesta su respuesta en estricto apega a su facultad delegada por la ley. La doctrina no enseña que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina actos administrativos individuales.
Ese acto administrativo goza de una presunción de legalidad por imperio de la ley y los efectos inmediatos dependerá del acatamiento o no del administrado, pudiendo éste, ocurrir a las vías recursivas antes de su ejecución, es aquí que debemos hacer un distingo importante entre la ejecutividad o ejecutoriedad del acto administrativo. Gordillo nos enseña en su obra, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III: “...Se dirá que es ejecutorio cuando la administración tenga otorgados por el orden jurídico, en forma expresa o razonablemente implícita, los medios para hacerlo cumplir por la coerción directa o indirecta (v.gr., sanciones) y que no lo es cuando deba recurrir a la justicia para lograr su cumplimiento...” El acto administrativo impugnado reviste de ejecutoriedad porque la AT se halla facultada a aplicar lo que la ley dispone, sin embargo, su incumplimiento lo convierte es un acto administrativo ejecutivo que puede compelerse ai administrado a su cumplimiento a través de los órganos jurisdiccionales, siempre que el acto administrativo no se halle interrumpido por la impugnación de quien esté obligada a cumplirla.
En ese contexto, el maestro Salvador Villagra Maffiodo dice en su obra, Principios de Derecho Administrativo: “...Una cosa es que la autoridad administrativa adopte su decisión en ejercicio de su competencia, como acaba de señalarse, y otra distinta la de hacerla cumplir coercitivamente por sus propios medios. Esto último no es ya prelación sino ejecutividad. La distinción se hace patente en el caso de la multa que, siendo competente la autoridad administrativa para aplicarla, no puede sin embargo hacerla efectiva mediante el embargo y venta de bienes del deudor...”.
Siendo así, una vez firme el acto administrativo, el mismo es exigible siempre que el administrado no lo recurra. Uno de los medios de impugnación administrativa establecido en la ley, es el "Recurso de Reconsideración” que permite a la propia AT a revisar su propia decisión por interposición del afectado, pudiendo aquella -mediando resolución fundada- modificarla, ampliarla, revocarla o confirmarla. Ese decisorio o expresión de voluntad debe ser comunicado al afectado de manera expresa, que se materializa o se particulariza por medio de una resolución o ante el silencio de la AT, la ley prevé una manifestación tácita otorgándole una presunción de denegación. En el libro “El procedimiento Administrativo” de Dromi, Roberto, 1999, Buenos Aires, Argentina, Pág. 121: "...a) Conversión de la mora en denegatoria tácita. El silencio o ambigüedad de la Administración puede ser considerado como “negativo” a las pretensiones de los administrados. Si bien el silencio en sí mismo no constituye una verdadera resolución tácita de la Administración (ya sea positivo o negativa), adquiere tal significación por imperio de la ley, que le otorga relevancia jurídica y por vía de la ficción legal de la denegatoria tácita se estima como acto definitivo de la Administración, contra el que pueden interponerse las acciones judiciales, directas...”, la doctrina es clara al precisar que el silencio como respuesta tácita de negación debe estar constreñida en la ley de manera expresa.
Siguiendo este lineamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y con la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo para que produzca su efecto, de esta manera de cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional; al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone: “...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso, administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...". Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio, ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional.
Sin embargo, si el contribuyente optare por interponer el recurso de reconsideración, primeramente el efecto en cuanto al plazo para la acción contencioso administrativa queda interrumpida y la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, está obligada a expedirse en un plazo de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda expedita la vía para lo contencioso-administrativo, acción que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010. Así también, si dentro de la tramitación del recurso de reconsideración, la AT dispone -como medida de mejor proveer- la apertura de la causa a prueba o lo que conveniente para resolverlo, el plazo de los veinte días se computará una vez diligenciado la medida de mejor proveer.
Entonces, debemos entender que la ley le otorga al administrado la posibilidad de obtener por dos vías una respuesta a su pretensión, a fin de que ningún procedimiento administrativo quede eternizado, conforme al principio de transitoriedad y por imperio del artículo 40 de la Constitución Nacional que obliga a la Administración a dar una respuesta al recurrente. En todos los casos, sea una resolución expresa o una denegatoria ficta, los mismos constituyen en un acto administrativo individual y definitivo, suficiente instrumento para que el afectado pueda impugnar ante la instancia jurisdiccional. El maestro Salvador Villagra Maffiodo, en su obra “Principios de Derecho Administrativo” nos enseña: “...En nuestro Derecho positivo, sólo el acto individual puede ser objeto directo del recurso contencioso, de modo que para impugnar el de carácter general, el reglamento, como será explicado en su oportunidad, hay que esperar o provocar su aplicación al caso individual..."; esta apreciación es conteste con lo establecido en el artículo 3° de la Ley 1462/35 que dispone: “Artículo 3°. - La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante; y e) Derogado por Ley 125, artículo 251 apartado 1).”
No obstante, no basta con que se haya agotado la instancia administrativa y que exista un acto administrativo individual para que el peticionante recurra por acción ante lo contencioso-administrativa, sino que por el principio de legalidad, la promoción de la demanda debe ocurrir en el plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", modificada por la Ley N° 5.456/2015 que expresa: "...ART. 1°: Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días...".. El citado plazo es un plazo perentorio e improrrogable y su inobservancia provoca la caducidad del derecho y en consecuencia, confirma y le da la ejecutoriedad al acto administrativo impugnado.
Sobre este punto, cabe advertir que la acción contencioso-administrativa se distingue de los demás juicios, puesto que importa al Tribunal la observancia de todas las disposiciones arriba citadas de comienzo a fin del juicio, puesto que debe determinar si lo que se pretende impugnar constituye puramente un acto administrativo, conforme a los presupuestos del artículo 3° de la Ley N° 1.462/35, es decir, que haya sido dictado por la máxima autoridad, que no exista ningún recurso administrativo previo y que el acto administrativo individualice al administrado; pero así también, un presupuesto no menos importante y fundamental, dado a la naturaleza del derecho administrativo, es que los actos a ser impugnados sean recurridos ante la instancia jurisdiccional en plazo a fin de interrumpir la caducidad del derecho, que opera aquella imposibilita al administrado a demandar.
Está demás explicar que la caducidad es una sanción legal que se aplican a los procesos por la inactividad de las partes, pero así también la inacción del administrado afectado por un acto administrativo confinando a la ejecutoriedad del mismo, consintiendo de esta manera el decisorio administrativo, pero a modo de una mejor ilustración, traemos a colación a jurista Roberto Dromi en su libro “El procedimiento administrativo. Pág. 197/198 dice: “CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN: DISTINCIÓN. Normalmente se ha establecido el plazo de la prescripción conforme al vicio de anulación de que se trate: tratándose de un acto anulable, la prescripción de la acción se opera a los dos, siendo nulo a los cinco años. Como plazo de caducidad para la interposición de la acción, generalmente se ha fijado que ella debe interponerse en el término de treinta días corridos, que comenzará a regir desde el día siguiente al de la notificación de la decisión administrativa, o, en los caso de denegación tácita, desde el día siguiente al de vencimiento del plazo del silencio. La fijación de un término de caducidad para el ejercicio de la acción procesal administrativa está fundada en el propósito de dar estabilidad al acto administrativo no impugnado dentro de ese término, a fin de que los actos administrativos no queden sujetos a la posibilidad de su renovación o anulación por tiempo indefinido, por ello se fijan términos perentorios más allá de los cuales el interés de los particulares no pueden hacerse valer. Estos plazos limitativos del término para ejercer la acción procesal administrativa son de caducidad de la acción. Tienen naturaleza procesal y se refieren a la interposición de la demanda. Se computan desde el día siguiente de la resolución administrativa impugnable. No pueden suspenderse ni interrumpirse. Este término es de caducidad y no de prescripción de la acción, pues no ha sido establecido para consolidar la adquisición o la extinción de un derecho por el transcurso del tiempo, como ocurre con la prescripción, sino para dar estabilidad y firmeza a una situación jurídica que la necesita. El fin de la prescripción es tener por extinguido el derecho que, por no haberse ejercido, se puede presumir que el titular lo ha abandonado. El fin de la caducidad es preestablecer el tiempo en el cual el derecho debe ser útilmente ejercido. Por consiguiente, en la prescripción se tiene en cuenta la razón subjetiva del no ejercicio del derecho, o sea, la negligencia real o supuesta del titular. En la caducidad se considera únicamente el hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro del término fijado, prescindiendo de la razón subjetiva, negligencia del titular y aun la imposibilidad de hecho. Por ello, ese término es irrevocable y no puede interrumpirse por motivo alguno...".
Siguiendo con el análisis de la cuestión debatida, para la procedencia de una acción contencioso-administrativa, el recurrente debe acreditar los presupuestos exigidos en el artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 y que la promoción de la acción debe ocurrir dentro del plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010, modificado por la ley N° 5.456/2015 (18 días).
Como ya lo hemos analizado más arriba, el artículo 234 de la Ley N° 125/91, es clara y no permite equívocos, así como también estando en la esfera del derecho público debemos estar sujetos al principio de legalidad, no pudiendo realizar interpretaciones extensivas, es así, que el recurso administrativo de reconsideración fue interpuesto por el administrado en el plazo de diez días, ocurrido esto, quedó suspendido el plazo para accionar ante el Tribunal de Cuentas, sin embargo, la Administración Tributaria (AT) debió resolver el mencionado recurso dentro de los veinte días (plazo perentorio), ya que en dicho plazo, la ley otorgó la virtualidad de acto administrativo denegatorio de manera ficta, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 40 de la Constitución Nacional y siendo consecuente con el principio de transitoriedad.
La Administración está obligada a dar una respuesta a sus administrados, para que estos puedan ejercer el derecho que le asiste ante un órgano imparcial e independiente como lo es el Tribunal de Cuentas, la AT no puede eternizar sus procedimientos es por ello que la legislación puso a disposición del administrado un plazo razonable y ante el silencio de quien deba expedirse sobre el recurso, opera una resolución suficiente con fuerza de ejecutoria que permite su impugnación, siempre que el mismo sea oportuno, es decir, dentro del plazo. Es importante dejar en claro que la caducidad del derecho por la promoción extemporánea de la acción contencioso-administrativa no puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, pero está claro y me permito ser insistente en que los procedimientos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.
Surge de las constancias de autos que el contribuyente GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL con RUC N° 3.571.377-1 fue sancionado con multa por defraudación por Resolución Particular N° 59 del 25/07/2016. Contra la citada resolución administrativa, el recurrente interpuso en tiempo y forma Recurso de Reconsideración (Expte. N° 20163026574) en fecha 23 de setiembre de 2016, y dentro de dicho trámite la AT dispuso como medida de mejor proveer la apertura de la causa a prueba por providencia del 05/10/2016, a partir de esta fecha quedó interrumpido el plazo para el pronunciamiento de la AT sobre el recurso de reconsideración hasta que culmine las diligencias ordenas.
Por providencia N° 517 del 10/11/2016 se ordenó el cierre del periodo probatorio y quedó la causa para resolver, expidiéndose la AT por Resolución Particular N° 51 del 06 de agosto de 2019 de manera extemporánea y ello porque, el artículo 234 de la Ley N° 125/91 establece claramente que el plazo para expedirse ante un recurso de reconsideración es de veinte días hábiles, quedando suspendido dicho plazo supeditado a que la AT ordene o no medidas de mejor proveer -como lo indicamos párrafos más arriba-siendo así, el plazo de veinte días empezó a correr desde el 10/11/2016 hasta el 12/12/2016, quedando expedita la vía para lo contencioso-administrativa a partir del 13 de diciembre de 2016 contra la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA que operó de pleno derecho ante el silencio de la AT y por imperio de la ley que le ha dado una virtualidad de denegación al recurso interpuesto y en atención a que los plazos son perentorios e improrrogables.
Por otra parte, la parte actora debió -en la instancia administrativa- incitar a la Administración Tributaria para que se expida dentro de dicho plazo, aun así, la ley le estipuló un plazo legal y la consecuencia correspondiente que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo, pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad y por haber operado la resolución delegatoria ficta el 13 de diciembre de 2016.
Por lo tanto, en virtud a lo expuesto precedentemente, voto en consecuencia, NO HACER LUGAR a la'presente demanda contencioso administrativa que promovió el señor GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL con RUC N° 3.571.377-1, bajo el patrocinio de la Abg. Luz López con matrícula C.S.J. N° 7.597 contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 51 del 06 de agosto de 2019, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) por su extemporaneidad; en consecuencia, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados e IMPONER las costas a la parte actora, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 07 de abril del 2.021.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE
1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por el contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 51/19 del 06 de agosto dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Celeste Jara. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. Gonzélez. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 52/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaDORAL S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
DORAL S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 52/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinticuatro del mes de febrero del dos mil veintiuno, estando presentes los excmos miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala TC2S, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de! primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "MARIELA ELIZABETH GIMÉNEZ C/ Resolución Ficta de la MUNICIPALIDAD de ASUNCIÓN", a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y EDWARD VITTONE ROJAS.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala - TC2S, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 20 de Mayo de 2019-fs.46/65-, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala el Abg. Rubén Gómez Cardozo en representación de la firma DORAL SA de conformidad al poder obrante en autos y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 88/16 del y 11 de Noviembre "Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma DORAL SA con RUC 80015654-4" y contra la Resolución N° 24/19 del 17 de Abril "Por la cual se resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma DORAL SA" dictadas por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. Funda la acción contencioso administrativa manifestando que las resoluciones recurridas carecen de bases técnicas y jurídicas para sustentar las determinaciones que contienen, y vulneran disposiciones tributarias, negando que su mandante haya cometido defraudación tributaria en razón de que no ha realizado los hechos descriptos en el exordio de la Resolución impugnada como tampoco ha obtenido beneficios indebidos en beneficio suyo o en perjuicio del fisco. Termina solicitando se haga lugar a la acción contencioso administrativa con expresa imposición de costas a la parte accionada.
En fecha 3 de octubre de 2019-fs.83/93, se presenta ante el Tribunal el Abogado Miguel Cardozo, en representación de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, de conformidad al Decreto obrante en autos y, contesta la acción contencioso administrativa manifestando que la empresa accionante no ha podido rebatir los hechos denunciados con argumentos o pruebas contundentes. Continúa manifestando que en base a las evidencias obtenidas durante el proceso de control la SET constato contradicciones entre los registros contables y las declaraciones juradas, por lo cual considera que las resoluciones impugnadas se ajustan a derecho. Termina solicitando se rechace la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la parte actora.
Ahora bien, abocándonos al estudio del fondo de la cuestión constatamos que mediante orden de fiscalización N° 65000000842 se dispuso la verificación de la obligación IRACIS General de los ejercicios fiscales 2007, 2008, 2009, 2010 del contribuyente DORAL SA. Una vez cumplidos los trámites de rigor por Resolución de la SET N° 88/16 del 11 de noviembre, se calificó la conducta de la firma accionante como defraudación y se le impuso una multa equivalente al 100% del tributo defraudado.
Durante la fiscalización, los auditores de la Sub Secretaría de Estado de Tributación detectaron que la firma DORAL SA, declaro indebidamente los pagos realizados por honorarios profesionales, comisiones, dieta a directores y por descuentos por el uso de tarjetas de crédito, lo cuales no guardan relación alguna con la distribución de beneficios adicionales establecidos en el art. 8 inc. n) de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" el cual dispone: "Se admitirá deducir: ...n) Remuneraciones porcentuales pagadas de las utilidades liquidas, siempre que por las mismas se realicen los aportes al Instituto de Previsión Social o Caja de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por ley". Todas las operaciones señaladas anteriormente no derivan en aportes al Instituto de Previsión Social ni a alguna Caja de Jubilaciones creada por ley, por lo cual resulta visible la irregularidad cometida por el actor.
A fs. 10 de autos obra el Informe Final de los auditores de la SET que han constatado que en la cuenta "Honorarios Profesionales y otras remuneraciones por conceptos de servicios personales" de los ejercicios fiscales del 2007 al 2010, se detectaron varias comisiones pagadas que no cuentan con respaldo documental, las cuales constituyen un monto imponible a los efectos de la liquidación del IRACIS.
También han constatado que comprobantes de compras que debían respaldar los gastos declarados no son válidos, pues según la consulta realizada al sistema de validación de timbrados, la fecha de su expedición es anterior al inicio de la vigencia del timbrado, por lo cual carecen de eficacia.
Los auditores individualizaron todas las actuaciones realizadas en el proceso de control con base en las documentaciones y en los libros contables proporcionados por la firma, por tanto, las actuaciones de los auditores se ajustaron a las disposiciones establecidas en la Resolución General SET N° 04/08 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04 y se deroga la Resolución General N° 18/07".
En el presente caso la administración tributaria ha demostrado de forma fehaciente que las operaciones declaradas por el contribuyente han sido consignadas indebidamente, lo que finalmente desembocó a que la administración tributaria, mediante los actos administrativos impugnados, resolviera calificar la infracción tributaria como defraudación de conformidad a lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" estableciendo una multa del 100% sobre el tributo que ha dejado de ingresar.
Resulta trascendental mencionar que en una inspección tributaria se trata de investigar lo no declarado y, de comprobar lo declarado, así como de calificar jurídicamente los hechos probados.
Esta Magistratura considera que la conducta de la firma DORAL SA se subsume perfectamente dentro del Art. 172 de la Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" cuyo texto se transcribe: "Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en, perjuicio del fisco".
De lo expuesto en la norma citada resulta obvio que para que exista defraudación es necesaria la intención dolosa del contribuyente. Entendiéndose por dolo toda aserción falsa o disimulación de lo verdadero, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las omisiones dolosas y, para que el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasione daño.
La existencia de este elemento (dolo) en el proceder de la firma contribuyente fue probada debidamente en el sumario administrativo, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria comprobó que la actora consigno en sus declaraciones juradas operaciones, que no reunían los requisitos para la deducción de impuestos, con el fin de obtener beneficios. Al respecto, el profesor Dr. Sindulfo Blanco, en su obra Manual Impositivo, Tomo II Pág. 70, referente a la Defraudación menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario, el cual dispone que: "Comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño. Induce en error al Fisco, del que resultare para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos".
Del análisis de estos autos, se puede concluir que los actos administrativo dictados por la Administración Tributaria son totalmente legítimos y, todas las actuaciones llevadas a cabo en sede administrativa son válidas de conformidad a lo dispuesto en el artículo 196 de la Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" el cual expresa: "Art. 196.- Actos de la Administración - Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrán convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". Como fuera acreditado con las instrumentales obrantes en los antecedentes administrativos en el presente juicio contencioso administrativo, es válido sostener que la Resolución N° 88/16 del 11 de Noviembre "Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma DORAL SA con RUC 80015654-4", dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación cumplen a cabalidad los requisitos de regularidad y validez exigidos (competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente).
Medidas como la recurridas constituyen propias del ejercicio del poder de ¡a administración tributaria, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado, cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, sólo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la firma actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial.
El hecho de que la Resolución impugnada fue dictada par una autoridad pública, concede la presunción de legitimidad de los actos administrativos, para con ello cumplir las exigencias de celeridad y seguridad necesarias en la actividad administrativa, y con mayor razón atendiendo que en el presente caso afecta directamente la percepción de ingresos tributarios. Al respecto, el tratadista Roberto Dromi, en su obra Derecho Administrativo, Pág. 272, sostiene:" Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y Probada en juicio; así sucede cuando se ha desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales". En el caso que nos ocupa, observamos que las resoluciones impugnadas fueron dictadas por autoridad competente, respetando el debido proceso y con la forma estipulada en la ley. De su lectura, se observa además que fue expuesto los motivos de hecho y de derecho que llevaron a la administración a emitirlos, basados en hechos ciertos, verdaderos y existentes.
POR TANTO, y en base a las consideraciones y fundamentaciones expuestos, su voto es por la confirmación de los actos administrativos impugnados, Resolución N° 88/16 del 11 de Noviembre "Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma DORAL SA con RUC 80015654-4" y contra la Resolución N° 24/19 del 17 de Abril "Por la cual se resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma DORAL SA" dictadas por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, NO HACIENDO LUGAR a la presente acción contencioso administrativa e imponiendo las costas a la parte accionante, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, y de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala - TC2S, ARSENIO CORONEL y EDWARD VITTONE ROJAS, manifiestan que se adhieren al voto de la Excma. conjuez, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los señores miembros del Tribunal Contencioso Administrativo, 2da Sala -TC2S, por ante mí el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 24 de febrero del 2.021.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM., 2da. Sala - TC2S;
RESUELVE:
A. Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Edwar Vittone. Miembro
Ante mí:
Pablo Cáceres M. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 251/2022 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaHORACIO ARTURO FERLONI contra SUB SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.
HORACIO ARTURO FERLONI contra SUB SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 251/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 10 del mes de agosto de 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "HORACIO ARTURO FERLONI c/ Res. N° 71800001234/20 del 28 de diciembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y EDWARD VITTONE ROJAS.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala-TC2S, mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 01 de febrero de 2021, se presenta ante el Tribunal el Abg. Carlos Jorge Vargas Cardozo, en nombre y representación del Sr. HORACIO ARTURO FERLONI, según poder obrante a fs. 56/63, y promueve acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 35/19 el 13 de junio, y la Resolución Particular N° 71800001234/21 del 28 de diciembre, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación. Manifiesta la supuesta ilegalidad de la fiscalización practicada, la nulidad del sumario administrativo por incumplir con los plazos legales y violar el debido proceso, y la improcedencia de los argumentos expuestos por la SET para justificar las reliquidaciones, en consecuencia, solicita se haga lugar a la acción contencioso administrativa con imposición de costas a la perdidosa.
En fecha 02 de julio de 2021, mediante escrito obrante a fs. 71/83, se presenta Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del abogado del Tesoro, Fernando Benavente, conforme Decretos obrantes a fs. 65/66, y contestan la acción contencioso administrativa, manifestando que en todo el proceso administrativo la accionante no ha podido desvirtuar las pruebas que la Administración tiene en su contra, haciendo valer ante la Administración Tributaria formas inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, lo cual ha provocado un perjuicio patrimonial al fisco. Termina solicitando el rechazo de la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la perdidosa.
Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que el origen del sumario administrativo instruido al señor Horacio Arturo Ferloni, fue a raíz de las inconsistencias detectadas en las obligaciones del IMAGRO Reg. CONTABLE del ejercicio fiscal 2012, y del IVA General del periodo fiscal 2012.
La cuestión contenciosa administrativa se origina con las Notas DGGC N° 742/15 y 920/15 notificadas el 02 de noviembre de 2015, y el posterior inicio de un sumario administrativo por el cual se determinó la obligación fiscal del IMAGRO Reg, Contable e IVA General del periodo fiscal 2012, calificando la conducta del señor Horacio Arturo Ferloni, como defraudación.
Surge de los antecedentes administrativos, que mediante Notas DGGC N° 742/15 y 920/15 notificadas el 02 de noviembre de 2015, la SET requiere al accionante, documentaciones contables e impositivas, así como los registros que los respaldan, relativos al ejercicio fiscal 2012. En fecha 20 de setiembre de 2016, se dicta el Acta Final, obrante a fs. 10/15 de autos, con las recomendaciones de determinación y aplicación de sanciones.
El Art. 186° de la Ley 125/91"Que establece el nuevo régimen tributario", otorga a la Administración Tributaria, la facultad de fiscalizar los tributos bajo su administración, y en ese sentido la fiscalización constituye una facultad genérica que se materializa a través de actuaciones concretas, tales como; la verificación, el control, la investigación, la inspección, etc.; que se constituyen en trámites y procedimientos administrativos que ejecuta la Administración Tributaria a los efectos de cotejar y comparar las informaciones que el contribuyente provee a la Administración; o para conocer situaciones que no fueron revelados por los contribuyentes.
El ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31 de la Ley 2421/04 "De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal", puede ejecutarse por medio de fiscalizaciones integrales o puntuales. En este sentido las Notas DGGC N° 742/15 y 920/15 notificadas el 02 de noviembre de 2015, constituyen una "Orden de Fiscalización Puntual", pues se convierte en un acto administrativo en virtud del cual la administración ejecuta su facultad de control interno, que en este caso invade el ámbito documental del Contribuyente al requerir su participación efectiva, por ende, las mismas ya constituyen una fiscalización puntual sin importar la nomenclatura o denominación que se le dé.
El Art. 31 de la Ley N° 2421/04 "De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal" establece expresamente que el plazo de fas fiscalizaciones puntuales será de 45 días, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo que la ley le impone; pues el computo del plazo de los 45 días empieza desde la notificación de las Notas DGGC N° 742 y 920, es decir desde el 02 de noviembre de 2015, hasta el Acta Final emitida en fecha 20 de setiembre de 2016, habiendo transcurrido más de 10 meses; constatándose de esa manera que ha transcurrido el plazo legal previsto. Este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas.
Por otra parte, el sumario Administrativo se inició en fecha 17 de enero de 2017, y se notificó al sumariado, en fecha 22 de febrero de 2017. En fecha 07 de junio de 2017, se llamó "autos para resolver", y finalmente en fecha 13 de junio de 2019, se dictó la Res. Particular N° 35/19, por la cual se determina la obligación fiscal y se sanciona al contribuyente Horacio Ferloni.
Todo sumario tiene un plazo máximo de duración fraccionado en diferentes etapas: 1. instrucción del sumario, 2. periodo probatorio, 3. alegatos y 4. Conclusión del sumario. El proceso sumarial regido por la Ley N° 125/91 establece en su Art. 225 los plazos en las diferentes etapas del sumario administrativo. Estipula para la contestación del sumario un plazo de 10 días, prorrogable por un término igual; para el periodo probatorio establece un plazo de 15 días, prorrogable por igual término; vencidas estos plazos el interesado puede presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de 10 días, el cual una vez vencido, la Administración Tributaria deberá en el plazo de 10 días dictar el acto administrativo correspondiente.
El Art. 205° de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" dispone lo siguiente: "Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...", en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, en consecuencia resulta evidente la extemporaneidad en la emisión de la Resolución Particular N° 35/19 del 13 de junio, constatando la fecha de autos para resolver: 07 de junio de 2017, pues han transcurrido más de dos años entre una y otra.
Transcurrió en exceso los 10 días para la emisión del acto administrativo, por lo que categóricamente la Resolución impugnada es extemporánea configurándose un acto administrativo irregular; es decir, no se cumplió el procedimiento establecido en la Ley N° 125/91 y su modificatoria Ley N° 2.421/04. La fiscalización puntual desplegada por la administración tributaria, así como la conclusión del sumario son extemporáneos desde todo punto de vista.
Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra "Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119").
Por los motivos expuestos, concluye que la fiscalización puntual desplegada por la administración tributaria, así como la conclusión del sumario, fueron extemporáneos en consecuencia son irregulares.
Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del "fondo de la cuestión", puesto que ha quedado plenamente demostrado que tanto la fiscalización puntual, como la caducidad del procedimiento administrativo tributario desplegado por la Administración Tributaria, son irregulares por haber excedido considerablemente los plazos legales establecidos.
Al respecto, se remite a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/ RES. N° 58/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".
Del análisis realizado, cabe concluir, que los actos administrativos impugnados en la presente acción, no han sido dictados conforme a derecho, en razón de que la Administración Tributaria ha violado el debido proceso en cuanto a la fiscalización y la tramitación del sumario administrativo. Por tanto, corresponde revocar la Resolución Particular 35/19 del 13 de junio, y la Resolución Particular N° 71800001234/21 del 28 de diciembre, dict. por la Sub Secretaria de Estado de Tributación -SET, y HACER LUGAR a la Presente acción contenciosa administrativa. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, el MIEMBRO del TRIBUNAL de CUENTAS, EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, me adhiero al voto de los distinguidos colegas preopinantes, en base a los mismos fundamentos esbozados por los mismos, sin embargo, me permito agregar algunas consideraciones que paso a exponer seguidamente.
Analizando las posiciones asumidas por tas partes, tenemos que la parte accionante en ningún momento pudo rebatir o refutar los hechos defraudatorios que le fueron adjudicados, esto es, la SET efectivamente comprobó que el accionante incluyó indebidamente en sus declaraciones juradas montos en conceptos de créditos fiscales, costos y gastos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir el impuesto adeudado al fisco. Más concretamente, la AT corroboró que HORARIO ARTURO FERLONI utilizó facturas emitidas por proveedores falsos, en infracción a los artículos 7°, 8° y 86° de la Ley N° 125/91 y el Art. 16° del Decreto N° 1030/2013, dichos comprobantes fueron impugnados en razón a la certificación fehaciente de que los mismos no provienen de la realización de servicios o la adquisición de bienes y tal como lo ha señalado la SET, los mismos son apócrifos, utilizados únicamente con la finalidad de reducir el monto del tributo adeudado al fisco (se declaró la venta de un inmueble que en la realidad nunca existió). Asimismo, corresponde mencionar que incluso la parte accionante se allanó ante el Ministerio Público, en el marco de un proceso penal en donde se incautaron varias facturas emitidas por la firma OMS Representaciones SRL, propiedad del señor Eliseo Osmar Estigarribia (proveedor falso), en particular, la factura emitida a nombre de HORARIO ARTURO FERLONI, en concepto de "comisión por intermediación en venta de inmueble", en donde fue constatado que este contribuyente formaba parte de un esquema dedicado a emitir comprobantes al solo efecto del justificar créditos fiscales, gastos y costos.
En cuanto a la calificación de la conducta, quedó probado que al presentar comprobantes sobre operaciones comerciales que nunca existieron, la accionante incurrió en una defraudación contra la AT, asimismo, el porcentaje de la multa aplicada (100% sobre el monto del tributo defraudado), resulta razonable conforme al Principio de Proporcionalidad, de ahí que, con respecto a la cuestión de fondo, existen méritos para confirmar el acto administrativo.
Sin embargo, no es menos cierto que todo actuar de la AT y de las partes deben ceñirse por el principio de legalidad, es decir, las partes deben encaminarse sobre las disposiciones legales y cualquier actuar soslayando la legalidad, invalida y accionar de la Administración, sus agentes y los actos administrativos dictados.
Al examinar las actuaciones de la Administración, podemos notar la incorrecta aplicación de la norma por parte de sus agentes, pues, al disponer un supuesto control interno en puridad lo que realizó fue una fiscalización puntual.
Una vez más quedó en evidencia la negligencia e impericia de los funcionarios de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), pues, incurrieron -como en otros casos ya resueltos- en llevar adelante trámites errados. En el caso de marras, la Administración Tributaria (AT) dispuso un supuesto control interno, pero en puridad, la actuación de la accionada se constituyó en una fiscalización puntual, ya que requirió al contribuyente fiscalizado, su intervención requiriéndole la presentación, bajo apercibimiento, de libros varios, documentos y comprobantes de la empresa. La AT -a través de sus funcionarios-incurrieron en un mal proceder, pues no existió CONTROL INTERNO, sino que se procedió a la FISCALIZACIÓN PUNTUAL del contribuyente conforme al artículo 1°, inciso b) de la Resolución General N° 04/08 de la SET y siendo así, desde la notificación del requerimiento de documentaciones (notificado en fecha 02/11/2015), hasta el acta final (20/09/2016) se excedió el plazo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04 notoriamente, por lo que el acto administrativo que impuso la calificación de la defraudación y determinó la obligación tributaria del accionante y su resolución confirmatoria, resultan absolutamente inválidas, pues, fue fundamentado sobre un procedimiento errado e inválido por la notoria extemporaneidad en la conclusión de la fiscalización.
Sobre la extemporaneidad de la fiscalización, esta magistratura es conteste con la posición asumida por la máxima instancia judicial en los siguientes juicios:
Finalmente, el sumario administrativo resultó -además de inoficioso- debido a la validez de la mencionada fiscalización, también caducó; pues, el trámite sumarial se inició con la notificación al contribuyente en fecha 22/02/2017 y se extendió hasta el dictado de la Resolución Particular N° 35/2019 notificada en fecha 02/julio/2019. Como se puede notar, hay un exceso desmedido de la duración del sumario administrativo y no es cierto que, al no existir un plazo determinado, la Administración Tributaria, dispone de un plazo discrecional para no llamarlo sine die. El artículo 40 de la Constitución Nacional ordena a los organismos y entes del Estado (OEE) a dar una respuesta al administrado, por consiguiente, no puede eternizar los trámites que se realizan ante ellos, así también, la última parte del punto 10) del artículo 10 de la Constitución Nacional establece que los sumarios administrativos no pueden durar más tiempo del plazo establecido por la ley. -
El artículo 19 de la Resolución General N° 114/2017 de la SET dispone: "...Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional...". Siendo así, tenemos que el sumario administrativo NO concluyó en el plazo que estableció la mencionada disposición, por lo tanto, es inválido el actuar de la Administración Tributaria y merece la revocación del acto administrativo impugnado. ASÍ VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS, 2da Sala - TC2S, ARSENIO CORONEL BENITEZ Y EDWARD VITTONE ROJAS, manifiestan que se adhiere al voto de la colega preopinante, por sus mismos fundamentos.
Se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 10 de Agosto del 2.022.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM., 2da. Sala - TC2S
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 182/2023FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN SA contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 182/2023
ACCIÓN: FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN SA C/RESOLUCIÓN N° 71800001614 DEL 21 DE FEBRERO DEL 2022 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. EXPTE. N° 129. AÑO 2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los treinta días del mes de agosto del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Guillermo Zillich, María Celeste Jara Talavera y Rodrigo A. Escobar E., el último de los citados por recusación del Magistrado Edward Vittone Rojas; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Frigorífico Concepción SA c/Resolución N° 71800001614 del 21 de febrero del 2022 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Guillermo Zillich, María Celeste Jara Talavera y Rodrigo A. Escobar E.
Y EL MAGISTRADO de la 2da. SALA del TRIBUNAL de CUENTAS, GUILLERMO ZILLICH DIJO QUE: Se presentó ante este Tribunal de Cuentas; el Abg. Luis Rosetti de Mat CSJ N° 8597, por mandato de la empresa Frigorífico Concepción SA. de RUC N° 80023325-5 a promover acción contencioso-administrativa contra los siguientes Actos Administrativos, dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) del Ministerio de Hacienda:
Resolución Particular N° 72700000796 del 21 de enero del 2021 y;
Resolución Particular N° 718000001614 del 21 de febrero del 2022.
Las resoluciones impugnadas fueron dictadas a las resultas del Sumario Administrativo instruido a la vez_con base al rechazo parcial de un pedido de devolución de créditos fiscales presentado por la recurrente en sede administrativa.
Por la Resolución Particular N° 72700000796 se ratificó el Informe dictado en el proceso y se dispuso el monto a ser devuelto y por la Resolución Particular N° 718000001614 se resolvió el recurso de reconsideración planteado por la empresa contra el Acto Administrativo que resolvió el Sumario Administrativo en relación.
Que, en sucinta evaluación de hechos, surge que en marzo del 2018, la empresa solicitó a la SET la devolución de los créditos fiscales IVA TIPO EXPORTADOR de REGIMEN ACELERADO del periodo fiscal de Agosto del 2016, y al electo presentó las documentaciones requeridas (DIR).
Completada la revisión, la Administración dictó el Informe de Análisis N° 77300009380 del 31 de agosto del 2018 (Informe) recomendando la devolución parcial del crédito peticionado por la solicitante y la ejecución de la Garantía Bancaria sobre lo cuestionado.
En ejercicio de sus derechos, la contribuyente solicitó en tiempo y forma la apertura del Sumario Administrativo contra el Informe persiguiendo la devolución íntegra del crédito fiscal.
Concluido el Sumario, la SET dictó la Resolución Particular N° 72700000796 del 21 de enero del 2021 por la que modificó lo dispuesto en el Informe de lo que se mantuvieron varios de los cuestionamientos.
Contra dicha Resolución Particular N° 72700000796, la firma presentó Recurso de Reconsideración, que fue resuelto en su contra, por la Resolución Particular N° 71800001614 del 21 de febrero del 2022, constituyendo ambas, los principales Actos Administrativos impugnados a través de esta acción.
Que, en su presentación, la Actora Plantea que se le denegó la devolución sin más justificación que un Informe de Análisis que describe como carente de toda argumentación. En este razonamiento, solicita la devolución del crédito objetado más intereses y accesorios legales, con Costas.
Que, corrido traslado a La Administración Tributaria, se presenta a contestarlo en los términos del escrito que luce a fs. 150/163 el Abg. Fiscal Hernán W. Martínez de Mat. CSJ N° 6499 con patrocinio del Abg. del Tesoro Femando Benavente de Mat. CSJ N° 9080 en representación del Ministerio de Hacienda.
Manifiesta primeramente que la acción fue presentada extemporáneamente. Sostiene además que las diferencias cuestionadas justifican plenamente lo resuelto sobre la cuestión de fondo. Considera justificado el rechazo por cuanto la SET obró acorde sus facultades legales, pues los créditos peticionados surgen de comprobantes que no reúnen los requisitos reglados o no cuentan con la condición de liquidez y exigibilidad necesarias para proceder a la devolución al no encontrarse esa suma disponible por lo el Fisco. Con este planteo, solicita al Tribunal el rechazo de la Acción, con Costas.
Que, por AI N° 78 de fecha 21 de febrero de 2023 obrante a fs. 173, se declara la competencia de éste Tribunal de Cuentas para entender en la presente acción disponiendo la apertura de la causa a prueba. Cumplida la etapa probatoria, previo informe de la Actuaría; por providencia de fecha 12 de julio de 2023 se dispuso el cierre del periodo probatorio y se llamó: “Autos para Acuerdo y Sentencia”.
Y EL MAGISTRADO DE LA SEGUNDA SALA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, DR. GUILLERMO ZILLICH CONTINUÓ DIECIENDO QUE: en este estado pasa el Tribunal a estudiar los actos Administrativos impugnados a fin de determinar la validez y legitimidad de los mismos, con atención a lo probado y alegado por las partes.
Que, previo el análisis de la cuestión, corresponde establecer el marco normativo aplicable, tratándose primeramente de la Ley N° 1462/35 "Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo" y principalmente de las disposiciones especiales de la Ley N° 125/91 “Que establece El Nuevo Régimen Tributario” y la Ley N° 2421/04 "De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción, habida cuenta que la modificatoria Ley 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional” fue dictada con posterioridad y entro en vigor a partir del 1 de enero del año 2020.
Así también deben tomarse en consideración las Resoluciones Generales y reglamentaciones dictadas por la Administración. Sin soslayar que todas las normativas de afectación al caso se someten al Principio de Jerarquía Normativa que posiciona nuestra CONSTITUCIÓN NACIONAL por encima de todo el ordenamiento jurídico nacional.
Seguidamente corresponde examinar si la acción fue interpuesta en tiempo y forma oportunos. Al respecto, la Ley N° 1462/35 modificada por la Ley N° 4046/10, dispone en su Art. 4, que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución que cause estado, tal que no consintiera otro recurso interno administrativo, deberá interponerse ante éste Tribunal dentro del plazo de 18 días y; verificada la fecha de notificación de la última Resolución a la parte actora surge que la presente Acción es impetrada en el plazo de Ley.
Este punto es cuestionado por la Administración pues sostiene que si la accionante peticionó el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 72700000796 del 21 de enero del 2021 ante la SET el 26 de marzo del 2021 éste quedo resuelto por FICTA transcurrido el plazo de 20 días que dispone el Art. 234 de la Ley N° 125 de lo que colige que no accionó ante el Tribunal dentro del plazo dispuesto en la Ley N° 1462. Ergo, la presentación ante el Tribunal de Cuentas debe ser rechazada por extemporánea.
Revisadas las actuaciones vemos que; dentro del procedimiento administrativo previo, la Resolución Particular N° 71800001614 del 21 de febrero del 2022 (fojas 33, antecedentes) resolvió explícitamente la reconsideración planteada por Frigorífico Concepción SA contra la Resolución Particular N° 72700000796 del 21 de enero del 2021.
Tenemos que la notificación de la Resolución Particular N° 71800001614 del 21 de febrero del 2022, es del 10 de marzo del 2022. Siguiendo el principio del Art. 200 de la Ley 125 que dispone la notificación personal de toda resolución que cause gravamen y considerando las disposiciones del Art. 27 de la Resolución Particular N° 114/17 del 12 de mayo de 2017 “Por la cual se precisan aspectos relacionados a los Procedimientos de Sumario Administrativo y se Recursos de Reconsideración” y las leyes que regulan las notificaciones electrónicas, cabe concluir que; es a partir de ésta fecha; 10 de marzo del 2022, que quedó expedita la vía para el reclamo en lo contencioso administrativo.
El 25 de marzo del 2022 FRIGORIFICO CONCEPCIÓN SA planteó ésta acción contra la Resolución Particular N° 71800001614, de lo se colige que la presente acción ha sido promovida ante el Tribunal en tiempo y forma.
Por lo demás cabe rememorar que en caso de duda, rige siempre el principio a favor del derecho a la acción.
ANALISIS DEL CASO
Que, la controversia en el presente juicio se centra en determinar si los Actos Administrativos sometidos a cuestionamiento se enmarcan a los presupuestos de Legitimidad, Legalidad, Justificación o Razón suficiente y Proporcionalidad, a los que están obligados, pues lo que constituye la misión del Tribunal es determinar la regularidad del Acto Administrativo.
En primer término, valoramos el presupuesto de Legitimidad que se presume en los Actos Administrativos sometidos a cuestionamiento y que se encuentra presente puesto que los mismos frieron dictados por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas en la Ley por lo que, en apariencia, guardan la legitimidad que corresponden a los Actos de esta naturaleza.
Se permite agregar que aun teniendo en cuenta la presunción de legitimidad de los actos de la Administración, éstos deben estar ineludiblemente sujetos a las disposiciones y normas legales y reglamentarias, relativas a legalidad, forma legal y procedimiento correspondientes, por imperio de la propia Ley 125/91 que dice: “Artículo 196. Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Por tanto, esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de dichos Actos o concluir que es legítimo el reclamo del recurrente.
En segundo término, se aborda lo relativo al análisis sobre la Legalidad justificación y proporcionalidad de los Actos Administrativos.
En el caso observamos que, tomando en cuenta la Constitución y el Principio de Legalidad, los Actos no cumplen con el presupuesto exigido de legalidad porque desbordaron -ad initio- los límites establecidos en las normas al convalidar un Sumario Administrativo afectado de nulidad por sobrepasar el plazo de Ley.
En efecto, del examen de autos se colige que el 12 de diciembre del 2018 se dio inicio al Sumario Administrativo por medio del Formulario 71100000770 (fojas 11, antecedentes).
El Funcionario Sumariante; Fernando Brizuela, llamó a “AUTOS” el 24 de Febrero del 2020, por Formulario 72900000383 (foja 14, antecedentes). Y emitió su Dictamen conclusivo el 18 de enero del 2021 por el Formulario 72900000862, (foja 16, antecedentes), recomendando el Sumariante la admisión parcial de la Reconsideración planteada. El Sumario se resolvió por medio de la Resolución Particular N° 72700000796 del 21 de enero del 2021, impugnada en autos con notificación automática al contribuyente.
De este modo se inicia la violación del Debido proceso, primeramente por el quiebre, dentro del mismo Sumario, de los plazos determinados por la Institución a través de la Resolución General N° 114/17, por cuanto entre la providencia de Autos del 24 de Febrero del 2020 y el dictado del Dictamen conclusivo el 18 de enero del 2021, el plazo de 10 días previsto en la Ley es ampliamente sobrepasado, puntualmente en lo que dispone el Art. 16 que dicta: “Dictamen Conclusivo. Dentro del plazo de diez (10) días posteriores a la notificación de Autos para Resolver o de cumplidas las medidas para mejor proveer, el Sumariante deberá emitir su Dictamen conclusivo y elevarlo a su Superior jerárquico”.
El Funcionario Sumariante demoró once meses para elevar su conclusión cuando disponía de diez días para pronunciarse. Este solo acto desvirtúa todo el procedimiento del órgano competente.
Si nos referimos a la duración de todo el procedimiento Sumarial que culmina con el dictado de la Resolución Particular N° 72700000796 del 21 de enero del 2021, en contraste a la fecha de apertura del Sumario el 12 de diciembre del 2018 tenemos que; la Administración demoró más de dos años en resolver el Sumario Administrativo.
En resumen el Sumario se extendió por un tiempo muy superior al permitido por la Ley N° 4679, de aplicación al caso, que en su Art. 11 dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación”. Y cuyo Art. 12 especifica que: “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa.”
Por otra parte, y con la salvedad que el plazo de seis meses contemplado en la Ley de Trámites Administrativos se impone por su mayor jerarquía a lo reglado en toda norma interna; resulta que el tiempo consumido por este Sumario también excede lo dispuesto por la misma Administración Tributaria en la Resolución N° 114/17 que en su Art. 19 dispone: "Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional".
Podemos aseverar también la inobservancia de los derechos procesales establecidos en la Carta Magna, que deben regir en todo proceso y en el caso sometido a estudio de este Tribunal, lo cual constituye una situación por demás arbitraria e injusta, dado que un proceso del que puede surgir una sanción no puede estar sometido a una duración indeterminada pues se violan los Derechos procesales, en especial lo dispuesto en el Art. 17° numeral 10 de la CONSTITUCIÓN NACIONAL que dice: "De los Derechos Procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:... 10) El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...".
Por lo analizado, surge evidentemente que ha operado la prescripción del Sumario y por tanto las resoluciones recurridas en sí mismas carecen de validez.
Partiendo de esta premisa, no se requiere abocarse al fondo de la cuestión. Pese a ello podemos agregar que la justificación o principio de razonabilidad del Acto Administrativo tampoco se cumple por cuanto que la falta de pago de los proveedores de sus obligaciones tributarias no faculta al Fisco a retener el importe equivalente al contribuyente que demuestra suficientemente haber abonado el pago respectivo.
Existe amplia referencia jurisprudencial que establece que no se puede cargar al contribuyente del incumplimiento de un tercero obligado. Así también el Informe de Análisis revela que se cumplieron todas las condiciones para peticionar el crédito fiscal y La ley tampoco permite estas circunstancias que pueden equivaler, por la retención de la devolución a una condición no contemplada en la Ley, inclusive a una apropiación ilegitima por parte del Estado mientras dure la retención o tarde en devolver el crédito.
Por las razones expuestas, considero que se ajusta a derecho hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la Firma empresa Frigorífico Concepción SA y por tanto; revocar las Resoluciones impugnadas. En cuanto a las costas, soy de opinión que en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa en virtud de la Teoría del Riesgo Objetivo, ya que el asunto debatido ha resultado claro y no admitía otra interpretación, y de conformidad con las normas contenidas, en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ASI VOTO.
A su turno, la señora miembro del TRIBUNAL DE CUENTAS - CONT. ADM. - 2DA. Sala TC2S, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, disiente respetuosamente con el colega preopinante por los siguientes fundamentos:
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación de IVA tipo Exportador, Régimen Acelerado, correspondiente al periodo fiscal de agosto de 2016, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual la SET se expidió a través de la Res. N° 72700000796/21 del 21 de enero haciendo lugar parcialmente devolviendo la suma de Gs. 9.072.335 (Guaraníes nueve millones setenta y dos mil treinta y cinco) confirmando el rechazo de Gs 234.152.791 (Guaraníes doscientos treinta y cuatro millones ciento cincuenta v dos mil setecientos noventa y uno).
Ante dicha resolución, la accionante plantea Recurso de Reconsideración y la Administración Tributaria mediante la Res. N° 71800001614/22 del 21 de febrero obrante a fs. 07/08, no hace lugar al citado recurso rechazando la devolución de Gs. 22.542.944 (Guaraníes veintidós millones quinientos cuarenta y dos mil novecientos cuarenta y cuatro) debido a que las facturas en las que se halla registrado no reúne los requisitos legales y la devolución de Gs. 180.370.879 (Guaraníes ciento ochenta millones trescientos setenta mil ochocientos setenta y nueve).
La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar la acción contencioso administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.
La accionante no cuestiona el monto total rechazado, pues solo cuestiona el rechazo de Gs. 180.370.879 (Guaraníes ciento ochenta millones trescientos setenta mil ochocientos setenta y nueve) relacionado a proveedores inconsistentes. Respecto a este ítem se constata que los proveedores denunciados por la accionante, aún no han ingresado los tributos al fisco, por lo que mal podría la SET proceder a la devolución debido a que no se cuentan con estos recursos en las arcas del Estado.
La Resolución impugnada se encuentra suficientemente argumentada y motivada, pues detalla las falencias que imposibilitan la devolución completa, del monto solicitado por la accionante. Por tanto, el rechazo al monto solicitado por la accionante, no fue producto de una decisión caprichosa de la SET sino que fue resultado de corroborar que no se cumplieron los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución del monto solicitado en concepto de créditos fiscales.
La Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3ro. dispone: “...Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
La Administración Tributaria ha certificado que los créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas. Sobre está situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la devolución solicitada medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, pues el fisco no puede devolver valores cuando los proveedores no abonaron tributos.
La solicitud realizada por la accionante deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo régimen tributario” en su artículo 217 dispone: “repetición de pago: el pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa dará lugar a la repetición. La devolución autorizada ir leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la e o reglamento que la conceda en concordancia con el Art. 3 de la Resolución General N° 52/11.
De las normas transcriptas se desprende con claridad que la repetición de pago procede solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco, y además, si se dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el presente caso.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al pronunciarse la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no demostrarse la certeza de la cuantía repetida no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de División de Poderes del Estado.
El importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que ésta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que, al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
La accionante debió fundar debidamente su pretensión, además de probar de manera tal, a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución parcial del importe solicitado. En este sentido constata que no presento en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen que el monto objeto de discusión ha ingreso al fisco. En efecto, no se observa vicio en la resolución ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET).
También se debe tener en cuenta que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes, por lo que considera ajustado a derecho la actuación de la Administración Tributaria.
Por lo expuesto corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Resolución Particular N° 72700000796/21 del 21 de enero y la Resolución Particular N° 71800001614/22 del 21 de febrero, ambas dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuestos en el artículo 192 del C.P.C. Es su voto.
A SU TURNO, EL MAGISTRADO del TRIBUNAL de CUENTAS, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO QUE, se adhiere al voto del distinguido preopinante, Dr. GUILLERMO ZILLICH por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S por ante mí ja Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA
RESUELVE
1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa presentada por Frigorífico Concepción SA. de RUC N° 80023325-5 contra la Resolución Particular N° 727000001614 del 21 de febrero de 2022 y Resolución Particular N° 72700000796 del 21 de enero del 2021, ambas dictadas por la Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, conforme con los fundamentos expuestos en la presente resolución y en consecuencia;
2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 718000001614 del 21 de febrero del 20522 y Resolución Particular N° 72700000796 del 21 de enero del 2021, de la Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda y;
3) ORDENAR, la devolución correspondiente del IVA Tipo Exportador reclamado por Frigorífico Concepción SA, de RUC N° 80023325-5 con los accesorios legales que correspondieran.
4) COSTAS a la vencida.
5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 424/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaSODRUGESTVO PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 424/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veintiuno del mes de diciembre del año dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -2da Sala, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y María Belén Agüero quien integra en reemplazo de la magistrada María Celeste Jara Talavera, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “SODRUGESTVO PARAGUAY SA c/ RES. N° 71800000425/19 del 11 de enero dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolverla cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente multado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Belén Agüero.
A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que, a fs. 21/30 de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, el representante convencional de la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY SA con RUC N° 80080186-5, a instaurar demanda contencioso administrativa contra Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero (fs. 14) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
A fojas 59/69 el representante convencional de la Abogacía del Tesoro procede a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
En esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante la Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero la SET resolvió lo siguiente: “Art. 1°- Acreditar a la firma SODUGES7TVO PARAGUAY S.A. con RUC 80080186-5 la suma de G 123.864.917; y Art. 2o.- Natificar a la recurrente en contenido de la presente Resolución Particular". (sic).
ANALISIS EL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
En este estadio procesal corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo puesto en crisis.
Ahora bien, la cuestión contenciosa administrativa se orig na a raíz de la solicitud de devolución de crédito fiscal tipo exportador por medio del régimen acelerado solicitado por la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY SA con RUC N° 80080186-5 en relación al periodo fiscal abril del 2.017 por un valor de Gs. 4.148.351.360, ofreciendo para el efecto la correspondiente garantía bancaria.
En ese sentido, la Administración Tributaria por medio de Informe de Análisis N° 77300008377/17 del 04 de diciembre (fs. 10/11) procedió a acreditar la suma de Gs. 4.024.405.830, cuestionando un monto por valor de Gs. 123.945.530 por provenir de “comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionado en la certificación”, comunicando la Ejecución Parcial de la Garantía N° 75500001138 por valor de Gs. 123.945.530, pero ejecutando la garantía por importe total de G. 147.495.181, de los cuales, G. 23.549.651 responden a intereses monitorios y multa por mora y cuya devolución, junto con los accesorios legales, constituyen el objeto de la presente demanda.
Ante el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente, la SET mediante la Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero acreditó la suma inicialmente cuestionada por valor de Gs. 123.945.530, no así los intereses y multa por mora por importe de G. 23.549.651 ejecutados de la garantía bancaria.
La SET fundamentó el rechazo en los siguientes términos: “La firma únicamente reconsideró la devolución de la suma de G. 123.864.917 (parte del ítem C del cuadro), que corresponde a la Factura N° 001-001-0035091, emitida por la Cooperativa de Producción Agroindustrial “Santa María” LDTA. Con RUC 800056450. La suma fue descontada en atención a que el documento presentado no era el original, incumpliendo de este modo la firma con lo establecido en el inciso c) del Art. 1° de la RG N° 89/2016. En ocasión de Recurso de Reconsideración la firma presentó la factura original que fue cuestionada, solicitó la devolución del importe descontado mas los recargos aplicados a la ejecución de la garantía bancaria. Mediante Informe Técnico N° 7320000156 del 28/11/2018 el Departamento Técnico Revisor (DTR)/DACCF comunicó que la factura original escamada presentada por la firma, cumple todos los requisitos legales necesarios para sustentar el crédito fiscal. Cabe señalar que el Art. 86 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 2.421/2004, dispone de manera explícita que los casos, al constatarse la legitimidad del crédito fiscal, corresponde la devolución de la suma de G 123.864.917. En cuanto a la devolución de los intereses ejecutados de la garantía, el Art. 88 de la ley citada, dispone entre otras cosas, que la mora en la devolución dará lugar a la percepción de recargos o intereses mensual a calcularse por día desde la fecha en que debieron ser devueltos. Al respecto adoramos que no corresponde la devolución de Intereses, debido a que en ocasión de Recuno de Reconsideración fue presentado el comprobante original que sustenta el crédito fiscal, y al no haberío hecho durante el análisis del crédito, d descuento efectuado en dicha ocasión fue correcto y no existió mora en la devolución” (fs. 14).
Resumiendo, los hechos tenemos que, en el caso en estudio, durante el procedimiento de devolución de créditos fiscales IVA por régimen acelerado, surgió un cuestionamiento por parte de la Administración Tributaria por valor de Gs. 123.945.530 por deficiencia documentaría, procediéndose a ejecutar la garantía bancaria antes de ingresar a la etapa revisoría del acto administrativo. Posteriormente, dentro de ese proceso de revisión el contribuyente justifica el monto cuestionado y la SET procede a acreditar el valor cuestionado inicialmente, pero sin hacer lugar a la devolución de los intereses ejecutados.
Siendo así la presente litis versa en determinar si corresponde o no la devolución de los intereses ejecutados de la garantía bancaria por la Administración Tributaria, atendiendo que la firma contribuyente presentó los documentos objetados recién en la etapa revisoría.
Al respecto, la firma actora sostuvo en su libelo inicial que la póliza ejecutada fue por un monto incluso mayor al valor cuestionado arrojando la suma de Gs. 147.495.181 agregando un extracto bancario a fs. 13 de autos como prueba de ello.
En este punto, luego de examinado los antecedentes administrativos surge que el monto de Gs. 147.495.181 coincide plenamente con el extracto bancario de la entidad BANCO GNB agregado a fe. 32 a.a., lo que hace suponer a esta magistratura que esa diferencia existente entre el importe cuestionado y el debitado corresponde a los “accesorios” de conformidad al Art. 5° de la Resolución General N° 089/16 que dispone lo siguiente: “Modificar el articulo 24 de la Resolución General N° 15/2014, el cual queda redactado de la siguiente forma. Articulo 24.- GARANTÍA BANCARIA O PÓLIZA DE SEGUROS. En el Régimen Acelerado, el solicitante deberá presentar dentro de los 5 (cinco) dias siguientes del ingreso de su solicitud, una garantía bancaria o póliza de seguros con un plazo de vigencia de 150 (ciento cincuenta) días corridos, computado desde la fecha del referido ingreso. Cuando con posterioridad a la verificación de los créditos surja una diferencia a favor del Fisco, la misma será cobrada por la SET mediante la ejecución de la garantía bancaria o póliza de seguro, en cuyo caso deberá notificar al solicitante y ala entidad garante, para que se ingrese dicha diferencia en un plazo no mayor a 48 (cuarenta y ocho) horas. El monto de la diferencia comprenderá el valor del crédito otorgado indebidamente más los accesorios".
A este respecto, de accesorios debemos entender que son los intereses moratorios que, a mi criterio, son inaplicables al presente caso. Pues el interés fijado en la Ley Tributaria persigue castigar la falta de pago en tiempo oportuno por parte del contribuyente; sin embargo, aquí la situación se da a la inversa, ya que es la administración tributaria la que se convierte en ocasional deudora del contribuyente, y éste último es quien inicia el proceso de devolución de créditos fiscales; es decir, el sujeto pasivo del vínculo pasa a ser en este caso el que tradicionalmente ocupa la posición de sujeto activo (SET).
Por tanto, el contribuyente no puede caer en mora cuando el mismo es el peticionante, y la Administración Tributaria no tiene el derecho de exigir ni de cobrar intereses cuando no existe un perjuicio a sus recaudaciones, dado que, si bien existe mora en devolver, esto se da por parte de la Administración Tributaria en relación al importe que le pertenece al contribuyente; por ende, en base al Principio de Legalidad, en el presente caso no corresponde el cobro de accesorios al contribuyente por no estar prevista en la ley.
En relación al Principio de Legalidad imperante en el ámbito administrativo, el Art. 196° de la Ley N° 125/91 acoge dicho principio al disponer lo siguiente: "'Actos de la Administración Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...”.
Vale aclarar que la mora a la que hace mención el Art. 171° de la Ley N° 125/91 se refiere a tributos no ingresados por el contribuyente como sujeto pasivo de la obligación tributaria y, éste no puede ser aplicado ni por analogía en el case de que el contribuyente sea acreedor o sujeto activo como se da en el presente caso en donde se solicita la devolución de créditos IVA por el régimen acelerado.
Resulta sumamente importante tener en cuenta que, de los antecedentes remitidos se infiere que, la supuesta deuda al fisco de G. 123.945.530, nunca existió, en vista de que la diferencia originada en un principio, se diluyó con la presentación de los comprobantes por parte del contribuyente, que fueron acogidos favorablemente por la Administración.
Por ello, al no existir deuda liquida y exigible, la Administración Tributaria no puede justificar el cobro de intereses y multas sobre este. Lo contrario, es decir, la no devolución de los intereses y multas calculados sobre G. 123.945.530, implicaría un enriquecimiento indebido por la Administración Tributaría, atendiendo a que la percepción de los conceptos expuestos, no se encuentra justificada.
Lo expuesto, ya fue resuelto por la Excma. Corte Suprema de Justicia por medio del Acuerdo y Sentencia N° 648/20 del 10 de agosto recaído en el expediente caratulado: “SODRUGESTVO PARAGUAY SA c/ DICTAMEN DANT N° 472/17 del 20 de diciembre dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET", al cual nos remitimos.
POR TANTO, en base a lo expuesto considero que corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa instaurada por la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. con RUC N° 80080186-5; y en consecuencia se debe REVOCAR la Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero (fs. 14) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, ORDENANDO la inmediata devolución la suma de Gs. 23.549.651 percibido de forma indebida por la SET, más los intereses y accesorios legales por la mora en la devolución.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -Segunda Sala, Edward Vittone Rojas y María Belén Agüero, manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 21 de diciembre del 2.020.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO -
SEGUNDA SALA
RESUELVE
1) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY SA con RUC N° 80080186-5, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, ORDENANDO la inmediata devolución la suma de Gs. 23.549.651 percibido de forma indebida por la SET, más los intereses y accesorias legales por la mora en la devolución.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Edward Vittone Rojas. Miembro
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 250/2022 . tribunal de cuentas. segunda salaOLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
OLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 250/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
Acuerdo y sentencia nº238/2023
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de agosto de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "OLEAGINOSA RAATZ SA C/ Res. Ficta y otra de la SUB- de ESTADO de TRIBUTACIÓN-SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y EDWARD VITTONE ROJAS.
Y la miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 18 de Febrero de 2021 se presentó ante el Tribunal Contencioso Administrativo, 2da. Sala el Abg. CAYO BUSTO COEFFIER, en nombre y representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ SA y promueve acción contencioso administrativa contra la Res. de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007436/21 del 13 de enero dict. por LA SUB-SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN-SET y contra la Denegatoria Ficta generada tras la interposición del Recurso de Reconsideración contra la primera. Funda la acción contencioso administrativa manifestando que la obligación de gravar sus actos con IVA, e ingresarlo al Fisco, recae en el enajenante, y la realización de los controles de cumplimiento tributario y coacción para el cumplimiento son atribuciones únicas y exclusivas de la Administración Tributaria y es indelegable a terceros contribuyentes, que ni siquiera son partes en la relación jurídica tributaria. Termina solicitando se haga lugar a la acción contencioso administrativa con imposición de costas a la perdidosa.
En fecha 8 de Octubre de 2021 se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala el Abg. Miguel Cardozo en representación del Ministerio de Hacienda y contesta la acción contencioso administrativa manifestando que en el presente caso se da una situación de irregularidad por la inexistencia de los supuestos créditos fiscales denunciados que, de pleno derecho, impiden su acreditamiento a favor del accionante. Termina solicitando el rechazo de la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la perdidosa.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de leagalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA tipo Exportador correspondiente al periodo fiscal Setiembre de 2015, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Res. N° 7930007436 del 13 de Enero, dispuse cuanto sigue: "...Aprobar la solicitud de Devolución de Créditos Fiscales N° 75001006305, conforme las sgtes. especificaciones: Valor del Crédito Fiscal solicitado verificado: Gs. 759.702.020. Valor cuestionado: Gs. 616.257.802. Valor total Aceptado: Gs. 143.444.218...".
Ante esta Resolución la accionante plantea Recurso de Reconsideración, configurándose una Resolución Denegatoria Ficta por silencio de la Administración Tributaria.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, constata que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales rechazo el monte solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en el informe de Análisis N° 77300012336/20 del 17 de Agosto, obrante a fs. 21 de autos, que sirvió de base a la Resolución impugnada, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza parte de la solicitud de la accionante, y entre los más relevantes se cita: "...Se contrasto el 100% de las compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se evidencio que los proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante y otro no presentó su DJ. Por tanto se deja en suspenso la diferencia del crédito fiscal solicitado...".
Se constata que el acto administrativo impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.
La Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan tas disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición, en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que la permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en, autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respectó del importe objeto de la Litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Otro de los fundamentos de la accionante es la supuesta falta de acatamiento por parte de la SET, del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de Diciembre de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 "Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido en exceso, establecidos en la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario".
Si bien, la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el Art. 88 de la Ley N“ 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario", modificada por Ley N° 5061/13 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125/21 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO", pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por las dependencias competentes en la materia.
En base a esta conclusión, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N° 9.100/18 "Por el cual se modifican los artículos 13,14,15 y 16 del Decreto N° 1029/2013", aclarando las razones técnicas y con los mismos alcances y efectos del Decreto N° 1029/13, tipificando a los productos exportados por la accionante, nuevamente dentro de la clasificación del anterior Decreto; y con ello, se verifica que los créditos fiscales por supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.
Por lo tanto, de conformidad al el Decreto N° 9.100/18, dichos productos quedan establecidos como sigue:
Art. 13 Devolución del Crédito Fiscal" Los créditos fiscales generados en la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes producidos en el territorio nacional y a la reexportación de bienes que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley N° 60/1990, serán devueltos en un 100% (ciento por ciento), siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley y en las reglamentaciones. En las. operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y de sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones".
Artículo 14 "Productos Agropecuarios en Estado Natural y sus Derivados" Corresponderá la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del IVA de las adquisiciones de bienes y servicios cuando sean exportados los siguientes bienes: 1) Productos agropecuarios en estado natural. Bienes primarios, animales o vegetales, señalados en los Incisos a), b) y c) del Articulo 27 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones. En el Inciso d) del mismo Artículo, se considerará en estado natural a la leche cruda 2) Productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización.
Comprende a los derivados de los productos agropecuarios sometidos a procesos de transformación básicos, primarios o incipientes. A tal efecto, se entenderá como productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, aquellos que no resultan ser bienes elaborados a cabalidad, tales como los obtenidos de los procesos de molienda, estrujado, prensado, pisado, aplastado, triturado. Quedan comprendidos también aquellos productos obtenidos directamente de las semillas o granos, cuya composición mantiene las propiedades y características del tipo de semilla o grano utilizado".
Artículo 15 "Exportación de Productos Agropecuarios y sus Derivados" La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (ciento por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones. La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (ciento por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones.
Artículo 16 "Lista de Productos y Subproductos" De conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, se consideran comprendidos dentro del listado de productos y subproductos afectados a la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del crédito fiscal, de acuerdo con la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM) y al Informe Técnico inserto enja nota S. N° 152/2018 del Ministerio de Industria Comercio, los siguientes bienes o mercaderías: 1) Productos agropecuarios en estado natural: a) Animales vivos (Capítulo 1 de la NCM). b) Plantas vivas, excluidos los productos de la floricultura (Capítulo 6 de la NCM), c) Hortalizas, plantas, raíces y tubérculos alimenticios (Capítulo 7 de la NCM) d) Frutas y frutos comestibles; cortezas de agrios (cítricas), melones o sandias (Capítulo 8 de la NCM). e) Café en granos, éspecias y yerba mate hasta el proceso de sapecada (Capítulo 9 de la NCM). j) Trigo y Morcajo (tranquillón), centeno, cebada, avena, maíz, arroz con cáscara cargo de grano, alforfón, mijo y alpiste (Capítulo 10 de la NCM). g) Semillas y frutos oleaginosos, semillas y frutos diversos; plantas industriales o medicinales; paja y forraje (Capítulo 12 de la NCM). h) Tabaco en rama o sin elaborar; desperdicios de tabaco (Capitulo 24 de la NCM). 2) Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural: a) Cabello en bruto, incluso lavado o desgrasado; desperdicios de cabello (Capítulo 5 de la NCM). b) Cerdas y demás pelos para cepillaría; desperdicios de dichas cerdas o pelos (Capítulo 5 de la NCM). c) Especias trituradas o pulverizadas (Capítulo 9 de la NCM). d) Grasas y aceites animales o vegetales no refinados, incluido el aceite de soja crudo o desgomado (Capítulo 15 de la NCM). e) Residuos y desperdicios de las industrias alimentarias; alimentos preparados para animales (Capítulo 23 de la NCM). Cueros y pieles en bruto, sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilados o divididos (Capítulo 41 de la NCM). Los bienes, productos o mercaderías que se señalan en el inciso a) del Numeral 1) y los incisos a), b), d) y f) del Numeral 2 del presente Artículo, se refieren a aquellas provenientes de la actividad agropecuaria, señalada en el inciso a) del artículo 27 de la Ley 125/1991 y sus modificaciones".
La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho de repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto N° 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual esta pretensión es claramente improcedente.
La Acción de Inconstitucionalidad resuelta a favor de la accionante, dispone la inaplicabifidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicar en lo sucesivo dichos artículos; sin embargo, la SET debe dejar de aplicarlos desde el momento de la notificación de la resolución, por tanto, las disposiciones cuestionadas no deben ser exigidas a las exportaciones desde el 02 de febrero de 2018.
Considerando que el crédito fiscal exigido, corresponde a Setiembre del año 2015, resulta coherente la aplicación de los artículos cuestionados, por ser aplicables a dicho periodo, por lo cual considera ajustada a derecho lo resuelto por la Resolución impugnada.
También se debe tener en cuenta que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes; por lo que se encuentra ajustada a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución impugnada.
Por lo expuesto, cabe concluir que el acto administrativo impugnado en la presente acción contencioso administrativo ha sido dictado conforme a derecho, en consecuencia corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, confirmando la Resolución N° 7930007436/21 del 13 de Enero dict. por LA SUB-SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN-SET. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ manifiesta que: Me permito disentir con el voto de mi colega preopinante por las siguientes fundamentaciones:
En autos, se presenta el Abg. Cayo Alberto Busto Coeffier, en nombre y representación de la firma contribuyente Oleaginosa Raatz SA y plantea acción contenciosa administrativa contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007436/21 del 13 de febrero y su Denegatoria Ficta de la Sub Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En ese sentido, debemos mencionar que el origen de lo contencioso data de fecha 25 de octubre del 2.019, cuando la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, con RUC N° 80020929-0, solicita ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo Exportador, por el régimen general, correspondiente al periodo fiscal de septiembre del 2015, por un valor de Gs. 759.702.020.
Ante dicho pedido, la Administración Tributaria cuestiona la devolución de la suma de Gs. 616.257.802 mediante Informe de Análisis N° 77300012336/20 del 17 de agosto de fs. 21/28, por lo que a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007436/21 del 13 de enero de fs. 20, rechaza la suma de Gs. 616.257.801 devolviendo solo la suma de Gs. 143.444.218. Contra ésta última resolución la actora se alza en recurso de reconsideración sin, que la administración Tributaria se expedida al respecto, configurándose la denegatoria ficta.
En esos términos, la actora solicita en autos se proceda a la devolución del crédito fiscal por la suma de Gs. 596.737.174 correspondiente a lo siguiente: a) Proveedores Omisos e Inconsistentes por valor total de Gs. 72.793.170 y b) Diferencia entre crédito fiscal según Formulario de Comprobación 120 Reliquidación por valor de Gs. 523.882.186.
Ingresando al análisis de la cuestión debatida en autos, tenemos en primer lugar lo relativo al rechazo de la devolución debido a los proveedores omisos o inconsistentes, al respecto, es necesario resaltar que, en el instituto de la Retención, el contribuyente únicamente tiene la carga de acercar los comprobantes de retención a la Institución Tributaria, no siendo más carga de la solicitante que el órgano retentor deposite o no la suma retenida; es decir, al contribuyente se le retiene el valor del tributo, haciendo constar tal hecho en los comprobantes de retención y esto solo tiene la carga de verificar que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias.
Ahora bien, en la relación jurídica tributaria que se genera entre los retentores de la accionante y la entidad recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el accionante ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por dichos actos. Al respecto, no puede pretenderse que el derecho de cualquier contribuyente a recuperar lo suyo dependa de los actos de un tercero, en consecuencia no se pueden ver afectados por actuaciones de terceros por cuyos actos no deba responder, como lo son los proveedores omisos o inconsistentes, por la supuesta falta de abono del tributo retenido de la que actuó como Agente de Retención.
Por otro lado, la doctrina en materia tributaria es gráfica al establecer las dos clases de sujetos obligados: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de "Responsable Sustitutivo" de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: "...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con e contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...". En este caso, si se efectuó la retención, por tanto es aplicable la primera parte de dicho artículo, es decir la parte que manifiesta que el Agente de retención, desde el momento en que percibe efectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
Sobre el tema, el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche, expresa en su obra "Las Instituciones Tributarias" lo siguiente: "...Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo...”. Por tanto, la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del crédito, argumentando que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, pues esa, de conformidad al art. 240 de la Ley N° 125/91, ya es Una Relación Jurídica Tributaria independiente a la que la accionante posee con el Ente Adnministrativo y no puede afectarlo de manera alguna.
En un casó análogo, la Corte Suprema de Justicia dictada en el Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: “La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A.", pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco".
Con la referencia precedente colijo; que trasladando la opinión de la Señora Ministra al campo del instituto de la devolución de créditos, el contribuyente que se acoge al mismo, no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del retentor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo en exceso, se origina el derecho a repetición sin el requisito de demostrarse su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema autodeclarativo, mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza. Por tanto, corresponde en derecho sea devuelto el monto negado indebidamente, en este concepto.
Por otra parte, en cuanto al monto negado por la aplicación del Decreto N° 1.029/13, cabe señalar que la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, cuenta con una Acción de Inconstitucionalidad favorable, dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia mediante Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 17/28) por el que declara inaplicable los Arts. 13°, 14°, 15° y 16°del citado Decreto N° 1.029/13.
Esta magistratura ya se ha expedido al respecto en casos similares expresando que corresponde la devolución en este concepto debido a que, de una interpretación literal del Art. 555 del CPC se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitaciór de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho.
Ademas, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia -a través de su Sala Constitucional- ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu de del Art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional.
Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Art. 555 del Código Procesal Civil, cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Art. 132° de la Constitución Nacional que dice: "De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley", y el Art. 260° del mismo cuerpo constitucional: "De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso...".
La sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad, no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: "Llámanse sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte... Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de en documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera... EFECTOS TEMPORALES, a) La clase de sentencia de que se trate determina el Alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquél se celebró (Cód. Civil., arts. 1038 y 1047)".
Igual temperamento ya tuvo una acogida favorable de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal - Contenciosa Administrativa, en la acción: "Oleaginosa Raatz SA. c/ Res. N° 71800000288/18 del 27 de setiembre de la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET", a través del Acuerdo y Sentencia N° 905/21, en el cual el Ministro Prof. Dr. Luis María Benitez Riera, ya ha manifestado la misma opinión sostenida por este Tribunal de Cuentas.
Por tanto, el crédito fiscal cuestionado por la Administración Tributaria y solicitado por la actora en autos, que asciende a la suma de Gs. 596.737.174, deberá ser devuelto a la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, más sus intereses correspondientes a ser calculados a partir de la fecha en que se dictó el acto administrativo impugnado, conforme a lo establecido en el art. 103 de la ley N° 6380/19, hasta la fecha final de pagó, por los fundamentos expuestos. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala - TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS manifiesta adherirse al voto del conjuez, ARSENIO CORONEL BENITEZ, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, precia lectura y ratificación del mismo firman los excmos miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada La Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 10 de agosto del 2.022.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM-, 2da. Sala - TC2S;
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 172/2023LEONI WIRING SYSTEMS DE PARAGUAY S.R.L. contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 172/2023
EXPEDIENTE: “LEONI WIRING SYSTEMS DE PARAGUAY S.R.L. C/ DICTAMEN DEINT N° 202/2022 DEL 21 DE JULIO Y OTRA, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” - N° 372/2022
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados, EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril de 2023 y MARIA CELESTE JARA TALAVERA en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “LEONI WIRING SYSTEMS de PARAGUAY S.R.L. cl Dictamen DEINT N° 202/2022 del 21 de julio y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET” - N° 372/2022.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS,GUILLERMO ZILLICH y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, prosiguió diciendo: Que, se presentó ante el Tribunal la Abg. Erica R. Bañuelos, bajo patrocinio de la Abg. Julia Méndez Benítez, en nombre y representación de la firma LEONI WIRING SYSTEMS de PARAGUAY S.R.L. a promover acción contencioso-administrativa contra el Dictamen DEINT N° 202 del 21 de julio de 2022 y contra el Dictamen N° 73500000985 del 23 de febrero de 2022, dictados por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de tributación - SET.
La parte accionante solicita la revocación de los mencionados actos administrativos que evacuaron la CONSULTA VINCULANTE formulada por la firma ante la SET, con relación a su situación como empresa maquiladora y la vigencia de la nueva Ley N° 6.380/2019 que creó el Impuesto a la Renta de no residentes - INR.
La consulta vinculante formulada por la firma accionante fue si se configura la fuente establecida en la ley (N° 6.380/2019) respecto a los servicios prestados por no residentes, contratados por una empresa maquiladora del país, considerando lo dispuesto en el Art. 73, numeral 11 Ley N° 6.380/2019 que establece como fuente paraguaya y gravados por el INR, los servicios prestados por personas jurídicas y demás entidades no residentes en el país, realizadas desde el exterior o dentro del territorio nacional, en tanto se vinculen a la obtención de rentas gravadas por el IRE.
La cuestión debatida en autos surge de la respuesta dada por la Administración Tributaria ante la consulta vinculante que formuló la firma LEONI WIRING SYSTEMS del PARAGUAY en su carácter de empresa maquiladora. En ese sentido, el análisis del Tribunal debe centrarse en si la firma accionante debe actuar como agente retentor en virtud a la vigente Ley N° 6.380/2019 - “De modernización y simplificación del sistema tributario nacional" con relación a sus proveedores que residen fuera del territorio nacional, bajo al amparo del Art. 71 de la mencionada ley por la que se creó el IMPUESTO a la RENTA de no RESIDENTES - INR.
Luego del examen de los antecedentes administrativos y las normas aplicables, debemos referir que la firma accionante como empresa maquiladora tributa bajo el régimen especial dispuesto por Ley N° 1.064/1997, que grava un tributo único1 conforme a lo ya expuesto más arriba en los artículos 29 y 30 del mencionado cuerpo normativo, siendo este punto no controversial. Sin embargo, con la vigencia de la Ley N° 6.380/2019 se creó un impuesto a los no residentes que grava las rentas, las ganancias o los beneficios obtenidos por personas físicas, jurídicas y otras entidades no residentes en la República, que provengan de los hechos generadores previstos en los Títulos I y III del presente Libro2 y es aquí cuando surge la contienda entre las partes, ya que la parte accionante sostiene la firma maquiladora: a) no está obligada a retener el IVA o INR por servicios prestados por proveedores del exterior en virtud al Art. 30 de la Ley N° 1.064/1997 (exoneración de tributos de las maquiladoras) y b) el tributo único para las maquilas no cumple con las mismas características del IRE.
1Ley N° 1.064/1997 “De la industria maquiladora de exportación”
Art. 29.- El contrato de maquila y las actividades realizadas en ejecución del mismo se encuentran gravados por un tributo único del 1 % (uno por ciento) sobre el valor agregado en territorio nacional.
El contrato de submaquila, por un tributo único del 1% (uno por ciento) en concepto de impuesto a la renta, también sobre el valor agregado en territorio nacional.
El valor agregado en territorio nacional, a ¡os efectos de este tributo, es igual a la suma de:
a) Los bienes adquiridos en el país para cumplir con el contrato de maquila y submaquila; y,
b) Los servicios contratados y los salarios pagados en el país para el mismo propósito que lo dispuesto en el inciso anterior. El impuesto se liquidará por declaración jurada en la forma, plazo y condiciones que establezca el Ministerio de Hacienda.
2Ley N° 6.380/2019 “De modernización y simplificación del sistema tributario nacional”
Créase el Impuesto a la Renta de No Residentes (INR) que gravará las rentas, las ganancias o los beneficios obtenidos por personas físicas, jurídicas y otras entidades no residentes en la República, que provengan de los hechos generadores previstos en los Títulos I y III del presente Libro.
El Impuesto a la Renta de No Residentes en Paraguay es un impuesto que se aplica a las rentas obtenidas por personas o entidades no residentes en Paraguay, derivadas de fuentes dentro del territorio paraguayo. Esto incluye ingresos generados por actividades económicas, servicios, intereses, regalías y otras transacciones realizadas en Paraguay por parte de personas o entidades que no tienen su residencia fiscal en el país.
Este impuesto busca gravar las ganancias obtenidas en Paraguay por no residentes, asegurando que se tribute en el país por ingresos generados dentro de su territorio. Los pagadores de dichas rentas, que pueden ser empresas paraguayas o personas físicas, tienen la obligación de retener y pagar el impuesto correspondiente a la Administración Tributaria paraguaya.
El tributo único del que hace alusión la firma accionante es un incentivo fiscal destinado a la explotación de industrias maquiladoras extranjeras en la República del Paraguay, pero que en puridad es un gravamen a la renta que obtiene la firma contribuyente como empresa maquiladora, sin embargo, en lo único que difiere como los contribuyentes del IRE es que su renta está gravaba -excepcionalmente- por un único tributo del 1% como se establece el Art. 29 de la Ley N° 1.064/1997; sin embargo, debemos referir que el impuesto a la renta de no residentes es un gravamen a la renta que obtienen los proveedores
-no la empresa maquiladora- constituidos en el extranjero por la enajenación o prestación de servicios que realiza en el territorio nacional o desde el exterior, por lo tanto, debe ser objeto de retención por parte ate la firma accionante en virtud a la creación de un nuevo impuesto conforme a lo que establece el Art. 1793 de la Constitución Nacional. A criterio de esta magistratura, la entrada en vigencia del INR no colisiona con las disposiciones de la Ley N° 1.064/1997, ya que este impuesto grava las actividades generadas dentro del territorio nacional por los proveedores extranjeros de la firma accionante y no sobre la renta de la misma.
3Constitución Nacional de 1992.
Art. 179 - De la creación de tributos.
Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley respondiendo principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional.
Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario.
Por otra parte, conforme al principio de legalidad, las enajenaciones o prestaciones de servicios realizados por proveedores extranjeros de las empresas maquiladoras no se hallan expresamente exoneradas del INR conforme lo dispone el Art. 79 de la Ley N° 6.380/2019, por lo que en virtud a la normas legales vigentes y luego del análisis de los actos administrativos impugnados, se concluye que el decisorio de la Administración Tributaria está ajustado a derecho, ya que el INR es un nuevo impuesto creado por ley impositiva y al ser creada por esta disposición legal es obligatoria para todos los contribuyentes, salvo las exenciones expresamente contenidas en la ley.
Por consiguiente, en virtud a lo manifestado por esta magistratura y conforme al análisis de las normas legales vigentes, voto por NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Erica R. Bañuelos, bajo patrocinio de la Abg. Julia Méndez Benítez, en nombre y representación de la firma LEONI WIRING SYSTEMS de PARAGUAY S.R.L.
contra el Dictamen DEINT N° 202 del 21 de julio de 2022 y contra el Dictamen N° 73500000985 del 23 de febrero de 2022, dictados por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET, por los fundamentos expuestos y en consecuencia; CONFIRMAR los actos administrativos impugnados e IMPONER las costas en el orden causado, considerando que la cuestión puesta a conocimiento del Tribunal en autos derivó en un debate y análisis de las normas aplicables y considerando que no existen precedentes sobre el caso, conforme a lo dispuesto en el Art. 193 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, GUILLERMO ZILLICH y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA manifiestan adherirse al voto del colega Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto prevía lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da. Sala, por ante mí la secretaría autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 28 de agosto de 2023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el presente Acuerdo y Sentencia sus fundamentos, que anteceden.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS-CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a Sala,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Erica R. Bañuelos, bajo patrocinio de la Abg. Julia Méndez Benítez, en nombre y representación de la firma LEONI WIRING SYSTEMS de PARAGUAY S.R.L. contra el Dictamen DEINT N° 202 del 21 de julio de 2022 y contra el Dictamen N° 73500000985 del 23 de febrero de 2022, dictados por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET, por los fundamentos expuestos y en consecuencia;
2.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados;
3.- IMPONER las costas en el orden causado conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución.
4.- NOTIFICAR por cédula a las partes.
5.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 413/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaVILLAGRA IMPORT EXPORT S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
VILLAGRA IMPORT EXPORT S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 413/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días nueve del mes de diciembre del dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y Martin Avalos quien integra en reemplazo de la mag. María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “VILLAGRA IMPORT EXPORT SA c/ RES. N° 71800000536/19 del 26 de marzo y OTRA dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Martín Avalos.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — 2da Sala -TC2S, mag ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que a fe. 31/49 de autos se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abg. Carlos Jorge Vargas Cardozo, en nombre y representación de la firma VILLAGRA IMPORT EXPORT SA y del Señor Rubén Juan Villagra Barrios, a promover demanda contencioso administrativa contra laResolución Particular DPTT N° 202/17del 22 de diciembre (fe. 6/11) y contra la Resolución Particular N° 71800000536/19 del 26 de marzo (fe. 13/15) dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION(en adelante SET).
A través del escrito de promoción de demanda, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que la Administración Tributaria practicó una fiscalización puntual y la denomino “control interno” con el solo objeto de no someterse a las reglas dictadas por la Ley N° 2.421/04 y la Resolución General N° 04/08 culminando fuera del plazo legal establecido en el Art. 31° de la citada ley tributaria. Continuó diciendo que debido a la irresponsabilidad, arbitrariedad e ilegitimidad con que ha obrado la Administración Tributaria se produjo la perención de la instancia administrativa de conformidad con la Ley N° 4.679/12 por no haberse dictado la resolución dentro del plazo de 10 días, una vez presentado los alegatos, de conformidad a los Arts. 212° y 225° de la Ley N° 125/91. Culmino diciendo que quedó demostrado que las compras cuestionadas por los fiscalizadores fueron reales, ya que se trató de la adquisición de bienes de cambio que posteriormente fueron vendidos, generándose ganancias por las cuales se abonaron los impuestos, siendo desvirtuada la pretensión de la aplicación de la multa por defraudación.
En contrapartida, el representante legal de la Abogacía del Tesoro, al tiempo de contestar la demanda, fs. 68/83, sostuvo quela verificación a la empresa Villagra Import Export SA tuvo lugar debido a las inconsistencias detectadas a varias empresas a través del sistema Marangatú formalizándose la Denuncia Interna N° 68000015377 del 11 de abril del 2.017 recomendando la verificación de las obligaciones IRACIS de los periodos fiscales del 2.013 al 2.016 e IVA comprendidos en los periodos fiscales de enero del 2.013 a marzo del 2.017.Expresó que la fiscalización a la empresa se inició mediante la Orden de Fiscalización N° 65000001749 del 24 de abril del 2.017 firmada por la Vice Ministra de Tributación y concluyó con el Acta Final N° 684000002089 del 30 de junio del 2.017 que contienen verificaciones y controles realizados.
Continuó diciendo que, durante el proceso de fiscalización, del cotejo de los comprobantes, las declaraciones juradas y los asientos contables, los Auditores constataron que la empresa en cuestión contabilizó las facturas cuestionadas por la SET, asentó en sus Libros Diarios y Mayor e hizo valer ante la Administración Tributaria como créditos fiscales y como costos, incidiendo fiscalmente en las obligaciones del IVA y el IRACIS con el fin de justificar las compras que no existieron. Culmino diciendo que el mero transcurso del plazo de fiscalización no es motivo para declarar nulo el proceso.
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente VILAGRA IMPORT EXPORT SA, Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Adminisirativos y, 2) Si existió o no defraudación.
La contribuyente, firma VILLAGRA IMPORT EXPORT SA, fue objeto de control que tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET, mediante las cuales se evidenció que la firma contribuyente en cuestión declaró compras de la supuesta proveedora Marta Rolón Cámpora quien al momento en que se realizaron las operaciones ya había fallecido. Asimismo, los Auditores de la SET comprobaron mediante que la contribuyente utilizó los montos de las facturas cuestionadas que se refieren a operaciones que no son reales, los asentó en sus Libros Diarios y Mayor e hizo valer ante la Administración Tributaria como créditos fiscales y como costos, incidiendo fiscalmente en las obligaciones del IVA y el IRACIS con el fin de justificar las compras que no existieron.
En esos términos, en primer lugar, corresponde el estudio de “Si existieron o no vicios durante la tramitación del Fiscalización desplegada"; la actora manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativas son irregulares y deben ser revocadas, por violar el Debido Proceso y por vicios en la fiscalización.
En esos términos, no puede pasar por inadvertido para esta magistratura una cuestión que guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Púbica puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes, ya que resulta trascendental y constituye un vicio al “Principio de Legalidad” imperante en el Derecho Administrativo; en ese sentido, examinado el acto administrativo impugnado, Resolución Particular DPTT N° 202/17del 22 de diciembre (fs. 6/11), resulta a todas luces que fue dictado por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por el “Encargado de la Atención del Despacho”, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.
En efecto, debido a que en el acto administrativo que se impugna, no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más, en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que toma ilegitima la delegación de la competencia. Es así, que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo, la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma; y la Ley N° 125/91 en su Art. 224° hace referencia a la Competencia en los siguientes término: "Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta".
Salvador Villagra Mafiiodo en su libro “Principios del Derecho Administrativo” explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice “materia de competencia de tal órgano”, (pág. 62,4ta.Edición).
En el caso en estudio, debemos verificar, primeramente, cuales son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o para imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO LEY N° 39 DEL 31 DE MARZO DE 1992, POR EL CUAL SE CREA LA DIRECCION GENERAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOSICIONES DE LA LEY N° 109/91”, y notamos que la ley le otorga competencia especifica: “Articulo 3o. La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos ”;por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.
En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA” que en su Art. 17 establece lo siguiente: “La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas ¡as comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o juera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda”.
La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: “Actos de la Administración Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaría no tiene atribuida legalmente, competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o impon» sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular DPTT N° 202/17del 22 de diciembre, es notoriamente incompetente, por lo tanto constituye un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativo.
En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia, pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra “Derecho Administrativo” - Ediciones Ciudad Argentina - refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: “...Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes y los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes...". Continua diciendo que: “...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano...".
Me remito a un fallo similar dictado por el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala mediante Acuerdo y Sentencia N° 231/20 del 27 de julio en el expediente caratulado: “MONTE ALEGRE S.A. c/ RES. N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dict. Por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" Expte. N° 499/18.
En segundo lugar, tenemos que el contribuyente VILLAGRA IMPORT EXPORT SA, ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.
Vale mencionar que el Plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.
Y de acuerdo a las documentales obrantes en los antecedentes administrativos tenemos que por Orden de Fiscalización N° 65000001749/17 del 20 de abril notificada el 24 de abril del mismo año (fs. 01/03 a.a.) se inicia la Fiscalización Tributaria a la firma contribuyente en cuestión y, culmina con el Acta Final N° 68400002089//17 del 30 de junio(fs. 66/73 a.a.), demostrándose a simple vista que ha excedido el Plazo razonable establecido por ley, lo cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina “caducidad del procedimiento administrativo", y que conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de instancia, debiendo haber resuelto la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos: "DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...".
El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto sin que conste pedido de prórroga, por lo que el plazo de los 45 días hábiles se cumplía el 29 de junio del 2.017, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones-, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.-
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...” (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Serví Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).
Me remito a unos fallos recientes dictados en el mismo sentido por el Tribunal de Cuentas, 2da Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 210/20 del 10 de julio en el expediente caratulado: "JOP PUBLICIDAD SRL c/RES. N° 66/18 del 07 de junio dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" Expte. N° 250/18 y el Acnerdo y Sentencia N° 320/19 del 12 de septiembre recaído en el expediente caratulado: “FARMACIAS CATEDRAL SA. c/ RES. N° 71800000005/17 del 15 de septiembre dict. por la SUBSECRETARIA DE ESRADIDE TRIBUTACIÓN - SET".
Cabe mencionar que llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria intervinientes en el expediente, es decir, en una Fiscalización Eviterna, es decir transcurrir el plazo legal que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio del interés del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado debían tomar medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en las instancias pertinentes, y sancionar el incumplimiento en el deber de sus funciones.
En tercer lugar, también tenemos que resulta ser extemporánea el dictamiento de la Resolución Particular N° 202/17 del 22 de diciembre, teniendo el cuenta la fecha en que en el sumario administrativo se llamó autos para resolver. En efecto, pues el Art. 205° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: “Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...” en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.
En el caso de autos, la administración tributaria dictó la Resolución JI DSR2 N° 417/17 de 08 de noviembre (fs. 386 a.a.) por la cual llamó autos para resolver, y luego de vencido el plazo de 10 días se dicta la Resolución Particular N° 202/17 recién el 22 de diciembre, de forma totalmente extemporánea e irregular.
Al respecto, nuevamente me remito a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: “AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/ RES. N° 58/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- SET.
Por lo todo lo expuesto anteriormente, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente demanda instaurada en autos; y, en consecuencia: REVOCAR la Resolución Particular DPTT N° 202/17del 22 de diciembre y la Resolución Particular N° 71800000536/19 del 26 de marzo dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de la Derrota consagrado en el art. 192 del CPC. ES MÍ VOTO.
A su tumo, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Que, me adhiero al voto del colega preopinante, con las siguientes manifestaciones: Respecto a la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene su origen en el sumario administrativo instruido a la Firma VILLAGRA IMPORT EXPORT SA (en adelante VIESA) - con RUC N° 80034258-5 - a raíz de las inconsistencias detectadas por auditores de la SET a través de investigaciones y cruce de informaciones mediante las cuales se evidenció operaciones con un proveedor, el cual al momento de realización de las operaciones se encontraba fallecido. A consecuencia de esto se solicitaron informes a la DNA, y constatándose la falta de registros de despachos de importación y exportación en los periodos declarados.
A causa de las detectadas irregularidades, la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) dictó la Orden de Fiscalización N° 65000001749, notificada en fecha 24 de abril de 2017, por la cual se dispuso la fiscalización de las obligaciones del IVA General y del IRASIS General de VIESA, y para el efecto requirió la presentación de Libros Diario y Mayor correspondiente a los ejercicios de 2013 hasta el 2015.
El análisis que debe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del mismo. Al respecto, de las constancias obrantes en autos podemos determinar que el proceso que llevó a cabo a la Firma VILLAGRA IMPORT EXPORT SA fue efectivamente la de una Fiscalización Puntual en virtud al Art. 1° inc. b) de la Resolución General N° 04/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TRAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125791 Y SU MODIFICACIÓN POR LA LEY N° 2421/04 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN N° 18/17, que textualmente reza: “...b) Fiscalización Puntual: es aquella auditoria realizada conforme a los dispuesto en el inciso b) del Art. 31 de la Ley N° 2421/2004, en la cual la Administración Tributaria dispone se realice sobre determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos, que posee un contribuyente, detallados a expresas en la Orden de Fiscalización pertinente”.
Para dejar sentada una posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Hechas estas precisiones, tenemos que cuando la Administración Tributaria realizar “REQUERIMIENTOS”. "PEDIDOS DE COMPARECENCIA" o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicio que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del pazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el pazo máximo señalado por ley.
Por su parte el plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos validos; muy por el contrario, a lo que ocurre en el proceso civil, apoyado en el viejo cantar civilista “que no existe nulidad por nulidad misma”, principio no aplicable al ámbito contencioso administrativo.
El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de s facultad fiscalizadora.
Por esta razón, esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso adjetivo.
Si tenemos que en autos la SET solicitó a la empresa la presentación de Libros Diario y Mayor correspondiente a los ejercicios de 2013 hasta el 2016, computándose a partir del 24 de abril de 2017 -fecha en que la firma fue notficada de la Orden de Fiscalización a ser llevada a cabo- como fecha de inicio para el cómputo del plazo de la fiscalización; siendo el Acta Final por el cual se determina la sanción a la empresa emitida en fecha 30 de junio de 2017, sobrepasando el plazo de 45 días establecido para la Fiscalizaciones Puntuales, prorrogables por igual termino. Así también no consta pedido de prórroga de plazo de fiscalización por parte de la Administración.
Resulta evidente la gravísima falta incurrida por los funcionarios de la administración tributaria al haber omitido sus deberes de diligenciamiento, a consecuencia de lo cual hoy nos encontramos con los recurridos actos administrativos con los graves efectos que los mismos conllevan para el Estado. Más, no es menos evidente que, esta sanción no pudo tener asidero legal por la también irresponsable actitud de los funcionarios, que dejaron transcurrir el plazo que tenían para culminar el proceso sin que lo hubieran hecho, habiendo procedido ilegalmente a sancionarlo cuando ya había proscripto su facultad para hacerlo.
Finalmente, esta Magistratura concluye que corresponde HACER LUGAR con costas a la presente demanda de conformidad a los fundamentos previamente expuestos.
A su turno, el mag. MARTÍN AVALOS dijo: Que, me adhiero parcialmente al voto emitido por el mag. Edward Vittone Rojas agregando el siguiente fundamento: Que, si nos remitimos a lo previsto en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04, podemos identificar que existen dos modalidades fiscalizadoras (Fiscalización Puntual y Fiscalización Integral). Con relación a la Fiscalización Puntual el referido artículo expresa: “...Sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados y otros sistemas o formas de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos". Entonces, nos encontramos en el escenario donde la Fiscalización tiene una antesala de revisión previa de las informaciones de la Administración que es ejecutada como actividad de su auditoria interna o control interno, sin la participación del contribuyente. Esta actividad no tiene plazos porque forma parte de las más amplias facultades de administración y control que posee la Administración Tributaria. En esta etapa de auditoria interna o control interno, la Administración Tributaria, inicia un proceso de revisión, verificación, control, contrastación, y/o cualquier otra denominación de actividad revisora, sin necesidad de la participación del contribuyente y por ende no necesita dictar un acto administrativo que así lo disponga, pues esta actividad de control forma parte intrínseca de su finalidad y lo puede ejercitar sin ningún tipo de formalidad, en cualquier momento y sin sometimiento a ningún plazo. Entre otras actividades se agrupan dentro de los procedimientos de control interno, las revisiones y comparaciones de las declaraciones juradas, las comunicaciones y actualizaciones de informaciones, las declaraciones informativas, etc.; que forma parte del legajo tributario formado en cumplimiento del deber formal a los que están sometidos los contribuyentes.
En cambio, la actividad de Fiscalizador conforme a lo establecido por el Art. 31° de la Ley N° 2421/04: “...cuando fueron determinadas por el Subsecretario de Tributación", requiere del dictado de acto administrativo con constituye la llave de apertura al ámbito documentado del contribuyente, hace partícipe del procedimiento revisor, adquiriendo el procedimiento naturaleza investigativa atendiendo que se persigue el descubrimiento de hechos y situaciones de implicancia impositiva que no fueron revelados o fueron ocultados por el contribuyente y por tanto no están disponibles ni en conocimiento de la Administración, y se encuentra sometido a un plazo máximo de duración como garantía para el contribuyente a los efectos de evitar un estado permanente de sospecha.
La Nota DAGC2 N° 119 de fecha 17/02/2017 (fe. 17), dispone que el contribuyente presente a la Administración documentos relacionados con la cortribuyente Marta Rolón Cámpora con RUC 1617053-9 tales como comprobantes de compras, las que fueron utilizados como base de la denuncia tributaria; quedando demostrado que se ha desbordado el ámbito del control intemo e invadiendo el patrimonio documental del contribuyente haciéndolo participar efectivamente del procedimiento inspector, lo que le convierte técnica y jurídicamente en una Fiscalización y consecuentemente sometido al plazo razonable de duración establecido por la ley. Es por esto, y asumiendo la misma posición de este Tribunal en fallos anteriores, el comienzo del cómputo del plazo de duración de las fiscalizaciones previstas en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04, debe hacerse a partir del día siguiente de haber sido notificado del “acto administrativo” que contenga el ejercicio de esta facultad, sea requiriendo la participación del contribuyente a un proceso de inspección, sea entregando, presentando o exhibiendo, documentos, comprobantes, libros o registros que puedan servir de base a la SET, para formular una denuncia tributaria y en consecuencia exponiendo el patrimonio del contribuyente a la posibilidad de ejecución fiscal.
En estos autos, queda demostrado que el plazo razonable previsto por la ley para ejercitar la Fiscalización Puntual, tuvo una duración de más de 4 meses, computados a partir de la fecha de la Nota N° 119 del 17 de febrero de 2017 hasta la fecha del Acta Final N° 68400002089 verificada el 30 de junio de 2017; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 - 45 días hábiles como máximo para las fiscalizaciones puntuales - En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del "fondo de la cuestión", puesto que ha quedado plenamente demostrado que tanto la fiscalización puntual “eviterna”, como la caducidad del procedimiento administrativo tributario desplegados por la Administración Tributaria resultan nulos o invalidados desde todo punto de vista por haber excedido considerablemente los plazos legales previstos en los Art. 31 de la ley tributaria.
En consecuencia y por los fundamentos precedentemente expresados, sustento el criterio de que corresponde hacer lugar a la demanda, revocando los actos administrativos impugnados. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a las perdidosa de conformidad a lo dispuesto por el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 29 de diciembre del 2.020.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2DA Sala
RESUELVE
1) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma VILLAGRA IMPORT EXPORT SA por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y, en consecuencia:
2) REVOCAR la Resolución Particular DPTT N° 202/17 del 22 de diciembre y la Resolución Particular N° 71800000536/19 del 26 de marzo dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone Rojas
A.Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mí:
Abog. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 246/2022 . tribunal de cuentas. segunda salaPEDRO REINALDO KUNZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
PEDRO REINALDO KUNZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 246/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de agosto de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala-TC2S, magistrados MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “PEDRO REINALDO KUNZ C/ Res. N° 71800000920/20 del 29 de Diciembre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y EDWARD VITTONE ROJAS.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS -CONT. ADMN., 2° Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 28 de Enero de 2021 se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo el Abg. Daniel Cardozo Núñez en representación del señor Pedro Reinaldo Kunz, de conformidad al poder general obrante a fs. 1/4 de autos, y promueve acción contencioso administrativa contra la Res. Particular N° 71800000920/20 del 29 de Diciembre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN. Argumenta su pretensión manifestando que la Resolución impugnada violan principios elementales del derecho del contribuyente, en consecuencia, no es válida, ni puede surtir efectos legales dado que fue dictada en violación a normas jurídicas que disponen procedimientos y requisitos determinados para su realización. Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a los perdidosa.
En fecha 31 de Agosto de 2021, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2° Sala, el Abg. Marcos Morínigo, en representación del MINISTERIO de HACIENDA, según Decreto obrante a fs. 59, y contesta la acción contencioso administrativa, de conformidad al escrito obrante a fs. 60/68, de autos. Manifiesta que durante el sumario administrativo se confirmó que el contribuyente incluyó comprobantes en los cuales se registraron operaciones inexistentes, por tratarse de transacciones realizadas con proveedores irregulares, configurándose la figura de defraudación. Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa y se impongan las costas a la accionante.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa.
Mediante Orden de Fiscalización N° 65000002305/18 notificada en fecha 10 de Agosto de 2018, ampliada en su alcance por la Res. Particular N° 66300000647/10 notificada el 9 de Octubre de 2018, la SET dispuso la verificación del IVA General de los periodos fiscales Octubre y Noviembre/14, Mayo y Junio/15, Enero a Junio/16 y Enero a Diciembre de/17 y del IRAGRO Contable correspondientes a los periodos fiscales comprendidos entre el 2014 y 2017 del contribuyente Pedro Reinaldo Kunz.
La verificación tuvo origen a raíz de los resultados del análisis realizado al contribuyente AGRO EXPRESS SA. de cuya investigación fueron detectados varios proveedores en situación irregular. Posteriormente la Administración Tributaria extrajo de la Base de Datos del Sistema de Gestión Tributaria Marangatu, los correos utilizados para la inscripción o actualización de datos de los contribuyentes y en ella se constató que entre las personas que utilizaron facturas relacionadas a operaciones inexistentes se encontraba el señor Pedro Reinaldo Kunz, por lo cual se inició la fiscalización puntual.
Durante la fiscalización puntual la Administración Tributaria corroboró que el accionante utilizó comprobantes que respaldan operaciones inexistentes, en base a la información brindada por los supuestos proveedores, que manifestaron no haber realizado operaciones comerciales con el señor Pedro Reinaldo Kunz.
Otros supuestos proveedores del accionante, no fueron encontrados en la dirección declarada en el RUC, a pesar de haber agotado todas las instancias en la búsqueda, según consta a fs. 4/9 de los AA.
Por Res. 71100000862/18 del 17 de Diciembre de 2018 la SET determino la apertura del sumario administrativo al accionante.
La Resolución Particular N° 72700000626/19 del 12 de Diciembre, dictada por la SET, obrante a fs. 28/29 de los AA, tiene por finalizado el sumario administrativo y determina las obligaciones tributarias que debe abonar el señor Pedro Reinaldo Kunz, calificando su conducta como Defraudación, aplicándole una multa equivalente al 235% de los tributos defraudados, más multas por contravención.
El accionante interpone Recurso de Reconsideración contra dicha Resolución y por Resolución N° 71800000920/20 del 29 de Diciembre la Administración Tributaria rechaza Reconsideración interpuesto.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria, y la imposición de una sanción a la contribuyente PEDRO REINALDO KUNZ.
En cuanto al aspecto procesal de la cuestión, el accionante manifiesta que la resolución dictada en sede administrativa es irregular y debe ser revocada, por haberse basado en procedimientos irregulares, sin que se haya verificado el material probatorio aportado, y por la inexistencia de beneficio indebido.
No considera viable los argumentos expuestos por el accionante, pues de las constancias de autos surge que fue ordenada la realización de una Fiscalización Puntual por Res. N° 65000002305/18 notificada el 10 de Agosto, por la cual la SET dispuso la verificación del IVA General de los periodos fiscales Octubre y Noviembre/14, Mayo y Junio/15, Enero a Junio/16 y Enero a Diciembre de/17 y del IRAGRO Contable correspondientes a los periodos fiscales comprendidos entre el 2014 y 2017. Dicha orden fue notificada al señor Pedro Reinaldo Kunz, y al mismo tiempo fue intimado a que acerque todos los documentos a la SET, los cuales no fueron presentados.
En base a la verificación en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatú, y las entrevistas realizadas a los supuestos proveedores declarados, se detectan las inconsistencias que posteriormente derivan en la investigación y sumario administrativo.
Se puede constatar claramente que no se violó ningún derecho procesal, pues el accionante fue notificado de todas las diligencias del sumario administrativo e incluso se presentó en sede administrativa a interponer recurso de reconsideración. Por tanto, las resoluciones emitidas por la SET se encuentran dentro de los límites de la legalidad.
En cuanto al fondo de la cuestión; la calificación de la conducta de la accionante como defraudación, se basó en la investigación llevada adelante en sede administrativa, en la cual se identificó la emisión de facturas sin la prestación de servicios, ni provisión de bienes, certificándose que las firmas prestadoras de las mismas, no guardaba relación con las operaciones declaradas por el accionante. El contribuyente Pedro Reinaldo Kunz, no pudo demostrar en el sumario administrativo ni mediante esta acción contencioso administrativa, la existencia real de los supuestos créditos fiscales que utilizaba en la generación de las facturas.
Con respecto a la justificación de la calificación de la infracción tributaria y la multa impuesta, en el presente caso se comprobó, por las actuaciones obrantes en autos, las evidentes operaciones ficticias realizadas por la accionante, declaradas a los efectos del pago del IRAGRO Y del IVA.
Se puede corroborar la existencia de maniobras por acción, que derivaron en un perjuicio fiscal, motivo por el cual la conducta de la accionante se subsume en lo tipificado en el art. 172 de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo régimen tributario" que dispone: "Defraudación, Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyente que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco..." en concordancia con el artículo Art. 174 del mismo cuerpo legal, que dispone: "...Presunciones de defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 10) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados...".
Considera se encuentra probada en autos, la comisión por parte del contribuyente, de la infracción de Defraudación; tipificada en la Ley 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario"; en consecuencia, considera acertada la aplicación de una multa la cual, es correctamente proporcional a la infracción cometida, de conformidad a lo prescrito en el Art. 175 numeral 8 del mismo cuerpo legal: "...La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar..."; por tanto, la Administración obró dentro de los límites de sus facultades discrecionales al momento de la imposición de la multa del 135%, considerando la gravedad del hecho.
De esta forma, se puede apreciar que la Administración ha respetado el Principio de Proporcionalidad que debe regir en materia de imposición de sanciones, en relación a la gravedad de la infracción; como así también el Principio de Legalidad que debe imperar en el ámbito administrativo.
El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, pues el equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.
Por los motivos expuestos, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Res. Particular N° 71800000920/20 del 29 de Diciembre dict. por la SUB.SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala - TC2S, ARSENIO CORONEL BENITEZ y EDWARD VITTONE ROJAS, manifiestan adherirse al voto de la conjuez, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 8 de agosto de 2.022.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM., 2da. Sala - TC2S;
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Pablo Cáceres
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 243/2022 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaMARIA LILIA NOEMI VARGAS VDA. DE MARTINEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
MARIA LILIA NOEMI VARGAS VDA. DE MARTINEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 243/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco días del mes de agosto de 2022, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, magistrados ARSENIO CORONEL BENITEZ, la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA y el señor miembro EDWARD VITTONE ROJAS, bajo la presidencia del primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí la secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado "MARIA LILIA NOEMI VARGAS vda. de MARTINEZ C/ Res. N° 71800000878/2020 del 22 de diciembre y otra, dict por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET" (en adelante SET).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas 2da. Sala -TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo impugnado?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: la señora miembro MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ Y EDWARD VITTONE ROJAS.
Que en fecha 19 de enero de 2021 (fs. 25/34) se presentó ante el Tribunal de Cuentas - 2da Sala, el Abg. Aldo Jara Mencía y el Abg. Daniel Cardozo Núñez, por el poder general que presentan, a promover la presente acción contencioso administrativa en nombre y representación de la contribuyente MARIA LILIA NOEMI VARGAS Vda. de MARTÍNEZ, con RUC N° 107653-1, contra la Resolución Particular N° 71800000878/2020 de fecha 22 de diciembre que resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 72700000323/2018 de fecha 21 de setiembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en adelante SET.
A fs. 50/57 los representantes legales de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, proceden a contestar la acción en los términos del escrito presentado en fecha 13 de octubre de 2021.
Por A.I. N° 1023 de fecha 25 de octubre de 2021 (fs. 59) se declaró la competencia del Tribunal para entender en la presente acción y existiendo hechos que probar se resuelve recibir la causa a pruebas por todo el término de ley.
Por providencia del 11 de marzo de 2022 (fs. 71), previo informe de la actuaria respecto a las pruebas diligenciadas y producidas en autos, se declaró cerrado el periodo probatorio y se llamó AUTOS para Acuerdo y Sentencia, resolución que a la fecha se halla firme y ejecutoriada.
Y la señora miembro del Tribunal de Cuentas - 2da Sala, magistrada María Celeste Jara Talavera dijo: Que en fecha 19 de enero de 2021 (fs. 25/34) se presentó ante el Tribunal de Cuentas - 2da Sala, el Abg. Aldo Jara Mencía y el Abg. Daniel Cardozo Núñez, por el poder general que presentan, a promover la presente acción contencioso administrativa en nombre y representación de la contribuyente MARIA LILIA NOEMI VARGAS Vda. de MARTÍNEZ, con RUC N° 107653-1, contra los términos de los siguientes actos administrativos:
- Resolución Particular N° 72700000323/2018 de fecha 21 de setiembre de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria que resuelve "Art. 1. Determinar la obligación fiscal del contribuyente VARGAS vda. de MARTINEZ MARIA LILIA NOEMI con RUC N° 107653-1, conforme las razones expuestas en el considerando de la presente resolución de acuerdo al siguiente detalle:
|
Obligación |
Periodo |
Impuesto |
Multa |
Total |
|
516- Resolución de Ajuste IRAGRO |
2014 |
116.311.112 |
116.311.112 |
232.622.224 |
|
551- Resolución de Ajuste por Contravención |
07/11/2017 |
0 |
1.321.000 |
1.321.000 |
|
Totales |
116.311.112 |
117.532.112 |
233.943.24 |
|
*AI monto del tributo determinado se adicionarán intereses y mora, los cuales deberán ser calculados al momento del pago del tributo, según Art. 171 de la Ley N°125/91.- Art. 2°: CALIFICAR su conducta como DEFRAUDACIÓN de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado, más una multa por Contravención dispuesta en el Art. 176 de la Ley…".
- y contra Resolución Particular N° 71800000878/2020 de fecha 22 de diciembre, dictada por el Viceministro de Tributación, que resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto, resolviendo cuanto sigue "Art. 1. Determinar la obligación fiscal del contribuyente VARGAS vda. de MARTINEZ MARIA LILIA NOEMI con RUC N° 107653-1, de acuerdo al siguiente detalle:
|
Obligación |
Periodo |
Impuesto |
Multa |
Total |
|
516- Resolución de Ajuste IRAGRO |
2014 |
116.311.112 |
116.311.112 |
232.622.224 |
|
551- Resolución de Ajuste por Contravención |
07/11/2017 |
0 |
1.321.000 |
1.321.000 |
|
Totales |
116.311.112 |
117.532.112 |
233.943.24 |
|
*los accesorios legales serán calculados conforme al Art. 171 de la ley 125/1991.-Art. 2°: NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la contribuyente MARIA LILIA NOEMI VARGAS VDA. DE MARTINEZ con RUC 107653-1, CONFIRMAR el ajuste fiscal del IRAGRO así como la calificación de su conducta como DEFRAUDACIÓN y SANCIONAR a la misma con la aplicación de multa del 100% sobre el tributo determinado; más multa por Contravención conforme a los establecido en el Art. 176 de la Ley y en la RG N° 1382019, de acuerdo al Considerando de la presente resolución...".
Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene origen en el sumario administrativo instruido a la contribuyente María Lilia Noemí Vargas vda. de Martínez -en adelante MVM- el cual por Orden de Fiscalización N°65000001805 notificada el 16/06/2017, y ampliada por igual plazo -45 días hábiles-mediante Resolución Particular N° 66000000373, a través de la Dirección General de Fiscalización Tributaria (DGFT), la SET dispuso la Fiscalización Puntual de la obligación IRAGRO Régimen Contable del ejercicio fiscal de 2014 de MVM, y para el efecto requirió la presentación de sus documentos contables e impositivos, así como los registros que los respaldan, los cuales fueron presentados por la contribuyente.
Dicha Fiscalización tiene como origen el Informe DGFT/DPO N° 104/2017, mediante el cual, el Departamento de Planeamiento Operativo (DPO) informó que detectó irregularidades en la DDJJ del IRAGRO RC correspondiente al ejercicio fiscal 2014, en lo que respecta a los costos y gastos.
Entrando al análisis de la cuestión planteada en autos, tenemos que la controversia consiste en determinar si los actos administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o si por el contrario fueron expedidos en violación de normas vigentes; tales como la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
Ahora bien, pasando al estudio de las actuaciones obrantes en los antecedentes administrativos se encuentra el Informe Final de Auditoría N° 67000001745 de fecha 21/11/2017 (fs. 06/11 ant.adm), en el que se detallan todas las actuaciones y hallazgos realizados por la Fiscalización Puntual realizada a la contribuyente MVM, que conforme se indica inició de acuerdo al Acta de Inicio N° 65200001618 en fecha 21 de junio de 2017, y cuyo plazo fue ampliado por 45 días contados a partir del día siguiente del vencimiento del plazo inicial -23 de agosto- conforme a la Resolución Particular N° 66000000373 del 24/08/2017, y que finalizó en fecha 07 de noviembre de 2017 conforme al Acta Final N°68400002272.
El análisis que debe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor de los actos administrativos, la razonabilidad y proporcionalidad del mismo.
Para ello, debemos remitirnos a las normas que regulan la fiscalización puntual, donde en primer término debemos citar al artículo 31 de la Ley 2421/04 "De Adecuación Fiscal" que dispone cuanto sigue "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ...cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", en concordancia con las disposiciones del artículo 26 de la Resolución General N° 25 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su Modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07".-
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley impone, siendo que, conforme al cálculo correspondiente, desde el Inicio de la Fiscalización en fecha 21 de junio de 2017 más el plazo de prórroga hasta la finalización en fecha 07 de noviembre de 2017 conforme consta en el Acta Final, se constata que ha transcurrido el plazo legal máxime previsto para la fiscalización puntual, el cual se cumplía en fecha 26 de octubre de 2017 Por lo tanto, el accionar constituye una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de la facultad fiscalizadora.
Por su parte, el plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.
Por esta razón, esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía del debido proceso adjetivo, la cual es una garantía constitucional fundamental, en cuya omisión la Administración Tributaria no puede permitirse desconocer, ya que ella debe ser la principal interesada en dar cumplimiento al principio de oficialidad e impulsar de oficio las actuaciones administrativas que le competen.
Otra cuestión que no puede pasar inadvertida, resulta ser la extemporaneidad en el dictado de la Resolución Particular N° 72700000323/2018 de fecha 21 de setiembre y a su vez la Resolución Particular N° 71800000878/2020 de fecha 22 de diciembre, teniendo en cuenta que en fecha 15 de febrero de 2018 se llamó a autos para resolver (fs. 14 ant.adm.), habiendo transcurrido más de seis meses en el primer caso, y más de dos años en el segundo caso. En efecto, pues el Art. 205 de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: "Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...", en concordancia con los Arts. 212 numeral 8 y 225 numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.
Así mismo, cabe señalar que habiendo transcurrido en exceso cualquier plazo establecido por las normas tributarias para controles y fiscalizaciones, también cabe señalar la innegable e indudable PERENCIÓN de la INSTANCIA ADMINISTRATIVA, la cual conforme lo establece la Ley N° 4679/12 De Trámites Administrativos, en cuanto dispone "De la PERENCIÓN de la INSTANCIA ADMINISTRATIVA. Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa".
Respecto a todo lo expuesto y al análisis de estos autos, cabe señalar que el Estado de Derecho se caracteriza por el sometimiento de los gobernantes a la ley, esto es lo que le da legitimidad en su ejercicio del poder reposando el mismo en la legalidad. La legalidad nos trae como consecuencia seguridad y certeza en la vinculación con la jerarquía de las normas y la interrelación entre gobernantes y gobernados.
En la presente acción, corresponde que los actos administrativos impugnados sean revocados por el Tribunal, por lo que se configura el carácter de actos administrativos irregulares; es decir, no se dieron conforme el margen del procedimiento establecido en la Ley N°125/91 y su modificatoria Ley N° 2421/04.
Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra "Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119).
En definitiva, por todo lo expuesto esta magistratura encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente acción instaurada por la contribuyente MARIA LILIA NOEMI VARGAS Vda. de MARTÍNEZ, con RUC N° 107653-1; y, en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular N° 72700000323/2018 de fecha 21 de setiembre y la Resolución Particular N°71800000878/2020 de fecha 22 de diciembre dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación - SET.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a lo dispuesto por el Art. 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los señores miembros del Tribunal Contencioso Administrativo, 2da Sala -TC2S, Arsenio Coronel Benítez y Edward Alexander Vittone Rojas, manifiestan que se adhieren al voto de la distinguida Conjuez, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas 2da Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 5 de agosto de 2022
VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
POR TANTO, El TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADM., 2da Sala - TC2S
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Pablo Cáceres
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 175/2023AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 175/2023
EXPEDIENTE: “AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. C/ RES. N° 71800001801/2022 DEL 7 DE ABRIL, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” -N° 200/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. c/ Res. N° 71800001801/2022 del 7 de abril, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” - N° 200/2022 -
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y RODRIGO A. ESCOBAR.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentó la Abg. Nora Ruoti en nombre y representación de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. (ACNSA) a promover acción contencioso-administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001801 del 07 de abril de 2022, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, por la cual rechazó parcialmente la devolución de créditos fiscales “tipo exportador”, por la suma de G. 22.032.813, peticionados por la accionante correspondientes a los periodos fiscales 09/2015, 10/2015 y 11/2015.
Considerando que al momento de dictar sentencia, se encuentra vigente la Ley N° 6.380/19, debemos advertir que el periodo fiscal corresponde 09/2015, 10/2015 y 11/2015, peticionados en el año 2019,fue antes de la entrada en vigencia de aquella ley, por lo que rige para este caso, lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 5.061/13.
Hecha la aclaración, tenemos que, la firma accionante solicitó a la SET la suma de G. 743.593.790 en concepto de devolución de créditos fiscales, tipo exportador, a través del Régimen Acelerado. La firma ACNSA, presentó garantía bancaria previa, por lo que la Administración Tributaria - AT dictó la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004833 del 04/09/2018 (fs. 16 de los antecedentes administrativos - AA) acreditando la totalidad pe la suma reclamada.
Posteriormente, la AT realizó los controles a las documentaciones presentadas por la contribuyente que respaldarían la petición de devolución de los créditos fiscales, sin embargo, conforme al INFORME DE ANÁLISIS N° 77300009943 del 17/01/2019 (fs. 16 vlto/19 vlto de los AA), la AT cuestionó la suma de G. 22.032.813 por lo que procedió a realizar la COMUNICACIÓN DE EJECUCIÓN DE GARANTÍA N° 75500001535 del 21/01/2019 (fs. 57 de los AA).
Siendo así, a petición de la firma contribuyente y con el fin de salvaguardar la defensa en juicio y la presunción de inocencia, se instruyó el sumario administrativo correspondiente en relación a la parte cuestionada. Sobre este punto debemos mencionar que hemos analizados los trámites del procedimiento sumarial y hemos comprobado que el sumario se excedió del plazo legal que tenía la AT para dictar la resolución particular. La instrucción sumarial se dispuso por Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000945 del 07/02/2019 (fs. 21 de los AA)
y en atención a lo dispuesto en la Resolución General N° 114/2017, el mismo debió concluir a los doce meses, haciendo un cómputo desde el inicio del sumario hasta la efectiva notificación de la Resolución Particular N° 7270000617 del 06/01/2021 notificada el 13/01/2021, podemos notar que el mismo tuvo una duración superior a los doce (12) meses y en ese contexto, es necesario remitirnos al artículo 19 de la Resolución General (RG) N° 114/2017 que establece: “...Plazo de duración.
La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional...", por lo tanto, el procedimiento sumarial es nulo por vicio de legalidad del procedimiento al exceder en el plazo legal que tenía la AT para resolver el trámite sumarial.
La misma Constitución Nacional es imperante al disponer: “...Articulo 17 - De los Derechos Procesales. En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 1)...;...10) el acceso, por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...”.
El principio de legalidad obliga a la AT a regir sus actuaciones conforme a lo que la ley expresamente establece y no le está permitido realizar interpretaciones extensivas, por consiguiente, si nuestra carta magna dispone que el sumario no puede prologarse más allá del plazo establecido en la ley se entiende que los plazos son perentorios, por ello la AT debió concluir es sumario al término de los doce (12) meses de haber iniciado el sumario administrativo, hecho que no aconteció en este caso, por lo tanto, el sumario administrativo caducó y en consecuencia, la Resolución Particular N° 72700000617 del 06/01/2017de la SET es nula, pues el sumario sirvió como base del procedimiento de los actos administrativos impugnados.
Es importante acotar, que el estudio de la regularidad de los actos administrativos, no puede basarse simplemente en los hechos o la norma que regula la cuestión en debate, sino que también es imprescindible las formalidades, que se traduce en que el acto haya sido dictado en tiempo, por la autoridad competente y que el instrumento por el cual se expresó la voluntad de la Administración sea el idóneo, es por ello que hemos analizado todo el procedimiento previo al dictamiento de las resoluciones impugnadas.
Declarada la nulidad de la Resolución Particular N° 72700000617/2021, deviene necesario extender dicha declaratoria a la Resolución Particular N° 71800001801 del 07/04/2022, que resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por la firma accionante contra la primera resolución particular antes mencionada, ya que ha desaparecido el objeto del recurso interpuesto.
Ahora bien, la parte accionante peticionó que el Tribunal disponga la devolución de la parte cuestionada, sin embargo, pese a que quedaron sin efectos los actos administrativos impugnados que rechazaron la pretensión de la accionante respecto a los montos cuestionados, no implica que la accionante tenga derecho a la devolución, pues conforme al principio de legalidad, debemos verificar si la parte accionante tiene derecho a la devolución de lo cuestionado en el procedimiento de devolución del crédito fiscal tipo exportador, en estricto apego al principio ut supra mencionado.
Con relación a los fundamentos del rechazo y la suscripción del acto administrativo “que rechazó la devolución del crédito fiscal” en cuestión, por parte de un funcionario que carece de competencia, debemos referir que si bien la Comunicación de Ejecución de Garantía (fs. 57 de los AA) carece de fundamentos, la explicitación del rechazo estuvo expresado en el INFORME DE ANÁLISIS N° 77300009943 del 17/01/2019 (fs. 16 vlto/19 vlto de los AA). Es del parecer de esta magistratura, que dicha comunicación permite al administrado a recurrir ante la AT a que ésta fundamente su actuar y ella lo realiza posteriormente a las resultas del sumario administrativo, empero, como el sumario ha quedado invalidado por carecer de regularidad, debemos analizar el informe de análisis antes referido y determinar si el mismo se ajustó a derecho, a fin de poder resolver lo peticionado por las partes.
Respecto a los conceptos que sirvieron de fundamentos del rechazo, debemos puntualizar y escrudiñar cada uno:
El primer cuestionamiento es por la suma de G. 4.222.230 “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador”, respecto a este rubro podemos notar que las observaciones realizadas el Analista de la SET, hacen referencias a gastos no relacionados con la actividad de exportación, como ser compras de zapatillas, fotografías, bombillas con diseños, o simplemente no fueron descriptos los productos o servicios.
Al respecto, debemos indicar que el art. 881 de la Ley N° 125/91 y sus leyes modificatorias establece que solo los productos o servicios gravados por el impuesto afectados directa o indirectamente a la exportación pueden ser objeto de devolución. Las descripciones antes mencionadas -que tampoco fueron refutadas por la accionante- no están ligadas a la actividad de exportación, cualquier incentivo a sus empleados, actividades sociales y otros gastos que incurran la empresa no pueden considerarse como actividad exportadora.
1Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 5.061/12 - Art 88 - Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación.
En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones.
Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo.
El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente.
La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.
La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al periodo fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones.
Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación.
Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente.
La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales.
En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del período de prescripción, se realicen los controles o verificaciones.
La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto.
El recargo o Interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo.
Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente.
Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen.
Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley.”
Además, las reglamentaciones son claras al disponer las formalidades que deben prescribirse en los comprobantes exigibles por la SET y en sentido, el Decreto N° 6.539/05 “POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN" en el artículo 20 dispone: "...Artículo 20.- REQUISITOS NO PRElMPRESOS PARA LA EXPEDICIÓN DE LAS FACTURAS.-AI momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: .1) Identificador RUC del adquirente, excepto en los casos de exportaciones; 2) Nombre y apellido o razón social del adquirente;
3) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda; 4) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado; 5) Valor de venta de los productos vendidos o de los servicios prestados, indicando la tasa del Impuesto al Valor Agregado incluido; 6) Valor total de la transacción; 7) Signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país. En este último caso, además, se deberá dejar expresado el monto total de la operación en guaraníes; 8) Liquidación del IVA;
9) Fecha de expedición; 10) Número de la (s) Nota (s) de Remisión, cuando corresponda; 11) Condición de venta: Contado o Crédito; 12) Cada factura debe ser totalizada y cerrada individualmente. Cuando sea necesario deberá expedirse más de una Factura hasta reflejar totalmente la operación...”; así también, la Resolución General N° 89/2016 “POR LA CUAL SE REDUCEN LOS REQUISITOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES Y SE AMPLÍA LA CANTIDAD DE SOLICITUDES QUE PODRÁN TRAMITARSE SIMULTÁNEAMENTE” dispone: "...Artículo 1°.- Modificar el artículo 7° de la Resolución General N° 15/2014, el cual queda redactado de la siguiente forma: “Artículo 7°.-DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR) La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos:
a) Copia de la Cédula de Identidad del Solicitante o Representante Legal, en caso de persona jurídica, autenticada por Escribano Público, b) Copia de la Cédula de Identidad del Apoderado y del Poder inscripto en el Registro Público de Poderes, cuando la presentación de la DIR sea efectuada por una persona distinta al contribuyente, o su representante legal, autenticada por Escribano Público, c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente,
d) Ejemplar original de la Certificación del Auditor Externo Impositivo habilitado por la SET y referido al período cuya devolución se solicita, en la cual consten todas las inconsistencias detectadas y consignadas en los papeles de trabajo, estos últimos impresos y en disco de almacenamiento de datos (CD o DVD) (Word o planilla Excel), e) Folios del Libro Diario o la planilla electrónica (Excel) almacenada en disco de almacenamiento de datos (CD o DVD), cuando el contribuyente registre sus operaciones por medios computacionales, en los que se registraron las exportaciones realizadas en el periodo fiscal afectado a la solicitud.
f) Folios de los Libros Diario que contengan el sello de rubricación y el último utilizado a la fecha de la presentación de la documentación, g) Nota firmada por el contribuyente o su representante legal, que autoriza a la Administración Tributaria a obtener informes y documentos de cualquier fuente, privada o pública, sin excepciones conforme al modelo publicado en la página web de la SET. El cumplimiento de los requisitos expresados en los incisos a), b) y g) será obligatorio sólo cuando la solicitud sea presentada por primera vez, o cuando los respectivos documentos sufran modificaciones. La documentación presentada tendrá carácter de declaración jurada y deberá estar foliada de manera correlativa. En todos los casos que no sea exigido el ejemplar original del documento, se podrán presentar copias simples, las cuales deberán estar debidamente firmadas por el contribuyente o su representante legal...".
Las citadas reglamentaciones establecen con claridad los requisitos formales que deben contener los comprobantes, es decir, el detalles de las mercaderías, del comprador, los valores y la liquidación de los impuestos gravados, sin ellos, ningún comprobante es válido y la responsabilidad de exigir su observancia recae en el comprador, es decir, en el contribuyente accionante, por lo que al no presentarse en este juicio, las documentaciones que justifiquen la devolución con los presupuestos exigidos no procederá la devolución de crédito fiscal. Por lo tanto, el valor de G. 4.222.230 fue correctamente cuestionado por la AT en el informe de análisis y no corresponde su devolución.
En cuanto a la suma de G. 14.283.048, considerado por la accionada como créditos en suspenso, por tratarse de proveedores omisos o inconsistentes, es criterio de esta magistratura que tal cuestionamiento está alejado del verdadero espíritu de la norma, pues, el art. 88 de la Ley, claramente dispone que si los rubros están relacionados directa o indirectamente a la actividad exportadora, la AT debe devolver los créditos fiscales peticionados, entiéndase que es un mandato imperativo para la SET, que no puede ser cuestionado por ningún motivo y mucho menos por simple reglamentaciones. Es común ver que en casos análogos la accionada, actúa amparándose en reglamentaciones que contradicen la ley, violando de esta manera el principio de prelación de las leyes contemplado en nuestra Carta Magna.
La propia ley dispone que la SET será la encargada de la aplicación, control y cumplimiento de la ley y en ese sentido, debemos indicar que es la AT quien tiene la obligación de exigir a todos los contribuyentes que cumplan con su obligación tributaria, ya que no puede pretender que la firma accionante ejerza una función que no le fue facultada, convirtiéndose en una suerte de policía fiscal para exigir que sus proveedores cumplan con sus obligaciones tributaria, para que luego aquella fue ejercer un derecho que la ley le atribuyó a solicitar la devolución; por lo que la mora o el incumplimiento de los proveedores de la firma accionante no es una motivación válida para cuestionarle y mucho menos cercenar un derecho de la accionante y por ello, corresponde la devolución de la suma de G. 14.283.048, cuestionado por la SET.
Finalmente, la suma cuestionada por G. 3.527.535 que corresponde a “Diferencia entre los Formularios de Comprobación 120 - Reliquidación y DDJJ IVA Formularios N° 120 presentadas por el Contribuyente”, podemos notar la observación realizada por el Analista de la SET que informó cuanto sigue (fs. 18 vlto/19 de los AA): “...4.8 VERIFICACIÓN DEL PROCESO DE ANTERIOR Y RELIQUIDACIÓN: Se verificó el proceso anterior N° 42000001550 correspondiente al periodo fiscal AGOSTO/2015, en el que se realizó una reliquidación de montos afectados al Formulario N° 120, por variación del Rubro 1 de los periodos fiscales Abril /2015 y Mayo /2015. Dicha reliquidación es utilizada en el presente análisis cara el correcto arrastre de los valores.
De la reliquidación efectuada en la presente solicitud resulta un saldo con derecho a devolución de G. 740.066.257 (Guaraníes setecientos cuarenta millones sesenta y seis mil doscientos cincuenta y siete), que difiere con lo registrado en las DDJJ IVA Formulario N° 120 de los periodos fiscales invocados, en G. 3527.535 (Guaraníes tres millones quinientos veintitrés mil quinientos treinta y cinco), dicho monto será descontado en el punto 4.10 del presente informe...", como se puede notar, la reliquidación unilateral resulta absolutamente irregular, puesto que nuestro sistema tributario adoptó el sistema autodeclarativo y conforme a la ley, la SET en caso de tener cuestionamiento debe peticionar al contribuyente aclaraciones, rectificaciones o cualquier explicación respecto a las DDJJ que han presentado. Así también, resulta oportuno señalar que la Analista de la SET no discriminó cuál es el producto o servicio afectado en la reliquidación, por lo que resulta irregular este cuestionamiento, lo que implica necesariamente la devolución de la suma de G. 3.527.535 cuestionados por la SET.
Siendo así, corresponde aplicar lo dispuesto en los artículos 88 (texto modificado por la ley N° 5.061/2013) y 171 de la Ley N° 125/91, en el sentido de disponer el pago de las multas e intereses por mora, solo sobre los rubros devueltos en ese juicio, computados a partir del 21 de enero de 2019, fecha en que se procedió a la Comunicación de la Ejecución de la Garantía.
Conforme a los fundamentos y hechos expuestos y en estricta observancias a las leyes mencionadas, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Ruoti en nombre y representación de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. (ACNSA) contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001801 del 07 de abril de 2022, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET y en consecuencia; REVOCAR PARCIALMENTE la COMUNICACIÓN DE EJECUCIÓN DE GARANTÍA N° 75500001535 del 21/01/2019 y el INFORME DE ANÁLISIS N° 77300009943 del 17/01/2019 por lo explicitado precedentemente y DISPONER la devolución de la suma de G. 17.810.583 por los conceptos arriba mencionado, más el pago de las multas e intereses establecido en los artículos 88 (texto modificado por la ley N° 5.061/2013) y 171 de la Ley N° 125/91. IMPONER las costas en el orden causado en virtud al vencimiento recíproco entre las partes, conforme a lo que dispone el art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el magistrado GUILLERMO ZILLICH manifiesta que se adhiere al voto del Miembro preopinante EDWARD VlTTONE ROJAS por los mismos fundamentos.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO ESCOBAR ESPINOLA, DIJO QUE: Me adhiero al voto del colega preopinante en cuanto corresponde la devolución de los créditos fiscales cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 14.283.948; sin embargo, disiento en cuanto a la devolución rechazada por reliquidación del periodo anterior por Gs. 3.527.535 y que el monto a ser devuelta incluya multas, ya que la Administración no puede ser condenada por una infracción tributaria, sino a pagar intereses y accesorios legales.
QUE, en cuanto a la suma rechazada su devolución por provenir de una reliquidación, la misma fue aplicada en un proceso anterior de devolución, por lo que debió probar la actora es que la reliquidación del proceso anterior correspondiente a los periodos abril y mayo/2015 fue revocada, ya que ai haber sido reducido el crédito en dichos procesos, esa reducción impacta como antecedente del proceso siguiente que analizamos.
QUE, dado que la reliquidación del proceso anterior repercute en el presente, por consiguiente, el formulario 120 del periodo anterior presentado en el presente proceso debe ser reliquidado reduciendo la suma de Gs. 3.527.535 requerida en este siguiente proceso. Por lo que el cuestionamiento de la Administración debe ser confirmado. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da. Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 28 de agosto de 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el presente Acuerdo y sus fundamentos, que anteceden.
EL TRIBUNAL de CUENTAS-CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a Sala,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Ruoti en nombre y representación de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. (ACNSA) contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001801 del 07 de abril de 2022, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET y en consecuencia;
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la COMUNICACIÓN DE EJECUCIÓN DE GARANTÍA N° 75500001535 del 21/01/2019 y el INFORME DE ANÁLISIS N° 77300009943 del 17/01/2019 por lo explicitado precedentemente y;
3.- DISPONER la devolución de la suma de G. 17.810.583 por los conceptos arriba mencionado, más el pago de las multas e intereses establecido en los artículos 88 (texto modificado por la ley N° 5.061/2013) y 171 de la Ley N° 125/91.
4.- IMPONER las costas en el orden causado en virtud al vencimiento recíproco entre las partes, conforme a lo que dispone el art. 195 del C.P.C.
5.- NOTIFICAR por cédula a las partes.
6.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Rodrigo Escobar. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 174/2023SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 174/2023
ACCION: SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 71800001546 DEL 21 DE JUNIO DEL 2021 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. EXPTE. N° 296. FOLIO N° 160. AÑO 2021.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de agosto del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Guillermo Zillich y Rodrigo A. Escobar Espínola quien integra por Recusación presentada contra la magistrada María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados y por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “SODRUGESTYO PARAGUAY S.A. c/ Resolución N° 71800001546 del 21 de junio del 2021 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Expte. N° 296. Folio N° 160. Año 2021” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente;
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Guillermo Zillich, Edward Vittone Rojas, y Rodrigo A. Escobar.
Y EL MAGISTRADO de la 2da. SALA del TRIBUNAL de CUENTAS, DR. GUILLERMO ZILLICH DIJO QUE: Se presentaron ante este Tribunal de Cuentas los representantes convencionales de la firma SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. (en adelante SODRUGESTVO SA) a plantear acción contenciosa en contra de la Resolución N° 718000001546 del 21 de junio del 2021, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET) del MINISTERIO DE HACIENDA.
Por este acto se resolvió el recurso de reconsideración (FORM. 726-2 con N° 72600003339 del 05 de marzo del 2021) que la firma accionante interpusiera en sede administrativa contra de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales (FORM. 793-2 con N° 7930007942 del 19 de enero del 2021) que cuestiono parcialmente devolver el valor de G. 106.226.830.- correspondiente, en el caso puntual, a la Devolución de Crédito Fiscal IVA TIPO EXPORTADOR de Noviembre del 2019 solicitada por SODRUGESTVO (Expte. N° 75001006699 del 13 de marzo del 2021).
En su presentación a fs. 20/34, la accionante expone cuestionamientos mayormente formales, aunque también materiales que resumidamente son: la arbitrariedad administrativa por la intervención de funcionarios no facultados, la improcedencia de la comunicación de la ejecución de garantía, la orfandad de fundamentos que sustenten legalmente el rechazo, la presencia de defectos formales en la comunicación de ejecución así como en el informe de análisis, la improcedencia de los rechazos debidos a proveedores inconsistentes y a hechos ajenos a la firma citando jurisprudencia similar y puntualizando las articulatorias legales que considera violentadas por el proceder negligente de la Administración. Remata solicitando la revocación de lo determinado por la SET en el Acto Administrativo impugnado y la devolución del monto cuestionado con los correspondientes intereses y accesorios legales. Todo ello con Costas.
Que, corrido el traslado de la acción, a fs. 100/110, se presentan en tiempo y forma los Abogados Marcos Morínigo de Mat. CSJ N° 1922 y Fernando Benavente de Mat. CSJ N° 9080 en representación y patrocinio respectivamente por el Ministerio de Hacienda, peticionando se rechace la demanda alegando entre otros que; si bien es cierto que SODRUGESTVO SA peticionó en su momento la devolución del Crédito Fiscal IVA TIPO EXPORTADOR del periodo Fiscal de Noviembre el 2019, una vez derivados los antecedentes al Departamento de Crédito y Franquicia Fiscales y tras el proceso de verificación reglado, la Administración objetó los montos ya mencionados y, por la Resolución impugnada en autos, se mantuvo el cuestionamiento sobre el monto de G. 106.226.830.- en razón de dos motivaciones fundadas que son por mía parte el “Crédito Fiscal no disponible" y por otra parte; las “Cuestiones formales”.
Sobre el primer cuestionamiento de la indisponibilidad del crédito, invoca la imposibilidad de disponer la repetición de créditos fiscales referidos al “IVA compra” por montos que no han ingresado efectivamente a la Administración. En consecuencia no están disponibles y no son exigibles por cuanto no se puede “devolver” o “repetir” impuestos no ingresados al Fisco concordante a lo dispuesto en el Art. 85 de la Ley N° 125/91 “Del Nuevo Régimen Tributario”.
Sobre las cuestiones formales la SET sostiene que el Acto se encuentra fundamentado y se reputan legítimos conforme a la Ley y las conclusiones y consideraciones de las dependencias intervinientes que son parte de los antecedentes administrativos -en los que se basó la decisión de objeción y devolución parcial del crédito fiscal cuya devolución se reclama- pues no es tangible, líquido, cierto y exigible por cuanto se sustentan en comprobantes y proveedores irregulares, quienes no han ingresado el impuesto en las arcas fiscales.-
Con estas argumentaciones se ratifica en todos los términos de sus actuaciones, y peticiona al Tribunal declarar la cuestión de puro derecho y dictar oportunamente Acuerdo y Sentencia confirmando la Resolución N° 71800001546 del 21 de junio del 2021, con Costas.
Que, corrido traslado de la solicitud de declarar la cuestión de puro derecho, la Actora presenta oposición en los términos del escrito glosado a fs. 112 y solicita la apertura de causa a prueba.
Por AI N° 726 de fecha 06 de julio del 2022 (fs. 114), el Tribunal declaró su competencia para entender en esta acción y dispuso la apertura a prueba. Notificadas y sustanciadas las mismas, por Providencia del 21 de octubre del 2022 (fs. 120), previo Informe de la Actuaria, se dispuso el cierre del citado periodo probatorio y se llamó Autos para Acuerdo y Sentencia, habilitándose a las partes la presentación de Alegatos de encontrarlo conveniente a sus intereses, presentando su memorial la Actora a fs. 121/129 y agregándose por proveído del 16 de noviembre del 2022.
ANALISIS DEL CASO.
Que sobre la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado, reúne los presupuestos de regularidad, legitimidad, legalidad, razonabilidad y proporcionalidad; requisitos sine qua non de su validez cotejando con los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo.
Al efecto, es necesario reseñar el marco legal de aplicación que para el caso es el sustanciado por la Ley N° 1462/35 “Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo” sus modificatorias y la supletoria: “Código Procesal Civil” así como también las de aplicación especial en vinculación a la materia -excluyéndose la última modificatoria, Ley N° 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional entró en vigencia con posterioridad al Acto Administrativo en estudio- que son:
La Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” y sus modificatorias la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” así como la Ley N° 5061/13 y las demás disposiciones especiales como ser los reglamentos internos de la SET establecidos en la Resolución General N° 15/14 “Por la cual se reglamenta la devolución del Impuesto al Valor Agregado y del Selectivo al Consumo dispuesta en la Ley N° 125/1991 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” y las modificaciones dadas en la Resolución General SET N° 25 del 30 de Agosto de 2019 (Res. 25/19) y la vigente Resolución General N° 78/20.
Que, la regularidad y legitimidad del Acto Administrativo se traduce en que el mismo ha emanado de un proceso que guarda la apariencia de formalidad en el cumplimiento de la instancia administrativa y fue dictado por el órgano facultado por la ley en uso de sus atribuciones regladas y discrecionales. Analizado el acto se concluye que el mismo reúne esas condiciones.
Así también, y; verificada la fecha de notificación de la última Resolución a la Actora surge que la acción ha sido interpuesta en el plazo de 18 días hábiles dispuesto en el Art. 4 de la Ley N° 1462/35, modificado por la Ley N° 4046/10.
Que, la Resolución N° 71800001546 del 21 de junio del 2021 confirmo la devolución con base al Informe ya citado (fs. 65, antecedentes), que se resume en el siguiente resultado:
|
Item |
Descripción |
Monto |
|
A |
Monto solicitado por la contribuyente IVA Noviembre 2019 |
1.088.639.884 |
|
B |
Crédito Fiscal conforme Formulario 120 |
1.088.639.884 |
|
C |
Total de crédito susceptible de devolución del Item B |
1.088.639.884 |
|
D |
Proveedor que registró en su Declaración Jurada un ingreso menor del de las ventas realizadas a SODRUGESTVO S.A |
106.226.830 |
|
E |
Total de crédito Fiscal no justificado del Item D |
106.226.830 |
|
F |
Monto justificado luego del .Análisis (A-E) |
982.413.054 |
|
G |
Monto acreditado. Res. 7940002109. Selectividad canal verde |
982.413.054 |
|
H |
Monto a ser acreditado a la cuenta del contribuyente |
2.637.159 |
Que, entrando al estudio del caso, surge así que sobre el monto reclamado de G. 106.226.830, la Administración lo objeto por cuanto el proveedor (José R. Machado de RUC 2846973-9, fs. 85 antecedentes) no ha cumplido sus obligaciones tributarias respecto de las facturas respaldatorias de la operación, por tanto la SET concluye que por esta razón el monto objetado no es pasible de devolución y en tal sentido el mismo: “permanece en suspenso y será devuelto en la medida que ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de firma”.
Antes de continuar se trae a colación que el Principio de Legalidad, consagrado en el Art. 257 de la Constitución Nacional, impera en nuestra materia, de lo que todo decisorio proveniente de la Administración debe ceñirse rigurosamente a lo explícitamente reglado en las leyes.
Que, sobre la cuestión impera lo normado en el Art. 88 de la Ley N° 125/91, modificado hasta quedar redactado por la Ley N° 5061/13 que transcribo íntegramente: “Art. 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación.
El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación.
En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo.
El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.
La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones.
Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguraos, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación.
Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales.
En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del período de prescripción, se realicen los controles o verificaciones. La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto.
El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo. Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere.
La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para Actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente.
Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportasdos tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores.
De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley” (los destacados son nuestros).
Que, la Ley es clara respecto de cuestiones como la que se presenta.
Primeramente, sobre la obligación de instruir Sumario Administrativo, esta opción queda a criterio del contribuyente, eximiendo así a la Administración de la obligatoriedad de su aplicación, y en este caso particular la Empresa no elevó el pedido..
Por otra parte, respecto a la devolución del Crédito Fiscal peticionado, la SET dispuso la retención del monto en razón de que corresponde a un proveedor que no habría regularizado con el Fisco los pagos de tributos vinculados a comprobantes presentados por la contribuyente, cuestión que la SET califica como de “adquisiciones a proveedores irregulares, omisos e inconsistentes”.
El Principio de Legalidad, rector de nuestra materia, exige el apego ineludible al texto de la Ley por ello no es concebible que la Administración decida ejercer de motus propio un derecho de retención del IVA sobre comprobantes que han sido presentados en la debida forma por el contribuyente, trasladando sobre los hombros de éste el incumplimiento del proveedor que no se encuentra justificado en ninguna norma legal.
Este obrar de la Administración, cargando de este modo sobre uno que ha cumplido sus deberes fiscales, la irresponsabilidad de otro, no puede ser consentido, pues la ley no permite establecer una “suspensión” indefinida de los activos del contribuyente por parte de la Autoridad Administrativa.
No se cuenta en la Ley con ninguna disposición que condicione la recuperación el IVA a la comprobación por parte del contribuyente, de que el proveedor de los bienes y servicios adquiridos y cuyos comprobantes se ajustaban a los requisitos de forma, cumplió a su vez con sus propias Obligaciones Tributarias.
Sobre lo dicho. La Administración establece los requisitos generales y específicos para la solicitud de devolución de créditos fiscales a través de numerosas Resoluciones internas, normativas que en ningún momento se citan para demostrar alguna irregularidad en el pedido de recuperación de crédito.
Es decir, que atento a las normas, es obligación de la Administración la devolución del crédito fiscal sobre las operaciones de SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. cuyos comprobantes fueron debidamente gestionados, como se comprueba (fs. 82/93, antecedentes) ya que cumplieron las exigencias de la presentación de certificación de crédito tributario sujeto a devolución de operaciones de exportación y asimilables como ser: la declaración jurada, las facturas justificativas del crédito solicitado y la certificación del Auditor independiente.
Además de la referencia al quiebre del Principio de Legalidad: Existe amplia referencia jurisprudencial sobre el tema, que indefectiblemente exime al contribuyente de la obligación de comprobar el pago previo del tributo por parte de sus proveedores -función reservada exclusivamente a la Administración- y que obliga a la SET a la devolución íntegra del crédito peticionado cuando el requirente sí cumplió el Principio de Legalidad con la escrupulosa presentación de las documentales exigidas al efecto.
Que, en cuanto a lo expresado por la administración sobre la imposibilidad de retribuir al contribuyente una suma que no ha ingresado a las arcas del Estado, tenemos que con este proceder la Administración podría incurrir en una apropiación o cuando menos disposición no autorizada del patrimonio del ciudadano. Vemos que la Ley no admite tal argumentación, pues claramente el artículo 222 de la Ley N° 125/91 manda: “El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta días (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución".
De este modo, la Ley incorpora toda una garantía en el proceso de repetición de montos indebidamente retenidos en detrimento de los contribuyentes, robusteciendo la postura de este Tribunal.
Que, respecto del reclamo sobre el cobro de intereses, punto solicitado en la demanda, es ineludible obligación de la Administración Tributaria el pago de los mismos, por cuanto la Ley así lo dispone en la nueva redacción del Art. 88 aportado por la Ley N° 5061/13 donde se especifica que se dan por consecuencia de la mora, que en este caso surge palmario.
Por tanto, en atención a lo precedentemente expuesto, a las disposiciones legales y constitucionales citadas, como también en apego irrestricto al mandato constitucional del Debido Proceso y al Principio de Legalidad considero que la presente acción debe prosperar y en consecuencia corresponde revocar la Resolución N° 71800001546 del 21 de junio del 2021 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, debe estarse a lo dispuesto por el artículo 192 del Código Ritual e imponerse a la vencida. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo - 2da. Sala, EDWARD VITTONE, y RODRIGO A. ESCOBAR, manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 28 de agosto del 2.023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. SALA
RESUELVE:
1) HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa presentada por SODRUGESTVO PARAGUAY S.A contra la Resolución N° 71800001546 del 21 de junio del 2021 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del MINISTERIO DE HACIENDA conforme con los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución y en consecuencia;
2) REVOCAR, la Resolución N° 71800001546 del 21 de junio del 2021 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del MINISTERIO DE HACIENDA.
3) ORDENAR, la devolución de la suma de G. 106.226.830 (Guaraníes ciento seis millones doscientos veinte seis mil ochocientos treinta) cuestionada de IVA Tipo Exportador de Noviembre del 2019, conforme se dispone en el Considerado de éste Acuerdo y Sentencia con los correspondientes intereses y accesorios de Ley.
4) COSTAS, a la parte perdidosa; MINISTERIO DE HACIENDA.
5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Rodrigo Escobar. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 173/2023NAVIERA CHACO SRL contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 173/2023
NAVIERA CHACO SRL C/RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001457 DEL 21 DE MARZO DEL 2022 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. EXPTE. N° 190. FOLIO 14 DEL AÑO 2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de agosto del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone, Guillermo Zillich y Rodrigo A. Escobar, éste último integra por recusación de la magistrada María Celeste Jara Talavera, bajo la presidencia del primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho; por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente: “NAVIERA CHACO SRL c/Resolución Particular N° 71800001457 del 21 de marzo del 2022 y otra dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas-Contencioso Administrativo-2da. Sala-TC2S resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Guillermo Zillich, Edward Vittone y, Rodrigo Escobar.
Y EL MAGISTRADO DR GUILLERMO ZILLICH DIJO QUE: en los términos del escrito glosado a fs. 41/59 de autos, se presentó ante este Tribunal la Ab. Silvia Benítez de Mat CSJN° 25221, munida del correspondiente Testimonio de Poder y en representación de la firma NAVIERA CHACO SRL de RUC N° 8001089-2 a promover acción contencioso-administrativa contra los siguientes Actos Administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del MINISTERIO de HACIENDA:
1. Informe de Análisis N° 77300009650 del 20 de noviembre del 2018 (Informe DCFF) por la que se objeta en parte la devolución de créditos fiscales.
2. Resolución Particular N° 72700001131 del 27 de octubre del 2020 (RP 72700001131) por la que se resuelve Sumario Administrativo y;
3. Resolución Particular N° 71800001457 del 21 de marzo del 2022 (RP 71800001457) que confirma la RP 72700001131. Así como también contra todos los demás Actos Administrativos dictados en consecuencia.
Que, conforme las presentaciones de autos, se tiene que NAVIERA CHACO SRL, ejerciendo el derecho habilitado por el Art, 84 y 88 la Ley 125/91 peticionó la devolución de los créditos fiscales en concepto de IVA TIPO EXPORTADOR DE RÉGIMEN ACELERADO, correspondiente al periodo fiscal del mes de noviembre del año 2016.
La Administración, con base al Informe DCFF, dictó la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004532 por la que resolvió la devolución pero por una suma menor. Ante la objeción, la contribuyente peticionó en tiempo y forma la apertura del Sumario Administrativo contra la Resolución de Devolución.
El Sumario se resolvió a través de la RP 72700001131, impugnada en autos, por la que se pronunció confirmando íntegramente el citado Informe DCFF.
Dicha RP 72700001131 que resolvió el Sumario Administrativo fue recurrida en Sede Administrativa, de lo que resultó el dictado en sentido confirmatorio, de RP 71800001457, también impugnada por la Accionante.
La Administración objetó la devolución de parte de los créditos en razón de encontrar diferencias en los formularios de presentación F-120 por comprobantes que no cumplen lo establecido en las reglamentaciones y que no fueron observados por el Certificador como también por corresponder a operaciones inconsistentes, es decir, de proveedores cuyas Declaraciones Juradas (DDJJ) declaran montos discordantes con los presentados por la contribuyente NAVIERA CHACO SRL.
La Recurrente postula que los Actos Administrativos carecen de fundamentación. Respecto de la objeción formulada contra documentación agregada en fotocopia señala que el ejemplar original de la factura se presentó en el proceso sumarial y no fue considerado, de lo que se omitió el correcto tratamiento en las pruebas.
Considera arbitraria la objeción por insuficiencia descriptiva de las facturas pues entiende que la Ley no establece condiciones al respecto y sobre la falta de relación entre algunos gastos con la actividad de la firma indica que la apreciación de la SET es errada. En cuanto a las operaciones inconsistentes, rechaza el criterio de la Administración señalando que la firma no está comprometida en una responsabilidad solidaria con la deuda de sus proveedores, citando amplia referencia jurisprudencial a su favor.
Finalmente, solicita al Tribunal que, previo tramites de rigor, dicte Acuerdo y Sentencia haciendo lugar a sus reclamaciones, disponiendo la devolución de los montos reclamados acompañados de los accesorios legales y todo ello con costas.
Que, por providencia de fecha 02 de junio del 2022 se tuvo por iniciada la acción y, se corrió traslado al Ministerio de Hacienda que se presentó a contestar en los términos del escrito glosado a fs. 80/88 de autos por medio de su representante convencional, la Ab. Fiscal Concepción Insfrán de Mat CSJ Nro. 12484 patrocinada por el Abogado del Tesoro Dr. Fernando Benavente de Mat CSJ Nro. 9080.
Los representantes legales de la SET afirman que no corresponde la revocación de los Actos impugnados puesto que de los informes y análisis como actuaciones sumariales se desprende la veracidad de los cuestionamientos, de lo que las actuaciones que desembocan en el rechazo de parte del crédito peticionado se ajustan a la Ley.
Sobre la falta de motivación o fundamentación, la Administración desglosa la regularidad del Informe final de análisis donde quedó demostrado que la parte cuestionada del crédito fiscal proveniente de facturas que incumplen los requisitos legales y reglamentarios expone que éstos incumplen efectivamente normas de aplicación explicita.
Y sobre el crédito fiscal suspendido por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes; la Administración sostiene su postura de que el crédito cuya devolución se reclama no es tangible, liquido, cierto y exigible por cuanto se sustenta en comprobantes irregulares cuyos proveedores no han tributado, y mal puede la Administración devolver sumas que no ha percibido concordante a lo dispuesto en el Art. 2° de la Resolución General N° 15/2014 por lo que la suma objetada seria devuelta cuanto ingrese al Erario; es decir, cuando cuento con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad y a pedido de la firma.
Finalmente respecto del pedido de devolución de intereses y accesorios reclamados manifiesta que la demora en la devolución no es imputable al Fisco y por lo tanto no corresponde esta aplicación de accesorios legales.
Conforme estos fundamentos solicitan al Tribunal disponga el rechazo de la presente acción y la confirmación de los Actos Administrativos atacados con Costas.
Que, en fecha 20 de setiembre del 2022, por AI N° 1088 (fs. 90) el Tribunal declaró su competencia para entender en estos autos y dispuso la apertura de causa a prueba. Diligenciadas las mismas, por providencia del 12 de diciembre del 2022, previo Informe de la Actuaría se dispuso “llámese Autos para Acuerdo y Sentencia” pudiendo las partes presentar sus respectivos escritos de memorial.
Y EL MIEMBRO DE LA SEGUNDA SALA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, MAGISTRADO GUILLERMO ZILLICH DIJO QUE: antes del análisis de la cuestión, corresponde establecer el marco normativo aplicable, tratándose primeramente de la Ley N° 1462/35 “Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo” y principalmente de las disposiciones especiales de la Ley N° 125/91 “Que establece El Nuevo Régimen Tributario y la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción, habida cuenta que la modificatoria Ley 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional” fue dictada con posterioridad, como ser la Ley 4679/201 “De Trámites Administrativos”.
el Decreto N° 1029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la Devolución de Impuestos y Repetición de Pago Indebido o en Exceso establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992”, la Resolución General N° 15/2014 “Por la cual se reglamenta la Devolución del impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Selectivo al Consumo, dispuesta en la Ley N° 125/1991”, actualizada por la Resolución General N° 25/2019 de misma denominación, la Resolución General N° 114 del 12 de mayo de 2017 “Por la cual se precisan aspectos relacionados a los Procedimientos de Sumario Administrativo y se Recursos de Reconsideración”, la Resolución General N° 89/16 “Por la cual se reducen los requisitos para la solicitud de devolución de créditos fiscales y se amplia la cantidad de solicitudes que podrán tramitarse simultáneamente”; y sus modificaciones. Así también, el Decreto Ley N° 6539/05 “Por el que se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementario, notas de remisión y comprobantes de retención” y sus modificaciones dadas con el Decreto Ley N° 10797/13. Sin excusar que todas las citadas recaen bajo el Principio de Jerarquía Normativa que posiciona nuestra CONSTITUCIÓN NACIONAL por encima del ordenamiento jurídico nacional.
Que, seguidamente corresponde examinar si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos. Al respecto, la Ley N° 1462/35 modificada por la Ley N° 4046/10, dispone en su Art. 4, que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución que cause estado, tal que no consintiera otro recurso interno administrativo, deberá interponerse ante éste Tribunal dentro del plazo de 18 días y; verificada la fecha de notificación de la última Resolución a la parte actora surge que la presente Acción es impetrada en el plazo de Ley.
ANALISIS DEL CASO
Que, entrando al estudio del fondo de la cuestión litigiosa tenemos que la contribuyente plantea que se le denegó injustificadamente la devolución de parte del crédito fiscal IVA TIPO EXPORTADOR DE RÉGIMEN ACELERADO de noviembre 2016, a través de la Comunicación de Ejecución de la Garantía, sin más agregados que un Informe de Análisis que describe como carente de toda argumentación y confirmado por un proceso sumarial irregular con actuaciones violatorias del Debido Proceso. Reclama a la Administración Tributaria, a través de esta acción, el pago del total del crédito rechazado más los intereses y accesorios legales.
Por su parte, la Administración Tributaria sostiene que se estableció en el proceso interno que sobre el monto total solicitado como de devolución del crédito fiscal, se presentaron diferencias cuestionadas respecto de operaciones realizadas con comprobantes insuficientes en cuanto a la forma, operadores inconsistentes conforme el examen y cotejo comparativo de las DDJJ, diferencias entre el crédito fiscal y el formulario de comprobación N° 120 y otras discrepancias, violentando además de la ley, las Resoluciones Generales dictadas por la SET.
Que, la controversia en el presente juicio se centra en determinar si los Actos Administrativos sometidos a cuestionamiento, dictados en el marco del proceso de devolución de créditos fiscales IVA TIPO EXPORTADOR, se enmarcan a los presupuestos de Legitimidad, Legalidad, justificación o razón suficiente y Proporcionalidad, a los que están obligados, pues la misión del Tribunal es verificar la regularidad del Acto Administrativo.
EN PRIMER TÉRMINO, valoramos el presupuesto de Legitimidad que se encuentran presente en la Resolución Particular N° 71800001457 del 21 de marzo del 2022 y demás Actos Administrativos agregados, puesto que fueron dictados por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas en la Ley y con ello: guardan la legitimidad que corresponde a los Actos de esta naturaleza.
Se permite agregar que aun teniendo en cuenta la presunción de legitimidad de los actos de la Administración, éstos deben estar ineludiblemente sujetos a las disposiciones y normas legales y reglamentarias, relativas a legalidad, forma legal y procedimiento correspondientes, por imperio de la propia Ley 125/91 que dice: “Artículo 196. Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrano, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Por tanto, esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de dichos Actos o concluir que es legítimo el reclamo del recurrente y los mismos deben ser revocados en lo pertinente.
EN SEGUNDO TÉRMINO, se aborda lo relativo al anáfisis sobre la Legalidad justificación y proporcionalidad de los Actos Administrativos para o que es útil reseñar los puntos principales en los cuales radican fundamentaciones presentadas en esta acción.
Pasando a verificar si el Acto Administrativo cumple el requisito de Legalidad es decir; que surge de un debido proceso que se ajusta estrictamente a lo formado en la Ley corresponde el análisis de las actuaciones cumplidas ante la Autoridad Tributario.
Al respecto, se tiene primeramente que las acciones peticionó en Sede Administrativa la citada acreditación del IVA. Y, al efecto presento todas las documentaciones obligadas para la aplicación del citado Régimen Acelerado que comprende la Garantía Bancaria, las DDJJ de formulario 109 y 120, los Libros, timbrados así como otras constancias puntuales y la certificación del Auditor independiente (folio 172 y sgtes. de los antecedentes).
La primera disposición denegatoria del crédito fiscal se plasma en el Informe DCFF dictado por la SET (folio 148, antecedentes), que también, ejecutó la Póliza Bancaria de fiel cumplimiento, que es requisito de Garantía para los casos de Devolución por el Régimen Acelerado; lo que se efectivizó ante la Actora con base a la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001461 de Nro. GTL80/18 del Banco Itaú Paraguay S.A. por la diferencia de G. 22.123.562 (folio 152, antecedentes).
Esta operación de Ejecución de la Garantía implica per se el rechazo del crédito solicitado por la contribuyente. Y es oportuno señalar que la misma observa los requisitos de legalidad, competencia, forma legal y procedimiento de Ley, y se sustenta además en las disposiciones de la Resolución General N° 15/14 de la SET, por cuanto el Art. 24 de la misma reserva para el sistema de Régimen Acelerado la facultad de la Administración para ejecutar la Garantía Bancaria o la Póliza de Seguro con la sola obligación de notificar al contribuyente afectado, de lo que la SET dio cumplimiento cabal. Dicho crédito garantizado es factible de repetición por la Actora en lo que se haya excedido, de lo que no se deriva daño a la misma ni incumplimiento de las normas por parte de la Administración Tributaria.
Notificada la contribuyente del Informe DCFF (folio 18/20, antecedentes), hace oportuno uso de su derecho a peticionar la apertura del Sumario Administrativo conforme al Art. 88 de la Ley 125/91 por Formulario 7070000200, por lo que la SET dictó Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000888 el 10 de enero del 2019 (folio 28, antecedentes). Diligenciadas las probanzas el Sumariante dicto el proveído de Autos para resolver por el Form.729-2 del 19 de agosto del 2019 y el Sumario se resolvió en fecha 27 de octubre del 2020 por la RP 72700001131, Acto Administrativo impugnado en ésta Acción. Vale decir que: el Sumario Administrativo se extendió por un plazo de UN AÑO CON NUEVE MESES, Tiempo muy superior al permitido por la Ley N° 4679, de aplicación al caso, que en su Art. 11 dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo ios sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación”. Y cuyo Art. 12 especifica que: “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa.”.
Por otra parte, y con la salvedad que el plazo de seis meses contemplado en la Ley de Trámites Administrativos se impone por su mayor jerarquía a lo reglado en toda norma interna; resulta que el tiempo consumido por este Sumario también excede el plazo de “un año” dispuesto por la misma Administración Tributaria en la Resolución N° 114/17.
De lo analizado, se concluye que el Sumado Administrativo fue concluido fuera del plazo y las Resoluciones resultantes de Súmanos extemporáneos, no pueden convalidarse a costa del quebrantamiento de tales principios que garantizan que ninguna persona pueda someterse sine die a un proceso del que pueda nacer una sanción.
Así lo garantiza nuestra CONSTITUCION NACIONAL que en su Art. 17 dispone: “De los Derechos Procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción toda persona tiene derecho a: ... 10) El acceso por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...".
El MINISTERIO DE HACIENDA no puede eximirse de la obligación de concluir los procesos sumariales dentro del tiempo de Ley, por estar sometido al Principio de Legalidad que impera en el Derecho Público y responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana. Así también al validar la administración un Sumario donde fue excedido el plazo de Ley, violentó el Principio del Debido Proceso.
A la obviedad de lo expuesto, se permite rememorar lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley 125/91, ya mencionado, en cuanto a la obligación de que para reputarse legítimos, los actos de la Administración deben necesariamente cumplir con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del "fondo de la cuestión", puesto que ha quedado plenamente demostrado que el Sumario Administrativo se ha llevado a cabo violando, disposiciones legales por accionar atribuible a la Administración Tributaria.
Por lo cual cabe concluir, que los actos administrativos impugnados en la presente acción no han sido dictados conforme a derecho, en razón de que la Administración Tributaria ha demostrado la violación del Debido Proceso en cuanto a la tramitación del Sumario Administrativo.
En cuanto a la devolución de los intereses reclamados por la contribuyente por la mora y multas (recuperadas por la SET en la ejecución de la Garantía); la SET alega que el pago es inviable pues el rechazo no es imputable al Fisco, pero dichas cargas corresponden a los créditos rechazados indebidamente y deben ser abonados por la Administración Tributaria acorde con el marco legal que se sujeta a las normas contemplados en el Art. 88 de la Ley 126/91 y Ley 2421/04.
Al respecto el Art. 171 de la Ley N° 125/91, que reglamenta el Art. 92 de la misma Ley Tributaria dispone que la “Mora” se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido, y es sancionada por una multa a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término conforme los porcentuales y plazos específicamente insertos en el texto de dicho artículo.
Todos los plazos se computan a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida y además se sanciona con un recargo de interés mensual a calcularse diariamente y que será fijado por el Poder Ejecutivo dentro de ciertos parámetros reglados en la Ley N° 5061/13, modificatoria de la citada Ley Tributaria que establece con especificidad: “Art. 88...La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interes mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que establece el nuevo régimen tributario” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculara a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo”.
Dichas cargas, por Principio de Igualdad, son también aplicables al comportamiento administrativo.
POR TANTO, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa y revocar el Informe de Análisis N° 77300009650 del 20 de noviembre del 2018, la Resolución Particular N° 72700001131 del 27 de octubre del 2020 y su confirmatoria; la Resolución Particular N° 71800001457 del 21 de marzo del 2022 como también los demás Actos dictados en consecuencia e impugnados por medio de esta acción.
Con ello se opera también el derecho de NAVIERA CHACO SRL a recuperar el crédito fiscal denegado con los intereses moratorios determinados en la Ley. En cuanto a las COSTAS de la instancia, en virtud a la Teoría Objetiva del riesgo asumido, y del Principio General de la Derrota, de conformidad al Art. 192 del Código Procesal Civil deberán ser soportadas porta parte perdidosa. ASI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo — 2da. Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, y RODRIGO A. ESCOBAR, manifiestan que: se adhieren al voto del distinguido preopinante, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 28 de agosto del 2.023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. SALA
RESUELVE:
1) HACER LUGAR, a la presente acción promovida por NAVIERA CHACO SRL contra el Informe de Análisis N° 77300009650 del 20 de noviembre del 2018, la Resolución Particular N° 72700001131 del 27 de octubre del 2020 y su confirmatoria; la Resolución Particular N° 71800001457 del 21 de marzo del 2022 dictadas por la Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, conforme los fundamentos expuestoas y en consecuencia;
2) REVOCAR, dichos Actos Administrativos disponiendo la devolución del crédito fiscal cuestionado con la correspondiente mora e intereses.
3) COSTAS, a la parte perdidosa.
4) NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Rodrigo Escobar. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 170/2023CARGILL AGROPECUARIA SACI contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 170/2023
ACCIÓN: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RES. N° 71800001346/2022 DEL 23 DE FEBRERO, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” - EXPTE. N° 166/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CARGILL AGROPECUARIA SACI cl Res. N° 71800001346/2022 del 23 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" -Expte. N° 166/2022.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y RODRIGO A. ESCOBAR
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, fecha 21 de abril de 2022 (fs. 34/49), se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Nora Lucía Ruoti, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, y promueve acción contencioso administrativa contra la Res. N° 71800001346/2022 del 24 de marzo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: "...Improcedencia de los fundamentos contenidos en el Informe Final de Análisis y la Res. Particular N° 71800001346. Rechazos por proveedores omisos e inconsistentes. En simples palabras, la AT como consecuencia de incumplimientos de proveedores, en vez de cumplir con su labor de fiscalización y obligar a los referidos proveedores a rectificar sus declaraciones juradas o presentarlas y aplicar las multas y sanciones correspondientes, ha decidido castigar al contribuyente cumplidor de sus obligaciones tributarias, denegándoles injustificadamente el derecho a la devolución consagrado en la Ley N° 125/91.
Comprobantes, que no reúnen los requisitos formales y reglamentarios. Créditos fiscales de gastos no relacionados con la actividad. Cargill realizó los gastos para la integración mejoramiento de condiciones de los trabajadores de la firma si bien la AT pretende no relacionarlos a la creación, obtención, o mantenimiento de la fuente productora, es importante tener dichos gastos son a favor de los trabajadores, quienes son lo que obtienen o mantienen la fuente productora, por ende son gastos indistintos.
Punto 3 del cuadro “Créditos fiscales de facturas que fueron presentados copias. Cabe mencionar que las copias autenticadas por escribano público dan fe respecto a su contenido ya que son iguales a las copias originales, correspondiéndose con las mismas en su contenido y en su forma.
Asimismo, es importante mencionar los requisitos formales de las documentaciones son de carácter secundario y el cumplimiento cabal de los mismos de ninguna manera puede afectar el legítimo derecho del contribuyente a solicitar la devolución de los créditos correspondientes a erogaciones reales. Punto 4 del cuadro “Factura sin detalle adjunto”.
La AT impugna créditos fiscales por valor de Gs. 2.211.826, con relación al mismo, los servicios prestados por la sociedad se trata de servicios de Courier, como también los servicios prestados por proveedores de Hospedaje puesto que el proveedor realiza servicios de hospedaje a la sociedad. Punto 5 del cuadro “Factura de anticipo de granos”.
Dichas facturas de cancelación serán emitidas cuando los proveedores hayan realizado el cierre del precio pactado y emitida la factura final con la cual cierren el contrato correspondiente y consecuentemente sea descontado el anticipo. No siempre habrá una factura de finalización de zafra, conforme pretende imponer la A T, pues en el caso que el anticipo solicitado supere el precio de lo efectivamente entregado, no existe necesidad de emitir una factura de cancelación, pues ello implicaría una doble tributación.
En caso de confirmación del rechazo, estaríamos ante un golpe económico importante al sector agrícola, quien es despojado de su derecho a recuperar los créditos afectados a la compra de granos, en contra la propio objeto de la norma.
Diferencia en la reliquidación del Formulario 120. Es Importante señalar que la nota de crédito no descuenta el valor embarcado sostenido por los documentos de despacho de aduanas, es decir, las notas de créditos no tiene efecto impositivo en la operación, sino un simple ajuste por reconocimiento financiero entre el vendedor y el comprador. Es decir que si efectivamente el analista de la AT impugna la nota de crédito no debería tener incidencia en el valor declarado en la exportación, tal como la sociedad lo ha declarado, pues sería el mismo valor que se visualiza en los despachos finiquitados y soportados por los documentos del cumplido de embarque.
Sin embargo, la AT lo consideró, tanto es así que descontó de valor de la exportación, por lo que hay una total contradicción. Devolución de los montos principales más intereses y accesorios legales. Corresponde la devolución de los montos ejecutados indebidamente, más los intereses y accesorios legales, calculados desde la fecha del acto administrativo que denegó el crédito, hecho que ocurrió en fecha 11/05/2019 mediante la remisión de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001299, hasta la fecha de su efectiva acreditación.
Corresponde que la AT, habiendo rechazado ilegítimamente la devolución de créditos y ejecutado la garantía bancada a mi representada en concepto de rechazos fundados, y cuando los devuelva, lo haga en las mismas condiciones conforme lo dispone la ley y por ende abone el recargo legal consistente en la multa por mora del 14%, y también acredite los intereses del 0,05% diario a computarse desde el momento en que ejecutó las garantías bancadas...”. Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 30 de noviembre de 2022 (fs. 75/94), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: "...Extemporaneidad de la demanda. La actora planteó recurso de reconsideración en fecha 08/01/2020, el citado recurso de reconsideración fue resuelto por denegatoria tácita al no haberse pronunciado en forma expresa la AT dentro del plazo de 20 días, conforme al art. 234 de la Ley 125/91. En consecuencia, a partir de la denegatoria tácita empezó a computarse el plazo de 18 días que tenía la adora para interponer la acción contencioso administrativa, tal como prevé el art. 237 de la Ley 125/91. Cuestionamientos de fondo. Crédito fiscal de Gs. 117.930.862 suspendido por derivar de operaciones con proveedores inconsistentes.
La parte adora pretende que el Estado Paraguayo le entre sumas de dinero que no han ingresado al Fisco. Es decir, la demandante requiere que se le devuelva o está usando la figura de la repetición para intenta cobrar un hipotético crédito, dicha suma no se encuentra disponible y el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Crédito fiscal de Gs. 38.097.813 rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. No solo no se describió el bien o servicio adquirido, sino que tampoco se adjuntó la nómina de los funcionarios que fueron beneficiarios de dicho viático a fin de evaluar si corresponde los gastos al solicitante. En consecuencia, estas facturas incumplieron lo establecido en la norma. Crédito fiscal de Gs. 595.559 resultante de la diferencia entre el crédito fiscal según el formulario de comprobación 120 y el crédito fiscal declarado en la DJ IVA Formulario N° 120 de la contribuyente.
Se menciona que el art. 4 de la RG N° 107/2006 que expresamente aclara que las Notas de Crédito y las Notas de Débitos solo deberán utilizarse con relación a transacciones efectuadas dentro del país, como documentos expedidos para anular operaciones, conceder descuentos o bonificaciones efectuadas con posterioridad a la expedición de comprobantes de ventas y documentar aquellos considerados como incobrables.
Durante el proceso de devolución de créditos, analizados los documentos presentados por la firma contribuyente y los datos proveídos por la firma, el DCFF constató que el crédito fiscal cuestionado, fundamentado e individualizado en el informe de análisis no se encontraba disponible para su devolución, dicha situación inclusive persiste sobre una porción del crédito invocado en ese concepto. La repetición de pago solo procede en caso de haberse ingresado el tributo al fisco, y además, si dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado. Por lo expuesto, se concluye que el retraso en la devolución no es imputable al fisco, y por ende, corresponde rechazar la devolución de accesorios legales,...”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de IVA Crédito Fiscal Exportador, tramitado bajo el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal marzo/2017, solicitado según DIR N° 76700006345 del 28/noviembre/2017, al que prosiguió la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003926 del 19/diciembre/2017, que resolvió la acreditación total de la suma peticionada, que ascendía a Gs. 14.090.649.167. Luego, la parte accionante recibió la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500001299 del 11/mayo/2018, a través del cual se resolvió ejecutar la suma de Gs. 661.453.902, al que se adjuntó el Informe de Análisis N° 77300009012 del 09/mayo/2018, cuyo texto detalló los conceptos e importes rechazados, con la fundamentación correspondiente. Posteriormente, se instruyó sumario administrativo a la parte accionante, el cual culminó con el dictamiento de la Resolución Particular N° 72700000730 del 23/12/2019, que resolvió la devolución de algunos créditos fiscales objeto de remamo del respectivo proceso, con lo cual la suma rechazada quedó en Gs. 548.811.960.
Luego, tras un Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente contra el citado acto administrativo, la SET emitió la Resolución Particular N° 71800001346 del 24/marzo/2022, la que resolvió acreditar la suma de Gs. 263.865.669, rechazándose de ese modo el importe de Gs. 156.624.234 (valor cuestionado finalmente), razón por la cual la parte actora promovió la presente acción contencioso administrativo.
Antes de adentrarnos al análisis del fondo de la cuestión, pasemos a determinar la supuesta extemporaneidad en cuanto a la promoción de la presente acción, la que fuera alegada por la parte demandada, de modo a expedirnos sobre los demás puntos esgrimidos por las partes. Así pues, la parte accionada expresa que el recurso de reconsideración interpuesto por la parte accionante fue resuelto por denegatoria tácita al no haberse pronunciado en forma expresa la AT dentro del plazo de 20 dias, conforme al art. 234 de la Ley N° 125/91 y que a partir de dicha denegatoria tácita empezó a computarse el plazo de 18 días que tenía la accionante para promover la acción contencioso administrativa;
en tal sentido, de las constancias de autos surge que la AT se expidió de forma expresa con relación al recurso de reconsideración a través de la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001346 del 24/marzo/2022, y esta magistratura es del criterio que la desidia de la administración para expedirse en semejante periodo de tiempo no puede imputarse y cargarse nuevamente a costa de los contribuyentes, quienes de por sí ya deben soportar un gran cúmulo de trámites burocráticos de la administración para obtener un pronunciamiento sobre sus diversas peticiones, de ahí que sostenemos que los 18 días hábiles deben ser computados a partir de la notificación de dicha resolución y teniendo en cuenta dicho extremo con la fecha de la presentación de la acción (21 de abril de 2022), vemos que la misma fue presentada en tiempo y forma y por lo tanto, la aseveración esgrimida por la parte accionada debe ser descartada.
Una vez descartada la extemporaneidad que fuera alegada por el representante de la institución accionada, corresponde pasar al análisis sobre la cuestión de fondo del presente debate, referentes a la procedencia o no del rechazo de la devolución del crédito fiscal, en los conceptos y montos que se detallarán más adelante.
Montos cuestionados en la Res. Particular N° 71800001346/2022 del 23 de febrero:
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1) Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120-Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120 |
Gs. 595.559 |
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2) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación |
Gs. 38.097.813 |
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3) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas |
Gs. 117.930.862 |
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TOTAL CRÉDITO IMPUGNADO |
Gs. 156.624.234 |
En lo que respecta al primer concepto cuestionado por la SET, esto es, la Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, por valor de Gs. 595.559, la AT procedió al referido descuento, debido a que en el periodo fiscal de diciembre/2016 la firma accionante utilizó notas de crédito para sustentar la falta de cobranza de algunos despachos, de ahí que se desafecto del campo de exportaciones los despachos que no cuentan con la totalidad de las cobranzas y registró el mismo como operaciones llevadas a cabo en el mercado interno, atendiendo a lo establecido en el art. 84 de la Ley N° 125/91.
Sobre este punto, coincidimos con la postura sostenida por la administración, teniendo en cuenta que el mentado artículo contempla que la Administración Tributaria establecerá las formalidades y condiciones que deberá reunir la documentación a efectos de demostrar que se haya efectuado la exportación y ante la falta de ésta, se presumirá de derecho que los bienes fueron enajenados en el mercado interno;
con relación a ello, el inc. h) del numeral 2 del Art. 8 de la Resolución General 15/2014 exige como requisito para la devolución del IVA tipo exportador la presentación del comprobante de transferencia bancaria que identifiquen las facturas relacionadas a la exportación, el emisor y al receptor de los fondos, documentos éstos que no fueron presentados por la firma accionante, ni en sede administrativo como tampoco durante la substanciación del presente juicio.
Entonces, sobre lo alegado por la parte actora respecto a la presentación de notas de crédito, el art. 11 del Decreto N° 10.797/2013 establece que dicho tipo de notas son documentos expedidos para anular operaciones, aceptar devoluciones, conceder descuentos o bonificaciones efectuados después de la expedición de la factura de venta y documentar aquellos créditos considerados como incobrables. Finalmente, el art. 4 de la RG N° 107/2006 expresamente aclara que las notas de crédito y las notas de débito únicamente deberán utilizarse con relación a transacciones efectuadas dentro del país, y tanto el adquirente como el enajenante sean contribuyentes del- IVA, condiciones que no se presentan en el caso de marras, razón por la cual corresponde confirmar el rechazo resuelto por la SET con relación a este concepto, por la suma de Gs. 595.559.
Ahora bien, en lo que hace al segundo ítem rechazado para su devolución, esto es, Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación, por valor de Gs. 38.097.813, se tiene que el rechazo obedeció a los siguientes motivos:
- Falta de presentación de comprobantes originales: Al respecto, corresponde traer a colación lo dispuesto por la Resolución General N° 15/14 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO Y SUS MODIFICACIONES”, cuyo artículo 7° expresa en su parte pertinente: "...Documentación inicial requerida. En todos los pedidos de devolución de impuestos, la documentación inicial requerida comprenderá lo siguiente: ...e) ejemplar original o copia de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente y debidamente firmados por el contribuyente o su representante legal...”. Dicho artículo fue modificado posteriormente por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 89/2016, cuyo artículo 1° establece: “...Modificar el artículo 7° de la Resolución General N° 15/14, el cual queda redactado de la siguiente forma: “DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR).
La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente).
Ergo, la objeción efectuada por la SET con relación a este punto fue efectuada conforme a derecho y por tanto, debe ser acogida por esta magistratura, por lo que corresponde CONFIRMAR el rechazo de la devolución debido a la falta de presentación de los comprobantes originales, es estricto apego a las normas legales.
- Gastos no relacionados con la actividad de la exportación, tales como servicio de sesiones de estimulación temprana a favor del hijo de un funcionario, anticipo por servicios de obra adicional, constricción de una escuela, honorarios por conferencia sobre género y cambios, servicio de catering, alquiler de vajillería, dalivery - traslado, servicio de decoración por el día de la mujer mantel y cubre mantel, compra de pelotitas de goma, entre otros, esta magistratura concluye que dicho rechazo fue realizado conforme a derecho pues dichas erogaciones no guardan estricta relación con las actividades de exportación llevadas a cabo por la firma, de conformidad a lo establecido por el art. 88 de la Ley N° 125/1991; pues no se pudo comprobar que hayan sido llevados a cabo o prestados con el estricto y único propósito de aumentar la fuente productora o la realización de actividades económicas por parte de la accionante, en consonancia con el Principio de Causalidad del Gasto.
- Sin detalle del bien adquirido/insuficiencia en la descripción del bien o servicio: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a facturas que no contenían la descripción completa del concepto, lo cual hace imposible imputarlos a operaciones que guardan relación con las actividades gravadas de exportación, razón por la cual soy de la opinión que el rechazo debe ser confirmado por este Tribunal, por no cumplir lo establecido por el art. 20 del Decreto N° 6539/2005, los artículos 85 y 86 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/2004.
En esa tesitura, hay que recalcar que el adquirente al momento de recepcionar la factura tiene la obligación de cotejar que cumpla con todos los requisitos de llenado y nada le obsta a que exija al emisor del comprobante la subsanación de los errores formales que podrían contener. En el caso de la accionante, no solo no se describió el producto o servicio adquirido, sino que tampoco se agregó detalle alguno del mismo, a fin de conocer si corresponde a gastos al solicitante.
- Anticipo de mercaderías, sin el adjunto de comprobante de cancelación de la misma. La AT rechazó la devolución del crédito fiscal en razón a que la accionante no presentó la cancelación de anticipo de soja a través de requerimiento realizado. Efectivamente, el comprobante de cancelación de la enajenación realizada debe ser presentado por el contribuyente, de modo a conocer y tener la seguridad de que la operación comercial llegó a su conclusión, en ese. sentido, claramente las reglamentaciones vigentes establecen con exactitud que es obligación del contribuyente verificar que las facturas estén correctamente conformadas, debiendo presenta las facturas de cancelación relacionadas a los anticipos y en caso de cuestionamiento de la AT deben ser sometidas a sumario administrativo a instancia de parte dentro del plazo de 10 días, por imperio del artículo 88 la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.411/04 y la Ley N° 5.081/13.
Conforme a las constancias de autos podemos notar que la firma contribuyente no solicitó la instrucción del sumario administrativo sobre este punto cuestionado, habiendo trascurrido el plazo estipulado en la ley, quedando de esta manera firme el referido cuestionamiento. Además, el contribuyente ni siquiera ha mencionado tanto en instancia administrativa como en estos autos el motivo excepcional por el cual no pudo efectuar la presentación de un gran número de comprobantes de cancelación, conforme a lo dispuesto por el Art. 29, inc. B) de la RG N° 24/14 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA EL DECRETO N° 1.030/2013 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91 Y SUS MODIFICACIONES", que expresa: “... 1. BOLETA DE RECEPCIÓN O DE ENTRADA DE PRODUCTO.
La Boleta de Recepción de los granos en el silo certificará la recepción de los mismos, y en ella se deberán consignar cuanto menos los siguientes datos: la fecha de recepción, el número de boleta de romaneo o pesaje (con sus datos correspondientes), la individualización del transportista, del vehículo, del remitente, así como el producto, su calidad, el peso bruto y neto de la carga. Este documento deberá formar parte del archivo tributario de las partes intervinientes en la operación (remitente y receptor), quienes lo conservarán por el plazo de prescripción. 2. FACTURA. Excepcionalmente, cuando por la naturaleza de la comercialización no se cuente con todos los datos necesarios para la emisión de las facturas, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Las facturas deberán ser emitidas en la misma fecha de cierre del precio pactado entre las partes, ya sea por la cantidad parcial o total de los bienes enajenados, b) Cuando se reciban anticipos en dinero por los productos a ser entregados, se deberá emitir la factura correspondiente por el monto recibido aun cuando no se hubiere cerrado o pactado el precio final. En caso que se acuerde o se cierre el precio, se deberá realizar la liquidación final y emitir la factura correspondiente por la diferencia, si existiere, c) La emisión de la última factura que corresponda a la finalización de una determinada zafra, en ningún caso podrá ser posterior a las siguientes fechas: soja al 30 de junio, maíz al 31 de diciembre y trigo a 31 de diciembre...". (Las negritas y subrayado son nuestros). Ergo, la objeción efectuada por la SET con relación a este punto debe ser acogida por esta magistratura.
En consecuencia, corresponde CONFIRMAR el rechazo resuelto por la parte accionada con respecto al siguiente concepto: Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación, por valor de Gs. 38.097.813.
Finalmente, con relación al ítem Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas, por valor de Gs. 117.930.862, tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que ninguna norma legal autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
Entonces, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora.
Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
La propia ley dispone que la SET será la encargada de la aplicación, control y cumplimiento de la ley y en ese sentido, debemos indicar que es la AT quien tiene la obligación de exigir a todos los contribuyentes que cumplan con su obligación tributaría, ya que no puede pretender que la firma accionante ejerza una función que no le fue facultada, convirtiéndose en una suerte de policía fiscal para exigir que sus proveedores cumplan con sus obligaciones tributaria, para que luego aquella fue ejercer un derecho que la ley le atribuyó a solicitar la devolución; por lo que la mora o el incumplimiento de los proveedores de la firma accionante no es una motivación válida para cuestionarle y mucho menos cercenar un derecho de la accionante y por ello, corresponde la devolución de la suma de Gs. 117.930.862, cuestionado por la SET.
Así también, debemos indicar que con relación a las sumas que el Tribunal dispone la devolución, la AT debe además abonar a la parte accionante en concepto multas e intereses moratorios en la forma prevista en el art. 177 de la ley, conforme a lo que establece el art. 88 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 5.061/2013 y su decreto reglamentario, computados desde el día 61 de la presentación hasta la fecha de quedar firme y ejecutoriada el presente acuerdo y sentencia.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
•Acuerdo y Sentencia N° 1177 de fecha 08 de mayo de 2020, en el expediente “VASCOL SACI C/ Resolución N° 7930001257 de fecha 29/12/14 y otra, dictadas por el Ministerio de Hacienda (SET)”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
•Acuerdo y Sentencia N° 724 de fecha 16 de octubre de 2019, en el expediente “TIERRA ROJA c/ Resolución N° 5414, de fecha 29/11/12, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
•Acuerdo y Sentencia N° 538 de fecha 09 de octubre de 2018, en el expediente “EL ADIA SA c/ Resolución N° 1.777 de fecha 09 de mayo de 2011, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Miryan Peña Candía y Luís María Benítez Riera.
•Acuerdo y Sentencia N° 1.735 de fecha 23 de diciembre de 2013, en el expediente “GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA c/Resolución DCFF/C N° 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dict. por la jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGD/SET/N° 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”: firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Alicia Pucheta de Correa y Luís María Benítez Riera.
Finalmente, la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI peticionó: a) El pacto de intereses moratorios y multa por mora ejecutados mediante Garantía Bancaria, por valor de Gs 128.322.057, y b) Intereses moratorios y multa por mora obviados por la AT en la devolución de créditos, por la suma de Gs. 103.494.038 Pasando al análisis de la cuestión debatida, en primer lugar, debemos remitir la cuestión debatida al contexto expreso del ya derogado art. 88 de la Ley N° 125/1991 (modificado por la Ley N° 5.061/2013), ya que la solicitud fue presentada el 13/09/2018 y al respecto disponía: "... Art. 88.- Crédito fiscal del exportador.
La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de expoliación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones.
Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente.
La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada corno defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al periodo fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones.
Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancada, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) dias hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente.
La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales. En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que den tro del periodo de prescripción, se realicen los controles o verificaciones. La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo.
Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente.
Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este articulo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1). inciso d) de la presente Ley...".
Al respecto, surge del texto normativo la obligatoriedad de devolver el crédito fiscal (IVA exportación) por parte de la SET siempre que los bienes o servicios adquiridos estén relacionados directa o indirectamente con la actividad de exportación, ahora bien, el articulado ut supra mencionado, establece claramente que, transcurrido el plazo establecido por el Poder Ejecutivo para la devolución, es decir, conforme al art. 9 del Decreto N° 1.029/2013, las multas e intereses referidos serán abonados al contribuyente desde el día sesenta y uno desde la petición de devolución a la AT , como lo realiza la AT con relación a los contribuyentes morosos, (art. 171).
En segundo lugar, el mencionado art. 171 de la Ley dispone: “...Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes: del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses: del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses: del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses: del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses.
Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término...".
La normativa es clara al establecer que la mora opera por el solo vencimiento de la obligación, en este caso, a partir del día siguiente de los sesenta días corridos, computados desde la fecha de la solicitud de la devolución del crédito fiscal que peticionó la firma accionante Cargill y dicho cálculo debe extenderse hasta el día del pago efectivo que la AT debe realizar a la firma peticionante.
Por otra parte, ciertamente, conforme a lo que dispone el cuerpo normativo, si la AT cuestiona todo o en parte de lo acreditado por el régimen acelerado, debe ejecutar la garantía bancaria y aplicar los intereses correspondientes; empero, en sentido adverso, de ser improcedente los cuestionamientos, no solo debe devolver el capital sino también lo ejecutado en conceptos de interés moratorio y multas por mora ya que esto último es un accesorio del capital y considerando que lo accesorio corre la misma suerte del principal, los intereses cobrado deben ser devueltos al mismo tiempo que el crédito fiscal devuelto, pues, obrar contrario a ello implicaría un enriquecimiento ilícito por parte del fisco.
En conclusión, corresponde repetir a favor de la parte accionante los intereses ejecutados en la garantía pertinente -solo sobre los créditos devueltos- para ello, deberá la parte accionada realizar una reliquidación de lo cuestionado y devuelto extemporáneamente; asimismo, disponer la devolución de lo cuestionado en el acto administrativo impugnado con respecto al ítem Proveedores que registran en Ias DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas, por valor de Gs. 117.930.862, más la multa e intereses moratorios conforme a lo explicitado en el parágrafo anterior; ergo, no corresponde por lo explicitado precedentemente la devolución de la suma de Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, por valor de Gs. 595.559 y Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, por valor de Gs. 38.097.813.
Por lo tanto, luego de los análisis pertinentes y la exposición fundada de nuestra determinación voto por HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió el representante de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Res. Particular N° 71800001346/2022 del 24 de marzo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, conforme lo pergeñado precedente; asimismo, corresponde DISPONER la devolución proporcional de los intereses que han sido ejecutados por la garantía sobre los montos cuestionados y posteriormente devueltos extemporáneamente;
DISPONER la devolución de la suma de Gs. 117.930.862, en concepto de proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas, por los fundamentos expresados, más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de la Ley. CONFIRMAR el rechazo resuelto por la SET de los siguientes conceptos: Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, por valor de Gs. 595.559 y Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, por valor de Gs. 38.097.813. IMPONER las costas en el orden causado conforme a lo dispuesto en el art. 195 del C.P.C. por existir un vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A su turno, el magistrado GUILLERMO ZILLICH y el magistrado RODRIGO A. ESCOBAR manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante EDWARD VITTONE ROJAS por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala - TC2S,
por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, en consecuencia;
2- REVOCAR PARCIALMENTE la Res. Particular N° 71800001346/2022 del 24 de marzo, dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, y en consecuencia, conforme lo pergeñado precedentemente;
3- DISPONER la devolución proporcional de los intereses que han sido ejecutados por la garantía sobre los montos cuestionados y posteriormente devueltos;
4- DISPONER la devolución de la suma de Gs. 117.930.862, en concepto de proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas, por los fundamentos expresados, más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de la Ley, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
5.- CONFIRMAR el rechazo resuelto por la SET de los siguientes conceptos:
Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, por valor de Gs. 595.559 y Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, por valor de Gs. 38.097.813.
6.- IMPONER las costas en el orden causado.
7.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Rodrigo Escobar. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 163/2023COFCO INTERNACIONAL SERVICES PARAGUAY SA contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 163/2023
ACCIÓN: "COFCO INTERNACIONAL SERVICES PARAGUAY SA C/ RES. N° 71800001456/21 DEL 25 DE AGOSTO Y OTRAS, DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION -SET". EXP. N° 365/21.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de agosto de dos mil veintitrés estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados GUILLERMO ZILUCH, quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril de 2023, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. quien integra esta sala por la recusación del magistrado EDWARD VITTONE ROJAS, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COFCO INTERNACIONAL SERVICES PARAGUAY SA C/Res. N° 71800001456/21 del 25 de agosto y otras, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, GUILLERMO ZILUCH y el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS -CONT. ADMN., 2da. Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: El 14 de setiembre de 2021, se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala, el Abg. Horacio Peroni, en nombre y representación de la firma COFCO INTERNACIONAL SERVICES PARAGUAY SA, con RUC N9 80002277-7, de conformidad al poder general obrante a fs. 1/9, y promueve acción contencioso administrativa, contra la Res. N° 72700001138/20 del 13 de octubre, y Res. N° 71800001456/21 del 25 de agosto, dict.
por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET. Mediante escrito obrante a fs. 188/211 de autos, la accionante argumenta su pretensión, manifestando que las resoluciones recurridas son nulas por falta de fundamentaron de los rechazos de devolución de créditos, e informes emitidos por funcionarios no competentes, termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa, protestado costas.
El 19 de mayo de 2022, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abg. Fiscal César R. Mongelos, en nombre y representación del MINISTERIO de HACIENDA, según Decreto obrante a fs. 228, y contesta la acción contencioso administrativa, de conformidad al escrito que obra a fs.233/248, de autos, expresando que las resoluciones impugnadas se encuentran suficientemente fundamentadas, en base a los Informes de Análisis realizados; agrega que los informes fueron emitidos de acuerdo a la facultad conferida a la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Crédito Fiscal, por la Ley N° 5061/13 " Que modifica disposiciones de la Ley N° 125/92 del 09 de enero "Que establece el nuevo Régimen Tributario" y dispone otras medidas de carácter tributario". Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar los Actos Administrativos impugnados por esta vía.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA tipo Exportador, Régimen General, correspondiente a los periodos fiscales 03 y 04/2014, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET se expidió a través de la Res. N° 7900005009/18 del 19 de octubre, obrante a fs.35.
Ante el rechazo parcial de créditos, la accionante solicita apertura de sumario administrativo, el cual es instruido por la Administración Tributaria, y culmina con la Res. N° 72700001138/20 del 13 de octubre, obrante a fs. 16/17, ratificando el acto administrativo recurrido.
Ante dicha Resolución, la accionante plantea Recurso de Reconsideración, y la Administración Tributaria, mediante Res. N° 71800001456/21 del 25 de agosto, obrante a fs. 80/82, hace lugar en forma parcial al citado recurso. Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo, por el cual se rechazó la Reconsideración planteada, habilita a la accionante a recurrir a esta instancia jurisdiccional.
La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una acción contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo parcial del monto solicitado por la accionante, entre los cuales se pudo corroborar lo siguiente:.
En relación al cuestionamiento y rechazo de Gs. 1.420.423.157 por parte de la SET, de las constancias de autos, se constata que las documentaciones impugnadas por la Administración, no reúnen los requisitos exigidos por la normativa legal, para garantizar la validez de las operaciones invocadas por la accionante.
Al respecto, el art. 85 de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" reza: “...La Administración establecerá las formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, como asimismo permitir un mejor control del impuesto...".
La SET ha rechazado lo solicitado, basado en el material probatorio aportado en sede administrativa, ya que la contribuyente no ha presentado facturas idóneas exigidas, que justifiquen el monto rechazado por la SET. Considera ajustada la decisión administrativa considerando este punto.
Con relación al crédito relacionado a proveedores omisos o inconsistentes: los proveedores denunciados por la accionante, aún no habían ingresado los impuestos al fisco, por lo que, mal podría la SET proceder a su repetición, debido a que no se cuentan con dichos montos en las arcas fiscales del Estado.
Se puede constatar en autos, que las Resoluciones impugnadas se encuentran suficientemente argumentadas y motivadas; pues se basan en el Informe de Análisis N°77300009226/18 del 16 de octubre, obrante a fs.26/34, que detalla las falencias que imposibilitan la devolución completa, del monto solicitado por la accionante. Por tanto, el rechazo al monto solicitado por la accionante, no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de corroborar que se cumplieron los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución del monto solicitado, en concepto de créditos fiscales, multas e intereses.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos repetición de pago indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos en su artículo 3ro, dispone: ”... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
La solicitud realizada por la accionante deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda..." en concordancia con el Art. 3 de la Resolución General N° 52/11..
De las normas transcriptas se desprende con claridad, que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco; y además, se dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la accionante demostrado la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria", 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio".
A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Supremo - TS - Sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, Seduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente.
Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de ios indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una facturo, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Factures en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
Esta judicatura entiende que el importe a devolver as un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deba en estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeta de la Litis, es del criterio que, al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además ríe probar de manera tal, a desvirtuar con hechos y dichos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución parcial del importe solicitado, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado tanto en sede administrativa como jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de tas facultades legales que le eran inherentes; por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada.
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a (a presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Res. N° 72700001138/20 del 13 de octubre, y Res. N° 71800001456/21 del 25 de agosto dict por la SET. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS —CONT. ADMN., 1ra. Sala, mag. RODRIGO A. ESCOBAR, dijo: QUE, coincido con los colegas respecto al rechazo de los importes cuya devolución se solicita, cuyo rechazo se encuentra debidamente fundado por el fisco; sin embargo, DISIENTO en cuanto al rechazo de los créditos proveniente de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 166.674.599 (fs. 191).
Que, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta magistratura en reiterados fallos de que no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias ai momento de la Resolución sobre la devolución de impuestos, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos relacionados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
QUE, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son validos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya que no puede la Administración ni "suspender", ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
QUE, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o insistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prorrogativa exclusiva de la Administración. Con respecto a la imposición de costas.
Corresponde sea en su Orden, en consideración al vencimiento mutuo. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala - TC2S, GUILLERMO ZILLICH, manifiesta adherirse al voto de la conjuez MARIA CELESTE JARATALAVERA, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Adm., 2da, Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada el acuerdo y Sentencia que inmediamente sigue:
Asunción, 23 de agosto de 2.023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM., 2da. Sala - TC2S;
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR, a la presente Acción Contencioso Administrativa, promovida en los autos caratulados:" COFCO INTERNACIONAL SERVICES PARAGUAY SA C/ Res. N° 71800001456/21 del 25 de agosto y otras, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- CONFIRMAR, la Res. N° 72700001138/20 del 13 de octubre, y Res. N° 71800001456/21 del 25 de agosto, dict. per la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Rodrigo Escobar. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 160/2023NAVIERA CHACO S.R.L. contra LA SUBSCRETARÍA ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 160/2023
EXPEDIENTE: “NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RES. N° 71800001084 DEL 9 DE NOVIEMBRE Y OTRAS, DICT. POR LA SUBSCRETARÍA ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” - N° 21/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiuno días del mes de agosto de dos mil veintitrés, gestando presentes los miembros del Tribunal de "Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado. NAVIERA CHACO S.R.L. cl Res. N° 71800001084 del 9 de noviembre y otras, dict. por la SUBSCRETARÍA ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET” - N° 21/2022.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala — TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y RODRIGO A. ESCOBAR
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da. Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: la representante convencional de la firma NAVIERA CHACO S.R.L., promovió la presente acción contencioso-administrativa contra siguientes resoluciones: Resolución Particular N° 72700000508 del 09/10/2019 y la Resolución Particular N° 71800001084 del 09/11/2021, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.
La parte accionante demanda la revocación de los actos administrativos impugnados que fueron dictados en el marco del procedimiento de DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO FISCAL tipo EXPORTADOR, peticionado por el Régimen Acelerado. La Administración Tributaria - AT, previa presentación de la garantía bancaria, acreditó a la firma accionante la suma de G.239.336.623, correspondiente al PERIODO FISCAL JULIO/2016.
Posteriormente, luego de la verificación de las documentaciones presentadas por NAVIERA CHACO S.R.L., la AT formuló COMUNICACIÓN DE EJECUCIÓN DE GARANTÍA N° 75500001357 del 12/07/2018 (fs. 118 de los antecedentes administrativos - AA) por el cual anotició a la parte accionante la ejecución de la garantía por la suma de G. 14.820.886, monto cuestionado por la SET. Dicho cuestionamiento está respaldado por el Informe de Análisis obrante a fs. 113/117 de los AA.
Como consecuencia de la comunicación, NAVIERA CHACO S.R.L. peticionó la instrucción de sumario administrativo por solicitud N° 7070000134 del 19/07/2018 (fs. 5 de los AA), luego de los trámites de rigor y comprobado que el sumario administrativo se llevó en debida forma, pasaremos a analizar la resolución final dictada en el marco del mencionado sumario.
La SET dictó la Resolución Particular N° 72700000508 del 09/10/2019 (fs. 73/74 y vlto.) por el cual acreditó la suma de G. 183.636 peticionada por la firma accionante y confirmó el INFORME DE ANÁLISIS N° 77300009191 del 11/07/2018 (fs. 113/117 de los AA), quedando confirmado los siguientes cuestionamientos:
ITEM D - Diferencia entre el formulario de comprobación N° 120, reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente: G. 10.975.722
ITEM E - Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes y que no fueron cuestionados por el certificador: G. 2.696.438.
ITEM F - Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, observados por el certificador: G. 965.090
Los montos cuestionados, fueron confirmados por la Resolución Particular N° 71800001084 del 09/11/2021 (fs. 8/9 de autos) dictados por la SET, en el marco el recurso de reconsideración que interpuso la firma contribuyente contra la Resolución Particular N° 72700000508/2019, ut supra mencionada.
Como argumento de la parte accionantes tenemos a) la falta de motivación de las resoluciones impugnadas, ya que considera que las resoluciones, especialmente la que resuelve el recurso de reconsideración no se encuentran debidamente fundada; b) en relación a la reliquidación del formulario 120, manifestó que la firma accionante la liquidación que realizó Naviera Chaco está ajustada a lo establecido en el art. 86 y 88 de la Ley N° 125/91; no se halla ajustada a derecho la reliquidación unilateral de SET sin la intervención ni participación del contribuyente;
las declaraciones juradas cuentan con certificación de auditores contables; en el servicio de flete está prevista el pago de multas por demoras en las descargas de las mercaderías y que dicho costos forman parte la misma actividad de exportación (canon flete internacional); las informaciones utilizadas corresponden a periodos anteriores, reliquidaciones que también fueron recurridas y no se hallan firmes; no se halla suficientemente rebatido sobre los puntos cuestionados, c) los cuestionamientos a las facturas que fueron observadas porque “no se detallan los bienes o servicios consumidos” o por “insuficiencia en la descripción del bien o servicio adquirido”, son expresiones subjetivas y no tienen sustentos jurídicos, ya que la ley no dispone la forma en que deberá quedar consignada la descripción.
Siendo así, pasaremos al análisis de la cuestión debatida, con respecto a la falta de argumentación de las resoluciones, ciertamente la Comunicación de Ejecución de Garantía no es un acto administrativo en sí, es la consecuencia de un análisis de las documentaciones previo que sirvieron de basamento para llevar adelante la ejecución propiamente dicho. Analizadas las resoluciones particulares impugnadas, notamos que la AT realizó un detalle de las consideraciones que motivaron cada uno de los cuestionamientos, por lo que este punto debe ser rechazado.
Con relación a la reliquidación de las declaraciones juradas, hemos sostenido en otros juicios de idéntico debate, que la AT no puede realizar reliquidaciones de manera unilateral, pues esta situación desvirtúa la esencia de lo que es una declaración jurada, además, la ley es clara en el art. 212, debiendo en su caso, solicitar a la firma contribuyente la rectificación, aclaración o explicación sobre la declaración jurada presentada por lo que la reliquidación unilateral no está ajustada a derecho, más sin embargo, esta parte cuestionada fue objeto del sumario administrativo (fs. 42 de los AA).
y en ese sentido, debemos advertir que la omisión de las formalidades que exigen la ley a la SET, quedó subsanada, pues como podemos notar del análisis de los antecedentes administrativos, al instruirse el sumario administrativo, la parte accionante tuvo participación activa y pudo realizar las aclaraciones o rectificaciones que exige la ley sobre el punto cuestionado, no vulnerándose así ningún derecho subjetivo de la firma contribuyente.
Respecto al monto cuestionado por G. 10.975.722, conforme al Informe de Análisis, no corresponden pues la firma accionante utilizó el formulario 120 reliquidación, por la variación del rubro 1 de los periodos fiscales 02,05 y 06/2016, utilizado en el proceso anterior, donde declaró en el campo 14 “demoras de las operaciones derivadas del proceso de descarga” y estas no forman parte de la actividad de exportación, por consiguiente, el cuestionado realizado por la AT está ajustada a derecho, ya que la actividad que se declara debe estar relacionada directa o indirectamente con la actividad de exportación.
En relación a los documentos que no cumplen con lo preceptuado en las reglamentaciones donde “no se detallan los bienes o servicios consumidos” o que tienen “insuficiencia en la descripción del bien o servicio adquirido” cuestionado por la suma de G. 3.661.528, las reglamentaciones son claras respecto a la forma en las que deben ser confeccionadas y los datos que necesariamente deben contener, como ser RUC identificador, fecha, descripción exacta del producto o servicio, timbrado vigente, etc.; es así, que las actuaciones de la SET reviste de la presunción de legalidad y en ese contexto, debemos referir que la accionante no exhibió las facturas que fueron cuestionadas y cuya descripción no fueron suficientes, por lo que en este estadio procesal corresponde confirmar los cuestionamientos realizados por la AT.
En síntesis, no existieron vicios en el procedimiento administrativo que haya vulnerado la defensa en juicio de la firma contribuyente, así como la correcta aplicación de la ley y demás normativas por parte de la SET, conforme a los fundamentos expuestos, soy del parecer que corresponde la confirmación de los actos administrativos impugnados, ante la regularidad de los actos administrativos impugnados.
Por lo tanto, voto por NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Silvia Benítez en nombre y representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra la Resolución Particular N° 72700000508 del 09/10/2019 y la Resolución Particular N° 71800001084 del 09/11/2021, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, por los fundamentos expuestos y en consecuencia, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados e IMPONER las costas a la parte accionante de conformidad con lo dispuesto en el art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el magistrado GUILLERMO ZILLICH y el magistrado RODRIGO A. ESCOBAR manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante EDWARD VIITTONE ROJAS por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da. Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 21 de agosto de 2023.
-VISTO: Por el mérito que ofrece el presente Acuerdo y sus fundamentos, que anteceden.
EL TRIBUNAL de CUENTAS-CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a SALA,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Silvia Benítez en nombre y representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra la Resolución Particular N° 72700000508 del 09/10/2019 y la Resolución Particular N° 71800001084 del 09/11/2021, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, por los fundamentos expuestos y en consecuencia, corresponde;
2.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados por los fundamentos expuestos;
3.- IMPONER las costas a la parte accionante, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C.
4.- NOTIFICAR por cédula a las partes.
5.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Rodrigo Escobar. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 231/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaMONTE ALEGRE S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
MONTE ALEGRE S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 231/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y siete del mes de julio del año dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda. Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y Rodrigo Escobar quien integra este Tribunal en reemplazo de la magistrada María celeste Jara Tala vera, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "MONTE ALEGRE S.A. c/RES. N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dict. Por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - Segunda Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone, Rojas y Rodrigo Escobar.
A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que, a fs. 21/58 de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la representante convencional de la firma contribuyente MONTE ALEGRE S.A. con RUC N° 80023892-3, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio y contra la Resolución N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
A fs. 93/107 los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda proceden a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
En esos términos, mediante la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio la Administración Tributaria concluyó lo siguiente: "Art. 1°.- DETERMINAR la obligación tributaria Retención del IVA de la firma MONTE ALEGRE S.A., con RUC N° 80023892-3, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución; Art. 2°.- CALIFICAR la conducta de la firma MONTE ALEGRE con RUC N° 80023892-3 como DEFRAUDACIÓN de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/91, y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados y multas por contravención; Art. 3°.- PERCIBIR de la firma MONTE ALEGRE S.A., con RUC N° 80023892-3 la suma de G 2.470.243.839, monto que incluye el tributo determinado, más las multas por Defraudación y por Contravención, conforme al siguiente detalle: (ver cuadro); Art. 4°.-NOTIFICAR a la firma contribuyente conforme al Art. 200 de la Ley N° 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de diez (10) dias hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que corresponde al impuesto y a las multas aplicadas; Art. 5°.-REMITIR los antecedentes a la Dirección de Grandes Contribuyentes, a fin de realizar los débitos en la cuenta corriente de la contribuyente en los términos de la presente Resolución; y Art. 6°.- COMUNICAR a quienes corresponda y luego archivar” (sic).
Por otro lado, mediante la Resolución N° 71800000346/18 del 09 de noviembre la Administración Tributaria resolvió lo siguiente: “Art. 1°.- Determinar la obligación fiscal del contribuyente MONTE ALEGRE S.A. con RUC N° 80023892-3 de acuerdo al siguiente detalle: (Ver cuadro); Art. 2°.- MODIFICAR; el Art. 3° de la Resolución Particular N° 96/2017; CONFIRMAR la calificación de la conducta de la firma MONTE ALEGRE S.A., con RUC N° 80023892-3 como DEFRAUDACIÓN, de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991, y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados y multas por contravención, como se expone precedentemente; Art. 3°.- NOTIFICAR en el domicilio de la firma MONTE ALEGRE S.A. conforme al Art. 200 de la Ley N° 125/1991, a los efectos de que en el perentorio plazo de 18 dias y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan a las multas aplicadas; Art. 4°.- REMITIR copia de esta Resolución a la Dirección General de Grandes Contribuyentes a fin de que proceda a realizar el débito en la cuenta corriente de la contribuyente, en los términos de la presente Resolución; y Art. 5°.- COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar" (sic).
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
En este estadio procesal corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para amentar la validez del acto administrativo puesto en crisis.
Ahora bien, en la situación tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001442/15 del 25 de septiembre, notificada el 06 de octubre del 2.015, por la cual se dispuso la verificación de la obligación de Retención IVA de los periodos fiscales de octubre del 2.012 a diciembre del 2.013, y posterior inicio de un sumario administrativo por el cual se determinó la obligación tributaria IVA General calificando la conducta de la firma MONTE ALEGRE S.A. con RUC N° 80023892-3 como defraudación aplicándole la sanción correspondiente equivalente a Gs. 1.779.096.003 más los accesorios legales.
En ese sentido, surge de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada que mediante Nota DAGC 2 N° 221/15 del 04 de septiembre (fs. 12 a.a.) la administración tributaria inicia un Control Interno requiriendo a la adora los comprobantes de retención emitidos en los periodos fiscales de octubre del 2012 a diciembre del 2.013 conforme a la presentación del Formulario 122. Posteriormente, la administración tributaria dicta la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001442/15 del 25 de septiembre, notificada el 06 de octubre del 2.015, por la cual se dispuso la verificación de la obligación de Retención IVA de los periodos fiscales de octubre del 2.012 a diciembre del 2.013.
Posteriormente, se dicta el Acta Final N° 68400001466/15 del 14 de diciembre (fs. 183/194 a.a.) en la que concluyen que se ha configurado una defraudación tributaria conforme al Art. 172° de la Ley N° 125/91. A raíz de ello, mediante Resolución DFI J.I. N° 188/16 del 28 de abril de ordena la instrucción de un sumario administrativo a la firma contribuyente, y culmina mediante la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio y su confirmatoria Resolución N° 71800000346/18 del 09 de noviembre.
De la forma en la que fue trabada la litis observamos que fueron varias las cuestiones planteadas por la parte actora, las cuales deben ser analizadas en sucesión lógica, de modo que, si una de ellas se resuelve favorablemente a las pretensiones de la misma, entonces ya no cabría el análisis de las demás cuestiones planteada por ella. En dicha inteligencia, esta Magistratura puede identificar que la adora ha planteado lo siguiente: 1) El excesivo tiempo de duración de la fiscalización desplegada, 2) La perención de instancia administrativa en relación al plazo que tiene la administración tributaria para instar el desarrollo del sumario administrativo, fundada en el Capítulo III de la Ley N° 4.679/12 “De Trámites Administrativos”, que comprende los artículos 11 al 17 de dicha ley. Esta nueva ley busca armonizar tas normas de gestión de los trámites ante los entes administrativos, 3) La falta de competencia del funcionario para dictar la Resolución N° 96/17.
Con relación al primer punto específicamente al plazo que tiene la Administración Tributaria para ejercitar su facultad fiscalizadora que se encuentra previsto en el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal de Cuentas ha sentado posición de que la facultad Inspectora o Fiscalizadora se halla investida de determinadas formalidades a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración, en salvaguarda de los derechos del contribuyente. Dentro de estas formalidades se destacan, los tipos de fiscalización (Art. 31° - Ley N° 2.421/04), los plazos de fiscalización (Art. 31° - Ley N° 2.421/04), la autoridad administrativa que lo ordena, el lugar donde debe verificarse, las notificaciones, los períodos fiscales que comprende, los documentos que deben presentarse, entre otros.
Con relación a este punto, tenemos que la SET mediante Nota DAGC 2 N° 221/15 del 04 de septiembre (fs. 12 a.a.) la administración tributaria inicia un Control Interno requiriendo a la actora los comprobantes de retención emitidos en los periodos fiscales de octubre del 2.012 a diciembre del 2.015; y por otro lado dicta la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001442/15 del 25 de septiembre, notificada el 06 de octubre del 2.015 sobre los mismos periodos fiscales ya solicitados mediante el Control Interno.
A este respecto, y para dejar sentada una posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Por tanto y hecha estas precisiones, cuando la Administración Tributaria realiza “REQUERIMIENTOS”, “PEDIDOS DE COMPARECENCIA” o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el plazo máximo señalado por la ley.
Es así, que, en estos autos, y conforme los argumentos mencionados, el computo se inicia con la Nota DAGC 2 N° 221/15 del 04 de septiembre (fs. 12 a.a.), porque también así lo reconoce la propia SET en su escrito de contestación de la demanda. El Plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos; muy por el contrario, a lo que ocurre en el proceso civil, apoyado en el viejo cantar civilista "que no existe nulidad por nulidad misma", principio no aplicable al ámbito contencioso administrativo.
El Art. 31° de la Ley N° 2421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Por esta razón, esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso adjetivo y el principio de Dignidad Humana que sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
La Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 49/15 del 13 de febrero en el expediente caratulado: “AMANDAU c/ RES. N° 328/11 del 02 de diciembre y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET"; y Acuerdo y Sentencia N° 161/19 del 15 de marzo en el expediente caratulado: “JULIA ORTEGA c/ RES. N° 155/08 del 12 de mayo dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET".
Igualmente, este Tribunal de Cuentas se ha fallado en el mismo sentido, por citar uno de ellos tenemos el Acuerdo y Sentencia N° 326/19 del 12 de septiembre recaído en el expediente caratulado: “FARMACIAS CATEDRAL SA., c/ RES. N° 71800000005/17 del 15 de septiembre dict. por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET".
Por dicha razón no me cabe la menor duda de que la fiscalización puntual desplegada por la administración tributaria resulta nula desde todo punto de vista; no obstante, pasare al análisis en relación al segundo punto expuesto por la actora, y en ese sentido, la citada Ley N° 4.672 en su Art. 1° dispone lo siguiente: “Establécese que dentro del plazo de ciento veinte dias desde la vigencia de la presente Ley, cada Ministerio, Gobernación, Municipalidad, Entes Autónomos, Autárquicos y Descentralizados, las entidades que administren fondos del Estado y las empresas de participación estatal mayoritaria y cualquier otra autoridad administrativa deberá sancionar el Reglamento de Trámites Administrativos (RTA) respecto de las documentaciones que tienen a su cargo” (la negrita es mía).
Igualmente el Art. 11 dispone lo siguiente: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación” (la negrita es mía); por su parte el Art. 12° establece que: “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa".
Nuevamente vale la pena reiterar en este caso de que esta Magistratura ha sentado posición de que la administración tributaria se halla investida de determinadas formalidades a los efectos de garantizar su ejercicio, dentro de estas formalidades, se destacan, las previstas en los Arts. 212° y 225° de la Ley N° 125 para la instrucción del correspondiente sumario administrativo, imponiéndole además el Art. 203° de la misma ley la obligación y carga de impulsar de oficio el procedimiento.
En el caso en estudio, tal como lo señala la actora y se corrobora en los antecedentes administrativos, la administración tributaria se ha excedido en el plazo para dictar resolución, pues conforme a los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° de la Ley N° 125/91 que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) dias dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.
Por tanto, ha quedado fehacientemente demostrado que el tiempo transcurrido ha superado en exceso el marco legal previsto en la citada Ley N° 4.672 en su Art. 11°, estamos en una situación de incumplimiento por parte de la Administración de una disposición legal; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el cumplimiento de esta finalidad, que también responde al interés público.
La Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: “AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/ RES. N° S8/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".
En cuanto al tercer punto, no puede pasar inadvertido para esta magistratura, la “incompetencia” como vicio del acto administrativo impugnado, pues resulta a todas luces que la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio, ha sido emitida por la “Encargada de la Atención del Despacho”, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Videministro de Tributación o por propia competencia legal.
En efecto, en el acto administrativo que se impugna, no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más, en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que toma ilegitima la delegación de la competencia. Es así, que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo, la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma; y la Ley N° 125/91 en su Art. 224° hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: “Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones-tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta".
Salvador Villagra Maffiodo en su libro “Principios del Derecho Administrativo” explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en si, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice "materia de competencia de tal órgano". (pág. 62,4ta.Edición).
En el caso en estudio, debemos verificar, primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o para imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO LEY N° 39 DEL 31 DE MARZO DE 1992, POR EL CUAL SE CREA LA DIRECCION GENERAL GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOSICIONES DE LA LEY N° 109/91”, y notamos que la ley le otorga competencia especifica: “Artículo 3°. La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos,, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible como asi también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos"; por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.
En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA” que en su Art. 17 establece lo siguiente: “La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fuera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda".
La Ley Tributaria en su Art. 196 establece lo siguiente: “Actos de la Administración, Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos" .
Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente» competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular DPTT N° 233 de fecha 18 de noviembre del 2.016, es notoriamente incompetente, por lo tanto constituye un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativo.
En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia, pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra “Derecho Administrativo” - Ediciones Ciudad Argentina - refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: “...Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes y los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes...". Continua diciendo que: “...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano...".
En ese razonamiento jurídico tenemos que la Administración Tributaria está obligada a proteger en el ejercicio de-sus facultades legales el interés público; y mal podría entenderse que traslade los efectos de su accionar negligente e irregular, hacia los administrados; sino por el contrario su actuar se convierte en una causal de invalidez dejas actuaciones administrativas que no pueden convalidarse, muy a pesar de lo manifestado por la parte demandada en el sentido de que si bien es cierto todo contribuyente está obligado a pagar sus deudas tributarias, pues están responden al interés general; no resulta menos cierto que las actuaciones de la Administración Tributaria también deben apegarse a las normas vigentes, pues estas también se dictan en resguardo del interés general. Entenderlo de otra manera seria vulnerar el principio de legalidad y reconocer que las formalidades que forman parte del derecho tributario administrativo, pueden ser sistemáticamente violentadas por la Administración.
Rememorando enseñanzas de Dino Jarach: “...el proceso tributario tiene como atribución juzgar las conductas de la administración hacia los administrados y las sanciones penales que pretendan aplicar el Estado a los infractores de los preceptos tributarios” (Autor citado, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Tercera Edición, Editorial Abeledo Perrot, pág. 445, Buenos Aires - Argentina, año 1.999).
El control jurisdiccional, como lo difundiera la respetadisima doctrina de la talla de Jarach, justamente cumple el rol contralor a fin que sea verificado el cumplimiento de las formas que hacen al proceso, sus garantías y sus derechos.
En el mismo sentido ya se ha expedido este Tribunal de Cuentas mediante el Acuerdo y Sentencia N° 178/19 del 31 de mayo dictada en el expediente caratulado: “PATRICIA ESTHER FERNANDEZ DE ALCARAZ - LA BANDEJA - c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET".
La ley autoriza a los entes públicos a que dicten sus actos cumpliendo con requisitos tanto material como formal o de - procedimiento, sirviendo éste último de garantía estructural para los particulares, a quienes se debe garantizar un trato justo no solo en cuanto al contenido de los actos, sino al camino que se recorre para llegar a ellos, que además debe revestir una estructura mínima que permita su impugnación, si procediese. El cumplimiento de todos estos requisitos otorga la presunción de legitimidad que admite prueba en contrario; esto se traduce en el caso concreto en el texto del Art. 196° de la Ley N° 125/91.
En el presente proceso, los actos administrativos impugnados son anulados por este Tribunal, por lo que se configura su carácter de actos administrativos irregulares; es decir, no se dieron en el margen del procedimiento establecido en la Ley N° 125/91. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III-N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).
En definitiva, por todo lo expuesto recientemente este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma contribuyente MONTE ALEGRE S.A. con RUC N° 80023892-3, y; en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio y la Resolución N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
EN cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET, de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: QUE, me adhiero al voto del distinguido Conjuez, Arsenio Coronel Benítez, agregando muy respetuosamente, cuanto sigue: Que, en virtud al Art. 26° de la Resolución RG N° 4 “Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07”, las Fiscalizaciones Puntuales se llevarán a cabo en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días, que podrán ampliare por un período igual. Asimismo, establece que el cómputo de los plazos de realización de las fiscalizaciones puntuales, se computará solo los días hábiles y se contarán desde el día siguiente hábil al de la notificación de la Orden de Fiscalización hasta la fecha de presentación del Informe Final.
En el Art. 19° del mismo cuero legal expresa que, si dentro del plazo previsto para la culminación de las tareas de fiscalización, estas no pudiesen ser concluidas, los fiscalizadores al menos 10 (diez) días antes de su vencimiento, elevarán un informe señalando los motivos por los cuales solicitan la ampliación del plazo para la culminación de los trabajos, correspondiendo al Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación resolver sobre el particular.
Del estudio de autos, tenemos que la orden de Fiscalización se emitió en fecha 25/09/2015, dicha Orden de Fiscalización se notificó al contribuyente en fecha 06/10/2015. De acuerdo a los establecido en el Art. 26° de la Resolución RG N° 4 del 30 de octubre de 2008 citada precedentemente, el cómputo dé plazos se inició el 07/10/2015 (el día hábil siguiente al de la notificación de la Orden de Fiscalización), cumpliéndose de esta manera los 45 (cuarenta y cinco) días hábiles de plazo para la culminación de la Fiscalización Puntual, en fecha 08/12(2015. Por lo tanto, siendo que el Acta Final se emitió en fecha 14/12/2015, se encuentra fuera del plazo previsto en la norma.
El acto administrativo impugnado carece de regularidad, es decir que no se dio en el margen del procedimiento previsto en la norma. Al respecto, Salvador Villagra Maffiodo sostiene que: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N°4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...” (Obra “Principios del Derecho Administrativo”, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág, 119).
En consecuencia, considero que-corresponde hacer lugar a demanda contencioso administrativa instaurada por la firma Monte Alegre S.A. contra la Resolución N° 71800000346/18 del 9 de noviembre dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación-SET.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa (art. 192 del CPC). ES MI VOTO.
A su turno, el magistrado del Tribunal de Cuentas, RODRIGO ESCOBAR, manifiesta que: se adhiere al voto del magistrado ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 27 de julio del 2.020.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO -
SEGUNDA SALA
RESUELVE
1) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente MONTE ALEGRE S.A. con RUC N° 80023892-3, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia:
2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio y la Resolución N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ramon Edwars Vittone. Miembro
Ante mí:
Alcides Insaurralde. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 159/2023CARGILL AGROPECUARIA SACI contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 159/2023
ACCIÓN: “CARGILL AGROPECUARIA SACI SA C/ RES. N° 71800002055/2022 DEL 07 DE ABRIL, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” - EXPTE. N° 260/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiuno días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado CARGILL AGROPECUARIA SACI SA d Res. N° 71800002055/2022 del 07 de abril, dict por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA Expte. N° 260/2022.”:.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y RODRIGO A. ESCOBAR
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, fecha 10 de junio de 2022 (fs. 83/135), se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Nora Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI y promueve acción contencioso administrativa contra la Res. N° 71800002055/2022 del 07 de abril, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de IVA Crédito Fiscal Exportador, tramitado bajo el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal septiembre/2017, solicitado por la firma accionante, al que prosiguió el dictamiento de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 79300004465 del 07/05/2018, que dispuso la acreditación del importe total solicitado por el contribuyente de Gs. 8.141.866.737.
Posteriormente se emitió el Informe Final de Análisis N° 77300009456 del 21/09/2018 y la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria N° 75500001429 del 24/09/2018, donde se dispuso la devolución de Gs. 5.849.567.482 y el rechazo de la suma de Gs. 2.292.299.255, en los concetos que serán detallados más abajo.
Luego, tras la instrucción de un sumario administrativo a la parte accionante, la AT dictó la Res. Particular N° 72700000823 del 09/04/2021, el que resolvió hacer lugar parcialmente a lo solicitado, acreditando la suma de Gs. 146.483.534, en concepto de Crédito fiscal rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes y que no fueron cuestionados por el certificador (devolución de Gs. 110.864.537) y Crédito fiscal derivado de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes (devolución de Gs. 35.618.997), rechazando el remanente de la suma explicitada más arriba, el que asciende entonces a Gs. 2.145.815.721.
Tras un recurso de reconsideración interpuesto por la firma accionante contra la Res. Particular N° 72700000823, la autoridad administrativa dictó la Res. N° 71800002055/2022 del 07 de abril, modificando parcialmente la resolución recurrida y disponiendo la devolución de la suma de Gs. 1.211.921.546, en concepto de crédito fiscal reliquidado por la diferencia entre el Formulario de Comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente, con todo lo cual se tiene que la SET finalmente rechazó la devolución de la suma de Gs. 933.894.175, razón por la cual aquella promovió la presente acción contencioso administrativa.
Antes de adentrarnos al análisis del fondo de la cuestión, pasemos a examinar los aspectos formales señalados por la accionante. Sobre el punto, la misma indicó cuanto sigue:
- Validez de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 79300004465 del 07/05/2018.
La Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria no contiene ningún fundamento que explique los rechazos resueltos por la AT.
La Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria no fue emitida por funcionario competente ni tampoco el Informe de Análisis.
La notificación de la Comunicación de la Ejecución de la Garantía Bancaria y del Informe de Análisis fueron realizadas defectuosamente.
En primer lugar, con respecto a la Validez de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, cabe traer a colación que en los casos de solicitud de devolución de crédito fiscal IVA exportador tramitado por el “régimen acelerado”, la devolución se hace sin un análisis previo de la procedencia o no del mismo, por dicho motivo se exige en este caso puntual el otorgamiento de una garantía bancaria, es decir, por el tipo de trámite acelerado que se le imprime a este pedido.
Recién en el informe de análisis (acto administrativo, tal como se explicará más adelante), la administración tributaria procede a realizar un minucioso y detallado examen acerca de la petición emanada del contribuyente y de la procedencia o no de la devolución in totum o parcial del crédito fiscal requerido por aquel. En resumidas palabras, si bien es cierto que la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales fue plenamente válida, también lo es que su vigencia es netamente temporal, hasta que la Administración efectúe el correcto y completo análisis acerca de la procedencia de los importes solicitados, por lo que dicho extremo argumentativo debe ser descartado por esta magistratura.
Con respecto a la supuesta falta de fundamentación de la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria, que fuera invocada por el recurrente, es dable colegir que la misma se trata de un pronunciamiento administrativo basado netamente en las determinaciones esbozadas en el Informe de Análisis N° 77300009456 del 21/09/2018, cuyo texto detalla los fundamentos que sustentan el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte actora, siendo el mismo parte integrante de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, mal puede ésta afirmar que la misma no se halla fundamentada, pues en el informe de análisis ut supra referido se puede dar lectura acabada de los argumentados de la AT para objetar la repetición impetrada por el contribuyente.
Entonces, la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria es una consecuencia directa e inmediata de lo resuelto en el Informe Final de Análisis y lo más importante, es el acto por medio del cual la Administración ejecutó, tal como su misma denominación lo indica, el monto resultante de la diferencia efectuada tras la determinación tributaria derivada del pedido de devolución de créditos fiscales IVA tipo exportador régimen acelerado.
Ergo, se puede inferir que la mentada Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria es a todas luces una exteriorización expresa y manifiesta de la voluntad y decisión adoptada por la administración sobre una petición puntual y específica formulada por el contribuyente y cuya conclusión, a través del informe final y la consecuente ejecución, sin lugar a dudas afecta pecuniariamente a sus arcas, teniendo en cuenta que se ve afectada en gran medida la garantía ofrecida por el contribuyente, representando ello una modificación en su estado contable, circunstancia que en definitiva se traduce en un interés legítimo del contribuyente que se vio perjudicado en su patrimonio a raíz del cobro de la garantía presentada y por lo cual recurre al superior a fin de revocar la decisión adoptada con relación al pedido de devolución.
En resumidas cuentas, más allá de su denominación formal, debe tenerse en cuenta el contenido del acto administrativo impugnado y sin lugar a equívocos la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria plasma una decisión adoptada por la SET con referencia a una solicitud efectuada por el contribuyente y por lo tanto, reúne los requisitos para ser recurrido ante el superior jerárquico, tal como efectivamente lo hizo la parte accionada al interponer el recurso de reconsideración ante la máxima autoridad institucional de la SET, agotando con ello la instancia administrativa.
Con relación a la supuesta falta de suscripción de la resolución por funcionario competente, se señala que tanto el Informe de Análisis como la mentada Comunicación de Ejecución fueron aprobados por el Director de la Dirección de Asistencia Técnica al Contribuyente y Créditos Fiscales, por lo que ambos actos administrativos cumplen con los requisitos exigidos para considerarlos válidos, conforme lo exige el art. 196 de la Ley N° 125/1991, en concordancia con el Art. 90° de la Ley N° 5061/03 y reglamentaciones correspondientes, así como la Resolución M,H N° 265/2014 “Por la cual se aprueba la nueva estructura orgánica de la SET y su correspondiente Manual de Funciones”, en cuyo anexo figura, entre las facultades del Viceministro, la de delegar a los directores y otros funcionarios la solución de determinadas materias de su competencia, con las limitaciones que determine. A su vez, a consecuencia de dicha atribución, consta en el mismo instrumento de delimitación de las funciones de la Dirección e Asistencia Técnica al Contribuyente y Créditos Fiscales, la cual dicta el acto administrativo impugnado y ahora analizado, y que entre otras tiene como función
“7. Gestionar y resolver las solicitudes de créditos y franquicias fiscales”, sustentada orgánicamente por la Ley citada más arriba (Ley N° 5061/03). Entonces, se constata que dicha Dirección, el cual aparentemente realiza el análisis técnico de la solicitud del contribuyente hoy accionantes, acorde a lo que realice el Viceministro de la SET en la Res. Particular, resulta ser una dependencia de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, creada por la ley en el 2013 y con atribuciones específicas para el caso según se vio y en el marco de las decantaciones administrativas que se le conceden al Viceministro, se tiene entonces que la competencia tributaria, o como lo señalara acertadamente Elizeche para destacar su no poca transcendencia “el poder tributario llevado al terreno operativo, ejecutivo o material” (Elizeche, Marco Antonio, “Instituciones Tributarias”. Asunción, Pág. 59); puede ser ejercido en este caso por dichas dependencias, ya que su actuar emana legítimo del mandato de la ley, por lo que el cuestionamiento del contribuyente en este aspecto carece de sustento ante la vigencia del marco normativo señalado.
Por otro lado, en lo que hace a los defectos en las notificaciones de la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria y el Informe de Análisis, alegada por la parte accionante, ésta manifestó que las mismas carecen de validez pues fueron remitidas al correo electrónico habilitado a través del sistema Marangatú, debiendo haber sido notificadas al contribuyente en forma personal o por cédula. Sobre el punto, considero apropiado traer a colación lo dispuesto por Resolución N° 52/11 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, REPETICIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACIÓN DE DEUDAS Y CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIBLES, TRANSFERENCIAS DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS”, cuyo artículo 7° expresa: “...Las solicitudes de devolución y repetición así como como la devolución del crédito fiscal reconocido por la Administración Tributaria y acreditado en la cuenta corriente del contribuyente mediante compensación y en su caso, transferencia a terceros se realizarán únicamente vía electrónica por medio de los servicios provistos al efecto por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación a través de su portal de internet (www.set.gov.py) y utilizando las claves de acceso y demás condiciones de seguridad y uso de los servicios electrónicos dispuestas por esta Subsecretaría de Estado).
Así, de la disposición reglamentaria aquí transcripta se puede inferir que el medio de comunicación entre la Autoridad Administrativa y el contribuyente, con referencia a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, es únicamente la vía electrónica a través de los portales habilitados a tal efecto. Además, no podemos obviar la vigencia de la LEY N° 4017/2010 “DE LA VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA, LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO”, reglamentada por Decreto N° 7369/2011 y Res. N° 1400, los que son plenamente aplicables al caso concreto.
De la aplicación de dichas normas surge razonable entender que puntualmente resulta de aplicación obligatoria el registro de una dirección de correo electrónico para la presentación de la Documentación Inicial Requerida. Así, de lo expresado, resulta llamativa que la accionante se presente luego a impugnar las formas siendo que anteriormente se ciñó a los mandatos de la reglamentación demostrando su conformidad con el proceso, del cual el régimen informático de notificaciones es parte. Así, resulta aplicable al actuar de la accionante la alocución latina VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM NON VALET, la cual se utiliza para referirse o describir la idea central de lo que en doctrina se conoce como Teoría de los Actos Propios, y que expone la inviabilidad de pretender, en falla del Principio de Coherencia, la validez de una conducta contraria a la ya desplegada, aunque ella se centrara en una pretensión lícita.
Una vez descartadas las impugnaciones formales alegadas por la accionante, corresponde pasar al análisis sobre la cuestión de fondo del presente debate, referentes a la procedencia o no del rechazo de la devolución del crédito fiscal, en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
RES. PARTICULAR N° 72700002055/2022 DEL 07 DE ABRIL
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D) Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120-Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente |
Gs. 778.136.260 |
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E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y'que no fueron cuestionados por el certificador |
Gs. 65.160.518 |
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F) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal |
Gs. 90.597.398 |
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e) Total de crédito no justificado y no devuelto por la SET |
Gs. 933.894.175 |
Con referencia al D) crédito fiscal rechazado por la Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 778.136.260, Respecto a dicha cuestión, la parte accionante manifiesta que debe cumplirse lo resuelto por Acuerdo y Sentencia N° 1794/2017 del 26/12/2017, dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el marco de una acción de inconstitucionalidad promovida por la accionante y otras empresas contra los Arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013.
Dicha resolución de la máxima instancia jurisdiccional resolvió hacer lugar a la acción, declarando la inaplicabilidad de los mencionados artículos, sin embargo, la SET alega en la resolución impugnada que la decisión adoptada por la Corte sólo puede tener efectos posteriores a su notificación y por lo tanto, no pueden devolverse sumas de dinero o créditos fiscales provenientes de periodos anteriores a la fecha del anoticiamiento del Acuerdo y Sentencia ut supra individualizado.
Tras el dictamiento del citado Acuerdo y Sentencia, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria según Dictamen DANT N° 107/2018 del 04/04/2018 y la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, a través del Dictamen N° 1424/18 del 04/07/2018 expresaron nuevamente que dicha resolución emanada de la Corte solo surte efectos tras la notificación de la misma, por lo que la SET emitió la NOTA SET N° 392/2018 del 10/07/18 donde se mencionan los dictámenes ut supra referidos. Posteriormente, la parte accionante interpuso Recurso de Reconsideración contra la referida nota, el que fuera resuelto a través del Dictamen DANT N° 09 del 04/09/2018, contra el cual CARGILL pasó a promover una acción contencioso administrativa, la cual fue resuelta mediante el Acuerdo y Sentencia N° 19/2020 del 07/02/2019, emanada del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por el cual se hizo lugar a la acción incoada, revocando en consecuencia los actos administrativos impugnados y sentando la postura que el efecto de la sentencia debe darse a partir de la promoción de la acción ante la Corte, no así desde el anoticiamiento de la resolución final, “...en consideración que la duración del proceso no puede ser cargada al particular quien reclama el derecho, en caso contrario, el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia favorable al actor implicaría una “justicia simbólica”, sin consecuencia jurídica beneficiosa para quien ejerce un derecho y pretende la inaplicabilidad de una norma contraria a la Constitución Nacional...”.
Dicho Acuerdo y Sentencia fue confirmado por la Sala Penal de la Máxima Instancia Judicial, con el dictamiento del A. y S. N° 496 del 21 de mayo, teniendo como fundamento que: “...El art. 555 del CPC contraviene lo dispuesto por la CN y corresponde aplicar en esta situación la antinomia, la norma de mayor jerarquía, es decir, el art. 137 de la CN. Con lo expuesto, se entiende que la inaplicabilidad de los arts. 13, 14 y 15 del Decreto N° 1029/2013 declarados por la Sala Constitucional, por medio del Acuerdo y Sentencia N° 1794 del 26 de diciembre de 2017, rige a partir de la entrada de la vigencia del Decreto N° 1029/2013, en beneficio de la firma accionante...”.
De acuerdo a lo mencionado y siendo ya un criterio asumido por esta magistratura, se concluye que procede la devolución del crédito fiscal, que asciende a la suma de Gs. Gs. 778.136.260 (Guaraníes setecientos setenta y ocho millones ciento treinta y seis mil doscientos sesenta), más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
En segundo lugar, con respecto a E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 65.160.518, dicho rechazo obedece a:
1- Anticipo de mercaderías, sin el adjunto de comprobante de cancelación de la misma.
2- Falta de presentación de documentación original.
3- Gastos no relacionados a la actividad de importación.
4- Falta de detalles adjuntos.
Corresponde seguidamente analizarlos y expedirnos por su orden, conforme a la normativa aplicable al caso concreto.
1.- Anticipo de mercaderías, sin el adjunto de comprobante de cancelación de la misma. La AT rechazó la devolución del crédito fiscal en razón a que la accionante no presentó la cancelación de anticipo de soja a través de requerimiento realizado. Efectivamente, el comprobante de cancelación de la enajenación realizada debe ser presentado por el contribuyente, de modo a conocer y tener la seguridad de que la operación comercial llegó a su conclusión, en ese sentido, claramente las reglamentaciones vigentes establecen con exactitud que es obligación del contribuyente verificar que las facturas estén correctamente conformadas, debiendo presentar las facturas de cancelación relacionadas a los anticipos y en caso de cuestionamiento de la AT deben ser sometidas a sumario administrativo a instancia de parte dentro del plazo de 10 días, por imperio del artículo 88 la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.411/04 y la Ley N° 5.081/13.
Conforme a las constancias de autos podemos notar que la firma contribuyente no solicitó la instrucción del sumario administrativo sobre este punto cuestionado, habiendo trascurrido el plazo estipulado en la ley, quedando de esta manera firme el referido cuestionamiento. Además, el contribuyente ni siquiera ha mencionado tanto en instancia administrativa como en estos autos el motivo excepcional por el cual no pudo efectuar la presentación de un gran número de comprobantes de cancelación, conforme a lo dispuesto por el Art. 29, inc. B) de la RG N° 24/14 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA EL DECRETO N° 1.030/2013 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91 Y SUS MODIFICACIONES", que expresa: "...1. BOLETA DE RECEPCIÓN O DE ENTRADA DE PRODUCTO La Boleta de Recepción de los granos en el silo certificará la recepción de los mismos, y en ella se deberán consignar cuanto menos los siguientes datos:
la fecha de recepción, el número de boleta de romaneo o pesaje (con sus datos correspondientes), la individualización del transportista, del vehículo, del remitente, así como el producto, su calidad, el peso bruto y neto de la carga. Este documento deberá formar parte del archivo tributario de las partes intervinientes en la operación (remitente y receptor), quienes lo conservarán por el plazo de prescripción. 2. FACTURA. Excepcionalmente, cuando por la naturaleza de la comercialización no se cuente con todos los datos necesarios para la emisión de las facturas, se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Las facturas deberán ser emitidas en la misma fecha de cierre del precio pactado entre las partes, ya sea por la cantidad parcial o total de los bienes enajenados, b) Cuando se reciban anticipos en dinero por los productos a ser entregados, se deberá emitir la factura correspondiente por el monto recibido aun cuando no se hubiere cerrado o pactado el precio final. En caso que se acuerde o se cierre el precio, se deberá realizar la liquidación final y emitir la factura correspondiente por la diferencia, si existiere, c) La emisión de la última factura que corresponda a la finalización de una determinada zafra, en ningún caso podrá ser posterior a las siguientes fechas: soja al 30 de junio, maíz al 31 de diciembre y trigo a 31 de diciembre.... (Las negritas y subrayado son nuestros). Ergo, la objeción efectuada por la SET con relación a este punto debe ser acogida por esta magistratura.
2- Falta de presentación de documentación original: Al respecto, corresponde traer a colación lo dispuesto por la Resolución General N° 15/14 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO Y SUS MODIFICACIONES”, cuyo artículo 7° expresa en su parte pertinente: “...Documentación inicial requerida. En todos los pedidos de devolución de impuestos, la documentación inicial requerida comprenderá lo siguiente: ...e) ejemplar original o copia de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente y debidamente firmados por el contribuyente o su representante legal...”.
Dicho artículo fue modificado posteriormente por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 89/2016, cuyo artículo 1° establece: “...Modificar el artículo 7° de la Resolución General N° 15/14, el cual queda redactado de la siguiente forma: "DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente).
Ergo, la objeción efectuada por la SET con relación a este punto fue efectuada conforme a derecho y por tanto, debe ser acogida por esta magistratura, por lo que corresponde CONFIRMAR el rechazo de la devolución debido a la falta de presentación de los comprobantes originales, es estricto apego a las normas legales.
3.- Gastos no relacionados a la actividad de exportación y 4- Falta de detalles adjuntos: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a gastos de traslado a las terapias de kinesiología a favor de tercero no vinculado, compras de bebidas alcohólicas tales como vino, etc., esta magistratura concluye que dicho rechazo fue realizado conforme a derecho pues dichas erogaciones no guardan estricta relación con las actividades de exportación llevadas a cabo por la firma, de conformidad a lo establecido por el art. 86 de la Ley N° 125/1991. La falta de detalles también contraviene lo establecido por el art. 20 del Decreto N° 6539/2005, razón por la cual soy de la opinión que el rechazo debe ser confirmado por este Tribunal.
En base a lo pergeñado precedentemente, corresponde CONFIRMAR EL RECHAZO en concepto de Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 65.160.518.
En cuanto al punto F) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por valor de Gs. 90.597.398, es lo que conocemos como “proveedores inconsistentes”, tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que ninguna norma legal autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración. Entonces, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada.
En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
• Acuerdo y Sentencia N° 1177 de fecha 08 de mayo de 2020, en el expediente "VASCOL SACI C/Resolución N° 7930001257 de fecha 29/12/14 y otra, dictadas por el Ministerio de Hacienda (SET)"; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
• Acuerdo y Sentencia N° 724 de fecha 16 de octubre de 2019, en el expediente "TIERRA ROJA c/ Resolución N° 5414, de fecha 29/11/12, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación"; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
• Acuerdo y Sentencia N° 538 de fecha 09 de octubre de 2018, en el expediente "ELADIA SA c/ Resolución N° 1.777 de fecha 09 de mayo de 2011, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación"; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Miryan Peña Candia y Luís María Benítez Riera.
• Acuerdo y Sentencia N° 1.735 de fecha 23 de diciembre de 2013, en el expediente "GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA c/Resolución DCFF/C N° 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dict. por la jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGD/SET/N° 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación"; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Alicia Pucheta de Correa y Luís María Benítez Riera.
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores INCONSISTENTES asciende a Gs. 90.597.398, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de dicha suma por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y recargos, de conformidad a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/2004, en consonancia con el art. 171 del mismo cuerpo legal.
Finalmente, la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI peticionó: El pacto de intereses moratorios y multa por mora ejecutados mediante Garantía Bancaria, y el pago de Intereses moratorios y multa por mora obviados por la AT en la devolución de créditos que fue realizando paulatinamente. Pasando al análisis de la cuestión debatida, en primer lugar, debemos remitir la cuestión debatida al contexto expreso del ya derogado art. 88 de la Ley N° 125/1991 (modificado por la Ley N° 5.061/2013), ya que la solicitud fue presentada cuando la misma se encontraba vigente y al respecto disponía:
“... Art. 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal. a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones.
Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente.
La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. La solicitad de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones.
Los expoliadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancada, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, ios plazos serán fijados por reglamentación. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales.
En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del período de prescripción, se realicen los controles o verificaciones. La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por di a, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo. Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere.
La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) dias de haberse dictado la Resolución correspondiente.
Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Articulo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley...".
Al respecto, surge del texto normativo la obligatoriedad de devolver el crédito fiscal (IVA exportación) por parte de la SET siempre que los bienes o servicios adquiridos estén relacionados directa o indirectamente con la actividad de exportación, ahora bien, el articulado ut supra mencionado, establece claramente que, transcurrido el plazo establecido por el Poder Ejecutivo para la devolución, es decir, conforme al art 9 del Decreto N° 1.029/2013, las multas e intereses referidos serán abonados al contribuyente desde el día sesenta y uno desde la petición de devolución a la AT., como lo realiza la AT con relación a los contribuyentes morosos, (art. 171).
En segundo lugar, ei mencionado art. 171 de la Ley dispone: “...Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes: del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses: del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses: del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses: del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses.
Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término...”. La normativa es clara al establecer que la mora opera por el solo vencimiento de la obligación, en este caso, a partir del día siguiente de los sesenta días corridos, computados desde la fecha de la solicitud de la devolución del crédito fiscal que peticionó la firma accionante Cargill y dicho cálculo debe extenderse hasta el día del pago efectivo que la AT debe realizar a la firma peticionante.
Por otra parte, ciertamente, conforme a lo que dispone el cuerpo normativo, sí la AT cuestiona todo o en parte de lo acreditado por el régimen acelerado, debe ejecutar la garantía bancaria y aplicar los intereses correspondientes; empero, en sentido adverso, de ser improcedente los cuestionamientos, no solo debe devolver el capital sino también lo ejecutado en conceptos de interés moratorio y multas por mora ya que esto último es un accesorio del capital y considerando que lo accesorio corre la misma suerte del principal, los intereses cobrado deben ser devueltos al mismo tiempo que el crédito fiscal devuelto, pues, obrar contrario a ello implicaría un enriquecimiento ilícito por parte del fisco.
En conclusión, corresponde repetir a favor de la parte accionante los intereses ejecutados en la garantía pertinente -solo sobre los créditos devueltos- para ello, deberá la parte accionada realizar una reliquidación de lo cuestionado y devuelto extemporáneamente; asimismo, disponer la devolución de lo cuestionado en el acto administrativo impugnado con respecto al ítem D) Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, y F) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas, más la multa e intereses moratorios conforme a lo explicitado en el parágrafo anterior; ergo, no corresponde por lo explicitado precedentemente la devolución de la suma de E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes.
Por lo tanto, luego de los análisis pertinentes y la exposición fundada de nuestra determinación voto por HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió el representante de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Res. Particular N° 71800002055/2022 del 07 de abril, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, conforme lo pergeñado precedente; asimismo, corresponde DISPONER la devolución proporcional de los intereses que han sido ejecutados por la garantía sobre los montos cuestionados y posteriormente devueltos extemporáneamente; DISPONER la devolución de la suma de Gs. 778.136.260, en concepto de D) crédito fiscal rechazado por la Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente, y el monto de Gs. 90.597.398, en concepto de F) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de la Ley.
CONFIRMAR el rechazo resuelto por la SET del siguiente concepto: E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionado por la certificadora, por valor de Gs. 65.160.518. IMPONER las costas en el orden causado conforme a lo dispuesto en el art. 195 del C.P.C. por existir un vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A su turno, el magistrado GUILLERMO ZILLICH y el magistrado RODRIGO A. ESCOBAR manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante EDWARD VITTONE ROJAS por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas. Cont. Administrativo, 2da. Sala - TC2S,
por ante mí, la Secretaria Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, en consecuencia;
2- REVOCAR PARCIALMENTE la Res. Particular N° 71800002055/2022 del 07 de abril, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA- SET, y en consecuencia, conforme lo pergeñado precedentemente;
3- DISPONER la devolución proporcional de los intereses que han sido ejecutados por la garantía sobre los montos cuestionados y posteriormente devueltos;
4- DISPONER la devolución de la suma de Gs. 778.136.260, en concepto de D) crédito fiscal rechazado por la Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120-Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente, y el monto de Gs. 90.597.398, en concepto de F) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de Ia Ley, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
5.- CONFIRMAR el rechazo resuelto por la SET de Gs. 65.160.518 del siguiente concepto: E) Comprobantes que no cumplan con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionado por la certificadora.
6.- IMPONER las costas en el orden causado.
7.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corté Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 08/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaREPERKUSIONES SRL. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
REPERKUSIONES SRL. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 08/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad Nuestra Señora de la Asunción. Capital de la República del Paraguay a los días trece, del mes de enero del año dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala. Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "REPERKUSIONES SRL. c/ RES. N° 64/19 del 16 de septiembre y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo - 2da Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? -
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo 2da Sala. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que. a fs. 20/47 de autos, se presenta la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp en representación de la firma contribuyente REPERKUSIONES SRL. con RUC N° 80027281-1, a instaurar demanda contencioso administrativa contra Resolución Particular DPTT N° 269/16 del 20 de diciembre (fs.7/9) y contra la Resolución N° 64/19 del 16 de septiembre (fs. 4/5) dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
A fojas 63/80 el representante convencional de la Abogacía del Tesoro procede a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos, - presentados por las partes intervinientes.
En esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante la Resolución Particular DPTT N° 269/16 del 20 de diciembre la SET resolvió lo siguiente: "Art. 1°. - DETERMINAR las obligaciones tributarias de la contribuyente REPERKUSIONES SRL... con RUC N° 80027281 DV1, en concepto del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2009 y 2010 y del IVA General de los periodos fiscales 01, 02, 03, 04 y 10 de 2010; Art. 2°- DECLARAR la prescripción de la acción para el reclamo de los tributos y las multas determinadas correspondientes a los periodos fiscales 01, 08 y 10/2009 del IVA General; Art. 3° - CALIFICAR la conducía de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 300% sobre el tributo defraudado; Art. 3°- DISPONER la percepción de ¡a suma de G 155.455.239 (Guaraníes ciento cincuenta y cinco millones cuatrocientos cincuenta y cinco mil doscientos treinta y nueve), en concepto del IVA General y del IRACIS. más la sanción de la multa por defraudación, conforme al siguiente cuadro: (Ver fs. 9); Art. 4°- NOTIFICAR a la firma conforme al artículo 200 de la Ley N° 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de diez (10) días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, la contribuyente ingrese los montos que correspondan a los impuestos y a las multas determinadas; y Art. 5°- COMUNICAR a quienes corresponda y luego archivar". (sic).
ANALISIS EL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los actos administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas vigentes: así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente REPERKUSIONES SRL... Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativos y. 2) Si existió o no defraudación.
La contribuyente REPERKUSIONES SRL. fue objeto de un Control Interno que tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET. en las cuales se detectaron elementos que permitieron conocer la utilización de documentos no auténticos y la existencia de proveedores que no cuentan con mercaderías, RRHH, activos fijos ni infraestructura para realizar las actividades comerciales.
En primer término, corresponde el estudio de "Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo"; la actora manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativa son irregulares y deben ser revocadas, por violar el debido proceso y por vicios en la fiscalización.
En esos términos, no puede pasar inadvertido para esta magistratura una cuestión que guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Púbica puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes, ya que resulta trascendental y constituye un vicio al "Principio de Legalidad imperante en el Derecho Administrativo: en ese sentido, examinado el acto administrativo impugnado. Resolución Particular DPTT N° 269/16 del 20 de diciembre (fs.7/9), resulta a todas luces que fue dictada por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por la "Encargada de la Atención del Despacho", de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.
En efecto, debido a que en el acto administrativo que se impugna, no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más. en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que torna ilegitima la delegación de la competencia. Es así. que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo, la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma; y la Ley N° 125/91 que en su Art. 224° hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: "Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta".
Salvador Villagra Maffiodo en su libro "Principios del Derecho Administrativo" explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí. que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice "materia de competencia de tal órgano". (pág. 62. 4ta.Edición).
En el caso en estudio, debemos verificar, primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o para imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES el DECRETO LEY N° 39 del 31 DE MARZO DE 1992, por el cual SE CREA la DIRECCION GENERAL de GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOSICIONES DE LA LEY N° 109/91", y notamos que la ley le otorga competencia especifica; "Artículo 3°. La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos"; por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.
En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA" que en su Art. 17 establece lo siguiente: "La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Ante provectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Ademáis asesorará en la interpretación v aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, va sea dentro del Ministerio, ¡o fuera de! mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda".
La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente, competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular DPTT N° 269/16 del 20 de diciembre es notoriamente incompetente, por lo tanto constituye un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativo.
En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia, pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra "Derecho Administrativo" - Ediciones Ciudad Argentina - refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: "...Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los írganos administrativos es el conjunto de atribuciones que. en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes y los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes...". Continúa diciendo que: "...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano...".
Me remito a un fallo similar dictado por el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala mediante Acuerdo y Sentencia N° 231/20 del 27 de julio en el expediente caratulado: "MONTE ALEGRE S.A. c/ RES. N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dict. Por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" Expte. N° 499/18.
En segundo lugar, tenemos que el contribuyente REPERKUSIONES SRL., ha sido objeto de un sumario administrativo a raíz de irregularidades detectadas en un Control Interno llevado a cabo de sus obligaciones del IVA general de los periodos fiscales de abril del 2.009, enero a abril y octubre a diciembre del 2.010 e IRACIS de los de los ejercicios fiscales de 2009 hasta el 2010 Por lo tanto, se enmarca dentro de la definición del proceso de fiscalización puntual, en virtud al Art. 1° inc. b) de la Resolución General N° 25/14, que textualmente reza: " ...b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente...".
Para dejar sentada una posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Hechas estas precisiones, tenemos que cuando la Administración Tributaria realiza “REQUERIMIENTOS”, “PEDIDOS DE COMPARECENCIA” o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el plazo máximo señalado por la ley.
El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Así tenemos que la SET solicitó a la empresa contribuyente REPERKUSIONES SRL... documentaciones varias por Nota D.G.G.C. N° 751/2015 del 25 de agosto, recepcionada por la empresa en fecha 27 de agosto del 2.015. computándose a partir de esta fecha el plazo de la fiscalización, según consta en el Acta Final N° 68400001481/15 (fs. 170/179); siendo el Acta Final por el cual se determina la sanción a la empresa emitida en techa 22 de diciembre del 2.015. sobrepasando el plazo establecido para las fiscalizaciones Puntuales que es de 45 días hábiles, prorrogables por igual término. Así también no consta pedido de prórroga de plazo de fiscalización por parte de la Administración.
La RESOLUCIÓN GENERAL N° 4/08 "Por la cual se reglamentan las tareas de Fiscalización, Ratificación y de Control Previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07”, establece en su art. 29 (art. no modificado por la Res. Gral. N° 25/14) el procedimiento a seguir en caso de que se sobrepase con los plazos señalados en el art. 26 de la Resolución General N° 25/14, el cual dispone: "Art. 29°. - DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente. El contribuyente desde el día siguiente del vencimiento del plazo podrá solicitar dejar sin efecto el trabajo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la guarda de los funcionarios actuantes. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente... (lo resaltado y subrayado es propio).
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra "Principios del derecho Administrativo, editorial Servi Libro. 4ta. Edición, pág. 119").
En conclusión, por lo expuesto no me cabe la menor duda de que el procedimiento desplegado por la administración tributaria fue una fiscalización puntual, y que la misma resulta irregular desde todo punto de vista, debido a que fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en la norma. Y por tanto corresponde su revocación judicial.
Llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios de la administración tributaria intervinientes en el expediente, que dejaron transcurrir el plazo que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio de los intereses del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado deberán tomar las medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en las instancias pertinentes.
En definitiva, por todo lo expuesto este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma contribuyente REPERKUSIONES SRL. con RUC N° 80027281-1, y; en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular DPTT N° 269/16 del 20 de diciembre y la Resolución N° 64/19 del 16 de septiembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación SET.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A su turno, la mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA manifiesta que se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
A su turno, el mag. DR. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Me permito disentir con el voto del colega Preopinante por los siguientes fundamentos.
La parte actora promovió demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 64/2019 del 16 de setiembre de 2019, dictada por el Viceministerio de Tributación que confirma la Resolución Particular DPTT N° 264/2016 del 20 de diciembre de 2016 dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, ambas dependencias de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
Para la procedencia de una acción contencioso-administrativa, no basta comprobar la vulnerabilidad del derecho prestablecido del administrado, presupuesto establecido en el artículo 3° de la Ley N° 1.462/35. sino que requiere que la demanda sea promovida con las formalidades previstas en la ley.
Para su admisibilidad el Tribunal debe examinar la cuestión de forma, es decir, si el acto administrativo fue dictado por la máxima autoridad administrativa, si quedó expedita la vía para lo contencioso-administrativa. por consiguiente, si no existe alguna instancia administrativa previa y si la demanda fue promovida en el plazo establecido.
Debemos ser consecuente con el principio de legalidad en el sentido de no realizar interpretaciones extensivas y ajustamos plenamente a lo dispone la ley. Es así, que la Ley N° 4.046/2010 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", dispone que la demanda contencioso-administrativa deberá promoverse en el plazo de dieciocho días de haber quedado firme el acto administrativo. Esa ejecutividad se da con la notificación personal, por cédula o por imperio de ley, del acto administrativo definitivo.
En el caso de marras, a confesión de la parte actora tenemos que la Resolución Particular DPI N° 264/2016 fue notificada a la firma contribuyente en fecha 26 de diciembre de 2016, a lo cual interpuso recurso de reconsideración en fecha 06 de enero de 2017, es decir, dentro del plazo establecido en el artículo 234 de la Ley N° 125/91.
Al respecto, la mencionada normativa dispone: Artículo 234 de la Ley N° 125/91: "...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles. computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó lo Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...". (subrayado es nuestro).
Surge de las constancias de autos (antecedentes administrativos y considerando de la Res. Particular N° 64/2019) que la firma Reperkusiones S.R.L. interpuso recurso de reconsideración, sin que se haya dispuesto medidas de mejor proveer o diligencia de pruebas. A razón de la normativa ut supra mencionada, el plazo para que opere la resolución denegatoria lleta es de veinte días hábiles desde la interposición del mencionado recurso, salvo que la parte recurrente o la propia administración tributaria disponga el diligenciamiento de pruebas o medidas de mejor proveer; en este caso, el plazo, se computará una vez concluido aquellos.
La citada resolución ficta, opera por el trascurso del tiempo y de pleno derecho, es decir, no requiere ser notificada a la parte interesada y una vez operada la misma, empieza el cómputo establecido en la Ley N° 4.046/2010, es decir, el contribuyente tiene el plazo de dieciocho días hábiles para promover la demanda.
Conforme a la aplicación del artículo 234 de la ley a partir del 06 de enero de 2017, la AT tenía veinte días hábiles de plazo para resolver el recurso de reconsideración interpuesto por la firma Reperkusiones S.R.L., siendo así hasta el 03 de febrero de 2017, fecha en la que operó la Resolución Denegatoria Ficta.
Por lo expuesto precedentemente, tenemos que ha operado la resolución denegatoria ficta, dispuesta en el articulado ut supra mencionado en fecha 03 de febrero de 2017. es decir, en esta fecha se cumplió los veinte días hábiles con que contaba la Administración Tributaria para expedirse sobre el recurso de reconsideración interpuesto por la parte actora y a partir de esta fecha, la firma Reperkusiones S.R.L. contaba con el plazo de dieciocho días hábiles dispuesto en la Ley N° 4.046/2010 para promover la presente demanda contencioso-administrativo contra la Resolución Denegatoria Ficta ya mencionada dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación ante esta Jurisdicción: de esta manera, considerando que la presente acción se promovió en fecha 17 de octubre de 2019 y en atención a lo ya expuesto, la presente demanda fue promovida de manera extemporánea, quedando así firme la Resolución Particular DPTT N° 264 de fecha 20 de diciembre de 2016. dictado por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda.
Si bien, la parte demandada dictó la Resolución Particular N° 64/2019 del 16 de setiembre de 2019. por la cual resolvió denegar expresamente el recurso de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente, éste resultó inoficioso en virtud a lo dispuesto en el artículo 234 de la ley, ya que operó la Resolución Denegatoria Ficta, como lo hemos expresado parágrafo más arriba y es esta resolución la que debió impugnar la firma Reperkusiones S.R.L., quedando claro que la denegatoria ficta opera de pleno derecho por imperio de la ley, su notificación personal o por cédula no procede.
Por consiguiente, en mérito a las disposiciones legales, conforme a análisis expuesto y los hechos probados en virtud a los antecedentes administrativos, y las constancias autos, voto por NO HACER LUGAR a la demanda contencioso-administrativa, debiendo confirmarse los actos administrativos impugnados, en cuanto a las costas deben ser impuestas en a la parte actora en virtud a lo dispuesta en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los exentos, miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 13 de enero del 2.021.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da Sala
RESUELVE
Arsenio Coronal. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Edwar Vittone. Miembro
Ante mí:
Abg. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 156/2023ADM PARAGUAY SRL contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 156/2023
ACCIÓN: “ADM PARAGUAY SRL C/ DICTAMEN DANT N° 95/19 DEL 10 DE ABRIL DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” EXPTE. N° 336/19.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días diez y siete del mes de agosto del dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Guillermo Zillich y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "ADM PARAGUAY SRL c/ Dictamen DANT N° 95/19 del 10 de abril dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la Aclaratoria solicitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Es procedente la Aclaratoria?.-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Guillermo Zillich, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
Y comienza diciendo el mag. Guillermo Zillich: Que, en fecha 14 de abril del 2.023 se presenta la Abg. Silvia Benítez Gracia en representación de la firma ADM PARAGUAY SRL y solicita Aclaratoria del Acuerdo y Sentencia N° 21/23 del 27 de marzo recaído en estos autos, alegando que se ha producido un error material o expresión oscura.
En ese sentido, por un lado, expresó la citada profesional que la resolución dictada por esta Sala en su resuelve ordena, de manera equivocada, la devolución de la suma de Gs. 13.385.750 debiendo ser lo correcto la suma de Gs. 13.497.056; y por otro lado, impone las costas a la parte perdidosa siendo que la acción fue resuelta de forma parcialmente favorable, solicitando sea aclarados dichos puntos.
Al respeto, el Art. 387° in fine del CPC dispone lo siguiente: “Objeto de la aclaratoria: ...Con el mismo objeto el juez o tribunal, de oficio, dentro de tercero día, podrá aclarar sus propias resoluciones, aunque hubiesen sido notificadas...”.
En esos términos, “entiéndase por aclaratoria al remedio previsto para lograr que el mismo órgano judicial que dictó una resolución subsane las deficiencias de orden material o conceptual que la afecten, o bien la integre de conformidad con las cuestiones involucradas en el proceso supliendo omisiones de que adolece el pronunciamiento siempre que, en cualquiera de esas hipótesis, no se altere lo esencial de aquél” (“Los recursos en el proceso penal”, Lino Enrique Palacio, pág. 51).
En ese contexto de ideas, examinados estos autos se desprende que efectivamente se ha incurrido en un error material en cuanto al monto a ser devuelto conforme consta a fs. 17 del tomo I del Dictamen DANT N° 95/19 del 10 de abril y en cuanto a las costas deben ser impuesta en el orden causado de conformidad al Art. 195 del CPC.
Por tanto, corresponde HACER LUGAR al Recurso de Aclaratoria deducido por la Abg. Silvia Benítez Gracia en representación de la firma ADM PARAGUAY SRL por los fundamentos expuestos en la presente Resolución. Es mi voto.
A su turno, el mag. Edward Vittone Rojas y la mag. María Celeste Jara Talavera manifiestan adherirse al vmo que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala — TC2S, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 17 de agosto del 2.023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADMIN. - 2da. Sala
RESUELVE
1) ACLARAR el punto 3ro y 4to del Resuelve Acuerdo y Sentencia N° 21/23 del 27 de marzo debiendo quedar redactado de la siguiente manera: "3. REVOCAR el acto administrativo impugnado en lo que respecta específicamente a la devolución de crédito fiscal proveniente de operaciones con proveedores omisos o inconsistentes, ordenando la devolución de la suma de Gs. 13.497.056, con intereses y accesorios” y "4. IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado".
2) ANOTAR, registrar, notificar por cédula y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuari
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 333/2022 Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCARGILL AGROPECUARIA SACI contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
CARGILL AGROPECUARIA SACI contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 333/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los trece días del mes de octubre de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL, EDWARD VITTONE ROJAS y el Miembro de la Primera Sala, MARTÍN A. AVALOS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RESOLUCION FICTA dict por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - Expte. N° 394/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARTÍN A. AVALOS.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 22 de septiembre de 2021 (fs. 79/97), se presenta ante el Tribunal de Cuentas -Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Nora Ruoti, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Denegatoria Ficta del Recurso de Reconsideración N° 72600003886 interpuesto en fecha 30 de julio de 2021, contra la Resolución N° 72700001335 del 14 de junio de 2021, dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: "...Rechazo de Créditos Fiscales por reliquidación unilateral de la SET del formulario 120. La AT realizó una reliquidación unilateral e ilegítima. Al respecto, debemos resaltar que en un sistema de determinación de impuestos auto declactivo, como el adoptado por nuestra legislación, cuando la AT posee dudas sobre los patos contenidos en las declaraciones, la misma se halla facultada para solicitar al contribuyente las aclaraciones que considere pertinentes. La reliquidación no solo ser realiza con relación al presente periodo, sino unilateralmente y sin poner a conocimiento de mi representada, se reliquidan periodos anteriores sin comunicarlo, sin exponer el formulario reliquidado de los periodos previos y modificando la cuantía saldos arrastrados sin que nosotros podamos siquiera contrarrestar o cotejarlos con los formularios reales de cada periodo. En el presente caso la suspensión de los efectos se encuentra vigente, pues no se ha resuelto la acción ni se ha levantado la medida, implicando que la AT se encuentra obligada a suspender los efectos del Decreto N° 9100/18. Pretender aplicar el Decreto N° 9100 implicaría ocasionar un perjuicio irreparable a mi representada, pues tal como se expone en el AI, los Ministros consideraron que se reunieron los requisitos necesarios para otorgar la suspensión de los efectos. Rechazo de créditos fiscales por estar consignados en comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador. Facturas sin consignación del RUC o sin detalle del bien adquirido. Tales compras corresponden en realidad a compras efectivamente realizadas, es decir, corresponden a erogaciones reales, requisito principal que otorga el derecho material de solicitar la devolución de tales créditos. Cabe acotar que los requisitos formales de las documentaciones son de carácter secundario y el cumplimiento cabal de los mismos de ninguna manera puede afectar el legítimo derecho del contribuyente a solicitar la devolución de los créditos correspondientes a erogaciones reales. Es decir, los deberes formales existen por y para la obligación principal, siendo esta la de ingresar el impuesto al fisco) el eje alrededor del cual giran las normas jurídicas tributarias. Gastos no relacionados a la actividad. Resulta evidente que Cargill incurrió en los mencionados gastos para la realización de eventos de integración y mejoramiento de las condiciones laborales de los trabajadores de la firma. Si bien la AT pretende no relacionarlos a la creación, obtención o mantenimiento de la fuente productora, es importante comprender que dichos gastos son a favor de los trabajadores, quienes finalmente son los que obtienen o mantienen la fuente productora y, por ende, son gastos indistintos. Anticipo de mercaderías sin comprobante de cancelación. Mi representada abonó efectivamente los importes de los anticipos, motivo por el cual los contribuyentes emitieron las facturas correspondientes. Es decir, se trata de erogaciones debidamente documentadas y abonadas por mi representada, cuyo IVA fue ingresado al fisco y de ninguna manera corresponde su rechazo. Rechazo por proveedores omisos e inconsistentes. Resulta importante destacar que CARGILL AGROPECUARIA SACI no posee facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva e indelegable de la AT, mediante las facultades y deberes otorgados por las leyes. Como podemos ver, la AT es quien posee facultades para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, no así el propio contribuyente, no pudiendo la misma alegar como fundamento del rechazo de la devolución solicitada que existen proveedores que incumplen con sus obligaciones debiendo ella intimar a los mismos a que cumplan sus obligaciones y aplicar las sanciones correspondientes. Con base a ello, resulta claro que la AT actuó negligentemente y que la misma no puede excusarse negando el derecho que asiste al contribuyente, que en este caso consiste en la devolución de los créditos fiscales relacionados con la exportación Defectos formales de las Comunicaciones de Ejecución. La Resolución de devolución cumplió con los requisitos exigidos por la norma y no fue modificada por ningún acto administrativo posterior de igual o mayor jerarquía, por ende, no existe motivo ni acto administrativo que justifique las ejecuciones parciales de la garantía constituida por mi representada como ilegalmente lo ha realizado la AT, correspondiendo su inmediata acreditación en la cuenta corriente de la misma, más los intereses y accesorios legales correspondientes. Asimismo, debemos resaltar que una resolución es un acto administrativo y en el caso de la devolución de créditos fiscales se trata de una Resolución Particular pues resulta aplicable en relación al contribuyente que solicitó la devolución. Una resolución particular es una norma que obliga tanto al administrado como a la propia AT. Defectos formales de la Comunicación de ejecución y del Informe Final de Análisis. La anónima comunicación de ejecución no cumple con los requisitos legales expuestos pues no expone un solo fundamento de los rechazos. No expresa los fundamentos de los rechazos de las devoluciones de crédito, sino que solo exponen que se ha decidido rechazar parcialmente los créditos fiscales y, por ende, ejecutar las garantías bancadas, sin siquiera identificar al funcionario responsable de los mismos. Defectos en la notificación. La comunicación de ejecución y el informe de análisis fueron notificados, por medio de correos electrónicos. Al respecto, conforme lo establece el Art. 196 de la Ley N° 125/91, el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, salvo que se demuestre que no cumplió con la forma y el procedimiento legal...”. Peticionó por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 08 de abril de 2022 (fs. 122/143), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “...Rechazo del crédito por diferencias entre el Formulario de comprobación N° 120-Reliquidación y la DDJJ IVA Formulario 120 presentada por la contribuyente. En periodos fiscales anteriores, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales dependiente de la SET detectó que CARGILL AGROPECUARIA declaró productos agropecuarios incipientes de industrialización como exportación industrializada, es decir en el campo 14 en forma posterior a la vigencia del Decreto N° 9100/2018 el cual regula la devolución de impuestos y repetición de lo pagado a exportadores. Debido a que la medida cautelar recién surte efectos desde su notificación, es decir, desde el 05 de septiembre de 2018, en los periodos fiscales anteriores al mismo el Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales consignó en el rubro 13 Exportación de productos agropecuarios en estado natural del Formulario 120, los productos relacionados a soja y derivados declarados como exportación de otros bienes ya que la empresa se atribuyó más crédito fiscal de lo establecido en el art. 88° de la Ley N° 125/91. Así también, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales efectuó la redistribución de las compras conforme al criterio inicialmente adoptado por el solicitante en la DJ Form. 120 original. Ergo, ni antes ni ahora la adversa tiene ni tuvo derecho a repetir mayor suma a lo acordado en origen y, por ende, su pedimento deviene inviable. Sostener lo contrario es hacer decir a la Corte lo que no dijo y además la parte interesada tampoco formuló aclaratoria a ese respecto, que a la fecha ya deviene extemporáneo. Procedencia del rechazo de la devolución por facturas que no cumplen con las reglamentaciones. Como se podrá apreciar para la ley que rige la materia la devolución del crédito generado en la liquidación del impuesto del IVA (para el caso de los exportadores), puede ser solicitado por la AT. Sin embargo, la procedencia de la devolución de estos créditos estará supeditada necesariamente a que las operaciones que los generen se hallen debidamente documentadas, y la norma señala que, ante la falta de la referida documentación, se presumirá de derecho que los bienes fueron enajenados y los servicios prestados en el mercado interno (hecho gravado). En dicho contexto y dada la naturaleza del citado impuesto el crédito se deducirá directa o indirectamente, según se relaciones con hechos gravados o exentos. Suspensión de la devolución por facturas de proveedores que ingresaron montos inferiores a lo informado por el solicitante, y otro proveedor que no ingresó el impuesto. La demanda pretende que el Estado Paraguayo devuelva una determinada suma de dinero en concepto de un impuesto que no fue percibido. El desembolso de dicha cuantía llevaría aparejada una enorme afectación a las recaudaciones de las rentas nacionales, ya que la porción a ser devuelta se solventar con los impuestos ingresados por otros contribuyentes, distrayéndolo de sus fines originales. Improcedencia por cuestionamientos de defectos formales en las resoluciones emitidas por la AT. La SET obró dentro de sus atribuciones legales a realizar la ejecución de la garantía por el monto del crédito no justificado, la AT practicó un procedimiento expresamente previsto en la Res. General trascripta que dispone que la diferencia a favor del fisco que surja entre el monto acreditado y el resultante de la verificación de los documentos y registros contables afectados a la solicitud de devolución de impuestos, será cobrado por la SET con la garantía bancada presentada por el solicitante del crédito que haya optado por el régimen acelerado. Al solicitar la devolución de créditos por el régimen acelerado la firma se somete a las reglas impuestas por la RES. General N° 15/2014 de la cual la SET, así como la firma contribuyente no pueden apartarse…”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal enero/2019, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930005961 del 22/05/2019, aceptó la totalidad del monto solicitado por el exportador, que ascendía a Gs. 7.502.477.243. Posteriormente, la Administración Tributaria notificó al contribuyente exportador del Informe de Análisis N° 77300011167 del 10/10/19, a través del cual cuestionó la devolución de la suma de Gs. 1.025.173.175 en diversos conceptos, a lo que prosiguió la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500001854 del 14/10/2019, que ascendió al monto cuestionado.
Posteriormente, la parte accionante solicitó la instrucción de un sumario administrativo, el cual fue resuelto a través del dictamiento de la Resolución N° 72700001335 del 14 de junio de 2021, el cual resolvió hacer lugar parcialmente a lo solicitado por CARGILL AGROPECUARIA SACI, disponiendo la devolución de Gs. 7.762.502, con lo cual el monto cuestionado por la SET ascendió finalmente a Gs. 1.017.410.673. Luego, el accionante interpuso el Recurso de Reconsideración N° 72600003886 en fecha 30 de julio de 2021, el que no fuera resuelto por la Administración, razón por la cual la parte actora promovió la presente acción contencioso administrativa. Antes de adentrarnos al análisis del fondo de la cuestión, pasemos a examinar los aspectos formales señalados por la accionante. Sobre el punto, la misma indicó cuanto sigue:
En primer lugar, con respecto a la Validez de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, cabe traer a colación que en los casos de solicitud de devolución de crédito fiscal IVA exportador tramitado por el "régimen acelerado", la devolución se hace sin un análisis previo de la procedencia o no del mismo, por dicho motivo se exige en este caso puntual el otorgamiento de una garantía bancaria, es decir, por el tipo de trámite acelerado que se le imprime a este pedido. Recién en el informe de análisis (acto administrativo, tal como se explicará más adelante), la administración tributaria procede a realizar un minucioso y detallado examen acerca de la petición emanada del contribuyente y de la procedencia o no de la devolución in totum o parcial del crédito fiscal requerido por aquel. En resumidas palabras, si bien es cierto que la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930005961 fue plenamente válida, también lo es que su vigencia es netamente temporal, hasta que la Administración efectúe el correcto y completo análisis acerca de la procedencia de los importes solicitados, el cual se instrumenta en otra resolución igualmente válida y acabadamente fundamentada, tal como lo es la Resolución Particular N° 72700001335 del 14 de junio de 2021, dictada como consecuencia de la instrucción de un sumario administrativo a la firma accionante.
Sobre la supuesta falta de fundamentación de la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria, que fuera invocada por el recurrente, es dable colegir que la misma se trata de un pronunciamiento administrativo basado netamente en las determinaciones esbozadas en el Informe de Análisis N° 77300011167 del 10/10/19, cuyo texto detalla los fundamentos que sustentan el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte actora, siendo el mismo parte integrante de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, mal puede ésta afirmar que la misma no se halla fundamentada, pues en el informe de análisis ut supra referido se puede dar lectura acabada de los argumentados de la AT para objetar la repetición impetrada por el contribuyente. Entonces, la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria es una consecuencia directa e inmediata de lo resuelto en el Informe Final de Análisis y, lo más importante, es el acto por medio del cual la Administración ejecutó, tal como su misma denominación lo indica, el monto resultante de la diferencia efectuada tras la determinación tributaria derivada del pedido de devolución de créditos fiscales IVA tipo exportador régimen acelerado. Ergo, se puede inferir que la mentada Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria es a todas luces una exteriorización expresa y manifiesta de la voluntad y decisión adoptada por la administración sobre una petición puntual y específica formulada por el contribuyente y cuya conclusión, a través del informe final y la consecuente ejecución, sin lugar a dudas afecta pecuniariamente a sus arcas, teniendo en cuenta que se ve afectada en gran medida la garantía ofrecida por el contribuyente, representando ello una modificación en su estado contable, circunstancia que en definitiva se traduce en un interés legítimo del contribuyente que se vio perjudicado en su patrimonio a raíz del cobro de la garantía presentada y por lo cual recurre al superior a fin de revocar la decisión adoptada con relación al pedido de devolución.
Con relación a la supuesta falta de suscripción de la resolución por funcionario competente, tal como ya lo expresáramos en el apartado precedente, siendo el Informe de Análisis parte integrante de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales, dicha posición debe correr la misma suerte que la expuesta en el apartado precedente.
Por otro lado, en lo que hace a los defectos en las notificaciones de la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria y el Informe de Análisis, alegada por la parte accionante, ésta manifestó que las mismas carecen de validez pues fueron remitidas al correo electrónico habilitado a travos del sistema Marangatú, debiendo haber sido notificadas al contribuyente en forma personal o por cédula. Sobre el punto, considero apropiado traer a colación lo dispuesto Resolución N° 52/11 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, REPETICIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACIÓN DE DEUDAS Y CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIBLES, TRANSFERENCIAS DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS”, cuyo artículo 7° expresa: “...Las solicitudes de devolución y repetición así como como la devolución del crédito fiscal reconocido por la Administración Tributaria y acreditado en la cuenta corriente del contribuyente mediante compensación y en su caso, transferencia a terceros se realizarán únicamente vía electrónica por medio de los servicios provistos al efecto por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación a través de su portal de internet (www.set.gov.py) y utilizando las claves de acceso y demás condiciones de seguridad y uso de los servicios electrónicos dispuestas por esta Subsecretaría de Estado). Así, de la disposición reglamentaria aquí transcripta se puede inferir que el medio de comunicación entre la Autoridad Administrativa y el contribuyente, con referencia a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, es únicamente la vía electrónica a través de los portales habilitados a tal efecto. Además, no podemos obviar la vigencia de la LEY N° 4017/2010 “DE LA VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA, LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO”, reglamentada por Decreto N° 7369/2011 y Res. N° 1400, los que son plenamente aplicables al caso concreto.
Una vez descartadas las impugnaciones formales alegadas por la accionante, corresponde pasar al análisis sobre la cuestión de fondo del presente debate, referentes a la procedencia o no del rechazo de la devolución del crédito fiscal, en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
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D) Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120-Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, presentada por el contribuyente |
Gs. 186.492.003 |
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E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
Gs. 787.574.098 |
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F) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (inconsistentes) |
Gs. 39.391.204 |
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G) Proveedor que no presentó su respectiva DJ (omisos) |
Gs. 3.503.368 |
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TOTAL, CRÉDITO RECHAZADO POR LA SET |
Gs.1.017.410.673. |
Así pues, el primer ítem D) Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, presentada por el contribuyente, por la suma de Gs. 186.492.003, proviene de la reliquidación efectuada por la SET por supuestas diferencias existentes en el Formulario de Reliquidación y de las DDJJ IVA presentadas por el contribuyente, en razón a que en periodos fiscales anteriores se detectó que la firma accionante declaró los productos agropecuarios incipientes de industrialización como exportación industrializada, es decir en el campo 14, exportación de otros bienes de la DJ Formulario N° 120, en forma posterior a la vigencia del Decreto N° 9100/2018 el cual regula la devolución de impuestos y repetición de lo pagado a exportadores, siempre según la parte accionada. La misma consideró para dicho efecto, el Auto Interlocutorio N° 2001 del 03/septiembre/2018, por el cual se le concedió la suspensión de los efectos del Decreto N° 9100/2018 que modificó los arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013 a su favor, el que según ella fuera concedido bajo los términos del art. 553 del CPC, esto ocurrió tras la acción de inconstitucionalidad que promovió el accionante contra dicho decreto y que -tal como lo dijéramos- fue beneficiado con la concesión de la citada medida cautelar.
En primer término, con respecto a lo alegado por la firma accionante de que la reliquidación fue realizada de forma unilateral, soslayando garantías constitucionales del debido proceso, este tribunal considera que dicha afirmación escapa de la realidad desde el momento en que fue instruido un sumario administrativo al contribuyente, extremo éste que dota de bilateralidad a todo el proceso administrativo y en cuyo marco aquel puede desplegar todos los mecanismos de defensa que considere conducentes al caso, de ahí que dicha alegación esgrimida por la parte actora debe ser descartada, pues al accionante se le otorgó la oportunidad plena de ejercer su derecho a la defensa, con todos los elementos que ella traer aparejados.
Ahora bien, en relación a la procedencia o no de la reliquidación llevada a cabo por la SET, esto depende de la interpretación que este tribunal realice acerca de los efectos que surte el otorgamiento de la medida cautelar (A.I. N° 2001 del 03/09/20181), por el cual la máxima instancia jurisdiccional resolvió suspender los efectos del Decreto N° 9100/2018 que modificó los arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013.
Como antecedente de la citada medida cautelar se debe traer a colación que la firma CARGILL AGROPECUARIA había presentado una acción de inconstitucionalidad en contra de varios artículos del Decreto N° 1029/2013, la cual fue resuelta favorablemente por la Sala Constitucional de la CSJ; a través del Acuerdo y Sentencia N° 1794/2017 se resolvió declarar la inaplicabilidad de los arts. 13,14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013, lo cual implicara -en síntesis- que la firma tiene el derecho a obtener el recupero del 100% del IVA crédito fiscal relacionado con la exportación de ciertos productos, por los que anteriormente se concedía la devolución de solo el 50% del IVA crédito fiscal. Sobre el punto, la SET consideró que no corresponde que la contribuyente solicite la devolución del crédito fiscal del 100% del IVA de operaciones de exportación sometidos a procesos incipientes de industrialización, que haya efectuado en el periodo fiscal de 07/2017 ni en los subsiguientes hasta el 02/02/2018, fecha en que el Ministerio de Hacienda (SET), fue notificado del Acuerdo y Sentencia ut supra citado. Posteriormente, ante la negativa de la institución, la accionante presentó acción contencioso administrativa, cuyo juicio culminó con el Acuerdo y Sentencia N° 19 del 07/02/20201, dictado por esta misma Sala, por la cual se hizo lugar a la acción incoada por la firma CARGILL, ordenándose la devolución del 100% de los créditos fiscales relacionados a la exportación de harina, aceites y otros, desde la fecha de interposición de la acción de inconstitucionalidad realizada en fecha 19/07/2017, de conformidad al Acuerdo y Sentencia N° 1794 del 26/12/207. Posteriormente, la Sala Penal de la CSJ confirmó lo resuelto por este tribunal, a través del Acuerdo y Sentencia N° 496 de fecha 21/05/2021. Con ulterioridad, se emitió el mentado Decreto N° 9100/18, derogando los artículos declarados inconstitucionales, poniendo en vigencia nuevos artículos, que- según la accionante- tienen idéntica redacción a las normas que fueran derogadas; luego, la parte accionante planteó una acción de inconstitucionalidad contra el referido decreto, solicitando la suspensión de sus efectos con relación a su caso, en cuyo marco la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia dictó el Auto Interlocutorio N° 2001 del 03/septiembre/2018, por el cual se le concedió la suspensión de los efectos del Decreto N° 9100/2018 que modificó los arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013.
*1 Autos caratulados: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ DICTAMEN DANT N° 09/18 del 04 de septiembre, dict. por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION- SET. Expte. N° 455/18.
Pues bien, corresponde ahora determinar finalmente si la reliquidación fue efectuada conforme a derecho, es decir, si el rechazo de la devolución se ajusta a los lineamientos normativos aplicables al caso de marras. Así pues, se debe resaltar que en el presente caso la suspensión de los efectos se encuentra vigente, teniendo en cuenta la plena vigencia de la medida cautelar de referencia, la cual no ha sido levantada por la máxima instancia jurisdiccional, por lo tanto, mal puede la SET aplicar una norma cuyos efectos han sido suspendidos, tal como lo pretende hacer en el presente caso, ya que pretender aplicar el Decreto N° 9100/18 implicaría ocasionar un perjuicio irreparable a la firma accionante, puesto que los mismísimos miembros de la CSJ consideraron que la aplicación del plexo normativo recurrido traería aparejado agravios irreparables al recurrente, razón por la cual ordenaron la inmediata suspensión de los efectos del referido decreto emanado del Poder Ejecutivo.
En resumidas cuentas, el rechazo del crédito fiscal fue efectuado incumpliendo la medida cautelar decretada por la CSJ, ya que los efectos del Decreto N° 9100/18 se hallan suspendidos desde el día siguiente de la notificación a la SET, es decir, desde el 05/09/2019, y como el pedido de devolución del crédito fiscal fue realizado con posterioridad a que la SET deba acatar dicha medida judicial, corresponde que se devuelva a la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI la suma de Gs. 186.942.003 (Guaraníes ciento ochenta y seis millones novecientos cuarenta y dos mil tres), más el pago de los intereses y accesorios en virtud a lo dispuesto en el artículo 171 de la Ley N° 125/91, conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 5.061/2013.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
En segundo lugar, pasemos al análisis del rechazo en concepto de c) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador”, por valor de Gs. 787.574.098, dicho rechazo fue resuelto en base a los siguientes fundamentos:
En cuanto a los puntos F) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (INCONSISTENTE), por valor de Gs. 39.391.204 y G) Proveedor que no presentó su respectiva DJ (OMISO), por la suma de Gs. 3.503.368, tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
De la lectura inextensa de la ley, podemos avizorar con meridiana claridad que el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importará el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el artículo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: "...Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187...”, claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encarga de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores OMISOS e INCONSISTENTES asciende a Gs. 3.503.368 y Gs. 39.391.204, respectivamente, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y accesorios en virtud a lo dispuesto en el artículo 171 de la Ley N° 125/91, conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 5.061/2013.
A tenor de lo expuesto más arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la acción contencioso administrativa presentada por la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI y en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Denegatoria Ficta del Recurso de Reconsideración N° 72600003886 interpuesto en fecha 30 de julio de 2021, contra la Resolución N° 72700001335 del 14 de junio de 2021, dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de: D) Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120-Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 186.942.003 (Guaraníes ciento ochenta y seis millones novecientos cuarenta y dos mil tres) y F) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (INCONSISTENTE), por valor de Gs. 39.391.204 (Guaraníes treinta y nueve millones trescientos noventa y un mil doscientos cuatro) y G) Proveedor que no presentó su respectiva DJ (OMISO), por la suma de Gs. 3.503.368 (Guaraníes tres millones quinientos tres mil trescientos sesenta y ocho), más el pago de los intereses y accesorios en virtud a lo dispuesto en el artículo 171 de la Ley N° 125/91, conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 5.061/2013. Asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por la suma de Gs. 787.574.098 (Guaraníes setecientos ochenta y siete millones quinientos setenta y cuatro mil noventa y ocho).
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros Tribunal de Cuentas, ARSENIO CORONEL BENITEZ y A. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijeron: que se adhieren al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala - TC2S,
por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 13 de octubre de 2022.-
VISTO: el mérito qqewepe el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
Arsenio Coronal. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Edwar Vittone. Miembro
Ante mí:
Abg. Celia Centurión. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 151/2023BUNGE PARAGUAY SA contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 151/2023
ACCION: "BUNGE PARAGUAY SA C/ RES. N° 71800001524/22 DEL 02 DE FEBRERO Y OTRA, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". EXP. N° 136/22.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y seis días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH (mag. interino conforme Res. N° 10.109 del 26 de abril de 2023) y la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA en su sala de audiencias y público despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "BUNGE PARAGUAY SA c/ Res. N° 71800001524/22 d el 02 de febrero y otra, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2° Sala, resolvió plantear y votar la siguiente
CUESTIÓN:
¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y GUILLERMO ZILLICH.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2° Sala - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 29 de abril del 2.022 se presenta ante el Tribunal la Abg. Erika Bañuelos en nombre y representación de la firma BUNGE PARAGUAY SA a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 711800001524/22 del 17 de febrero y contra el Informe de Análisis N° 77300010957/19 del 12 de setiembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación en adelante SET.
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprende que mediante el acto administrativo impugnado, la SET hace lugar parcialmente a la devolución del crédito fiscal IVA, tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal 08/2.018 tramitado por Régimen Acelerado.
En ese contexto, la instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar acción contencioso administrativa establecido en el Art. 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo".
Por otro lado, en cuanto a la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, el contribuyente habría solicitado la devolución del Crédito Fiscal por el valor total de Gs. 1.354.955.514, y la Administración Tributaria (AT) cuestionó el valor de Gs. 696.538.447.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.
Analizado estos autos, se constata que la Resolución N° 711800001524/22 del 17 de febrero se encuentra suficientemente argumentada y motivada en base al Informe de Análisis N° 77300010957/19 del 12 de setiembre, pues el monto cuestionado por la SET no fue producto de una decisión caprichosa, sino fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la administración tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.
La Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: "...Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido, por un lado, la Administración Tributaria ha certificado que los créditos fiscales invocados no son exigibles en razón que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición, en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Esta magistratura ha sostenido en fallos similares que, el Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde no hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la confirmación de la Resolución N° 711800001524/22 del 17 de febrero dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. Es su voto.
A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, me permito expresar mi disidencia con relación al voto expresado por la colega Preopinante por los fundamentos que paso a exponer a continuación:
La firma accionante peticionó a la SET la devolución del Crédito Fiscal (IVA tipo exportador) correspondiente al PERIODO FISCAL AGOSTO 2018, por la suma de G. 1.354.955.514, acreditándose la suma de G. 688.619.390 y cuestionándose la suma de G. 666.336.124.
Surge del análisis de los antecedentes administrativos que el monto cuestionado está determinado en los siguientes conceptos:
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Item |
Descripción |
Monto |
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Diferencia entre el formulario de comprobación 1202 - Reliquidación. |
614.499.484 |
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Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que fueron cuestionados por la certificadora. |
29.721.596 |
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Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que fueron observados por la certificadora. |
480.727 |
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Proveedores que registran en las DD.JJ., ingresos inferiores a las ventas realizadas a la solicitante de crédito fiscal |
51.272.095 |
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Total de montos cuestionados por la SET |
696.538.447 |
Siendo así, debemos referir primeramente que el trámite administrativo ante la SET se llevó a cabo de manera regular, no existiendo vicios que pudieran tornar la nulidad de los actos administrativos impugnados.
Por otra parte, siendo conteste con el criterio asumido por esta magistratura y los fallos de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, la firma contribuyente tiene derecho a exigir la devolución de los créditos fiscales (IVA exportador) provenientes de aquellas operaciones que están relacionadas directa e indirectamente con la actividad de exportación, conforme a lo que dispone la Ley N° 2.421/04 y su ley modificatoria.
La parte accionada, debe corroborar que la petición esté debidamente acreditada con los documentos que respalden las operaciones, más no puede pretender que la firma BUNGE Paraguay S.A. se convierta en una suerte de policía fiscal y que pretenda exigir a sus proveedores a que cumplan primeramente con sus obligaciones tributarias para que tenga derecho a las devoluciones que se establecieron por ley, ya que el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias y aplicación de la ley corresponde a la SET y no al contribuyente; es decir, su única obligación es cumplir con sus obligaciones y acreditar con documentos fehacientes que lo peticionado provienen de actividades de exportación. Por ello, de la suma de G. 51.272.095 cuestionados por la SET que provienen de "Proveedores que registran en las DD.JJ., ingresos inferiores a las ventas realizadas a la solicitante de crédito fiscal" (ITEM G) deben ser devueltos con las multas e intereses previstos en el Art. 171 de la Ley N° 125/1991.
Con relación a ios efectos del A.I. N° 2001/2018 dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mencionados tanto por la parte accionante como por la Administración Tributaria, hemos realizado una verificación de los documentos que obran en el expediente y notamos que ningunas de las partes han presentado copia del mencionado interlocutorio dictado por la máxima instancia judicial, por lo tanto, “lo que no obra en el expediente no existe en el proceso” y considerando que la Administración Tributaria dicta sus actos administrativos conforme a lo preceptuado en la ley, existe una presunción de legalidad, conforme a los principios de legalidad y la buena fe que rigen para los actos administrativos. Ciertamente, este Tribunal ha sentado una postura en relación a a los efectos y aplicación de las sentencias dictadas en las acciones de Inconstitucionalidades que han promovido algunas exportadoras contra el Art. 1° del Decreto N° 9100/2018, sin embargo, en este juicio la parte accionante no presentó ninguna copia de dicho interlocutorio, siendo su exclusiva responsabilidad el ofrecimiento de las pruebas y su diligenciamiento;
por lo tanto, ante la orfandad probatoria atribuida a la representante convencional de la parte actora y luego del análisis que de la reliquidación del FORMULARIO 120, no encontramos argumentos válidos para revocar el ÍTEM D, de las sumas cuestionadas por la SET, debiéndose en consecuencia, denegar la suma reclamada en este ítem.
Con relación a los ítem E y F, notamos que la parte accionante no ofreció pruebas que puedan refutar las observaciones que realizó la Administración Tributaria contra los documentos presentados. Siendo así, debemos considerar que los cuestionamientos realizados a la firma contribuyente se ajustan a derecho, puesto que no se presente ni siquiera en esta instancia judicial los documentos originales, no desvirtuó que los comprobantes no describen correctamente el bien adquirido y que bien o servicio adquirido no se halla relacionado con la actividad de exportación, siendo así, tampoco corresponde acreditar la suma reclamada en estos ítems.
Por lo tanto, en consideración a las disposiciones legales y conforme al análisis expuesto precedentemente, voto por HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa y en consecuencia, REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados y DISPONER la devolución de la suma de G. 51.272.095 más las multas e intereses previstos en el Art. 171 de la Ley N° 125/1991. IMPONER las costas en el orden causado, considerando el vencimiento recíproco de las partes, conforme al Art. 195 del C.P.C. ASÍ VOTO.
A su turno, el miembro magistrado GUILLERMO ZILLICH manifiesta adherirse al voto del miembro magistrado EDWARD VITTONE ROJAS, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo 2° Sala, por ante mí, el Secretario autorizante, quedando el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 16 de agosto de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala -,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente acción contencioso administrativa promovida en autos, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia:
2.- REVOCAR PARCIALMENTE, los actos administrativos y DISPONER la devolución de la suma de Gs. 51.272.095 más las multas e intereses previstos en el Art. 171 de la Ley N° 125/1991 la Resolución N° 711800001524/22 del 17 de febrero dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
3.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 84/2022 Tribunal de Cuentas. Segunda SalaTECNOSTORE S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
TECNOSTORE S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
ACUERDO Y SENTENCIA N° 84/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de nuestra señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los 31 días del mes de marzo del año 2022, estando presentes los Excmos., miembros del Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo, 2da. Sala – TC2S, Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Martin Avalos, el último de los citados por inhibición de la Magistrada María Celeste Jara Talavera; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "TECNOSTORE S.RL c/Res01ución Ficta dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION del MINISTERIO DE HACIENDA" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo — 2da. Sala — TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Martín Avalos.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas - 2da. Sala, DR. ARSENIO CORONEL BENITEZ DIJO QUE: Se presentó ante este Tribunal de Cuentas; el Ab. Ricardo Rodríguez Moreira de Mat. CSJ N° 29083 y el Ab. Jorge Gilberto Llano de Mat. CSJ N° 7621, munidos del correspondiente Testimonio de Poder, en nombre y representación de la empresa TECNOSTORE S.R.L. de RUC N° 8008426-0 a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular DPTT N° 150 del 29 de setiembre del 2017 (RP 150/17) y la denegatoria ficta (Res. Ficta) del recurso de reconsideración interpuesto contra la citada RP 150/17, dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) del MINISTERIO DE HACIENDA.
Que las resoluciones impugnadas fueron dictadas las resultas del sumario administrativo instruido a la vez con base a la fiscalización puntual dispuesta por la administración sobre el IVA correspondientes a los períodos fiscales de julio, agosto, septiembre y noviembre del año 2014 e IRACIS GENERAL del ejercicio fiscal del mismo año 2014 del contribuyente. TECNOSTORES S.R.L.
Que, expresa la Actora primeramente que, la notificación efectiva de la RP 150/17 se diligenció efectivamente ante su instituyente: ...en fecha 10 de octubre, según se acredita con la cedula de notificación de dicha resolución y con la constancia del Recibo sobre el Recurso presentado, cuyas copias acompañamos... hasta el día de hoy la Subsecretaria de Estado de Tributación no ha dictado resolución sobe dicho recurso, habiéndose operado el vencimiento del plazo para hacerlo por lo cual, según el Art. 234 de la Ley 125/91, hay resolución ficta con denegatoria tácita " (fs. 42).
Que, considera que las Resoluciones impugnadas han sancionado a su representada arbitraria e injustamente por supuesta Defraudación al haberse detectado, a través de una Auditoría, la existencia de facturas apócrifas entre los documentos declarados por TENOSTORE S.R.L, sancionando a la firma con una MULTA equivalente al 300% del valor del tributo correspondiente a las facturas objetadas por la SET con base a lo normado en los Artículos 172 y 173 de 125/91.
Que, dicha multa fue reducida al 150% por medio de la RP 150/17, impugnada en esta Acción, lo que considera injusto por cuanto que los documentos apócrifos detectados fueron. utilizados con total desconocimiento de que carecían de validez... ", por lo que sostienen la total falta de intención de su representada, empresa que:... siempre ha actuado conforme a la ley y ha confiado plenamente en las personas con quienes ejercía el comercio, siendo sorprendido en su buena fe por un proveedor que, como comprobante de las operaciones reales realizadas, les ha entregado estas facturas que resultaron no tener validez..." (fs. 43) con lo que su parte viene a ser una víctima de la actuación inescrupulosa de terceros, sin percatarse del engaño por cuanto las facturas reunían los requisitos de credibilidad en su formato de timbrado, lo que no les dio lugar a sospechar de ninguna maniobra.
Que, sobre la fundamentación de la RP 150/17, alega que el Art. 172 de la Ley 125/91 dispone que para concretarse la Defraudación se requiere la concurrencia de la "intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero" y dicha intencionalidad a ojos vista nunca existió en el proceder de su mandante, misma que fue de motus propio presumida por la Administración sin contar con ningún apoyo fáctico u legal, basándose artificiosamente en "presunciones" aportada por el Art. 173 del mismo cuerpo legal.
Que, por otra parte, expone que se han presentado las pruebas de que las operaciones comerciales respaldadas en dichas documentaciones realmente existieron y que todas las mercaderías fueron efectivamente adquiridas del proveedor que resulto entregar facturas apócrifas y que este hecho fue totalmente pasado por alto por la administración dando lugar a que su parte pueda presuponer intereses ocultos de parte de los funcionarios del Ministerio de Hacienda que saldrían económicamente recompensados con lo resuelto en los actos administrativos impugnados por su mandante, que, Por otra parte, jamás habría tenido intención ni interés de perjudicar al fisco.
Que, la recurrente también alega que la RP 150/17 y la Ficta consecuente, no se encuentra fundada ni en hechos verdaderos, ni en pruebas sólidas, ni se ha dictado con apego a la Ley por lo que la misma se encontraría en abierta violación de los Principios de Congruencia, de Presunción de inocencia y de Legalidad, siendo además la multa desproporcionada con lo que también se lesiona lo dispuesto en el Art. 44 de nuestra Constitución Nacional.
Que, con base a estas argumentaciones, TECNOSTORE S.R.L. peticiona a este Tribunal se revoquen en todas sus partes las Resoluciones citadas, dejando sin efecto la multa decretada por medio de éstas por su notoria improcedencia y carencia de fundamentación todo ello, con costas.
Que, en fecha 8 de marzo del 2019, se presenta el Ab. Fiscal César R. Mongelos, de _Mat. CSJ N° 4414 bajo patrocinio del Ab. del Tesoro Ángel Fernando Benavente de Mat. CSJ N° 9080, a contestar el traslado de la demanda por del escrito que luce a fs. 92/105 puntualizando que la SET nunca vulneró los derechos de la Firma accionante TECNOSTORE
Que, a las argumentaciones expuestas por la SET, contrapone las propias señalando en primer lugar que, a raíz de una denuncia, en el año 2015, se dispuso una Fiscalización a la Firma TECNOSTORE S.R.L. resultando el Informe Final N° 670000001371 del 14 de enero del 2016, que justificó la instrucción del Sumario Administrativo notificado a la empresa en su domicilio fiscal en fecha 29 de junio del 2016.
Que, dicho Sumario concluyó en fecha 15 de setiembre del 2017 y la SET dictó la RP 150/17 del 29 de setiembre de 2017 por la que calificó de Defraudación la conducta de la contribuyente y le sancionó con multa equivalente al 150 % del tributo defraudado más una multa de contravención prevista en el Art. 176 de la Ley 125/91.
Que en ese orden. La administración señala primeramente que la presente acción fue promovida extemporánea, por cuanto TECNOSTORE S.R.L. ha recurrido en instancia judicial dicha RP 150/17 que no es una resolución de carácter definitivo, pues no fue dictada por la máxima autoridad de la SET con lo que la instancia administrativa previa no ha sido agotada.
Que en cuanto a la actuación de la Administración afirma haberse apegado a todas las normas de la Ley y se remite con énfasis a lo reglado en los Artículos 186, 189, 209, 212, 225 y 224 que delimitan el procedimiento de determinación de los tributos reclamados por la Administración como así también de la aplicación de sanciones que el Ministerio de Hacienda está facultado por la ley a aplicar.
Que, sobre la indefensión alegada por Firma empresa TECNOSTORE S.R.L., la Administración señala que tal afirmación es una falacia por cuanto el Fisco actuó ajustado a derecho y comprobando que la contribuyente se encuentra comprometida en deudas impositivas del IVA y del IRACIS GENERAL, año 2014 por varias irregularidades patentadas a través del Sumario donde se ha comprobado que la misma ha incurrido en la infracción calificada como DEFRAUDACION FISCAL.
Que, con base a esto, termina solicitando que oportunamente y luego de los trámites de rigor, se dicte Acuerdo y Sentencia rechazando esta demanda y la confirmación de los Actos Administrativos atacados, con costas a la recurrente; Firma empresa TECNOSTORE S.R.L.
Que, finalmente, a fs. 107/111 obra la Resolución Particular N° 71800000561 del 22 de abril del 2019, por la que la SET, con base a 10 normado en el Art. 205 de la Ley 125/91; resolvió respecto del recurso de reconsideración interpuesto contra la RP 150/17 por TECNOSTORE S.R.L. y en tal sentido dispuso y modificar el artículo primero de la RP 150/17 en cuanto a la graduación de la multa fijándola en el monto de G. 1.803.385.984 (Guaraníes mil ochocientos tres millones trescientos ochenta y cinco mil novecientos ochenta y cuatro).
Que, a fs. 111, obra el Al N° 680 de fecha 13 de agosto de 2019 por el que se declara la competencia de este Tribunal de Cuentas para entender en el presente Juicio disponiendo además la apertura de la causa a prueba. Y; a fs. 190, previo informe del Actuario, por providencia de fecha 04 de mayo de 2021, se dispuso el cierre del periodo probatorio y se llamó a "Autos para Acuerdo y Sentencia" habilitándose a las partes la presentación de Alegatos de encontrarlo conveniente a sus intereses.
Que, en este estado pasa el Tribunal a estudiar los actos Administrativos impugnados a fin de determinar la validez y legitimidad de los mismos, con atención a lo probado y alegado por las partes.
Que, previo al estudio del fondo de la cuestión, corresponde establecer el marco normativo aplicable, tratándose principalmente de las disposiciones de la Ley N° 125/91 "De Régimen Tributario" y su modificatoria la Ley N° 2421/04 "De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción como ser la Resolución General N° 114/17 del 12 de mayo de2017 "Por la Cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de Sumario Administrativo y de Recursos de Reconsideración” y el Decreto Ley N° 13424/92 “Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado creado por la Ley N° 125/91”, habida cuenta que la modificatoria ley 6380/19 “De modernización y simplificación del sistema tributario nacional” fue dictada con posterioridad a la fecha de las resoluciones impugnadas.
ANALISIS DEL CASO.
Que sobre la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los presupuestos de regularidad, razonabilidad, proporcionalidad y legalidad requisitos sine qua non de su validez. O si, por el contrario, fueron dictados en violación de las normas; analizando primeramente la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor de los mismos y verificar, si corresponde, que los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para robustecer o desmerecer la validez de los mismos.
Que, antes que nada, corresponde examinar si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos, al respecto, la Ley N° 1462/35 "Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo", dispone en su Art. 4, modificado por la Ley N° 4046/10 que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse ante este Tribunal dentro del plazo de 18 días.
Que, si bien la primera RP 150/17 accionada por Ficta está datada el 29 de setiembre del 2017, y la presente demanda se impetró en fecha 11 de diciembre del 2017 la Actora aporta un dato no menor y no controvertido por la Demandada; afirmando que la notificación a ser considerada por el Tribunal debe partir del 10 de octubre del 2017» lo que se respalda con copia del diligenciamiento, pues conforme a lo expresamente formulado en la misma Ley 2421/04, Art. 200 que obliga a la notificación personal o por cedula al afectado en el domicilio constituido, de todas las resoluciones expresas o fictas que: “determinen Tributos impugnan sanciones administrativas, decida recursos, decrete la apertura a prueba y en general todas aquellas que causan gravamen irreparable” y; verificada la fecha de notificación de la última resolución a la parte actora, surge la presente acción es interpretada dentro del plazo dispuesto en las normas de ley.
Que determinada la admisibilidad de la acción contenciosa. Esta magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada, pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar:
PRIMERO. Si los Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad:
Que, sobre el punto de si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de VALIDEZ y LEGITIMIDAD Cabe señalar que fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones 'regladas. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los Otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.
SEGUNDO y TERCERO. Al efecto de determinar si los Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con los presupuestos de JUSTIFICACIÓN y RAZONABILIDAD necesarios para determinar su regularidad, pasamos al análisis de los Antecedentes Administrativos (A. Adm.):
Que, del examen de los A. Adm, se tiene que la Parte Demanda inició el procedimiento de FISCALIZACION GENERAL TRIBUTARIA practicándolo sobre la obligación de IVA GENERAL y del IRACIS correspondiente a periodos Fiscales del año 2014.
Que, conforme consta en el Acta Final 68400001515 del 30 de diciembre del 2015 (Pg. 216/222, Antecedentes) y el Informe Final 670000001371 del 14 de enero del 2016 (Pg. 231/239, Antecedentes) de los controles de los periodos Fiscales del IVA de julio, agosto, setiembre y noviembre del año 2014 y del IRACIS GENERAL del Ejercicio Fiscal del mismo año 2014, con base a informaciones extraídas de los sistemas informáticos de la Administración; las documentaciones proveídas por la contribuyente y la revisión de ventas declaradas por otros contribuyentes vinculados con el movimiento comercial de la investigada, se concluyó que TECNOSTORE S.R.L. habría incurrido en infracciones por lo que se instruyó el Sumario Administrativo.
Que, dicho Sumario concluyó con la RP 150/17 que calificó la conducta de la Empresa como Defraudación principalmente por adquisiciones respaldadas con facturas supuestamente apócrifas, y también de contravención prevista en los artículos 170 y siguientes de la ley 125/91; con esta apreciación se le sancionó con una elevada multa de 300% cuyo monto se restablece posteriormente, con la Resolución Particular N° 71800000561 de fecha 22 de abril del 2019, por lo que la SET, rechazó la reconsideración interpuesta contra la RP 150/17.
Que, es momento de pasar a revisar la regularidad de las actuaciones citadas, teniendo en cuenta que, si bien la Sub Secretaria Estado de Tributación, se encuentra envestida de amplias facultades, conferidas por la Ley, para lograr el efectivo cumplimiento de sus finalidades, no se puede obviar que las mismas están sometidas al PRINCIPIO DE LEGALIDAD debiendo enmarcarse a las formalidades de la Ley y en especial, el Fisco, como un órgano recolector de los tributos de los contribuyentes, que forman en su conjunto, la riqueza de las arcas del Estado, base de la economía nacional, no puede desbordar los límites de este PRINCIPIO DE LEGALIDAD ni apartarse de los preceptos constitucionales.
Que, la prescripción para el cobro de los tributos se regula por el Art. 164 de la Ley 125/91 que dicta: "Artículo 164.-Prescripción. La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal. La acción para el cobro de las sanciones pecuniarias e intereses o recargo tendrá el mismo término de prescripción que en cada caso corresponda al tributo respectivo. Estos términos se computaron para las sanciones por defraudación y por contravención a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en el cual se cometieron las infracciones; para los recargos e intereses, desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en el cual se generaron”.
Que, la Ley claramente dispone que no corresponde ninguna intervención investigativa sobre momentos que abarquen facturaciones de más de cinco años de antigüedad a partir del momento del inicio de la Fiscalización Puntual, que es el punto de arranque que culmina en los Actos Administrativos impugnados, y que en este caso principia por medio de la Orden de 9 Fiscalización N° 65000001400 del 22 de setiembre de 2015 (pg. 115 Antecedentes) y finaliza el informe final 670000001371 del 14 de enero del 2016 (pg. 000068 A. Adm.).
Que, Por otra parte, los artículos 165 y 166 normal lo referido a la interrupción y suspensión, respectivamente, de dicho plazo de prescripción. Al respecto, en este caso en particular, el plazo de prescripción sobre los tributos del IVA e IRACIS del año 2014 se inicia el 1° de enero del año 2015 y culmina el 1 de enero del año 2020. De lo que se concluye que no ha prescrito la facultad de la Administración para el cobro.
Que, determinado esto; es necesario pasar a analizar el Sumario Administrativo instruido a partir de las tareas de Fiscalización, considerando que producto del mismo surgen las resoluciones cuestionadas y sin olvidar que las actuaciones del Fisco no pueden ser indeterminadas ni de aplicación opcional o laxa, pues, atentaría contra el PRINCIPIO DE LEGALIDAD. Las mismas deben dar certeza y fiabilidad al procedimiento operado por la Administración, sin lesión a la SEGURIDAD JURÍDICA ni de la TUTELA JUDICIAL EFECTIVA, pues, de comprobarse tales, quedaría el DEBIDO PROCESO ADMINISTRATIVO.
Que, del examen de las actuaciones, queda claro que las actuaciones del Sumario excedieron en demasía el tiempo del que legalmente disponían para su sustanciación.
Que, el Art. 11° de la Ley 4679/2012 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación fiscal", dispone: "Se tendrán por abaldonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación... ". El mismo cuerpo legal establece en su Art. 12: "La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa”.
Que, considerando que entre la última actuación sumarial que fue el llamado a Autos del 21 de setiembre de 2016 (Pg. 329 Antecedentes), y el cierre administrativo del mismo con el dictado de la RP 150/17 del 29 de setiembre del 2017 (Pg. 332/334 Antecedentes) transcurrió un año por lo que la SET no concluyó el Sumario en el tiempo estipulado en la Ley siendo imputable a la misma el retardo que provocó la consecuente prescripción.
Que, de las disposiciones legales y el cotejo de los Antecedentes Administrativos surge evidentemente que ha operado la prescripción del Sumario y por tanto las resoluciones recurridas en sí mismas carecen de validez.
Que, este solo acto desvirtúa todo el procedimiento del órgano competente. Aun así, nos referimos también a las disposiciones de la Resolución General N° 114/17 "Por la cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de sumario administrativo y de recursos de reconsideración", vigente desde el 12 de mayo de 2017.
Que, ésta última disposición reglamentaria se encuentra jerárquicamente sometida a la Ley de Trámites Administrativos, por el PRINCIPIO de la JERARQUIA NORMATIVA, y además no se encontraba vigente al momento del inicio del Sumario por lo que se cita referencialmente con respecto al máximo tiempo que la misma Administración Tributaria considera adecuado para la prescripción de los sumarios y que, en el caso particular, tampoco fue respetado por el fisco.
Que, dicho esto, el Art. 19 de la citada de la Resolución General N° 114/17 dice: "Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo sólo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional".
Que, en el caso particular, el Sumario Administrativo se inicia en fecha 29 de julio de 2016 (Pg. 316 Antecedentes). Poco más de dos meses de iniciado el Sumario, en fecha 21 de setiembre de 2016 por el JI DFI 480/2016 (Pg. 329 Antecedentes) se llamó Autos para Resolver. Peros recién en fecha 15 de Setiembre del 2017 por Dictamen de Conclusión DSR N° 218/2017 (Pg. 332 Antecedentes) se eleva a la superioridad el Dictamen y ésta, el 29 de septiembre del 2017 dicta la primera Resolución impugnada; la RP 150/17 calificando la conducta, de la contribuyente como de Defraudación y de Contravención, determinando la sanción.
Que, en referencia a, dicha Conclusión Sumarial, es claro que la Sumariante no dispuso la notificación personal del último acto que se dictó llamando autos para resolver como manda la Ley 329 Antecedentes).
Que, igualmente; los plazos determinados por la misma Institución a través de la Resolución General N° 14/17 no se respetaron, puntualmente en lo que dispone el Art. 16 que dicta: "Dictamen Conclusivo, Dentro del plazo de diez (10) días posteriores a la notificación de Autos para Resolver o de cumplidas las medidas para mejor proveer, el Sumariante deberá emitir su Dictamen conclusivo y elevarlo a su Superior jerárquico por cuanto entre la providencia de Autos y el dictado de la Resolución Sumarial el Sumariante tomó, un año para elevar su conclusión cuando disponía de diez días pronunciarse.
Que, en efecto, el llamado a autos para resolver es dictado el 21 de septiembre de 2016 y la recomendación del juzgado de instrucción editada y elevada recién el 15 de septiembre del 2017.
Que, Por otra parte, la resolución general N° 114/17 en su Art. 19 dispone: “Plazo de duración. La tramitación del sumario administrativo no podrá exceder el plazo de 12 meses, contando desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional.
Que, al respecto; la notificación del inicio del Sumario se diligenció en fecha 23 de junio del 2016 como se constata en la Pg. 297 de los Antecedentes y la Resolución Particular 150/17 es notificada en fecha 10 de octubre del 2017 después de transcurridos 16 meses, y excediendo en 4 meses del plazo dispuesto por la misma SET para la sustanciación del Sumario en sede administrativa.
Que, podemos aseverar también la inobservancia de los derechos procesales establecidos en la Carta Magna, que deben regir en todo proceso y en el caso sometido a estudio de este Tribunal, lo cual constituye una situación por demás arbitraria e injusta, dado que un proceso sumarial en ningún caso puede durar tanto tiempo pues se somete al contribuyente a una situación de inseguridad jurídica que resulta atentatoria a lo dispuesto en el Art. 170 numeral 10 de la Constitución Nacional que- copiado dice: “De los Derechos Procesales: En él proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:... 10) El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley... ".
Que, por las razones expuestas, considero que se ajusta a derecho hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la empresa TECNOSTORE S.R.L. y, por tanto; REVOCAR las Resoluciones impugnadas. EN cuanto a las COSTAS, soy de opinión que, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al Art. 192 del Código Procesal Civil. ES Ml VOTO.
A su turno, el miembro del Tribunal. Contencioso Administrativo, -2da. Sala EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que me permito disentir muy respetuosamente con la opinión de mi Colega Preopinante por considerar que la presente acción contencioso-administrativa debe ser rechazada, en base a las siguientes fundamentaciones:
La cuestión contenciosa se origina en procedimiento de fiscalización puntual sobre la obligación de IVA GENERAL e IRACIS correspondientes a los periodos fiscales del año 2014. Dicho procedimiento concluyó con el Acta Final N° 68400001515 del 30/12/2015 y el Informe Final N° 670000001371 del 14/01/2016, por los cuales la firma contribuyente habría incurrido en infracciones por lo que se instruyó sumario administrativo.
Que el procedimiento sumarial dio como resultado la Resolución Particular N° 150 del 29/09/2017, la cual dispone la calificación de la conducta de la firma contribuyente como DEFRAUDACIÓN Conforme a lo dispuesto por el art 172 de la Ley N° 128/91 y SANCIONAR a la misma con una multa equivalente al 150% sobre los impuestos incluidos, con la factura impugnadas más una multa por CONTRAVENCIÓN conforme al art. 176 de la misma Ley. Posteriormente, la Administración dicta la Resolución Particular N° 71800000561 de fecha 22/04/2019 por la que se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente y se reduce la multa al 150% de valor de los impuestos adeudados.
Que, pasando al análisis del procedimiento administrativo, se puede sostener con claridad que. la firma actora se ha allanado 2 lo resuelto por la fiscalización y sumario administrativo practicados por la administración tributaria, puesto que el mismo ha honrado la cuantía de los tributos adeudados por el contribuyente, lo cual conlleva implícitamente el reconocimiento de las sanciones por=Defraudación. Y_ Contravención, puesto que la determinación tributaria no soto establece la cuantía de las obligaciones sino también las sanciones accesorias, las cuales siguen la suerte de lo principal como regla general.
Siendo así, resulta imposible disociar 18 comisión de la infracción de la implícita intención de Defraudar, debiendo el contribuyente refutar la atribución de las 'infracciones, cuestión que no ha ocurrido en el caso de marras puesto que el propio contribuyente ha reconocido la irregularidad de las operaciones, las cuales conllevan la presunción de defraudación, abocándose a la tesis de que la intención de defraudar esta disociada de la comisión de la infracción.
Que la Ley N° 125/91 en su art. 173 dispone: "Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando Se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: ... 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos . . ; 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros de carácter análogo.
Ley N° 125/91; Presunciones de defraudación – Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: …12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.
Que el contribuyente debió cuestionar íntegramente los tributos y sanciones para que exista posibilidad legal de dispensarlo de las obligaciones, Sin embargo, a la verga, nacido la obligación adeudada y las condiciones irregulares de motivaron la infracción, resulta imposible revocar la sanción.
Siendo así, el contribuyente ha reconocido ca forma voluntaria y expresa las obligaciones derivadas del procedimiento sumarial, por lo que resulta imposible reclamar Su caducidad.
Por lo manifestado, Corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia CONFIRMAR los Actos Administrativos impugnados. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas la perdidosa, conforme al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del Tribunal contencioso administrativo, 1° Sala, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, dijo: Que, se adhiere al voto del magistrado DR. EDWARD VITTONE ROJAS, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previo a lectura y ratificación del mismo, firman los Excelentísimos miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: Por el merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS – CONT. ADM., 2DA SALA;
RESUELVE:
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 236/2020 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCARGILL AGROPECUARIA contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
CARGILL AGROPECUARIA contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 236/2020.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veintinueve días del mes de julio de dos mil veinte, estado presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala – TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y RODRIGO A. ESCOBAR (miembro del Tribunal de Cuentas, 1ra Sala, en remplazo de la miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA, quien se encuentra recusada), en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/Res. N° 19/19 del 28 de marzo, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET”.
Previo el estudio de lo antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala – TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y RODRIGO A. ESCOBAR (quien integra este Tribunal por la recusación a la magistrada María Celeste Jara Talavera, fs. 241).
Y el miembro del Tribunal de Cuentas – 2da. Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que es fecha 25 de abril de 2019 (165/236) se presento ante este Tribunal de Cuentas - 2da. Sala, la representante legal de la Firma Cargill Agropecuaria SACI – con RUC N° 80005966-2, a promover la presente demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 92 de fecha 18 de diciembre de 2015 (fs. 126/133) y contra su reconsideración por la Resolución Particular N°19 de fecha 28 de marzo de 2019, ambas dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET).
A fs. 262/280, los representantes legales de la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), procede a contestar la presente demanda, trabándose la Litis en los términos de lo escritos presentados.
Por A.I N° 368 de fecha 28 de mayo de 2019 (fs. 284). Se declaro la competencia de este Tribunal para entender el presente juicio, y existiendo hechos que probar se resuelve recibir la causa a pruebas por todo el término de ley.
Por Providencia de fecha 11 de marzo de 2020 (fs. 298), previo informe de actuario acerca de las pruebas diligenciadas y producidas en autos se declaro cerrado el periodo probatorio y se llamo AUTOS para SENTENCIA, resolución que la fecha se halla firme y ejecutoriada.
Y el exmo, miembro de este Tribunal de Cuentas 2da. Sala, EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Primeramente, corresponde aclarar que esta magistratura tuvo la intención en el presente expediente a fojas 298 en fecha 11 de marzo de 2020, donde por providencia, el tribunal llama autos para Acuerdo y Sentencia.
Que en fecha 25 de abril de 2019 (165/236) se presento ante este Tribunal de Cuentas – 2da Sala, la representante legal de la FIRMA CARGILL AGROPECUARIA SACI – con RUC N° 800059662, a promover la presente demanda contencioso administrativa conta lo dispuesto por los siguientes actos administrativos:
| Obligación | Ejercicio Fiscal | Base imponible | Impuesto 10% a ingresar | Base Imponible 50% (Art. 10 inc. g Ley N° 125/91) | Retención a Ingresar 30% (Art. 20 numeral 4 Ley N° 125/91) | Multa 100% | TOTAL |
| IRACIS (RETENCION) | 2007 | 0 | 0 | 52 159 579 143 | 15 647 873 743 | 15 547 873 743 | 31 295 747 486 |
| IRACIS (RESERVA DE RETORNO) | 2007 |
8 186 220 000 |
818 622 000 | 0 | 0 | 818 622 000 | 818 622 000 |
| CONTRAVENCION | 1 000 000 | ||||||
| TOTAL, GENERAL |
8 186 220 000 |
818 622 000 | 52 159 579 143 | 15 647 873 743 | 15 464 495 743 | 32 115 369 486 | |
Ambas dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET).
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
En este estadio procesal corresponde analizar si lo elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo puesto en crisis.
En efecto, de la forma en la que fue trabada la Litis de observa que fueron varias las cuestiones planteadas por las partes, las cuales deben ser analizadas en sucesión lógica, de modo que, si una de ellas se resuelve favorable entonces ya no cabría el análisis de las demás cuestiones planteadas. En dicha inteligencia, esta Magistratura puede identificar que la Abogacía del Tesoro ha expresado que la actora ha deducido la presente demanda de forma extemporánea.
En este punto del análisis, es oportuno señalar que como un requisito previo de admisibilidad de la acción contencioso administrativa, se debe verificar si la demanda fue instaurada dentro del plazo legal de 18 días hábiles que dispone la Ley N° 4.046/10 “QUE MODIFICA EL ARTICULO 4° DE LA LEY N° 1.462/1935 QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO” en concordancia con el Art. 237° de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2.421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, antes de que se produzca la prescripción de la acción.
Teniendo en cuenta los antecedentes del caso, se observa que la administración tributaria dicto la Resolución Particular N° 92 de fecha 18 de diciembre de 2015 (fs. 126/133), contra la cual la actora interpuso el correspondiente Recurso de Reconsideración en fecha 13 de enero de 2016, el cual fue resuelto mediante Resolución Particular N° 19 de fecha 28 de marzo de 2019 (fs. 236).
Dicho esto, procediendo al análisis de la cuestión planteada, encontramos que conforme a constancias obrantes en los antecedentes administrativos, se encuentra que en fecha 10 de abril de 2019, la parte actora fue notificada Resolución Particular N° 19/2019 (tomando como fecha de notificación el escrito de solicitud de copias solicitadas en sede administrativa), de acuerdo a lo cual cabe entender que se encuentra dentro del plazo de 18 días establecido por el Art. 237° de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 2.421/04: “Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tacitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tacita…”.
Sin embargo, partiendo del hecho que la parte actora fue notificada de la Resolución Particular N° 92/2015 en fecha 18 de diciembre de 2015 y el 13 de enero de 2016 planteo el correspondiente Recurso de Reconsideración, de acuerdo a lo dispuesto por el Art. 234 de la Ley 125/91 en cuanto dispone “El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles , computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notifico la Resolución que se recurre. Sera repuesto ante el órgano que dicto la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días… Si no se emitiere resolución en el termino señalado se entenderá que hay denegatoria tacita del recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido”.
De conformidad a la norma transcripta, cabe señalar que desde la fecha de interposición de Recurso de Reconsideración, 13 de enero de 2016, la Administración tenía el plazo de 20 días para pronunciarse, el cual se cumplía en fecha 09 de febrero de 2016; y en este caso, ante la omisión del pronunciamiento de la autoridad administrativa, el contribuyente contaba con el plazo de 18 de días hábiles para interponer la correspondiente demanda contencioso administrativa ante el tribunal de cuentas, de conformidad con el ya citado articulo 237, plazo que se cumplía en fecha 07 de marzo de 2016.
Ante todo, lo expuesto, si consideramos la fecha de la presentación del Recurso de Reconsideración: fecha 13 de enero de 2019, por Resolución Particular N° 19, vemos que en ese lapso de tiempo ya se había producido una denegación ficta por parte de la SET, que habilitaba a la parte actora a recurrir ante el Tribunal de Cuentas.
Dejando de lado el análisis en relación a la fecha de pronunciación de la SET sobre la reconsideración interpuesta, dictada fuera de los plazos estipulados pudiéndose considerar ese hecho como una denegatoria ficta quedando abierta la posibilidad de ser recurrida anta la instancia jurisdiccional; lo mas importante aun surge que al verificar la fecha de notificación de la resolución hoy impugnada, obrante a fs. 117 (donde se resolvió la reconsideración) y la fecha de presentación de la demanda (fs.236), a fin de analizar si el derecho a accionar no se encuentra prescripta, esta magistratura observa que al trazar una línea de tiempo se visualiza que entre la Notificación SET N° 72 practicada en fecha 28 de marzo de 2019, donde se le comunica a la firma Cargill Agropecuaria SACI del dictado de la Resolución Particular N° 19 del 28/03/2019,y, la presentación de la demanda recién en fecha 25 de abril de 2019, ha superado en exceso el plazo de 18 días para plantearla, es decir, el actor tuvo tiempo hasta las 09:00 hs del día 24 de abril de 2019, por cuanto estamos ante una presentación extemporánea operándose de esta manera la prescripción de la acción, conclusión que no resiste argumento legal alguno.
A todo esto, cabe hacer mención, que el Articulo 6 de la Ley N° 4.679/2012 “De Tramites Administrativos”, respecto a la Demanda Injustificada, establece cuanto sigue “En caso de demora, el solicitante podrá urgir el trámite. A partir del urgimiento, el plazo máximo para resolver el pedido será del 50% (cincuenta por ciento) del plazo previsto en el Reglamento para la etapa correspondiente”. Entonces, partiendo de este cálculo, cumplido los 20 días que tenía la SET para expedirse sobre el Recurso de Reconsideración interpuesto, el recurrente tenía la oportunidad de plantear un urgimiento, a fin de dar un nuevo plazo a la Administración para que se expida. Sin embargo, presento 12 urgimientos (conforme lo indica en su escrito de demanda, fs.178), pero el primer urgimiento fue planteado recién en fecha 16 de marzo de 2017 y de acuerdo de los plazos ya mencionados, podemos concluir que además de haber sido planteados en forma innecesariamente excesiva, fueron planteados de forma extemporánea.
Por lo tanto, encontramos que al momento de plantear la presente demanda, de acuerdo al Articulo 234 fr la Ley 125/91, ya se encontraba firme la llamada Resolución Ficta o como también conocida como Silencio Administrativo, que se encuentra dispuesto en la misma Constitución Nacional en cuanto se refiere al Derecho a peticionar a la Autoridades, indicando que “Toda persona, individual o colectivamente y sin requisitos especiales, tiene derecho a peticionar a las autoridades por escrito, quienes deberán responder dentro del plazo y según las modalidades que la ley determine. Se reputará denegada toda petición que no obtuviese respuesta en dicho plazo” (Articulo 40).
Aquí tenemos la configuración de cuando la administración pública, en este caso la SET en particular, no responde o no se expide respecto al recurso interpuesto por el interesado. La Ley Tributaria también establece que ese silencio administrativo es negativo, lo que significaría que lo que se solicita es denegado, en cuyo caso el interesado sabe que, transcurrido el plazo legal, puede recurrir la referida negativa ante instancias jurisdiccionales.
De esta forma encontramos que ese silencio administrativo nace con una finalidad muy concreta que es abrir al particular la posibilidad de enjuiciar la conducta de la Administración, aunque no existiese un acto administrativo expreso que impugnar; consiste en superar la inactividad formal que obstaculiza el acceso de los particulares a los mecanismos de protección jurisdiccional. A lo que debemos agregar que ante la falta de interposición de un recurso dentro del plazo respectivo genera la extinción de la facultad pertinente y lo decidido por la resolución impugnada adquiere carácter firme.
Es así el Código Civil define esta falta de acción como la Prescripción Liberatoria indicando que “La prescripción empieza a correr desde el momento en que nace el derecho de exigir…” (Articulo 635). En efecto, la prescripción en un modo de extinguir las acciones o derechos ajenos, por no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, concurriendo los requisitos legales al efecto.
Según la doctrina imperante, la prescripción de la acción es la pérdida o extinción del derecho que tiene la persona o llegando el caso, alguna entidad de demandar ante la jurisdicción contencioso administrativa por haber dejado transcurrir el tiempo para interponer el requerimiento, sin tener la posibilidad de revivirlos alegando motivo o causal alguna. Esto por razones de seguridad jurídica, para darle estabilidad al acto expedido por la Administración, señalándole un plazo preclusivo al interesado para demandarlo. Así, el tratadista Roberto Dromi, en su obra “Derecho Administrativo” (9na. Edición actualizada, año 2001, pag. 1068) señala “…Como medio impugnativo contra actos, hechos y omisiones, el ordenamiento jurídico prevé el reclamo administrativo en tutela de los derechos subjetivos e intereses legítimos de los administrados. Su interposición puede hacerse en cualquier oportunidad antes de la prescripción…”, (lo subrayado y resaltado es propio).
Por todo lo expuesto se puede afirmar sin temor a equívocos, que los actos administrativos impugnados han quedado firmes y ha adquirido fuerza ejecutoria por no haberse recurrido en tiempo y forma ante el Tribunal de Cuentas. Pues pera la ejecutoriedad del acto administrativo debe regir la misma regla general que para la del acto judicial; por ende, no se puede estudiar la cuestión sustancial al estar ausente un presupuesto para la admisión de la presente demanda contencioso administrativa.
Finalmente, esta magistratura considera que corresponde NO HACER LUAGAR A LA PRESENTE DEMANDA, presentada por la firma CARGIL SACI y, en consecuencia, CONFIRMAR la Resolución Particular N° 92/15 del 18 de diciembre y su reconsideración por la Resolución Particular N° 19/19 del 28 de marzo dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación – SET del Ministerio de Hacienda.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a lo dispuesto por el Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del tribunal contencioso administrativo, 2da. Sala, ARSENIO CORONEL BENITEZ, manifiesta que se adhiere al voto distinguido conjuez, por los mismos fundamentos.
Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, MANIFIESTA:
QUE, que muy respetuosamente me permito expresar las razones que me llevan a disentir con las consideraciones , así como del criterio expuesto para resolver la admisibilidad de la cuestión sometida a estudio de este Tribunal, de la manera en que fuera formulada por el ilustre colega preopinante y secundada por el colega que le siguió según el orden de votación: puesto que considero, este rechazo formal de la admisibilidad de la presente demanda, fundada en la negligencia de la Administración en expedirse dentro del plazo legal, deja al administrado en un estado de total indefensión.
Que, los conjueces en mayoría han considerado que si la Administración no se expide en el plazo legal, resolviendo el recurso de reconsideración, de manera automática se opera la denegatoria tacita, quedando expedida la vía para la instancia contencioso administrativa: es decir, transcurrido el plazo de 20 días para resolver la reconsideración y ante el silencio de la administración, el particular se encuentra compelido a incoar la demanda contenciosos administrativa dentro del plazo de 18 días contados a partir del día 21 de agosto el plazo para el dictado del acto expreso.
Que, conforme al articulo 40 de la Constitución Nacional “Del derecho a peticionar a las autoridades. Toda persona, individual o colectivamente y sin requisitos especiales, tiene derecho a peticionar a las autoridades por escrito, quienes deberán responder dentro del plazo y según las modalidades que la ley determine. Se reputará denegada toda petición que no obtuviese respuesta en dicho plazo”. Del citado texto constitucional, surge por un lado la obligación de toda autoridad de expedirse de manera expresa ante las peticiones de los administrados, por el otro, instaura la presunción de la negativa a toda petición no resulta en el plazo establecido, pero sin eximir de la carga de la administración de expedirse expresamente.
Por su parte, la Ley 125/91 en su articulo 234 impone a la Administración Tributaria un plazo de 20 días para pronunciarse en el recurso de reconsideración, salvo que haya dictado medidas para mejor proveer o pruebas, en cuyo caso dicho plazo debe ser descontado. Así mismo, para el caso de no expedirse dentro del plazo, señala: “Si no se dictare resolución en el termino señalado se entenderá que hay denegatoria tacita de recurso”, cabe acotar, en el termino empleado “entenderá”, es la conjugación del verbo “entender”, cuya significación es la de “creer, pensar, juzgar”.
Que, ese “creer, pensar, juzgar” debe ser considerado desde el punto de vista del administrado, no de la Autoridad Administrativa, ya que esta nunca queda relegada de su obligación de expedirse; entonces, debe concluirse que es el particular quien debe “entender” denegada la manera tacita su petición, lo cual no implica que ello debe ocurrir indefectiblemente al día siguiente del vencimiento del plazo dado a la administración para expedirse, sino que a partir de dicho momento la autoridad se encuentra en mora y el particular puede recurrir a la ficción de la “Denegatoria Tacita” para acceder a la instancia jurisdiccional. Por ende, denegatoria tacita se encuentra edificada a favor del administrado, quien es el habilitado para invocarla, no de la administración, la que podría escudarse en ella para eludir su deber.
QUE, el articulo 234 de la Ley 125/91 tampoco puede ser interpretado de manera aislada, ya que la misma al regular el procedimiento general, en su articulo 205 ajusta el proceder de la Administración Tributaria con respecto al dictado de sus Resoluciones y señala el plazo de pronunciamiento, disponiendo que: “Vencido el plazo señalado en el párrafo 1°. De este articulo sin que hubiere pronunciamiento, se presume que hay denegatoria tacita, pudiendo los interesados interponer los recursos o acciones que procedieren. El vencimiento del plazo al que se refiere este artículo, no exime a la Administración para dictar la resolución”. El texto transcripto, resulta concordante con las hipótesis que he venido elaborado, en el sentido de que la denegatoria tacita no se configura automáticamente, la Administración nunca queda eximida de su deber de expedirse; y, que acudir a la ficción de la denegatoria tacita es una atribución del particular, no una imposición de la norma, con respecto a este último, nótese la utilización de la palabra “pudiendo”, que hace alusión a una opción, no a un imperativo.
QUE, por lo demás, no debe olvidarse a la Ley 4679/12 “De tramites administrativos”, la que si bien no será aplicable en los procedimientos de determinación tributaria y aplicación de sanciones (art.3), ya que cuentan en la propia Ley 125/91 con una regulación del procedimiento; si resulta oportuna para graficar la subsistencia del deber de expedirse por parte de la administración, aun excedido el plazo para expedirse.
Conforme a lo anterior, la Ley 4679/12, incorpora a la Ley 1626/00 “De la Función Pública”, como faltas pasibles de sanciones leves y graves, el “no resolver un solicitud dentro del plazo previsto…”, cabe acotar, que el Viceministro de Tributación, ante quien se interponen los recursos de reconsideración, se encuentra exceptuado del alcance de la Ley 1626/00, por lo que la incuria de este funcionario quedaría impune y le resultaría más conveniente dejar vencer los plazos, antes que expedirse.
QUE, habiendo sido resuelta la cuestión por la mayoría, atendiendo cuestiones formales entorno a la admisibilidad de la demanda que a la vez configuran la orbita de competencia del Tribunal contencioso administrativo, debo limitarme a exponer mi disidencia ante dicha cuestión formal, sin hacer un análisis a la cuestión de fondo, puesto que la inadmisibilidad de la presente demanda tiene el efecto del rechazo de la competencia de este Tribunal para entender sobre la regularidad y validez del acto. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: Por el merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA;
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/Res. N° 19/19 del 28 de marzo, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET”.
2.- CONFIRMAR la Resolución Particular N° 92/15 del 18 de diciembre y su reconsideración por la Resolución Particular N° 19/19 del 28 de marzo dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación – SET del Ministerio de Hacienda, de conformidad y con lo alcances contenidos en el exordio de la presente resolución.
3.-IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 78/2022 Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCOOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 78/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad nuestra señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de marzo del año 2022, estando presentes los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo 2da Sala — TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA e/Resolución N° 72700000995 del 14 de septiembre del 2020 dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación del MINISTERIO de HACIENDA" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo — 2da. Sala TC2S resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, ' María Celeste Jara Talavera y, Edward Vittone Rojas,
Y el magistrado de la 2da. sala del Tribunal de Cuentas. Dr. Arsenio Coronel Benítez dijo que: se presentó ante este tribunal el abogado julio Garay Jiménez Alderete de Mat. CSJ N° 3590, munido, del correspondiente testimonio de poder en representación de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., de RUC N° 3681987-6 a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000995 del 14 de septiembre del 2020 (fs. 39/42, antecedentes), dictada por la subsecretaría de Estado de tributación del Ministerio de Hacienda.
Que en su presentación expresa que con el dictado de la Resolución Particular N° 72700000995 del 14 de septiembre del 2020 y la ficta, producto de un Sumario Administrativo, agravia y perjudica en sus derechos a su mandante al negarle la restitución que le corresponde del IVA que fuera peticionado cumpliendo con los requisitos de la Ley, con base a fundamentos inconsistentes, atendiendo al cumplimiento tributario de sus proveedores con lo que la Administración pretendería que la firma actué como verificadora de la conducta impositiva de éstos, cuando ya se ha sentado con base a razonable y extensa jurisprudencia que la obligación del comprador no va más allá de verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado- " (fs. 64).
Que, además, señala que la devolución del crédito peticionado se encuentra previsto en las leyes, y la postura de la SET resulta confiscatoria pues no sólo se resiste' a devolver el debido la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA usando como excusa la conducta de terceros, sino que además se toma la libertad de ejecutar la Póliza de Garantía, causando un perjuicio económico a su mandante.
Que, corrido el traslado de la demanda, se presentó el Ab. Fiscal César Mongelos de Matrícula NO 4414 en representación de la SET, bajo patrocinio del Ab. Fernando Benavente de Matrícula NO 9080, a contestar el traslado en los términos del escrito que luce a fs. 95/107 de autos, señalando que el Acto Administrativo impugnado se encuentra suficientemente motivadas, fue dietado en respeto del mareo legal y sin que la Administración vulnerase en ningún momento y de ninguna manera los derechos del Accionante.
Que, expone que las resoluciones afectadas al caso se dietaron previa confirmación, tras diligencias varias, que la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA" no documento debidamente los descuentos efectuados en sus operaciones de exportación. (fs. 98), encontrándose comprobantes no cuestionados por el certificador y que a criterio de la Administración corresponden a conceptos ro vinculados al Principio de causalidad del Gasto, como también se objetaron algunas documentaciones como ser las facturas de pago del servicio de electricidad por presentar copias, pero en forma virtual en el proceso administrativo, mientras en otros casos. las inconsistencias se comprobaron contrastando el informe de la DDJJ en el sistema Hechauka de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. con las de los proveedores y en dicho control se constató que algunos no han cumplido con sus obligaciones de presentar las respectivas declaraciones juradas (omisos) y otros que lo han presentado, pero por montos inferiores a lo informado (inconsistentes). Razón por la cual la Administración Tributaria procedió a descontar los que no fueron objetos de retención y los que registran diferencias, según se halla consignado en el informe…”. Por lo que, sienta la tesis de que todas las actualizaciones se ajustan al marco de legalidad y del debido proceso uy corresponde el rechazo de la demanda, con costas a la parte Actora.
Que, por Al N° 733 de fecha 19 de agosto del 2021 glosado a fs. 109 de autos, este Tribunal declaró su competencia para entender en este Juicio y dispuso la apertura a prueba. Notificadas y sustanciadas las mismas, por Providencia del 11 de noviembre del 2021, previo Informe del Actuario, se dispuso el cierre del citado periodo probatorio y se; dispuso: llámese Autos para Acuerdo y Sentencia, habilitándose a las partes la presentación de Alegatos de encontrarlo conveniente a sus intereses, presentando su, memorial la Actora y agregándose el mismo a fs. 116/119 por proveído del 9 de diciembre del 2021 obrante a fs. 120.
Que, una vez conocidas tanto las pretensiones de la Parte Actora como la oposición de la Parte Demandada respecto a la procedencia de la acción y teniéndose en cuenta los antecedentes administrativos agregados a éstos autos; corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión teniendo en cuenta como elementos de convicción las pruebas aportadas y lo alegado por las partes, a los efectos de determinar la regularidad, validez y legitimidad de los actos administrativos recurridos, verificando si se han dietado acorde a los Principios legalidad, razonabilidad, proporcionalidad y de motivación suficiente.
ANALISIS DEL CASO
Que, entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en el presente juicio se centra en determinar si el acto administrativo sometido a cuestionamiento, que es la Resolución Particular N° 72700000995 del 14 de septiembre del 2020, se enmarca a los presupuestos de legitimidad, regularidad, proporcionalidad y validez a lo que está obligada, así como también la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor.
Que previo al estudio del fondo de esa cuestión, corresponde establecer el marco normativo aplicable, tratándose principalmente de las disposiciones de la ley N° 125/91 y su modificatoria la Ley NO 2421/04 "De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción, habida cuenta que la modificatoria, Ley 6380/19 "De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional" fue dietada con posterioridad.
Que, seguidamente corresponde examinar si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos. Al respecto, la Ley N° 1462/35 del Procedimiento para lo Contencioso Administrativo modificada por la Ley N° 4046/10, dispone en su Art. 4, que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución que cause estado deberá interponerse ante este Tribunal dentro del plazo de 18 días de lo que surge que 18 presente Acción es impetrada en el plazo de Ley.
Que, determinada la admisibilidad de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar:
PRIMERO. Si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y;
SEGUNDO. Si. los Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad.
PRIMERO. Si los Actos Administrativos refinen los presupuestos de validez y legitimidad: -
Que, sobre el punto cabe señalar que la Resolución impugnada fue dietada por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas en la Ley. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser an91izados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente. -
SECUNDO. Si los Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad: -
Que, para abordar lo relativo al análisis de si el Acto Administrativo guarda el Principio de Legalidad, así como los presupuestos de motivación, y de proporcionalidad con los presupuestos de justificación y razonabilidad necesarios para determinar su regularidad, cabe examinar los antecedentes traídos a la vista el Tribunal en contrapeso con las presentaciones de las partes, para lo que es útil reseñar los puntos principales en los cuales radica la promoción de la presente acción. De ahí es relevante la exposición cronológica que sigue.
Que, la Resolución Particular N° 72700000995 del 14 de septiembre del 2020 fue dietada en el marco del proceso de devolución de créditos fiscales en concepto de IVA tipo exportador de Régimen General, correspondiente al periodo fiscal del mes de Agosto del año 2014 impetrado por la Actora ante la Administración, ejerciendo el derecho habilitado por el Art. 84 y 88 de la Ley 125/91.
Que, al efecto, presentó la solicitud de devolución DIR N° 76700006568 en fecha 17 de enero del 2018 acompañando con las documentaciones obligadas para la aplicación del citado Régimen General como ser las DDJJ de formularios 109 y 120, timbrados, así como otras constancias puntuales y la certificación del Auditor independiente.
Que, la SET emitió el respectivo Informe de Análisis N° 77300009742 del 21 de diciembre del 2018, por el que se procedió a verificar el crédito cuya devolución se reclamó y los comprobantes, así como las DDJJ del solicitante y los proveedores concluyendo que parte del crédito no se encontraba debidamente justificado por el solicitante.
Que la SET por medio de la Resolución de Devolución N° 79300005394 del 10 de enero del 2019 y con base al citado informe; dispuso la acreditación de la parte total peticionado que no fuera objetado; cuestionando otra parte del crédito por los conceptos de: “proveedores inconsistentes” y de “comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones no cuestionada por el certificador” entre otros, porque los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión o porque registraron en sus DDJJ ingresos inferiores a los consignados.
Que, ante la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 79300005394 del 10 de enero del 2019, la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA peticionó en fecha 22 de enero de 2019, a través de la Solicitud N° 7070000229 (fs. 04/06 Antecedentes) la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO facultado por el Art. 88 de la Ley 125/91 modificada por la Ley 5061/2013.
Que, en fecha 08 de abril del 2019, por medio del Formulario 71100001023 (fs. 20 Antecedentes), notificado a la Actora el mismo día; la SET dio apertura al Sumario y, culminados los trámites, se expidió por medio de la Resolución N° 72700000995 del 14 de septiembre del 2020, impugnada en autos, ratificando lo dispuesto en la Resolución de Devolución recurrida.
Que contra esta misma Resolución N° 72700000995 en fecha 14 de octubre de 2020, la contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración de N° 726000003017, que no obtuvo respuesta administrativa, dejando expedita la vía para recurrir ante esta instancia al configurarse la Ficta conforme la Ley.
Que, de lo expuesto y examinado, surge claramente que, en referencia a lo argumentado por la Administración, sobre el monto objetado en concepto de "Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA GENERAL al momento de su emisión" por G. 13. 800.217, vale establecer que la consignación compendiosa en las facturas de los proveedores, comunidades y Asociaciones indígenas, que no poseían obligación del IVA al momento de emitir los comprobantes, es imputable a los mismos, no a la COOPERAITVA CHORTITZER LTDA., que ha abonado puntualmente los tributos y que carece de la facultad de controlar, fiscalizar o corregir su conducta tributaria, pues dicha facultad esta plena y exclusivamente reservada por la Ley a la Administración aplicándose al caso también el principio del beneficio a favor del administrado.
Que, así mismo, toda relación de vinculación que realiza la Administración sobre que el crédito peticionado por el comprador no se encontrará disponible para su devolución, pese a que se haya abonado puntualmente, por no haberse consignado detalladamente las compras efectuadas pues esos terceros proveedores no pusieron el debido cuidado en la expresión literal de sus facturas resulta arbitraria.
Que, de ello resulta que la parte del crédito fiscal de G. 148.265.802, suspendido por derivar de operaciones de la Actora con proveedores omisos, por no haber estos últimos cumplido a cabalidad con sus deberes tributarios, la devolución debe efectuarse a favor de la recurrente, pues no es facultad del contribuyente constatar que el proveedor se encuentre al día con el Fisco sino solo podría caer en falta si acepta operaciones cuya factura de respaldo sea ostentosamente irregular.
Que, en efecto no se cuenta en la Ley 125 ninguna disposición que condicione la recuperación el IVA pagado en la compra de bienes y servicios, a la comprobación por parte del contribuyente, de que el proveedor de dichos bienes y servicios cumplió con sus Obligaciones Tributarias o que dicha devolución se condicione al examen de la factura de su proveedor, sobre lo que el concurrente no tiene ninguna inferencia a menos que se encuentre ante una incongruencia ostentos y tampoco existe en la Ley una exigencia del contribuyente a corroborar en cada ocasión la conducta administrativa de su proveedor. Ello sería un absurdo jurídico puesto que no se le puede cargar, a la firma contribuyente, la función de naturaleza fiscalizadora a la que solo está facultada la Administración tributaria.
Que, por otra parte, sobre la objeción de la SET sobre la admisión del gasto de facturas que fueron presentadas electrónicamente en el Sumario y no se agregaron en formato papel, cabe rememorar que la misma reglamentación vigente sobre la sustanciación de Sumarios, expone: "Art. 2°. - el Sumario Administrativo será tramitado íntegramente a través del Sistema "Marangatu " para lo cual el contribuyente, el tercero o el responsable, deberá ingresar al mismo mediante la utilización de su Clave de Acceso, en la opción “Sumarios Administrativos”, de lo que se colige que la presentación de documentos “on-line” son todo validos y aceptable, conforme las propias reglas de la Administración.
Que, en cuanto al monto objetado por reliquidación del Formulario 120, objeción de la Administración corresponde porque se refieren a transacciones que no se efectúan íntegramente dentro del País por lo que no podían considerarse en la operación de descuento. Por otra parte, respecto del Crédito Fiscal proveniente de comprobantes no cuestionados por el certificador por G. 121.224.218 surge que, en efecto, el contenido literal de las facturaciones objetadas se refiere a compras que no se encuentran vinculadas con el Principio de causalidad de Gasto, vale decir no se relacionan con el movimiento exportador de la COOPERATIVA CHORTITZERT LTDA. Por lo que las objeciones sobre dichos créditos fiscales son correctas.
Que, finalmente de; una vez cumplidos con los requisitos legales que exigen la N° 125 y su modificatoria Ley N° 2.421 por parte de la firma contribuyente, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito fiscal por la suma de G. 148.265.802 que fue retenida injusta y arbitrariamente por la SET.
Que, por tanto, corresponde la revocación de la Resolución parcial de la Resolución impugnada, disponiéndose la restitución del IVA por G. 148.265.802 sea elaborada por la SET conforme lo dispuesto en los artículos 88 y 171 de la Ley Tributaria, que legislan sobre la institución de la mora y al respecto exige que, a la devolución del citado crédito fiscal, se sume también el pago accesorio de intereses que no fueron resarcidos como corresponde según la Ley aplicable a la cuestión, habida cuenta lo previsto en los citados artículos 88 y 171 que establece y estipula los porcentajes en base a los que se deben calcular los accesorios legales que corresponde acompañen a la devolución de los créditos en estas condiciones por parte de la Administración al contribuyente; todo ello tomando en consideración que la SET procedió a la en la ejecución de la Garantía que corresponden al total del crédito fiscal que incluye la parte del crédito rechazado indebidamente.
Que, para el caso; el marco legal se sujeta a las normas establecidas en el Art. 171 de la Ley N° 125/91, que reglamenta el Art. 92 de la misma Ley Tributaria y dispone: "Mora - La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijara la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario, Mientras no fije nueva tasa continuara vigente la tasa de recargos fijada en último término”.
Por tanto, al no reunir íntegramente la Resolución Particular N° 72700000995 del 14 de septiembre del 2020 los presupuestos razonabilidad y legalidad, considero que corresponde hacer lugar parcialmente a ésta demanda, revocar en lo pertinente el Acto Administrativo impugnado, disponiendo la devolución del crédito fiscal objetado en la Resolución Particular N° 72700000995 del 14 de septiembre del 2020 como "H (-) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal" por G. 148.265.802 y como "G (-) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación del IVA General al momento de su emisión " por G. 13.800.217, debiendo disponer que la Administración realice los cálculos correspondientes tomando en consideración los parámetros establecidos en las normas y reglamentaciones citadas. En cuanto a las costas las mismas deben ser aplicadas en el orden causado, con base a las mutuas derrotas, como lo dispone el Código Procesal Civil. ASI VOTO.
A SU TURNO, LA SEÑORA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que. Me permito disentir con los votos de mis distinguidos colegas, expresado muy respetuosamente cuanto sigue:
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprendo que el acto administrativo impugnado en el presente juicio es la Resolución Particular N° 72700000995 de fecha 14/09/2020 que resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 71800000501 del 14 de noviembre de 2020, por la cual la Sub Secretaría de Estado de Tributación (en adelante SET) rechazó parcialmente la devolución del IVA tipo exportador del periodo fiscal de 08/2014, tramitada por el Régimen General.
En cuanto a la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal agosto 2014, el contribuyente solicitó la devolución del Crédito Fiscal por el valor de Gs. 750.073.074, el cual fue cuestionado por la Administración Tributaria (AT) por el valor de Gs. 248.858.943, en los siguientes conceptos:
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D |
Crédito Fiscal según Formulario de Comprobación 120Reliquidaeión |
748.504.368 |
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E |
Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 Reliquidación y la DJ IVA Formulario NO 120 susceptible de devolución (D-B) |
1.568.706 |
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F |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador. |
121.224.218 |
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G |
Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión. |
13.800.217 |
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H |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal. |
148.265.802 |
Respecto a los conceptos cuestionados en el numeral "g) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs. 13.800.217" y "h) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 148.265.802”, esta magistratura considera que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, no cabe la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, que fue dictado por la máxima autoridad de la Sub- Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una acción contencioso administrativa establecida en el Articulo 3° de la Ley N° 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 72700000995 de fecha 14/09/2020, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la actora con relación a los numerales "g) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs.13.800.217" y "h) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.148.265.802”.
En cuanto a los Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de la emisión por el monto de Gs.13.800.217, la AT señala que "El Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales constató que los contribuyentes Comunidad Indígena La Esperanza, Asociación Prod. Agrop. Yhaguy Poty y Comunidad Indígena Pozo Amarillo, no poseían obligación de IVA al momento de la emisión de las facturas respectivas, por lo que cuestionó el monto mencionado, que corresponde a la porción no retenida por el solicitante del crédito fiscal. En este punto la recurrente nada expuso en sus escritos, por lo que se podría considerar que la misma se allano al descuento realizado por el área de control. Sin embargo, solicitó el total de crédito cuestionado".
Al respecto, cabe destacar que el Decreto N° 5697/2010 y la Resolución General N° 44/2010 disponen que los contribuyentes que se acojan al régimen simplificado del IVA, únicamente pueden pedir boleta de venta o tickets emitido por máquina registradora. Por lo tanto, las facturas mencionadas más arriba no cumplen los requisitos legales para acreditar el derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado, por lo que corresponde confirmar la impugnación por el monto de Gs. 13.800.217.
En relación a los Proveedores que registran en las Declaración Jurada ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.148.265.802, la AT "El DCFF verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las' respectivas 'DDJJ de sus' proveedores, y constató que algunos de estos presentaron sus DDJJ con montos inferiores a los invocados por CHORTI, por lo que la diferencia fue suspendida debido a que no ingresó al Fisco, por lo que constituye un crédito fiscal no disponible”.
La firma manifestó que: "...la operación ha sido real, y que su empresa no es policía fiscal, ni tiene la más mínima atribución para controlar la conducta impositiva de sus proveedores, y que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de los mismos, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal".
En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el art. 20 de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD. JJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias.
"En consecuencia, la suma de Gs. 148.265.802 será devuelta en la medida en que ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad…" (SIC).
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva.
Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la actora resulta improcedente dado que se trata de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo. En la contestación de la acción, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Por lo que se considera ajustada a Derecho la postura de la Administración Tributaria En este sentido.
El Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, por esta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria y de haberse pronunciado la administración respecto de la procedencia de la devolución y el no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida, no es válido entender que este Tribunal se arrogue Facultad de reserva con exclusividad a la administración en el sentido de convalidar importe rechazado por la administración y sustituye en las funciones propia e indelegable de las violando los principios de división de los poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe, y no simplemente , limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el morito objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no constata vicio alguno en la Resolución impugnada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para el RECHAZO de la presente acción, por así corresponder en derecho y por lo tanto corresponde confirmar las disposiciones de la Resolución Particular N° 72700000995 de fecha 14/09/2020 que resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 71800000501 del 14 de noviembre de 2020, por la cual la Sub Secretaría de Estado de Tributación - SET, por lo cual la misma debe ser confirmada en cuanto a los puntos "f) Proveedores que no han presentado sus respectivas DI)JJ en suspenso por el monto de Gs. 6.398.657" y "g) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso por el monto de Gs. 143.303.823”.
En cuanto a las costas den ser interpuestas a la parte perdidosa de conformidad al articulo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. Es su Voto.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, DR. EDAWRD VITTONE ROJAS manifiesta: adherirse al voto del distinguido preopinante, DR. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previo lectura y ratificación del mismo, firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaría Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
POR TANTO, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, 2° SALA
RESUELVE:
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 143/2023RAMON ROJAS contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 143/2023
ACCIÓN: RAMON ROJAS C/RESOLUCIÓN N° 71800001794 DEL 02 DE NOVIEMBRE DEL 2.021 DE LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. EXPTE. N° 71. FOLIO 05 DEL AÑO 2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de agosto del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2a Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Guillermo Zillich, y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “RAMON ROJAS c/Resolución N° 71800001794 del 02 de Noviembre del 2.021 y FICTA de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Expte. N° 71. Folio 05 del año 2022” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2a Sala -TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Guillermo Zillich, Edward Vittone Rojas, y María Celeste Jara Talavera.
Y el miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 2a SALA, DR. GUILLERMO ZILLICH DIJO: Que, la controversia en el presente juicio se centra en determinar si los actos administrativos cuestionados; la Resolución N° 71800001794 del 02 de Noviembre del 2.021 y FICTA, conformada a los 20 días hábiles como rechazo del Recurso de Reconsideración presentado contra la misma, se enmarcan a los presupuestos de legitimidad, regularidad y proporcionalidad a los que están obligados.
Que, los Abogados Carlos Sosa Jovellanos de Mat. CSJ N° 1425 y Nicolás Sosa Jovellanos de Mat. CSJ N° 44369, representando al Sr. Ramón Alberto Rojas Vallejos de RUC 1166700-1, interponen la presente acción contra la Resolución N° 71800001794 del 02 de Noviembre del 2.021 y demás Actos Administrativos dictados por la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET) del Ministerio de Hacienda en los términos del escrito agregado a fs. 79/92 de autos.
Arguye la accionante que la Resolución N° 71800001794 fue emitida en confirmación de lo resuelto en la Resolución Particular N° 72700001142 que determinó la obligación tributaria de su representado en violación del Debido Proceso y las normativas aplicables.
Funda su postura en que las retenciones objetadas fueron atribuidas por la SET como como actos voluntarios cuando en realidad son producto automatizado del sistema, es decir el contribuyente ve cercenada su libertad de consignar con libertad el contenido de sus Declaraciones Juradas (DDJJ) pero se le carga la responsabilidad de responder, por las que el sistema informático les impone.
Así mismo sostiene que se ha producido la caducidad del sumario administrativo que se extendió por unos nueve meses.
Además señala que la liquidación planteada por la Administración es incorrecta por no haber considerado todos los rubros declarados y que implican disminución del impuesto y al efecto acompaña una liquidación que señala como la que correspondería al caso.
Finalmente, referido a la calificación y sanción impuesta en el Sumario considera que no se reúnen los presupuestos para la calificación ni de omisión de pago ni defraudación ni se puede considerar que se diera algún perjuicio para el fisco de lo que la multa le resulta arbitraria e injustificada. Termina su presentación solicitando que el Tribunal disponga la revocación de los Actos impugnados, reconociendo que no existe impuesto que ingresar, y, consecuentemente no se dieron ni la omisión de pago, ni la mora, ni la defraudación impositiva. Todo lo dicho con costas a la Administración Tributaria.
Que, corrido traslado de la acción, a fs. 106/122 se presentan a contestarlo por la SET el Abrigado Fiscal Walter Canclini de Mat. CSJ N° 4616 con patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente de Mat. CSJ N° 9080 y del Ab. Fiscal Arturo Canclini de Mat. CSJ N° 42401.
Expresan que en uso de sus facultades la SET constató inconsistencias en los montos declarados de la obligación IRAGRO RC que abarcan los periodos fiscales del 2014 al 2018. Todo ello, dice la Administración, se comprobó por medio del Sumario Administrativo del que se calificó la conducta fraudulenta del contribuyente, acorde con la Ley, y se aplicó úna sanción del 115% sobre el impuesto defraudado, sanción permitida y adecuada.
Sobre las rectificaciones de las DDJJ expresan que las mismas carecen de la condición de espontaneidad que las hace pasibles de objeción y el error que se expresa como producto del sistema informático y el contribuyente no puede alegar haber interpretado erróneamente que se tratara de "retenciones" que eran "estiradas automáticamente por el sistema informático".
En cuánto a las rectificaciones no consideradas señala que por ese medio el contribuyente declaró pérdidas pero no desafecto los montos cuestionados respaldándose en que no se justificaba declarar débitos si no había impuestos que ingresar apartándose de su obligación legal de declararlos, independiente a que éstos se encuentren o no pendientes de pago.
En cuanto a los plazos del Sumario, alega que tanto lo reglado para los Sumarios como para los controles y las Fiscalizaciones se cumplieron cabalmente conforme la Ley de aplicación especial que es la Ley 125/91, no establece plazo alguno de caducidad de la instancia, estando debidamente motivados sus decisorios. Con estas bases solicitó el rechazo de ésta Acción con Costas.
Y el Magistrado GUILLERMO ZILLICH continuó diciendo: Que, establecidas las argumentaciones articuladas por las partes, pasamos al fondo de la cuestión, tomando como puntó de partida la Resolución N° 71800001794 del 02 de Noviembre del 2.021 y demás Impugnadas en esta acción como así mismo el análisis de los Antecedentes Administrativos obrantes en autos y las pruebas aportadas por las partes a fin de determinar si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos exigidos de legitimidad, regularidad, legalidad, y razón suficiente.
Como paso previo corresponde examinar si la acción fue interpuesta en tiempo y forma oportunos. Al respecto, la Ley N° 1462/35 del Procedimiento para lo Contencioso Administrativo modificada por la Ley N° 4046/10, dispone en su Art. 4, que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución que cause estado deberá interponerse ante éste Tribunal dentro del plazo de 18 días y verificada la fecha de notificación de la última Resolución a la parte actora, surge que la presente Acción es impetrada en el plazo de Ley.
En segundo término, abordamos lo relativo a la presunción de legitimidad de los Actos Administrativos cuestionados y sobre el punto cabe señalar que éstos fueron dictados por la máxima autoridad institucional conforme facultades y atribuciones regladas en la Ley.
Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien admitir como legítimo el reclamo del recurrente.
Así también debemos establecer el marco normativo aplicable, tratándose principalmente de las disposiciones de la Ley N° 125/91 y su modificatoria la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” -habida cuenta que la modificatoria, Ley 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional” fue dictada con posterioridad- así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción como ser la Ley 4679/2012 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación fiscal”, el Decreto N° 1029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la Devolución de Impuestos y Repetición de Pago Indebido o en Exceso establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992”, la Resolución General N° 25/2019 “Por la cual se reglamenta la Devolución del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Selectivo al Consumo, dispuesta en la Ley N° 125/1991 Que establece el Nuevo Régimen Tributario, y sus modificaciones” y todo ello, sin obviar que sobre dichas leyes y reglamentaciones recae el Principio de Jerarquía Normativa posiciona a la Constitución Nacional por encima de todo nuestro ordenamiento jurídico.
Que, cerrada esta cuestión previa, pasamos a examinar los Antecedentes Administrativos (A Ad.) de los que verificamos que el Acto Administrativo atacado, la Resolución N° 71800001794, fue dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET) en conclusión del Sumario abierto en base a un Informe final de Auditoría N° 67000002632 producido en la Fiscalización Puntual practicada al contribuyente de las obligaciones del IRAGRO de ejercicios fiscales de los años 2016 al 2018.
Siguiendo el derrotero administrativo tenemos que por el derecho habilitado en la Ley 125/91 y las facultades que le otorgan los incisos a) del art. 3, y b) del Art. 1 de la RG N° 40/2014, la Administración procedió a requerir del contribuyate documentaciones que fueron contrastadas con otras fuentes de información, detectando de ese modo supuestas diferencias.
Este paso al que fue sometido el contribuyente es el denominado "Control Interno" Este Control Interno es realizado por la Administración Tributaria en uso de las facultades conferidas en el artículo 189 de la Ley N° 125/91 y es reglado por la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de abril de 2014 la Administración Tributaria que lo define como: "la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan". De ello surgió la orden de Fiscalización Puntual.
Cabe señalar que el Control Interno no puede considerarse como parte integral de dicha Fiscalización Puntual por cuanto la Ley diferencia ambos procedimientos.
En efecto, sobre las Fiscalizaciones puntuales el Art. 31 de la Ley 2421/04 regla: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión...” y “...La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial...".
La norma transcripta está en armonía con lo dispuesto en el Art. 26 de la Resolución General N° 25/2014 ya mencionada, que regla: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta suscripción del Acta final Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados pata el cómputo de los plazos".
La Fiscalización Puntual del IRAGRO de los ejercicios fiscales 2014 al 2018tuvo inicio con la Orden de Fiscalización Nro. 65000002726 del 06 de agosto del 2019. De dicha Fiscalización Puntual surge el Informe final de auditoría de fecha 16 de octubre del año 2019 por el que se concluye la existencia de inconsistencias en la DDJJ del IRAGRO en esos periodos.
De este modo tenemos que la Fiscalización Puntual se extendió más allá de los 45 días hábiles permitidos por las normas -del 06 de agosto del 2019 al 16 de octubre del 2019- pues la SET no ha pedido prórroga del plazo de fiscalización antes de su vencimiento y ha operado la caducidad del procedimiento administrativo, de lo que, conforme las reglas del proceso, el Sumario consecuente a esta Fiscalización, aún si se hubiere producido dentro del plazo de Ley, es nulo.
Esta postura es consecuente con el criterio sostenido por la máxima instancia judicial en numerosos fallos pues estamos ante la prescripción del procedimiento administrativo previo al Sumario que tiene la virtualidad de producir la revocación de todos los Actos dictados en consecuencia, quedando anulados por su imposición ilegal y arbitraria, pues la Administración Tributaria también está obligada al cumplimiento de los requisitos y disposiciones de la Ley.
Si actuase al margen de estos, estaría lesionando el Principio de Legalidad y el Debido Proceso.
Que, continuando con el examen de los antecedentes tenemos que, con base al Informe final de auditoria resultante dicha Fiscalización Puntual, se dictó la Resolución de instrucción de Sumario 71100001336 del 02 de diciembre del 2019, notificada en la misma fecha al contribuyente.
Este proceso sumarial, irregular ad initio, culminó con el dictado de la Resolución Particular N° 72700001142 del 16 de setiembre del 2020 que fuera recurrida en tiempo y forma por el Sr. Ramón Alberto Rojas Vallejos por medio del proceso virtual 44000002095 de lo que se dictó la Resolución N° 71800001794 del 02 de Noviembre del 2.021 que la confirmó. Ambos actos por su aparente legitimidad habilitaron el reclamo por ante éste Tribunal.
Vale decir que entre el inicio del procedimiento sumarial, el 02 de diciembre del 2019, y el cierre administrativo del mismo, que es del 16 de setiembre del 2020, transcurren más de diez meses.
Que, atento a lo dispuesto en la Ley 125/891, tenemos que la misma no establece un plazo concreto en el que la Administración Tributaria este obligada a culminar el Sumario Administrativo de lo que corresponde considerar lo dispuesto en la Ley 4679/12, aplicable a la cuestión, que en su Art. 11° dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación”, El mismo cuerpo legal establece en su Art. 12: "La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa".
Del análisis podemos deducir, además, la inobservancia de los derechos procesales establecidos en la Carta Magna que deben regir en todo proceso y en el caso sometido a estudio de este Tribunal, lo cual constituye una situación por demás arbitraria e injusta, dado que un proceso sumarial en ningún caso puede durar tanto tiempo pues se somete al contribuyente a una situación de inseguridad jurídica que resulta atentatoria a lo dispuesto en el Art. 17° numeral 10 de la Constitución Nacional que copiado dice: "De los Derechos Procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:... 10) El sumario no prolongará más allá del plazo establecido por la ley...".
De lo expuesto se concluye que, en el caso de marras, tanto la Fiscalización Puntual como el mismo Sumario no reúnen los requisitos de Ley para su efectividad y validez y son nulos puesto que todas las actuaciones administrativas han excedido en demasía el tiempo del que legalmente disponían para su sustanciación y ha operado la prescripción partiendo de la misma Fiscalización y por tanto las resoluciones recurridas en sí mismas carecen de validez al derivar de procesos fenecidos. Por otra parte, el Ministerio de Hacienda no instó el curso oportuno de éstos: por lo que el retardo y la consecuente prescripción de los procedimientos que le habilitan a la Administración a la calificación y aplicación de sanciones le son imputables y no pueden actualizarse procesos fenecidos validando actos administrativos arbitrarios como lo son las resoluciones impugnadas por esta acción.
Es importante rememorar que las actuaciones del Fisco no pueden ser indeterminadas ni de aplicación discrecional o arbitraria, pues atentaría contra el Principio de Legalidad. Las mismas deben dar certeza y fiabilidad al procedimiento operado por la Administración, sin lesión a la Seguridad Jurídica ni de la Tutela Judicial Efectiva, pues, de comprobarse tales, sería desvirtuado el Debido Proceso Administrativo.
Por ello, con el incumplimiento de los plazos ya se desvirtúa por sí mismo todo el procedimiento del órgano competente resultando que; tanto la Fiscalización Puntual que dio base al Sumario, y éste mismo, son extemporáneos. Desde el momento en que la Fiscalización excedió el plazo fijado en la Ley, nulifica el posterior proceso de lo que: las resoluciones derivadas fueron dictadas fuera de los plazos establecidos por las normas de Ley aplicables, y de ello es que resultan nulas.
Esta postura es fortalecida por numerosa jurisprudencia de la máxima instancia como es el caso del Acuerdo y Sentencia 49 del 13 de febrero de 2015 dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en el Expte. “Amandau c/Res. 328 de la SET” que puntualmente considera; “...al tener su origen las Resoluciones producto del sumario administrativo en un previo proceso administrativo viciado de nulidad, por haber la fiscalización excedido el termino fijado por la ley, dichas Resoluciones han incurrido en lo que doctrinariamente se denomina el vicio de violación de la ley atentando contra el principio de legalidad, pues para su emisión ha infringido el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04, el cual debía regir el proceso administrativo previo...”.
Que, por las razones expuestas, considero que se ajusta a derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa promovida por el Sr. Ramón Alberto Rojas Vallejos de RUC 1166700-1, contra la Resolución N° 71800001794 del 02 de Noviembre del 2.021 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, revocar la Resolución impugnada. En cuanto a las costas, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento y de conformidad con las normas contenidas en el Art. 192 del Código Procesal Civil, deben ser impuestas a la parte perdidosa ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. GUILLERMO ZILLICH, por las mismas fundamentaciones.
Y la miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Adhiere al voto del colega preopinante en lo que respecta al fundamento de la Fiscalización Puntual, pero disiente con respecto criterio esgrimido para la extemporaneidad del sumario administrativo; por los siguientes fundamentos:
Analizando los antecedentes administrativos se constata que el inicio del proceso sumarial, tiene su punto de partida con la Resolución N° 71100001336/19 del 02 de diciembre, culminando con el dictado de la Resolución Particular N° 71100001336/20 del 16 de setiembre, transcurriendo un poco más de diez meses.
Esta magistratura considera que la norma vigente aplicable para realizar el control del plazo del sumario administrativo debe ser la Resolución General N° 114/17 “POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINISTRATIVOS Y DE RECURSO DE RECONSIDERACION” emanada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, que en su Art. 19 dispone en forma clara y precisa: “Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce meses, contado desde el día siguiente ai de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional”.
En las citadas condiciones legales y atendiendo al plazo transcurrido en el sumario administrativo queda claro que el mismo fue realizado dentro del término establecido en la normativa aplicable.
En atención a lo manifestado, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, puesto que ha quedado plenamente demostrado que la fiscalización puntual resulta nula e inválida desde todo punto de vista por haber excedido el plazo legal previsto en el Art. 31 de la ley tributaria. Es su voto.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria autorizante, quedando acordada, la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS, 2a. SALA
RESUELVE:
1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa promovida por el Sr. Rabión Alberto Rojas Vallejos de RUC N° 1166700-1, contra la Resolución N° 71800001794 del 02 de Noviembre del 2.021 de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, conforme con los fundamentos expuestos en la presente resolución y en consecuencia;
2) REVOCAR, la Resolución N° 71800001794 del 02 de Noviembre del 2.021, dictada por la Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3) COSTAS, a la vencida.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 137/2023ADM PARAGUAY S.R.L. contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 137/2023
EXPEDIENTE: “ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. N° 71800000773 DEL 09/09/2021, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” - EXPTE. N° 7/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cuatro días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: ADM Paraguay S.R.L. c/ Res. N° 71800000773 del 09/09/2021, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET-Expte. N° N° 7/2022.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la
siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y GONZALO SOSA NICOLI.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentó ante el Tribunal la Abg. Silvia Benítez García en nombre y representación de la firma ADM PARAGUAY S.R.L.
a promover acción contencioso-administrativa contra los siguientes actos administrativos: Resolución Particular N° 71800000773 del 09/09/2021; Resolución Particular N° 72700000485 del 18/06/2019 y el Informe de Análisis N° 7730000073 del 28/11/2017, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, demandando la revocación de los mismos y la devolución de la suma de G. 1.324.538.228 más los intereses devengados desde la fecha del administrativo que rechazó la devolución del crédito fiscal.
Los actos administrativos fueron dictados en el marco del procedimiento de devolución de crédito fiscal (IVA Exportador) peticionado por la firma accionante ante la Administración Tributaria (AT) a través del régimen acelerado, previa presentación de la Garantía Bancaria correspondiente.
El periodo fiscal cuya devolución fue peticionada corresponde a ENERO 2016, por lo que las partes debieron ajustarse a lo previsto en el art. 88 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 5.061/20131. En ese contexto, la firma ADM Paraguay S.R.L. (ADM) peticionó la devolución de la suma de G. 2.766.133.481, monto que fue acreditado a la parte actora; posteriormente, luego de las verificaciones correspondientes, la SET de conformidad con el INFORME DE ANÁLISIS N° 77300008303 del 28/11/2017 (fs. 170 de los antecedentes administrativos - AA) cuestionó la suma de G. 1.433.181.400 cuya descripción es la siguiente:
|
Ítem |
Descripción |
Monto cuestionado s/ Ejecución de Garantía |
Monto cuestionado después del sumario |
Monto cuestionado después de la Reconsideración |
|
D |
Diferencia entre el Formularlo de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, susceptible de devolución (C-B) |
500.105 |
500.105 |
500.105 |
|
E |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. |
440.794.536 |
332.651.469 |
332.651.469 |
|
F |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, observados en la certificación |
953.275.878 |
953.275.878 |
953.275.878 |
|
G |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas |
38.610.881 |
38.610.881 |
38.610.881 |
|
Sumas cuestionadas: |
1.433.181.400 |
1.325.037.924 |
1.325.037.924 |
|
1Ley N° 5.061/2013 Art. 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir, excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones.
Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación.
Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales.
En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del período de prescripción, se realicen los controles o verificaciones. La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día. que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto.
El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo. Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente.
Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley.
Conforme al cuadro que antecede, podemos notar la prosecución de los trámites pertinentes a fin de provocar expedita la vía para lo contencioso-administrativo; como primer presupuesto, sobre el monto cuestionado por la AT, ésta instruyó sumario administrativo a la firma accionante y luego del análisis pertinente de las actuaciones y las documentaciones presentadas, la accionada acreditó la suma de G. 108.143.067 alegando que la ADM pudo respaldas las documentaciones exigidas por ese monto (Item E)
Posteriormente, la parte actora interpuso ante la propia SET el recurso de reconsideración, peticionando la revocación de la Resolución Particular N° 72700000485 del 08/03/2019 (fs. 84/85 vlto de los AA) por el cual dio por culminado el sumario administrativo y reconoció a favor de la accionada la suma de G. 108.143.067, cuestionado así la suma de G. 1.325.037.924. En esa instancia recursiva la AT resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto y, en consecuencia, confirmó la resolución particular ut supra mencionada, decisión que lo instrumentó por Resolución Particular N° 71800000773 del 09/09/2021 (fs. 161/162 de los AA).
Ahora bien, debemos determinar primeramente el alcance del art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 5.061/2013 y en ese sentido, la norma establece que todo contribuyente puede peticionar la devolución del crédito fiscal (IVA) provenientes de bienes y servicios relaciones directa o indirecta a las operaciones de exportación. En este punto es un derecho del contribuyente peticionar, más es una obligación de la AT devolver ese crédito, siempre y cuando se haya acreditado que esos bienes y servicios estén relaciones al rubro de la exportación. Así también, establece que la AT deberá establecer el mecanismo de devolución, las documentaciones exigibles y el plazo correspondiente. Por otra parte, el contribuyente podrá optar por el método de acreditamiento del crédito fiscal peticionado de manera acelerada, empero, deberá presentar una Garantía Bancaria para responder por aquellos créditos fiscales cuestionados.
Analizando los cuestjdnjamientos realizados por la AT verificamos que la accionada en el ítem G - "Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas” nuevamente, al igual que en otros casos análogos que nos cupo analizad cuestiona alegando que los mismos corresponden a créditos que no fueron negadas, sino que están suspendidos hasta que los proveedores de la firma ADM regularicen sus DDJJ, otros de los argumentos esgrimidos por la SET es que no pueden devolver lo que no ingresó en el erario público.
Sobre este punto debemos referir, que la potestad de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los contribuyentes corresponde exclusivamente a la SET no puede éste, como una suerte de acto discrecional reservarse el derecho de acreditar o no lo que por ley corresponde al contribuyente que peticiona la devolución del crédito fiscal y mucho suponer que la accionante podría actuar como policial fiscal para exigir a sus proveedores que cumplir con lo dispuesto por las normativas legales vigentes; por lo tanto, conforme al plexo normativo, el contribuyente solicitante simplemente debe acreditar que el crédito fiscal que peticionó su devolución corresponde a bienes o servicios relacionados a operaciones de exportación sea directa o indirectamente, por medio de declaraciones juradas y las documentaciones pertinentes.
Siendo así, el argumento esgrimido por la AT para privar del crédito peticionado por la parte accionante deviene de una actitud antojadiza a los agentes públicos de la SET, pues, queda absolutamente alejado del verdadero espíritu de la ley. Es más, con este criterio, crean un perjuicio inmenso a las arcas del Estado, pues, al disponerse la devolución tardía de un crédito fiscal claramente procedente como lo es el de este ítem, generará intereses y demás accesorios previstos en el art. 171 de la Ley N° 125/91, conforme a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley y su modificatoria.
Por tanto, respecto al ítem G - “Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas” aludida por la AT debemos disponer la devolución de la suma de G. 38.610.881 más los intereses y multa por mora previsto en el art. 171 de la Ley.
En cuanto a los ítems, E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación y F) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, observados en la certificación, expuestos en el cuadro indicado más arriba, la parte accionante manifestó en el escrito de ampliación de la demanda que del total de G. 332.651.469 (ítem E) está comprendido por “i) G. 324.556.010 cuestionado en facturas de anticipo de pago parcial a proveedores sin factura de cancelación; ii) G. 2.123.717 cuestionado por corresponder a gastos no relacionados con la actividad de exportación y facturas que no contienen un detalle suficiente de los y/o servicios adquiridos y iii) G. 5.971.742, por no presentar comprobante original (fotocopia)” esto a modo de clarificar.
En su argumentación la parte actora manifestó que, si bien en la descripción de los comprobantes cuestionados se consignó la palabra anticipo, se abonó el impuesto correspondiente al momento de entregar el anticipo y recibir la factura del proveedor emitida en concepto de anticipo por lo que las erogaciones realizadas por ADM al adquirir los bienes y servicios y emitirse la factura, fueron reales (sic).
En el escrito de alegatos presentados por la representante convencional de la firma accionante en el sumario administrativo (fs. 79/81 de los AA), alega que la omisión del detalle de los bienes y servicios consumidos que debieron ser descriptas o la insuficiencia en la descripción no puede serle imputable a la firma ADM ya que el art. 13 del Decreto N° 6.539/2005 como el art. 85 de la Ley N° 125/1991, establecen la obligación del llenado del comprobante y emisión de los mismos al proveedor y que en la ley no está definido los elementos objetivos para que la descripción de las facturas deban ser consideradas suficientes.
Los representantes de la SET han referido respecto a este punto que, mediante el Informe Técnico N° 7320000129, el DTR manifestó que como resultado de las verificaciones de los comprobantes, algunos fueron validados y otros se solicitó aclaración la firma contribuyente y se posteriormente se procedió a validar aquellos comprobantes que contaban con el respaldo y se procedió a la acreditación, cuestionándose las demás porque la firma no presentó el respaldo correspondiente. La AT impugnó el crédito fiscal porque las facturas no cumplían con lo establecido en la ley y reglamentos respectivos como ser facturas en concepto de diferencia de previos, no presentó el comprobante original, no se detalló el bien o servicio adquirido, el IVA utilizado fue mayor al consignado en el comprobante de venta, la factura no corresponde al periodo fiscal utilizado, los gastos no se encuentran relacionados con la actividad de exportación, los comprobantes no poseen fecha de emisión o posee enmiendas, no cuentan con el RUC o no es del adquirente y la factura se encuentra a nombre de tercero.
Luego del análisis pertinente hemos llegado a la conclusión que la AT cuestionó correctamente los comprobantes cuyo crédito fiscal peticiona la firma ADM, pues, en ningún momento entra en duda si los créditos han ingresado o no al erario, sino que la negación a la devolución radica en que las normativas legales vigentes exigen que con la invocación del derecho, se acrediten fehacientemente que el bien adquirido esté relacionado directa o indirectamente con la operación de exportación, así también, la responsabilidad del detalle de los bienes o servicios adquiridos como el llenado correcto de los datos no impresos en los comprobantes es una responsabilidad solidaria, tanto del proveedor como del adquirente, esto es así, pues, un contribuyente debe detallar con mayor claridad precisa los compra y vende, a los efectos de que todos las personas ajenas al negocio puede dilucidar con precisión la operación y no deje duda de la legitimidad del acto comercial. Por otra parte, la firma accionante no detallo con precisión punto por punto cuáles de los documentos cuestionados fueron subsanados tanto en la instancia administrativa o como en esta instancia, debiendo presentar a esos efectos una pericia que explique cuáles son los documentos que justifican o respaldan los comprobantes cuestionados, empero, eso debió ocurrir en la etapa probatoria pertinente.
Por lo tanto, la suma de G. 1.285.927.347 que corresponde a E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación y F) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, observados en la certificación, no corresponde la devolución.
Con respecto al ítem D) Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 -Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, susceptible de devolución (C-B), la parte accionante simplemente se limitó a indicar que la reliquidación realizado por la AT fue con sin la intervención de la parte accionante, puesto que no tuvo participación en la reliquidación correspondiente de la DDJJ Formulario 120. Ciertamente, este actuar de la SET contrasta con el principio de legalidad, pues, nuestro sistema tributario adoptó el sistema autodeclarativo de los tributos y al tratarse de una declaración jurada, sin que se haya sustanciado correctamente, se está desvirtuando el verdadero espíritu de las declaraciones juradas, en su defecto la AT debió peticionar “ante las observaciones realizadas” a la firma contribuyente a que explique, aclare o modifique la declaración jurada reliquidada y no realizarlo de manera unilateral. Más sin embargo, como sosteniendo mi posición, que este actuar irregular quedó subsanado con la instrucción sumarial donde -conforme a los antecedentes- la parte accionante tuvo -a través de sus representantes- intervención suficiente para ejercer sus derechos y defender su postura, por lo que a criterio de esta Magistratura y conforme al principio de legalidad y la presunción que apareja este principio en el actuar de los funcionarios de la SET, no existe mérito alguno que pueda sostener la irregularidad realizada sobre este cuestionamiento.
Por lo tanto, conforme a lo explicitado precedentemente, voto por HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Silvia Benítez García en nombre y representación de la firma ADM PARAGUAY S.R.L. contra la Resolución Particular N° 71800000773 del 09/09/2021; Resolución Particular N° 72700000485 del 18/06/2019 y el Informe de Análisis N° 7730000073 del 28/11/2017, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos por los fundamentos expuestos y en consecuencia; DISPONER la devolución de la suma de G. 38.610.881 más los intereses y multas previstos en el art. 171 de la Ley N° 125/91 hasta la fecha de quedar firme y ejecutoriada la presente resolución IMPONER las costas en el orden causado conforme al art. 195 del C.P.C. en atención al recíproco vencimiento de las partes.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dres. GUILLERMO ZILLICH y GONZALO ESTEBAN SOSA NICOLI, éste último integrante del Tribunal por recusación a la magistrada María Celeste Jara T. manifiestan adherirse al voto del colega Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da. Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 4 de agosto de 2023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el presente Acuerdo y sus fundamentos, que anteceden.
EL TRIBUNAL de CUENTAS-CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a sala,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Silvia Benítez García en nombre y representación de la firma ADM PARAGUAY S.R.L. contra la Resolución Particular N° 71800000773 del 09/09/2021; Resolución Particular N° 72700000485 del 18/06/2019 y el Informe de Análisis N° 7730000073 del 28/11/2017, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, por consiguiente;
2.- REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos por los fundamentos expuestos y en consecuencia;
3. DISPONER La devolución de la suma de G. 38.610.881 más los intereses y multas previstos en el art. 171 de la Ley N° 125/91 hasta la fecha de quedar firme y ejecutoriada la presente resolución.
4.- IMPONER las costas en el orden causeado en virtud al vencimiento recíproco entre las partes, conforme a lo que dispone el art. 195 del C.P.C.
5.- NOTIFICAR por cédula a las partes.
6.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 139/2023ADM PARAGUAY SRL contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 139/2023
ACCIÓN: “ADM PARAGUAY SRL C/ RES. N° 71800001214/2022 DEL 04 DE MARZO, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” - EXPTE. N° 162/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cuatro días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ADM PARAGUAY SRL c/ Res. N° 71800001214/2022 del 04 de marzo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - Expte. N° 162/2022”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y GONZALO SOSA NICOLI.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, fecha 19 de abril de 2022 (fs. 24/42), se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Silvia Benítez García, en nombre y representación de la firma ADM PARAGUAY SRL, y promueve acción contencioso administrativa contra: a) Informe de Análisis N° 77300007455/2017 del 13 de febrero, b) Dictamen DANT N° 8/2019 del 13 de agosto y c) Resolución Particular N° 71800001214/2022 del 04 de marzo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “...Falta de motivación de los actos administrativos. Todos los actos administrativos y en especial la Res. N° 71800001214/2022 del 04 de marzo no se encuentran fundados en legal y debida forma, violando el Principio de Legalidad, Debido Proceso y la Defensa en Juicio consagrados en los arts. 16 y 17 de la CN. Concretamente la SET no explicó las razones por las cuales hizo responsable a ADM de incumplimientos tributarios de los proveedores omisos e inconsistentes con quienes operó. Tampoco indicó las razones por las cuales no tuvo en cuenta la certificación del auditor contable y los papeles de trabajo que refrendaron la DJ presentada por ADM.
Crédito fiscal de Gs. 51.357 rechazado debido a la reliquidación efectuada por el DGFF. Lo que ADM cuestiona en este punto es que justamente que la ST no debió cuestionar/rechazar el impuesto como resultado de una reliquidación/determinación practicada unilateralmente en instancia previa al pronunciamiento del Informe Final de Análisis. Por ello debió ordenar un proceso previo siguiendo los preceptos del art. 212 de determinación tributaria y/o reliquidación del impuesto, dando intervención a ADM para exponer los motivos de la DDJJ practicada. Solicitud de devolución de crédito fiscal de Gs. 8.649.135, rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios.
La DDJJ de ADM contó con la certificación del auditor contable, conforme los papeles de trabajo y la certificación expedidos por los auditores externos, documentos que fueron presentados en cumplimiento de las disposiciones legales al momento de solicitar la devolución del IVA por realización de actividades de exportación, según el art. 88 de la Ley N° 125/91, y art. 33 de la Ley 2421/04. Desde el punto de vista de asistencia en la certificación de las documentaciones y declaraciones juradas, la certificación propiamente dicha valida todas las declaraciones juradas y las operaciones realizadas por ADM teniendo dicha certificación un origen legal, por lo que mal podría la AT cuestionar la devolución del crédito fiscal, sin demostrar y desvirtuar las conclusiones arribadas por el auditor contable. Solicitud de devolución de crédito fiscal de Gs. 350.653.417, cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes.
Someter la devolución al cumplimiento de una condición a cargo del contribuyente (proveedor) en estado omiso o inconsistente no solo vulnera la aplicación del PRINCIPIO DE LEGALIDAD, sino que además implica dotarle al exportador la potestad de fiscalizar o asegurar el cumplimiento de las normas fiscales de otros contribuyentes, potestad que la ley solo confiere a la AT. Ciertamente, si bien la SET reconoce que corresponde la aprobación del impuesto con una acreditación diferida al momento en que los proveedores se regularicen, en realidad de los hechos se considera como un crédito rechazado, pues al cuestionar la devolución al momento de dictar el Informe de Análisis ejecuta la garantía bancada ofrecida por ADM sobre el monto cuestionado más intereses. Peticionó por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 02 de noviembre de 2022 (fs. 72/84), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “... Crédito fiscal de Gs. 51.357 rechazado debido a la reliquidación efectuada por el DCFF. La reliquidación no fue realizada unilateralmente por la SET pues desde el inicio se cotejaron los documentos presentados, se observó que los mismos no reúnen los requisitos legales para la procedencia de la devolución solicitada, asimismo, en el proceso de instrucción sumarial la actora tuvo la oportunidad de hacer los descargos correspondientes, sin que haya aportado elementos que pudieran sostener la legalidad ni rebatir los fundamentos sostenidos por los funcionarios de la SET.
La recurrente no presentó elementos que ameriten un nuevo análisis por parte de la SET, conforme puede ser acreditado con las actuaciones y los AA obrantes en autos. Crédito fiscal de Gs. 8.649.135, rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, no cuestionados en la certificación. En relación con las compras que no guardan relación con la actividad de la firma, el art. 88 de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 5061/2013, condiciona la devolución del crédito fiscal a que los bienes o servicios, estén afectados directa o indirectamente a la operación de exportación que realiza la firma, y las adquisiciones indicadas no reúnen uno de los criterios que conforme el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de necesidad, que implica que sin la realización del mencionado desembolso no sería posible realizar dicha actividad. Crédito fiscal de Gs. 350.653.417, cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes.
En el caso de marras, al haber una diferencia en cuanto a los montos de las DDJJ significa necesariamente que el fisco no ha percibido esa suma de dinero y por lo tanto, la suma reclamada como crédito fiscal por el recurrente no se halla disponible en las arcas fiscales. Se da una situación de evidente irregularidad por la inexistencia de supuestos créditos fiscales denunciados que de pleno derecho impiden su acreditamiento a favor del actor. Devolución de montos principales más intereses y accesorios legales. Sobre este punto se señala que durante el proceso de devolución de créditos realizados los documentos presentados por la firma y los datos proveídos por la misma, la AT constató que el crédito fiscal cuestionado, individualizado en el Informe de Análisis, no se encontraba disponible para su devolución. Por ejemplo, los documentos que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones o la diferencia resultante entre el formulario de comprobación 120, reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, presentada por el contribuyente y así todos los puntos cuestionados, NO es por responsabilidad o causa imputable al Fisco....”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal mayo/2015, tramitado por el Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa en fecha 05 de septiembre de 2016 (DIR N° 76700004380), ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930002617 del 20/09/2016, aceptó la totalidad del monto solicitado por el exportador, que ascendía a Gs. 8.470.066.725. Posteriormente, la Administración Tributaria notificó al contribuyente exportador del dictamiento del Informe de Análisis N° 77300007455 del 13/02/2017, a través del cual ordenó la devolución al exportador de la suma de Gs. 8.079.706.682, cuestionando la devolución de Gs. 390.360.043, en los conceptos que serán detallados más adelante, a lo que prosiguió la ejecución de Garantía Bancaria que ascendió al monto cuestionado por la SET.
Posteriormente, la parte accionante solicitó la apertura de un sumario administrativo, el cual concluyó con el Dictamen DANT N° 08 del 13/08/2019, ratificando íntegramente lo resuelto por el Informe de Análisis ut supra individualizado; luego, la firma contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración contra el mentado Dictamen, el cual fue resuelto a través del dictamiento de la RES. PARTICULAR N° 71800001214 del 04/03/2022, en virtud de la cual la AT ordenó la devolución del crédito fiscal IVA exportador por valor de Gs. 31.006.134, que fuera cuestionado inicialmente en concepto de facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios y ratificó el rechazó de Gs. 359.353.909, siendo ese finalmente el monto reclamado por la parte accionante en el presente juicio.
Antes de adentrarnos al análisis del fondo de la cuestión, pasemos a examinar los aspectos formales señalados por la accionante. Sobre el punto, la misma invocó la falta de motivación de los, actos administrativos dictados en el proceso sumarial, en especial, de la Resolución Particular N° 71800001214 del 04/03/2022, al respecto, esta magistratura considera que la fundamentación detallada se halla esgrimida en el Informe de Análisis N° 7730000745 5 del 13/02/2017, cuyo texto detalla los fundamentos que sustentan el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte actora, siendo el mismo parte de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, mal puede ésta afirmar que la misma no se halla fundamentada, pues en el informe de análisis ut supra referido se puede dar lectura acabada de los argumentados de la AT para objetar la repetición impetrada por el contribuyente. De igual manera, en la Resolución Particular de referencia la AT explicó las normas en las cuales basamenta el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte accionante, de forma certera y específica, de ahi que dicho extremo debe ser rechazado por así corresponder a derecho.
Una vez descartadas las impugnaciones formales alegadas por la accionante, corresponde pasar al análisis sobre la cuestión de fondo del presente debate, referentes a la procedencia o no del rechazo de la devolución del crédito fiscal, en los conceptos y montos que se detallarán más adelante.
Montos cuestionados en la Res. Particular N° 71800001214 del 04/03/2022:
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1) Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120-Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120 |
Gs. 51.357 |
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2) Comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, no cuestionados en la certificación |
Gs. 8.649.135 |
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3) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas |
Gs. 350.653.417 |
En lo que respecta al primer concepto cuestionado por la SET, esto es, la Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, por valor de Gs. 51.357.
Sobre el punto, respecto a lo alegado por el accionante de que la reliquidación fue practicada unilateralmente, dicho extremo queda descartado desde el momento que fue substanciado un sumario administrativo con la posibilidad de ejercicio del derecho a la defensa para la firma sumariada, en cuyo marco tuvo la oportunidad de ejercer sus más amplias facultades y derechos; ahora bien, en lo que respecta a la cuestión de fondo, la parte accionante no arrojó en el presente juicio nuevos elementos que desvirtúen el incorrecto arrastre del saldo correspondiente al ejercicio fiscal inmediatamente anterior (abril/2015), es decir, no existen pruebas para refutar la diferencia de Gs. 51.357 en relación al arrastre del saldo, razón por la cual dicho rechazo debe ser confirmado por esta magistratura.
Ahora bien, en lo que hace al segundo ítem rechazado para su devolución, esto es, Comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, no cuestionados por la certificadora, por valor de Gs. 8.649.135, se tiene que el rechazo obedeció a los siguientes motivos:
- Gastos no relacionados con la actividad de la exportación: tales como compra de arreglo de flores para nacimiento, corona de flores para condolencias, alquiler de mesas, sillas, vasijas, fiestas y eventos, adquisición de tarjetas personales, 15 barriles de chopp, alquiler de cancha sintética, compra de bebidas alcohólicas, esta magistratura concluye que dicho rechazo fue realizado conforme a derecho pues dichas erogaciones no guardan estricta relación con las actividades de exportación llevadas a cabo por la firma, de conformidad a lo establecido por el art. 88 de la Ley N° 125/1991; asimismo, tal como expresa la entidad accionada, no se pudo comprobar que los viajes y demás servicios prestados por las personas mencionadas por la parte accionante hayan sido llevados a cabo o prestados con el estricto y único propósito de aumentar la fuente productora o la realización de actividades económicas por parte de ADM, en consonancia con el Principio de Causalidad del Gasto (necesidad del gasto para mantener la fuente productora y actividad de exportación.
- Sin detalle del bien adquirido/insuficiencia en la descripción del bien o servicio o estar consignado a nombre de terceros: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a facturas que no contenían la descripción completa del concepto, lo cual hace imposible imputarlos a operaciones que guardan relación con las actividades gravadas de exportación, razón por la cual soy de la opinión que el rechazo debe ser confirmado por este Tribunal, por no cumplir lo establecido por el art. 20 del Decreto N° 6539/2005, los artículos 85 y 86 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/2004. En esa tesitura, hay que recalcar que el adquirente al momento de recepcionar la factura tiene la obligación de cotejar que cumpla con todos los requisitos de llenado y nada le obsta a que exija al emisor del comprobante la subsanación de los errores formales que podrían contener. En el caso de la accionante, no solo no se describió el producto o servicio adquirido, sino que tampoco se agregó detalle alguno del mismo, a fin de conocer si corresponde a gastos al solicitante.
- Sin RUC/Razón social incorrecto: dicha situación contraviene los requerimientos contenidos en el art. 20 del Decreto N° 6539/2005, por lo que el rechazo igualmente debe ser confirmado por esta judicatura, teniendo en cuenta que es necesario detallar específicamente el RUC del contribuyente o su razón social de manera a imputar la erogación correctamente a quien realmente corresponde y la única manera de saberlo es consignando de manera correcta su identificación, esto es, el RUC o la Razón Social.
En consecuencia, corresponde CONFIRMAR el rechazo resuelto por la parte accionada con respecto al siguiente concepto: Comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, no cuestionados por la certificadora, por valor de Gs. 8.649.135.
Finalmente, con relación al ítem Crédito fiscal cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (PROVEEDORES INCONSISTENTES), por valor de Gs. 350.653.417, tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que ninguna norma legal autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a sol citar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la expoliación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
Entonces, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora.
Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
•Acuerdo y Sentencia N° 1177 de fecha 08 de mayo de 2020, en el expediente “VASCOL SACI C/ Resolución N° 7930001257 de fecha 29/12/14 y otra, dictadas por el Ministerio de Hacienda (SET)”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
•Acuerdo y Sentencia N° 724 de fecha 16 de octubre de 2019, en el expediente “TIERRA ROJA c/ Resolución N° 5414, de fecha 29/11/12, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
•Acuerdo y Sentencia N° 538 de fecha 09 de octubre de 2018, en el expediente “ELADIA SA c/ Resolución N° 1.777 de fecha 09 de mayo de 2011, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Miryan Peña Candia y Luís María Benítez Riera.
•Acuerdo y Sentencia N° 1.735 de fecha 23 de diciembre de 2013, en el expediente “GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA c/Resolución DCFF/C N° 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dict. por la jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGD/SET/N° 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Alicia Pucheta de Correa y Luís María Benítez Riera.
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores INCONSISTENTES asciende a Gs. 350.653.417, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de dicha suma por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y recargos, de conformidad a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/2004, en consonancia con el art. 171 del mismo cuerpo legal.
Finalmente, en lo que hace al pedido de devolución de intereses ejecutados y devengados con posterioridad a la ejecución, respecto de la suma devuelta en el marco del sumario administrativo, tenemos que la accionante menciona que la Res. N° 71800001214 del 04/03/2022, que resolvió el recurso de reconsideración, hizo lugar parcialmente a lo peticionado por el contribuyente, ordenando la devolución de Gs. 31.006.134, en concepto de comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, no cuestionados en la certificación, sin embargo, la Administración Tributaria omitió pronunciarse sobre la procedencia de la devolución de los intereses y multas aplicadas por la SET con respecto al capital revuelto que asciende a la suma ut supra mencionada, consistente en los intereses y multas ejecutados con la garantía bancaria ofrecida en virtud del régimen acelerado y los intereses devengados con posterioridad a dicha ejecución, hasta la devolución de la suma referida, según lo expresado por la firma accionante en su escrito de demanda. Entonces, corresponde que esta magistratura se expida con relación a la procedencia de dicha petición, de modo a determinar si corresponde o no la devolución impetrada por la firma ADM PARAGUAY SRL.
En primer lugar, debemos remitir el caso al contexto expreso del art. 88 de la Ley N° 125/1991 (modificado por la Ley N° 2.421/2004), ya que la solicitud fue presentada el 11/07/2011 y al respecto estableció: "...Art. 88.- Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen.
Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación. El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma esté acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.
Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días. El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de la solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos, el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a la renta y/o sus anticipos.
Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumerarán correlativamente y por listado independiente las solicitudes sin garantía bancaria y aquellas con garantía bancaria. No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente.
Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. La mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los diez días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la República, pagadera dentro de los cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente.
Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley...”.
Al respecto, surge del texto normativo la obligatoriedad de devolver el crédito fiscal (IVA exportación) por parte de la SET siempre que los bienes o servicios adquiridos estén relacionados directa o indirectamente con la actividad de exportación, ahora bien, el articulado ut supra mencionado, establece claramente que, transcurrido los sesenta días de la petición de devolución a la AT, provocará intereses moratorios a favor del contribuyente, donde la tasa será el mismo que la AT aplica a los contribuyentes morosos (art. 171).
En segundo lugar, el mencionado art. 171 de la Ley dispone: “...Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses.
Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término...".
La normativa es clara al establecer que la mora opera por el solo vencimiento de la obligación, en este caso, a partir del día siguiente de los sesenta días corridos, computados desde la fecha de la solicitud de la devolución del crédito fiscal que peticionó la firma accionante Cargill y dicho cálculo debe extenderse hasta el día del pago efectivo que la AT debe realizar a la firma peticionante.
Por otra parte, ciertamente, conforme a lo que dispone el cuerpo normativo, si la AT cuestiona todo o en parte de lo acreditado por el régimen acelerado, debe ejecutar la garantía bancaria y aplicar los intereses correspondientes; empero, en sentido adverso, de ser improcedente los cuestionamientos, no solo debe devolver el capital sino también lo ejecutado en conceptos de interés moratorio y multas por mora ya que esto último es un accesorio del capital y considerando que lo accesorio corre la misma suerte del principal, los intereses cobrado deben ser devueltos al mismo tiempo que el crédito fiscal devuelto, pues, obrar contrario a ello implicaría un enriquecimiento ilícito por parte del fisco, de ahí que corresponde ordenar la devolución peticionada por la firma accionante en dicho concepto.
Por lo tanto, luego de los análisis pertinentes y la exposición fundada de nuestra determinación voto por HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Silvia Benítez García en representación de la firma ADM PARAGUAY SRL, en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE el Informe de Análisis N° 77300007455/2017 del 13 de febrero, el Dictamen DANT N° 8/2019 del 13 de agosto y la Resolución Particular N° 71800001214/2022 del 04 de marzo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, y en consecuencia, conforme lo pergeñado precedente;
DISPONER la devolución proporcional de los intereses que han sido ejecutados por la garantía sobre los montos cuestionados y posteriormente devueltos; DISPONER la devolución de la suma de Gs. 350.653.417, en concepto de proveedores cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes, más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de la Ley; por otro lado, corresponde CONFIRMAR el rechazo resuelto en concepto de Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, por valor de Gs. 51.357 y Comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, no cuestionados en la certificación, por Gs. 8.649.135. IMPONER las costas en el orden causado conforme a lo dispuesto en el art. 195 del C.P.C. por existir un vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dres. GUILLERMO ZILLICH y GONZALO ESTEBAN SOSA NICOLI, éste último integrante del Tribunal por recusación a la magistrada María Celeste Jara T. manifiestan adherirse al voto del colega Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sata - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 4 de agosto de 2023.
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma ADM PARAGUAY SRL, en consecuencia;
2.- REVOCAR PARCIALMENTE el Informe de Análisis N° 77300007455/2017 del 13 de febrero, el Dictamen DANT N° 8/2019 del 13 de agosto y la Resolución Particular N° 71800001214/2022 del 04 de marzo, dict por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, y en consecuencia, conforme lo pergeñado precedentemente;
3.- DISPONER la devolución proporcional de los intereses que han sido ejecutados por la garantía sobre los montos cuestionados y posteriormente devueltos;
4.- DISPONER la devolución e la suma de Gs. 350.653.417, en concepto de proveedores cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes, más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de la Ley; por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
5.- CONFIRMAR el rechazo resuelto en concepto de Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120, por valor de Gs. 51.357 y Comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, no cuestionados en la certificación, por Gs. 8.649.135.
6.- IMPONER las costas en el orden causado.
7. ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Gonzalo Sosa. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 138/2023CARGILL AGROPECUARIA SACI contraLA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 138/2023
ACCIÓN: “CARGILL AGROPECUARIA SACI SA C/ RES. N° 72700000778/2021 DEL 19 DE FEBRERO, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” - EXPTE. N° 204/2021.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cuatro días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando, presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA SACI SA c/ Res. N° 72700000778/2021 del 19 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - Expte. N° 204/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y GONZALO SOSA NICOLI.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, fecha 17 de mayo de 2021 (fs. 39/59), se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Federico Valinotti, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Denegatoria Ficta y la Res. Particular N° 72700000778/2021 del 19 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “...Mi representada ha abonado anticipos en junio/2017 a determinados productores. No tiene responsabilidad alguna por el incumplimiento de terceras personas, que en este caso, ni siquiera se hallan relacionados y no inciden en el IVA correspondiente al periodo JUNIO/2017. Improcedencia del rechazo por supuesta falta de presentación de documentación original.
Destacamos que la analista de créditos incurre en un error, pues al considerar que la factura presentada fue una copia, entiende que la misma se halla facturada para resolver que operación no existió, o que un crédito fiscal abonado por mi representada no ingresó al fisco y por ende decide el rechazo de la devolución. Improcedencia de rechazos por supuestos gastos no relacionados con la actividad. Para la optimización de resultadas, la empresa debe mantener estimulados a los trabajadores, para la cual realiza diversas actividades o concede ciertos beneficios.
En ese sentido, los legisladores conocedores de lo necesario de mantener estimulados a los trabajadores, han incluido en la Ley 125/91 la posibilidad de realizar gastos en beneficio personal, gastos generales del negocio y la deducibilidad de dichas erogaciones. Improcedencia de rechazo por la existencia de proveedores omisos e inconsistentes.
En simples palabras, la AT como consecuencia de los incumplimientos de proveedores, en vez de cumplir con su labor de fiscalización y obligar a los referidos proveedores a rectificar sus declaraciones juradas o presentarlas y aplicar las multas y sanciones correspondientes, ha decidido cargar al contribuyente cumplidor de sus obligaciones tributarias, denegándole injustificadamente el derecho a la devolución consagrada en la ley.
Improcedencia de ejecución de intereses y mora. Habiéndose demostrado que los rechazos fueron improcedentes, correspondiendo la devolución de los importes ejecutados, también corresponde la devolución de los intereses y mora ilegitima e infundadamente aplicados a mi representada, debiendo además adicionarse los intereses y accesorios legales. Conclusión sobre defectos formales de las ejecuciones de garantía. La AT emitió la Resolución de Devolución a través de las cuales ordenó la devolución de créditos y no existe un acto administrativo de igual o superior jerarquía a través del cual se haya decidido modificar las resoluciones identificadas.
Una simple anónima comunicación de ejecución de garantía en virtud del art. 137 de la CN no puede modificar a una resolución. La Ley 125/91 obliga a la AT a cumplir con ciertos requisitos para que sus actos gocen de presunción de legitimidad. Hemos demostrado fehacientemente que la Comunicación de Ejecución no contiene un solo fundamento de los rechazos de las devoluciones solicitadas por mi representada. Hemos demostrado fehacientemente que la Comunicación de Ejecución no identifica al funcionario que la emitió. El informe de análisis como la Comunicación no provienen de funcionarios competentes...". -Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
A fs. 85/107 se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “...Se destaca que el monto cuestionado o excluido de acreditamiento, fue en base a que se han detectado que los mismos pretendían justificarse con comprobantes en situación irregular y porque los proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas, al solicitante del crédito fiscal. Ahora bien, nos parece prudente señalar sobre la cuestión de fondo, que hacen al rechazo y ejecución de los créditos tributarios, y en esa tesitura, nos permitimos mencionar que el Crédito Fiscal de Gs. 357.519.497, rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes.
Que la AT procedió al referido descuento debido a que no fue presentado el comprobante original, no cuenta con detalle del bien o servicio adquirido, la compra no se halla relacionada con la actividad de exportación, no corresponde al periodo fiscal solicitado, y por tratarse la operación de un anticipo de mercadería, sin ser adjuntado el documento correspondiente a la cancelación. Sobre el punto cuestionado del crédito fiscal de Gs. 429.376.610 suspendido por derivar de operaciones con proveedores inconsistentes, la AT verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DDJJ de sus proveedores y constató que algunos de éstos presentaron sus DDJJ con montos inferiores a los invocados por CARGILL, por lo que a diferencia no retenida fue descontada del crédito fiscal solicitado.
Dicha suma será devuelta cuando ingrese al Erario, es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad, y a pedido de la firma. Asimismo, la SET adoptará las medidas necesarias a fin de que la totalidad del crédito fiscal suspendido sea devuelto a la firma... ...Que la motivación del rechazo se halla en el Informe de Análisis respectivo, acto por el cual la SET comunica las conclusiones del análisis del crédito fiscal y con base al cual emite a su vez la Comunicación de Ejecución de la garantía bancada, por lo que es falso que la decisión de la SET no se halla motivada. La AT ha cumplido cabalmente la máxima en el Derecho Administrativo que rige la actuación de la Administración Pública, el cual es el "PRINCIPIO DE LEGALIDAD", es decir, lo que no está autorizado está prohibido. Ello significa que la Administración debe regirse estrictamente a lo que dispone la Ley, tal como lo hizo la SET al dictar el acto Administrativo impugnado...”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de IVA Crédito Fiscal Exportador, tramitado bajo el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal junio/2017, solicitado por la firma accionante, al que prosiguió el dictamiento de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004069 del 30/01/2019, que dispuso la acreditación del importe total solicitado por el contribuyente de Gs. 17.621.671.078.
Posteriormente, se emitió el Informe Final de Análisis N° 77300009108 del 22/06/2018 y la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria N° 75500001339 del 25/06/2018, donde se dispuso la devolución de Gs. 16.834.774.971 y el rechazo de la suma de Gs. 786.896.107. Luego, tras la instrucción de un sumario administrativo a la parte accionante, la AT dictó la Res. Particular N° 72700000778 del 05/03/2021, el que resolvió acreditar la suma de Gs. 9.975.876, rechazando el remanente de la suma explicitada más arriba; tras un recurso de reconsideración interpuesto por la firma accionante, la autoridad administrativa no se expidió al respecto, razón por la cual aquella promovió la presente acción contencioso administrativa.
Antes de adentrarnos al análisis del fondo de la cuestión, pasemos a examinar los aspectos formales señalados por la accionante. Sobre el punto, la misma indicó cuanto sigue:
- Validez de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004069 del 30/01/2019.
La Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria no contiene ningún fundamento que explique los rechazos resueltos por la AT.
La Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria no fue emitida por funcionario competente.
- La notificación de la Comunicación de la Ejecución de la Garantía Bancaria fue realizada defectuosamente.
En primer lugar, con respecto a la Validez de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, cabe traer a colación que en Ios casos de solicitud de devolución de crédito fiscal IVA exportador tramitado por el "régimen acelerado", la devolución se hace sin un análisis previo de la procedencia o no del mismo, por dicho motivo se exige en este caso puntual el otorgamiento de una garantía bancaria, es decir, por el tipo de trámite acelerado que se le imprime a este pedido.
Recién en el informe de análisis (acto administrativo, tal como se explicará más adelante), la administración tributaria procede a realizar un minucioso y detallado examen acerca de la petición emanada del contribuyente y de la procedencia o no de la devolución in totum o parcial del crédito fiscal requerido por aquel. En resumidas palabras, si bien es cierto que la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales fue plenamente válida, también lo es que su vigencia es netamente temporal, hasta que la Administración efectúe el correcto y completo análisis acerca de la procedencia de los importes solicitados, por lo que dicho extremo argumentativo debe ser descartado por esta magistratura.
Con respecto a la supuesta falta de fundamentación de la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria, que fuera invocada por el recurrente, es dable colegir que la misma se trata de un pronunciamiento administrativo basado netamente en las determinaciones esbozadas en el Informe de Análisis N° 77300009108 del 22/06/2018, cuyo texto detalla los fundamentos que sustentan el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte actora, siendo el mismo parte integrante de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, mal puede ésta afirmar que la misma no se halla fundamentada, pues en el informe de análisis ut supra referido se puede dar lectura acabada de los argumentados de la AT para objetar la repetición impetrada por el contribuyente.
Entonces, la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria es una consecuencia directa e inmediata de lo resuelto en el Informe Final de Análisis y, lo más importante, es el acto por medio del cual la Administración ejecutó, tal como su misma denominación lo indica, el monto resultante de la diferencia efectuada tras la determinación tributaria derivada del pedido de devolución de créditos fiscales IVA tipo exportador régimen acelerado.
Ergo, se puede inferir que la mentada Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria es a todas luces una exteriorización expresa y manifiesta de la voluntad y decisión adoptada por la administración sobre una petición puntual y específica formulada por el contribuyente y cuya conclusión, a través del informe final y la consecuente ejecución, sin lugar a dudas afecta pecuniariamente a sus arcas, teniendo en cuenta que se ve afectada en gran medida la garantía ofrecida por el contribuyente, representando ello una modificación en su estado contable, circunstancia que en definitiva se traduce en un interés legítimo del contribuyente que se vio perjudicado en su patrimonio a raíz del cobro de la garantía presentada y por lo cual recurre al superior a fin de revocar la decisión adoptada con relación al pedido de devolución.
En resumidas cuentas, más allá de su denominación formal, debe tenerse en cuenta el contenido del acto administrativo impugnado y sin lugar a equívocos la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria plasma una decisión adoptada por la SET con referencia a una solicitud efectuada por el contribuyente y por lo tanto, reúne los requisitos para ser recurrido ante el superior jerárquico, tal como efectivamente lo hizo la parte accionada al interponer el recurso de reconsideración ante la máxima autoridad institucional de la SET, agotando con ello la instancia administrativa.
Con relación a la supuesta falta de suscripción de la resolución por funcionario competente, se señala que tanto el Informe de Análisis como la mentada Comunicación de Ejecución fueron aprobados por el Director de la Dirección de Asistencia Técnica al Contribuyente y Créditos Fiscales, por lo que ambos actos administrativos cumplen con los requisitos exigidos para considerarlos válidos, conforme lo exige el art. 196 de la Ley N° 125/1991, en concordancia con el Art. 90° de la Ley N° 5061/03 y reglamentaciones correspondientes, razón por la cual dicha posición debe correr la misma suerte que la expuesta en el apartado precedente.
Por otro lado, en lo que hace a los defectos en las notificaciones de la Comunicación de Ejecución de la Garantía Bancaria y el Informe de Análisis, alegada por la parte accionante, ésta manifestó que las mismas carecen de validez pues fueron remitidas al correo electrónico habilitado a través del sistema Marangatú, debiendo haber sido notificadas al contribuyente en forma personal o por cédula.
Sobre el punto, considero apropiado traer a colación lo dispuesto por Resolución N° 52/11 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, REPETICIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACIÓN DE DEUDAS Y CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIBLES, TRANSFERENCIAS DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS”, cuyo artículo 7° expresa: “...Las solicitudes de devolución y repetición así como como la devolución del crédito fiscal reconocido por la Administración Tributaria y acreditado en la cuenta corriente del contribuyente mediante compensación y en su caso, transferencia a terceros se realizarán únicamente vía electrónica por medio de los servicios provistos al efecto por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación a través de su portal de internet (www.set.gov.py) y utilizando las claves de acceso y demás condiciones de seguridad y uso de los servicios electrónicos dispuestas por esta Subsecretaría de Estado).
Así, de la disposición reglamentaria aquí transcripta se puede inferir que el medio de comunicación entre la Autoridad Administrativa y el contribuyente, con referencia a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, es únicamente la vía electrónica a través de los portales habilitados a tal efecto. Además, no podemos obviar la vigencia de la LEY N° 4017/2010 “DE LA VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA, LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO”, reglamentada por Decreto N° 7369/2011 y Res. N° 1400, los que son plenamente aplicables al caso concreto.
Una vez descartadas las impugnaciones formales alegadas por la accionante, corresponde pasar al análisis sobre la cuestión de fondo del presente debate, referentes a la procedencia o no del rechazo de la devolución del crédito fiscal, en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
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c) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
Gs. 357.519.497 |
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d) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal |
Gs. 429.376.610 |
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e) Total de crédito no justificado |
Gs. 786.896.107 |
Asi pues, el primer ítem c) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 357.519.497, dicho rechazo fue resuelto en base a los siguientes fundamentos expuestos por la SET:
1- Anticipo de mercaderías, sin el adjunto de comprobante de cancelación de la misma.
2- Falta de presentación de documentación original.
3- Descripción insuficiente del bien o servicio adquirido.
4- Gastos no relacionados a la actividad de importación.
5- Falta de detalles adjuntos.
6- Comprobantes correspondientes a otro periodo fiscal.
Corresponde seguidamente analizarlos y expedirnos por su orden, conforme a la normativa aplicable al caso concreto.
1- Anticipo de mercaderías, sin el adjunto de comprobante de cancelación de la misma. La AT rechazó la devolución del crédito fiscal en razón a que la accionante no presentó la cancelación de anticipo de soja a través de requerimiento realizado. Efectivamente, el comprobante de cancelación de la enajenación realizada debe ser presentado por el contribuyente, de modo a conocer y tener la seguridad de que la operación comercial llegó a su conclusión, en ese sentido, claramente las reglamentaciones vigentes establecen con exactitud que es obligación del contribuyente verificar que las facturas estén correctamente conformadas, debiendo presentar las facturas de cancelación relacionadas a los anticipos y en caso de cuestionamiento de la AT deben ser sometidas a sumario administrativo a instancia de parte dentro del plazo de 10 días, por imperio del artículo 88 la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.411/04 y la Ley N° 5.081/13.
Conforme a las constancias de autos podemos notar que la firma contribuyente no solicitó la instrucción del sumario administrativo sobre este punto cuestionado, habiendo trascurrido el plazo estipulado en la ley, quedando de esta manera firme el referido cuestionamiento. Además, el contribuyente ni siquiera ha mencionado tanto en instancia administrativa como en estos autos el motivo excepcional por el cual no pudo efectuar la presentación de un gran número de comprobantes de cancelación, conforme a lo dispuesto por el Art. 29, inc. B) de la RG N° 24/14 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA EL DECRETO N° 1.030/2013 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91 Y SUS MODIFICACIONES", que expresa: “...1. BOLETA DE RECEPCIÓN O DE ENTRADA DE PRODUCTO.
La Boleta de Recepción de los granos en el silo certificará la recepción de los mismos, y en ella se deberán consignar cuanto menos los siguientes datos: la fecha de recepción, el número de boleta de romaneo o pesaje (con sus datos correspondientes), la individualización del transportista, del vehículo, del remitente, así como el producto, su calidad, el peso bruto y neto de la carga.
Este documento deberá formar parte del archivo tributario de las partes intervinientes en la operación (remitente y receptor), quienes lo conservarán por el plazo de prescripción. 2. FACTURA. Excepcionalmente, cuando por la naturaleza de la comercialización no se cuente con todos los datos necesarios para la emisión de las facturas, se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Las facturas deberán ser emitidas en la misma fecha de cierre del precio pactado entre las partes, ya sea por la cantidad parcial o total de los bienes enajenados, b) Cuando se reciban anticipos en dinero por los productos a ser entregados, se deberá emitir la factura correspondiente por el monto recibido aun cuando no se hubiere cerrado o pactado el orecio final.
En caso que se acuerde o se cierre el precio, se deberá realizar la liquidación final y emitir la factura correspondiente por la diferencia, si existiere, c) La emisión de la última factura que corresponda a la finalización de una determinada zafra, en ningún caso podrá ser posterior a las siguientes fechas: soja al 30 de junio, maíz al 31 de diciembre y trigo a 31 de diciembre.... (Las negritas y subrayado son nuestros). Ergo, la objeción efectuada por la SET con relación a este punto debe ser acogida por esta magistratura.
2- Falta de presentación de documentación original: Al respecto, corresponde traer a colación lo dispuesto por la Resolución General N° 15/14 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO Y SUS MODIFICACIONES”, cuyo artículo 7° expresa en su parte pertinente: “...Documentación inicial requerida. En todos los pedidos de devolución de impuestos, la documentación inicial requerida comprenderá lo siguiente: ...e) ejemplar original o copia de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente y debidamente firmados por el contribuyente o su representante legal...”. Dicho artículo fue modificado posteriormente por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 89/2016, cuyo artículo 1° establece: “...Modificar el artículo 7° de la Resolución General N° 15/14, el cual queda redactado de la siguiente forma: “DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR).
La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente).
Ergo, la objeción efectuada por la SET con relación a este punto fue efectuada conforme a derecho y por tanto, debe ser acogida por esta magistratura, por lo que corresponde CONFIRMAR el rechazo de la devolución debido a la falta de presentación de los comprobantes originales, es estricto apego a las normas legales.
3.- Falta de detalles adjuntos y 4- descripción insuficiente del bien o servicio adquirido: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a facturas que no contenían la descripción completa del concepto, lo cual hace imposible imputarlos a operaciones que guardan relación con las actividades gravadas de exportación, razón por la cual soy de la opinión que el rechazo debe ser confirmado por este Tribunal, por no cumplir lo establecido por el art. 20 del Decreto N° 6539/2005.
5.- Gastos no relacionados a la actividad de exportación: Se resolvió el rechazo de la devolución con relación a gastos de servicio de albañilería, pago de hotelería en diversas ciudades, reparación y mantenimiento de un silo, etc., esta magistratura concluye que dicho rechazo fue realizado conforme a derecho pues dichas erogaciones no guardan estricta relación con las actividades de exportación llevadas a cabo por la firma, de conformidad a lo establecido por el art. 86 de la Ley N° 125/1991.
6- Comprobantes correspondientes a otro periodo fiscal: este punto no ha sido impugnado o refutado por la parte accionante en su demanda, por lo tanto debe ser confirmado por esta magistratura.
En base a lo pergeñado precedentemente, corresponde CONFIRMAR EL RECHAZO en concepto de Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 357.519.497.
En cuanto al punto d) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas, realizadas al solicitante del crédito fiscal, por valor de 429.376.610, lo que conocemos como “proveedores inconsistentes”, tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que ninguna norma legal autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
Entonces, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora.
Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
•Acuerdo y Sentencia N° 1177 de fecha 08 de mayo de 2020, en el expediente “VASCOL SACI C/ Resolución N° 7930001257 de fecha 29/12/14 y otra, dictadas por el Ministerio de Hacienda (SET)”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
•Acuerdo y Sentencia N° 724 de fecha 16 de octubre de 2019, en el expediente “TIERRA ROJA c/ Resolución N° 5414, de fecha 29/11/12, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.
•Acuerdo y Sentencia N° 538 de fecha 09 de octubre de 2018, en el expediente “ELADIA SA c/ Resolución N° 1.777 de fecha 09 de mayo de 2011, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Miryan Peña Candia y Luís María Benítez Riera.
•Acuerdo y Sentencia N° 1.735 de fecha 23 de diciembre de 2013, en el expediente “GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA c/Resolución DCFF/C N° 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dict. por la jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGD/SET/N° 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Alicia Pucheta de Correa y Luís María Benítez Riera.
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores INCONSISTENTES asciende a Gs. 429.376.610, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de dicha suma por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y recargos, de conformidad a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/2004, en consonancia con el art. 171 del mismo cuerpo legal.
Por lo tanto, luego de los análisis pertinentes y la exposición fundada de nuestra determinación voto por HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió el Abg. Federico Valinotti, en representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Denegatoria Ficta y la Res. Particular N° 72700000778/2021 del 19 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA y conforme lo pergeñado precedente; DISPONER la devolución de la suma de GS. 429.376.610, en concepto de d) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de la Ley; por otro lado, corresponde CONFIRMAR el rechazo resuelto en concepto de c) Comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, no cuestionados en la certificación, por valor de Gs. 357.519.497.
IMPONER las costas en el orden causado conforme a lo dispuesto en el art. 195 del C.P.C. por existir un vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A su turno, el magistrado GUILLERMO ZILLICH y el magistrado GONZALO SOSA NICOLI, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala — TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, en consecuencia;
2- REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Denegatoria Ficta y la Res. Particular N° 72700000778/2021 del 19 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, y en consecuencia, conforme lo pergeñado precedentemente;
3- DISPONER la devolución de la suma de Gs. 429.376.610, en concepto de d) AProveedores quE registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de la Ley; por los fundamentos expresadas en el exordio de la presente Resolución.
4- CONFIRMAR el rechazo resuelto en concepto de c) Comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, no cuestionados en la certificación, por valor de Gs. 357.519.4,97.
5.- IMPONER las costas en el orden causado.
6.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Gonzalo Sosa. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 228/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaSODRUGESTVO PY SA contra SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION .
SODRUGESTVO PY SA CONTRA LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 228/2021.Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veintitrés del mes de agosto del dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -2da. Sala - TC2S, Edward Vittone Rejas, Arsenio Coronel Benftez y Martín Avalos, quien integra esta Sala en reemplazo de la mag. MOaría Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “SODRUGESTVO PY SA c/ Dictamen N° 182/19 del 17 de juliot dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Gonzalo Martín Avalos.-
Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala -TC2S, mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, a fe. 21/37 de autos se presenta la Abg. Natalia E. Alarcón en nombre y representación de la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY SA con RUC N° 80080186-5, a promover acción contencioso administrativa contra el Dictamen Dant N° 182/19 del l7 de julio dictado por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
A través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que la Administración Tributaria resolvió ejecutar la garantía constituida por importe total de Gs. 28.946.976, comunicando dicha decisión por medio de la anónima comunicación de ejecución y remitiendo luego el Informe de Análisis, notificados por raneo electrónico; y que dicha ejecución implica el rechazo de la devolución de créditos, y al ser de esta forma, la resolución debe ser fundada y cumplir con los demás requisitos formales. Continuó diciendo que el Informe de Análisis fue emitido por la analista de crédito, funcionaria pública, y sin competencia; y que dichos actos administrativos carecen de fundamentación y motivación.
Manifestó la actora que corresponde la devolución de los créditos impugnados por la SET, pues, ni en la ley ni en la Reglamentación, se halla establecida la de existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de Por último, sostuvo que hubo defectos en la notificación de la comunicación de ejecución, pues, la Administración Tributaría tiene la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar un gravamen.
En contrapartida, el representante legal de la Sub Secretaría de Estado de Tributación - SET, Abg. José Manuel Pedrozo, al tiempo de contestar la demanda, a fs. 97/113, sostuvo que la cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa SODRUGESTVO PARAGUAY SA , en relación al análisis de la devolución de créditos solicitados por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración Tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito.
Expresó que, la SET verificó el estado de cuenta de los proveedores y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes 28.946.976, el mismo no se encuentra disponible, es decir, no se halla en las arcas del Estado, y por tanto su devolución se encuentra suspendida; pues, el Estado no puede devolver lo que no ha percibido. Manifiesta también que, la motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual, la Administración Tributaria concluye el análisis de devolución del crédito fiscal y con base al cual, emite a su vez la comunicación de la ejecución de la garantía bancaria, por lo que negó la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa.
Por último, afirma que, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrarío, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para desmeritar la validez de los actos administrativos.
Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión cabe señalar que la cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal comprendido julio/2016, tramitado por el Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la parte adora en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio del Dictamen de Conclusión del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias, (en adelante DANT) N° 182/19 del 17 de julio, (fs.16/17 de autos) dispuso cuanto sigue: "...a) Hacer lugar parcialmente al recurso de reconsideración, y reconocer el crédito fiscal de G. 521.973, a la firma SODRUGESTVO PARAGUAY SA, con RUC N° 80080186-5, debido a que se constató durante el recurso de reconsideración que se encuentra debidamente respaldado, b) RATIFICAR el informe de Análisis N° 77300007883 del 05/07/17, respecto a los demás cuestionamientos. C) Notificar a la firma a través del Dpto. De Gestión Documental...”.
Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda, que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub-secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita a la actora a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una acción contenciosa administrativa establecido en el Art. 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la parte actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.
Es asi, en el Dictamen DANT N° 182/19 del 17 de julio, se exponen los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la actora, y entre los más relevantes, cita: "...Con respecto al crédito fiscal de G. 24.189.934, no disponible, cuya devolución fue suspendida por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes.. EL DCFF verificó lo informado en el periodo fiscal julio/2016 por al solicitante de créditos en su DJI Hechauka con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se constató que un proveedor ha presentado su respectiva DDJJ y que otros, han declarado montos inferiores a lo informado por la solicitante de crédito fiscal, por lo que el DCFF dejó en suspenso la devolución del crédito fiscal, hasta tanto los mismo regularicen sus situación con el Fisco... ...El Art. 2 de la RG N° 15/14 establece que el monto de crédito fiscal se encuentra constituido por las informaciones complementarias solicitadas al contribuyente y a terceros, a los efectos de conocer su existencia, y legitimidad...".
Se puede constatar en autos que, el Dictamen N° 182/19 del 17 de julio, al igual que el Informe de Análisis N° 77300007883/17 del 05 de julio, (que fuera su antecedente), no se encuentran suficientemente argumentados y motivados; el rechazo al monto solicitado por la actora es producto de una decisión caprichosa de la SET, teniendo en cuenta que se ha cumplido con todos los requisitos exigidos por la ley tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales tramitado por el Régimen Acelerado.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3ro. dispone: ”... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, asi como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la actora no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara, en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada, en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva; sin embargo, esta magistratura ha sostenido en reiterados fallos similares que el contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En efecto, una vez cumplido con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125/91 y su modificatoria Ley N° 2.421, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado.
Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar a la contribuyente la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo fin que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaria - comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaria. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias.
La omisión o inconsistencia de proveedores deben ser observados y reclamados por el sujeto activo -SET- para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas por cada titular de las obligaciones, y no cargar su función a terceros, como en este caso lo hizo sobre la firma SODRUGESTVO PY SA, que no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados, y mucho menos puede forzar a que este último cumpla con el fisco.
Condicionar el goce al beneficio impositivo inserto por el legislador a que el proveedor del beneficiario haya honrado el gravamen, no resultaría un incentivo real, que para el caso del IVA, impuesto plurifasico, dicho condicionamiento implicaría la posibilidad de control fiscal a cada una de las etapas que circuló el objeto -pudiendo esta ser extensa en demasía- desfigurando la intención motivado» prevista en el Art 88° de la Ley N° 125/91 y en abierta colisión al plazo que asiste a la autoridad tributaria para su devolución.
Por otro lado, el Art 88° de la norma en referencia impone a quien solicite la devolución del crédito fiscal exportador, acredite haber soportado dicho tributo con la exigencia también de acreditar la exportación del bien (Art 84°), sin supeditar la situación en la persona de otro contribuyente, por lo que el fundamento del no pago del proveedor de un exportador, nuevamente es desechado como sustento a la contestación del ente fiscal. Es abundante la jurisprudencia de esta Sala en tal sentido, con la particularidad que, en el caso de autos, no fue negada la devolución por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, sino “suspendido” sine die.
Por último, corresponde la aplicación de los intereses moratorios, reivindicación que resulta procedente, siguiendo estrictamente las disposiciones establecidas en el Art. 223° de la Ley N° 125/91 que dice: “Contenido y alcance de la resolución. Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los, recargos y multas. Asi mismo se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición", disposición que guarda correspondencia con lo previsto en el Art 475° del Código Civil que ordena el pago de los intereses “por el hecho de mora, aunque no se justifique el perjuicio”, a las tasas máximas establecidas por el Banco Central del Paraguay, que dicho sea de paso, pueden resultar inferiores a las que percibe el fisco por aplicación de lo previsto en el Art. 171° de la Ley N° 125/91, que sanciona la mora con multar hasta el 14% (según mes de atraso) más interés diario (calculado por el Poder ejecutivo) a tasas no superior al corriente de plaza para el descuento bancario de documentos), lo cual debe ser incrementado en un 50%. Si bien la relación no puede ser equilibrada, sin embargo es justo que también el Estado soporte igual regla aplicada a los contribuyentes, partiendo del concepto mismo del Estado de Derecho.
A mayor abundamiento sobre este punto no está demás señalar que para las obligaciones propias del fuero civil encontramos intereses de distintos tipos y estos están fijados en el artículo 475 del Código Civil Paraguayo, así nuestro sistema positivo civil, prevé el interés resarcitorio, indemnizatorio o monitorio. Para el caso de obligaciones tributarias, el sistema de interés adoptado por la Ley N° 125/91 cuyo artículo 171, trascripto resulta: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el soto vencimiento del término establecido" para posteriormente establecer la correspondiente escala progresiva en respuesta al avance del tiempo, tenemos que el sistema impositivo vigente a la fecha adoptó el interés resarcitorio.
La esencia jurídica del artículo 171° es que la previsión del mismo trata de una sanción, siendo ésta una forma de indemnización por el atraso del obligado al pago de una obligación pecuniaria. El precitado artículo no limita su aplicación al contribuyente o sujeto particular, como sujeto obligado. De la garantía prevista en el art. 46, núm. 2 de la Constitución Nacional el que reza: "La igualdad ante las leyes", siguiendo la enseñanza de DINO JARACH, doctrinario tributarista que enseña la relación jurídica tributaria, compuesta por fisco-contribuyente, constituye una relación de derecho y no de poder, dando a entender con ello que tanto administración y administrados están posicionados en un plano igualitario, por lo que nos cabe el siguiente razonamiento de que tal imposición resarcitoria dispuesta por el interés, debe igualmente pesar sobre el Estado ante eventuales situaciones de incummiento en mora por parte de éste.
El interés resarcitorio es de aplicación posible únicamente para aquellos casos de falta de cumplimiento en término de la obligación tributaría sustancial, o lo que también es conocida como “mora legal” ya sea que dicha falta de cumplimiento haya sido meramente omisiva o fraudulenta.
Esta Magistratura ha sostenido en casos anteriores en donde tocó expedirse sobre este reclamo, que el mismo corre desde la fecha en que fue solicitada a la administración la devolución de lo acreditado de más.
Por tanto, esta magistratura concluye que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada por la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY SA con RUC N° 80080186-5 y, en consecuencia: se debe REVOCAR el Dictamen Dant N° 182/19 del 17 de julio, dictado por de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET, ORDENANDO la inmediato devolución del crédito fiscal de Gs. 24.189.934 mas sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas de la instancia, ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES MI VOTO.
A su turno, el mag. Edward Vittone Rojas, dijo: Que, me adhiero a los fundamentos esbozados por el Miembro preopinante; sin embargo, me permito agregar respetuosamente cuanto sigue:
Siguiendo la misma linea de pensamiento, considero totalmente contrario a derecho cargar a los contribuyentes con la tarea de investigador o policía fiscal con respecto a los proveedores omisos o inconsistentes, pues dicha omisión o inconsistencia deben ser reclamados por la administración tributaria con la utilización de su poder coercitivo. En este sentido, de la lectura de la resolución impugnada se desprende que la SET rechazó la devolución de la suma de Gs. 28.946.976 (Guaraníes veintiocho millones novecientos cuarenta y seis mil novecientos setenta y seis), en concepto de recupero de crédito fiscal del tipo exportador, por provenir únicamente de los proveedores ut supra calificados, circunstancia a todas luces contraria a la disposición contenida en la Ley N° 2.421/04 "De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal", que modifica el Art. 88 de la Ley N° 125/91, de cuya lectura se colige que las devoluciones crédito fiscal por IVA tipo Exportador, deben darse con la mera petición del contribuyente, salvo cuestionamiento, que en todos los casos requerirá un sumario administrativo, lo cual no aconteció en el presente caso pues no fue instruido sumario alguno a la firma accionante, tal como expresa y claramente lo estable el plexo normativa ut supra trascripto.
Por otra parte, el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quiotes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
• Acuerdo y Sentencia N° 1177 de fecha 08 de mayo de 2020, en el expediente “VASCOL SACI C/ Resolución N° 7930001257 de fecha 29/12/14 y otra, dictadas por el Ministerio de Hacienda (SET)”; firmado por los Ministros Ores. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía y María Carolina Llanes.
• Acuerdo y Sentencia N° 724 de fecha 16 de octubre de 2019, en el expediente “TIERRA ROJA c/ Resolución N° 5414, de fecha 29/11/12, dictada por la Sub secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Ores. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía y María Carolina Llanes.
• Acuerdo y Sentencia N° 538 de fecha 09 de octubre de 2018, en el expediente “ELADIA SA c/ Resolución N° 1.777 de fecha 09 de mayo de 2011, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Miryan Peña Candía y Luís María Benítez Riera.
• Acuerdo y Sentencia N° 1.735 de fecha 23 de diciembre de 2013, en el expediente “GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA c/ Resolución DCFF/C N° 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dict. por la jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGO/SET/N® 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Alicia Pucheta de Correa y Luís María Benítez Riera.
Por consiguiente y en igual criterio del miembro preopinante, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa y, por lo tanto, corresponde REVOCAR el acto administrativo impugnado, Dictamen N° 182/19 del 17 de julio, dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET. Con respecto a las costas, las mismas deberán imponerse a la perdidosa. Así VOTO.-
A su turno, el mag. Martín Avalos, manifiesta adherirse al voto del preopinante Arsenio Coronel Benítez por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros de Tribunal de Cuentas 2da, Sala, por ante mí el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 23 de agosto del 2.021.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da Sala
RESUELVE
1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma SODRUGESTVO PARAGUAY SA, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2) REVOCAR el Dictamen Dant N°182/I9 del 17 de julio, dictado por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
3) ORDENAR la devolución del crédito fiscal de Gs. 24.189.934 mas sus intereses y accesorios legales.
4) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Maria Belen Aguero. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abg. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 180/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaCONSORCIO CAAGUAZU contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION .
CONSORCIO CAAGUAZU CONTRA LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 180/2021.Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días dieciséis del mes de julio del dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -2da Sala - TC2S, María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Arsenio Coronel Benítez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CONSORCIO CAAGUAZU C/ Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, a fs. 141/164 de autos se presenta el Abg. Avelino Francisco Cáceres Morel, en nombre y representación del CONSORCIO CAAGUAZU con RUC N° 80072618-9, según poder obrante a fs. 1/5, a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 del 11 de marzo de fs. 7, y contra su confirmatoria la Resolución Particular N° 71800000579/19 del 05 de noviembre ambas dictadas SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que ha solicitado la devolución del crédito fiscal por repetición de pago en exceso del IVA correspondiente al periodo fiscal de diciembre del 2.014 por un valor de Gs. 1.559.864.982 y, la Administración Tributaria se ha expedido de manera extemporánea luego de haber transcurrido 412 días procediendo a la devolución de Gs. 1.524.618.674 y cuestionando el valor de Gs. 35.246.308. Siguió diciendo que solicita a esta Sala Contencioso Administrativa que se ordene la devolución del monto cuestionado por la SET más sus intereses legales que arroja la suma total de Gs. 521.144.250.-
En contrapartida, el representante legal de la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, Abg. Miguel Cardozo, al tiempo de contestar la demanda, a fs. 184/194, sostuvo que el monto solicitado por la actora es inconcebible ya que parte de una premisa que no tiene contemplación ni se apiada de los principios de la naturaleza de la devolución del crédito fiscal por pago en exceso del IVA alegando de que el monto cuestionado es de tan solo Gs. 35.246.308 y la actora solicita la suma de Gs. 521.144.250 en concepto de moras e intereses inexistentes ya que conforme se constata en la cuenta corriente de la firma en el Sistema Marangatú, la devolución fue realizada en el mismo día en que fue dictada la Resolución, por lo que no corresponde el pago de los accesorios legales.
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.
Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión, la controversia se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal por Pago en Exceso del IVA correspondiente al periodo fiscal de diciembre del año 2.014 por un valor de Gs. 1.559.864.982, el cual la Administración Tributaria procedió a la devolución de la suma de Gs. 1.524.618.674 y, cuestionó el valor de Gs. 35.246.30, mediante el Informe de Análisis N° 77300009811/19 del 10 de abril de fs. 8/10 y la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 del 11 de abril de fs. 7.
Sobre dicho cuestionamiento, la accionante plantea Recurso de Reconsideración, el cual obtuvo respuesta negativa por parte de la Administración Tributaria mediante la Resolución Particular N° 71800000579/19 del 05 de noviembre; y en esos términos, luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que los actos administrativos, fueron dictados por la máxima autoridad de la Subsecretaría de Estado deTributación lo cual habilita a la actora a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa previa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado contra la citada Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 del 11 de abril, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una, acción contenciosa administrativa establecido en el Art. 3° de la Ley N° 1.462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.
Es así, que en la Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, se exponen los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la accionante, y entre los más relevantes, cita: "...Con respecto al crédito fiscal de G. 35.200.524, se procedió a verificar la validez de los documentos a través del Sistema de Gestión Tributaria Marangatú , constatándose que la factura N° 001-001-0000007 del 25/07/2014 no es válida para sustentar el crédito fiscal, por lo cual el crédito respaldado con el mismo es descontado... El crédito Fiscal fue cuestionado por estar consignado en un comprobante con timbrado invalido; se aclara que es responsabilidad de la recurrente verificar si las facturas cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para sustentar el crédito fiscal, previo a su inclusión en las DDJJ, considerando lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de la Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen tributario".
Con respecto a la devolución de intereses es importante señalar que el art. 7 de la Ley N° 5.061//2013 determina que el interés se calculará a partir del día siguiente en que se dictó la Resolución que haya resuelto la solicitud de repetición de pago. De igual manera, el num. 2) del Art. 19 de la RG N° 23/2014 (norma que invocó la contribuyente) establece que en el caso de pago en exceso, los accesorios legales se computarán a partir del día siguiente en que se dicte la Resolución. Al respecto, verificada la cuenta corriente de la firma en el Sistema Marangatú, se constata que la devolución fue realizada en el mismo día en que fue dictada la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales que fue recurrida, por lo que considerando la norma citada, no corresponde el pago de accesorios legales, ya que no existió demora en la devolución...".
Se puede constatar en autos, que la Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, se encuentra suficientemente argumentada y motivada; el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de verificaciones y controles, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3ro. dispone: “... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que cuentan con un timbrado inválido.
Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
La solicitud realizada por la accionante deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda..." en concordancia con el Art. 3 de la Resolución General N° 52/11, que reza: “Al tiempo de ingresar la solicitud o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado''. De las normas transcriptas se desprende con claridad, que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco; y además, si dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución de la totalidad del monto solicitado, y al no haber la accionante demostrado la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Supremo - TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deba en estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Por otra parte, en relación al pedido de intereses por recargo o mora, el art. 7 de la Ley N° 5061/13 “QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO”, expresa: "...En los casos de repetición por pago indebido o en exceso de tributos, la mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente en que se dictó la Resolución que haya resuelto la solicitud de repetición de pago...".
Al respecto, se constata que la devolución fue realizada en el mismo día en que fue dictada la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales que fuera recurrida; por lo que, tampoco es atinado este argumento utilizado por la accionante, para solicitar la revocación de los actos administrativos.
Por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes; por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada.
Por tanto, esta magistratura concluye que la presente demanda NO puede prosperar, y en consecuencia, corresponde CONFIRMAR la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 del 11 de marzo, y la Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, dict, por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo. En cuanto a las costas de la instancia, ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MÍ VOTO.
A su turno, la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, y el mag. EDWARD VITTONE ROJAS, manifiestan adherirse al voto del preopinante, mag. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal derCuentas, 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 16 de julio del 2.021.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE
1) NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma CONSORCIO CAAGUAZU, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2) CONFIRMAR la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 del 11 de marzo, y Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Pablo Cáceres
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 189/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaBEGA IMPORT EXPORT S.A. contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
BEGA IMPORT EXPORT S.A. CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 189/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora ce la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós días del mes de julio del año dos mil veintiuno, estando presentes los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala - TC2S, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, en su Sala de Audiencias y Público Descacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el acción contencioso administrativa caratulada: “BEGA IMPORT EXPORT S.A. c/ RES N° 71800000709/19 del 16 de octubre y otra, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala -TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo 2da. Sala Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentó el Abg. Derlys Damián Martínez Giménez en nombre y representación de la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular DPTT N° 33 del 12 de noviembre de 2018 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000709 del 16 de octubre de 2019, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
La primera de las resoluciones impugnadas determinó los tributos adeudados (G. 641.349.903) calificó la conducta como defraudación y sancionó a la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A. con RUC N° 80064197-3 con una multa de 110% (G. 705.484.893) sobre el tributo defraudado; en tanto, la segunda de las resoluciones impugnadas resolvió rechazar el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma accionante contra la Resolución Particular DPTT N° 33/2018 ut supra mencionada.
Una cuestión que no podemos dejar por alto es la declaración de la firma accionante que surge del escrito de la demanda obrante a fs. 198 de autos: "...Tanto en la fiscalización como en el sumario administrativo, el contribuyente reconoció que las facturas cuestionadas NO CORRESPONDEN A OPERACIONES REALES y aclaró que en contrapartida existia igualmente una gran cantidad de facturas declaradas como ventas que tampoco correspondían a operaciones reales y dejó sentada que si de la exclusión de las facturas de contenido no auténtico declaradas como compras y de las declaras como ventas surgiere diferencia de impuestos a favor del fisco, ASUMÍA EL COMPROMISO DE PAGAR..." (sic).
Ante lo mencionado más arriba, la parte actora sostiene que la posición de la firma contribuyente -en todo momento- más aun en el sumario fue la de rechazar la calificación de defraudación.
La parte actora sostiene que fue víctima de su contador el Lic. Ignacio Urbieta Cantero, quien formaba parte de un esquerra de evasión de impuestos, según la denuncia realizada ante el Ministerio Público, lo que concluye la inexistencia de dolo y por ende de la defraudación.
Por su parte la SET, manifiesta que la parte actora promovió extemporáneamente de la acción contencioso-administrativa considerando que la notificación ocurrió el 26/11/2019 y la acción fue premovida el 19/12/2019; por otra parte, la accionada manifestó que la accionante reconoció -tanto en la fiscalización como en el sumario- que las facturas cuestionadas no corresponden a operaciones reales.
Sin embargo, hechas las consideraciones preliminares y a criterio de esta magistratura, el Tribunal está obligado imperIo legem a examinar previamente los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso-administrativa, de forma previa a expedirse sobre el fondo de la cuestión en debate.
Así pues, tenemos que procede la acción contencioso-administrativa -conforme a lo que dispone el articulo 3° de la ley N° 1.462/35- contra aquellos actos administrativos definitivos, que vulneren un derecho preestablecido del administrado, que haya sido dictado por la máxima autoridad de la institución y que causen estado. En segundo lugar, toda persona -sea física o jurídica- que pretenda iniciar una acción ante esta jurisdicción, debe ceñirse ante las estrictas observancias de la ley y en ese sentido debemos considerar que la presentación de la demanda debe ocurrir a partir del siguiente día de la notificación al administrado del acto administrativo definitivo y dentro del plazo de los dieciocho días hábiles, es así, que la Ley N° 4.046/2010 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", dispone: "...ART 1°: Modifícase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días..." (subrayado y negritas son nuestros).
En resumidas palabras, el acto administrativo es la forma material por el cual la Administración expresa o da una respuesta, en estricto apego a su facultad delegada por la ley. La doctrina nos enseña que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina acto administrativo individual, el que solo así puede ser recurrido (no así los generales), así también, debe ser definitivo, lo que significa que este haya sido dictado por la máxima autoridad, sin que exista recursos administrativos pendientes a interponer, dicho en otras palabras, que cause estado y que quede asi expedita la vía contencioso-administrativa, en consonancia con la disposición legal trascripto en el apartado precedente.
Siguiendo este lineamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y por la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo expresamente para que produzca su efecto de esta manera se cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional; al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone: "...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dicto la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte dias. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido estas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...".
Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional. En esa tesitura deseamos hacer hincapié en que la ley entonces claramente obliga a la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, a expedirse en un plazo de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda habilitada la vía contencioso-administrativa, cuya demanda que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria, pues promoviéndose fuera de dicho plazo, ya debemos hablar de la caducidad del derecho, la que acaece como consecuencia de la falta de ejercicio del derecho del administrado dentro del término fijado do la acción procesal correspondiente y que bajo ningún aspecto puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, teniendo en cuenta que los procesos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.
Pues bien, vayamos en definitiva al análisis puntual del caso de marras, de cuyas actuaciones se desprende que el contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A. fue sancionado con multa del 150% sobre el tributo adeudado por defraudación en el marco de un sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular N° 33 del 12/11/2018 y contra ésta interpuso recurso de reconsideración en fecha 29/11/2018. Asi, durante la tramitación del recurso de reconsideración podemos constatar que, por un lado, la Administración Tributaria (AT) no ordenó ninguna medida de mejor proveer y por otro, que la parte accionada tampoco solicitó el diligenciamiento de prueba alguna; por tanto, el plazo de los veinte (20) dias hábiles que dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91 empezó a correr desde el viernes 30 de noviembre de 2019, día hábil siguiente a la fecha en la que se Interpuso el recurso de reconsideración.
A raíz de lo anteriormente expuesto, se puede colegir que la Administración Tributaria debió expedirse sobre el recurso mencionado hasta el lunes 31 de diciembre de 2018, a partir de cuya fecha quedó operada o configurada lo que conocemos como “Resolución Denegatoria Ficta” que la ley propia ley establece. En consecuencia, se puede inferir que el cómputo del plazo de (18) días hábiles que dispone la Ley N° 4.046/2010, modificado por la Ley N° 5.456/2015 para promover la presente acción contencioso-administrativa, empezó a correr el día viernes 1 de febrero de 2019.
En resumidas cuentas, habiéndose preservado la acción el 19/12/2019, según sello de cargo obrante a fs. 212 vlto., de autos y en absoluta observancia a las normas esbozadas anteriormente, esta Magistratura considera ajustado a derecho subrayar la EXTEMPORANEIDAD de la acción promovida en el presente juicio, teniendo en cuenta que el derecho para promoverla ya había caducado completamente y en razón a ello, deviene procedente CONFIRMAR les actos administrativos impugnados por la firma accionante, la Resolución Particular DPTT N° 33 del 12 de noviembre de 2018 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000709 del 16 de octubre de 2019.
Si bien la SET dictó la Resolución Particular N° 71800000709 del 16/10/2019, expidiéndose sobre el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular DPFT N° 33 del 12/11/2018 ut supra mencionada, ésta ya resultó inoficiosa puesto que operó la Resolución Denegatoria Ficta que la ha confirmado con anterioridad. Si bien algunos doctrinarios sostienen que la resolución denegatoria ficta carece de fundamentación, a nuestro criterio tal situación no se da, puesto que la Administración Tributaria al dictar la Resolución Particular N° 33/2018 ya ha fundado su posición y por imperio de la ley, dicha fundamentación queda ratificada con la denegatoria ficta.
Por otra parte, la firma contribuyente debió -en la instancia administrativa- incitar a la Administración Tributaria para que se expida dentro del plazo de los veinte dias, aun así, la ley le estipuló un plazo legal y la correspondiente consecuencia que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad y por haber operado la resolución denegatoria ficta.
Finalmente, cabe advertir que la AT debe sancionar a aquellos funcionarios que incumplen con los plazos establecidos, puesto que este tipo de actuar genera responsabilidades que podría causar un perjuicio patrimonial al erario público. La Constitución Nacional en su artículo 106 claramente advierte de las responsabilidades de los agentes ante el mal desempeño en sus funciones y el no expedirse en tiempo y forma sobre una petición del contribuyente, como así también tramitar el sumario administrativo o la fiscalización -sea puntual o integral- fuera del plazo, implica un mal desempeño de funciones que anularía todo el procedimiento administrativo y eventualmente con este proceder, podría dejar al Estado paraguayo sin percibir los tributos que defraudó el contribuyente, así como las multas e intereses correspondientes.
Por lo tanto, en mérito a lo manifestado precedentemente, conforme a los análisis de hecho y derecho, en virtud a la leyes vigentes mencionadas más arriba, esta Magistratura vota por RECHAZAR la presente acción contencioso-administrativa que promovió la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A., contra la la Resolución Particular DPTT N° 33 del 12 de noviembre de 2013 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000709 del 16 de octubre de 2019, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda por su notoria extemporaneidad, IMPONER las costas a la parte accionante conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ASÍ VOTO.
Y la miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. SALA -TC2S, magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA dijo: disentir con el colega preopinante, con por los siguientes fundamentos: Analizadas las constancias de autos se constata que la accionante promueve acción contenciosa administrativa contra la Resolución Particular N° 71800030709, dictada por la sub Secretaria de Estado de Tributación ( en adelante SET).
Atendiendo las causas tributarias que se tramitan y analizan en el Tribunal de esta Cuentas- Contencioso Administrativa. 2da, Sala, se advierte en la mayorías de los cosas que las decisiones administrativas son expresas; sin embargo, en determinados casos la Administración Tributaria no se pronuncia en el plazo de ley, privando al particular del ejercicio de sus derechos y de la posibilidad de hacer prevalecer la legalidad en frente a la arbitrariedad administrativa; naciendo de esta forma el instituto de la resolución tácita o denegatoria ficta.
En nuestro sistema tributario la Ley N° 125/91, en su articulo 234°, establece que el recurso de reconsideración podrá interponerse dentro del plazo perentorio de 10 dias ante el órgano que dictó la resolución que se recurre, “y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de veinte días". La norma imperativamente ha descargado en el órgano el deber de pronunciarse, por lo que la falta de pronunciamiento debe interpretarse como una violación a la legalidad, por lo que la mora administrativa en resolver las cuestiones sometidas a su consideración, se consideran ilicitudes que renuevan el plazo día a día tal como los delitos continuados.
Me remito a un fallo similar dictado por el Tribunal de Cuentas 1ra. Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 20 del 17 de abril de 1.998 recaída en el expediente caratulado: "ALL TRANSPORT SA c/RES. N° 187/96 dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET en el que el mag. Sindulfo Blanco sostuvo en su fundamento: “De la revisión de los autos, surge que el cuestionamiento formulado por la accionada, en los términos aludidos resulta notoriamente improcedente por el hecho de que los términos incitan a algún llamado “ritualismo inútil" al que aluden justamente Roberto Dromi y Héctor Mairal. Asi, el primer mandatario dice: El reclamo administrativo previo que no es necesario si media una norma expresa que así lo establezca y cuando... e) mediare una clara conducta del Estado que haga presumir la ineficacia cierta del procedimiento, transformando el reclamo previo en ritualismo inútil..." (pags. 286/287. El Procedimiento Administrativo, Inst. de Estudios de Adm. Local. Madrid 1986, España)...", continua diciendo que “...es opción del contribuyente y no derecho de la administración, la utilización optativa de la denegatoria ficta, o la impugnación de actos expresos. A todo lo expresado hasta aquí se agrega una cuestión adicional que pertenece al orden público, y que consiste en la garantía constitucional de que el sujeto pasivo se halla obligado a tributar cuando realmente tiene capacidad contributiva, y no por meros formalismos procesales...".
La Constitución Nacional en su Art. 47° numeral 1ro que refiere lo siguiente: “DE LAS GARANTÍAS DE LA IGUALDAD. El Estado garantizará a todos los habitantes de la República: 1) La igualdad para si acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen.. ”, es decir, debe atenderse al derecho a la tutela judicial efectiva consagrado también en diversos tratados de jerarquía constitucional: Art. XVIII de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre. Art. 8° de la Declaración Universal de Derechos Humanos y Arts. 3° y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos.
En el caso de autos, el accionante ha interpuesto el recurso de reconsideración y la Administración Tributaria se ha pronunciado expresamente, con posterioridad al plazo de ley; sin embargo, ha sustituido el acto tácito por el acto explícito, saneando de esta forma la ilicitud por la falta de pronunciamiento renovando el plazo legal para la promoción de la demanda contencioso administrativo, ratificándose de esta forma la naturaleza del instituto de la resolución ficta como una ficción jurídica en el interés del administrado y no para su perjuicio.
Al respecto, JUAN CARLOS CASSAGNE expresa lo siguiente: “Se ha dicho y repetido de forma nutrida que los derechos sustanciales valen lo que valen las herramientas con que se cuenta para su protección La demandabilidad del Estado con motivo del ejercicio de la función administrativa debe resultar expedita para recorrerse como un camino libre de obstáculos. Los valladares decimonónicos vinculados con la legitimación, el agotamiento de la vía, el plazo de caducidad y el pago previo deben derribarse de una vez y para siempre" (Obra “Tratado General de Derecho Procesal Administrativo”, pág. 202)..
Entrando al estudio del fondo de la cuestión, corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serlos y concordantes para amentar la determinación de una Infracción tributaria y la Imposición de una sanción pecuniaria a la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT SA con RUC N° 80064197-3.
La AT mediante la Resolución Particular N° 33/18 del 12 de noviembre de fs. 13/16, confirmada por la Resolución Particular N° 71800000709/19 del 16 de octubre de fs. 17/18, determinó la obligación tributaria en relación al IVA General e IRACIS General declarando la existencia de una defraudación tributaria en imponiendo una sanción pecuniaria a raíz de ello.
En ese sentido, analizando los antecedentes administrativos tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la “Fiscalización Puntual” iniciada mediante Orden de Fiscalización N° 65000001622 notificado el 17 de marzo del 2.016 y ampliada por igual plazo mediante Resolución Particular N° 66000000203 notificado el 11 de mayo del 2.016. La fiscalización puntual desplegada en autos culminó con el dictamiento del Informe Final de N° 37000001496/16 del 04 de agosto. Posteriormente, se inició el sumario administrativo mediante la Resolución J.I. N° 290/16 del 25 de agosto y culminó con la Resolución Particular N° 33/18 del 12 de noviembre de fs. 13/16, confirmada por la Resolución Particular N° 71800000709/19 del 16 de octubre de fs 17/18.
En los términos transcriptos, una cuestión previa no se puede pasar inadvertida para esta magistratura guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Pública puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes, ya que resulta trascendental y constituye un vicio al “Principio de Legalidad imperante en el Derecho Administrativo; en ese sentido, analizado el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 33/18 del 12 de noviembre, resulta a todas luces que fue dictada por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por el Encargado de Atención del Despacho”, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar como ya lo venimos haciendo en reiterados fallos similares que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.
En efecto, debido a que en el acto administrativo que se impugna, no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más, en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que torna ilegitima la delegación de la competencia. Es así, que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo, la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma; y la Ley N° 125/91 que en su Art. 224° hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: "Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta’’.
Salvador Villagra Maffiodo en su libro Principios del Derecho Administrativo” explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice "materia de competencia de tal órgano", (pág. 62 4ta Edición).
En el caso en estudio, debemos verificar primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 “Que aprueba con modificaciones el Decreto ley N° 39 del 31 de marzo de 1992, por el cual se crea la Dirección General de Grandes Contribuyentes, y se modifican y amplían disposiciones de la ley N° 109/91”, y notamos que a ley le otorga competencia especifica: “Artículo 3°. La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la matera imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos"; por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.
En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 “Que aprueba con modificaciones el Decreto-ley N° 15 de fecha 8 de marzo de 1990 que establece las funciones y estructura orgánica del Ministerio de Hacienda” que en su Art. 17 establece lo siguiente: "La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fuera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda".
La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: “Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento, correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”.
La legalidad exigida para los actos de los autoridades administrativas es más estricta que la licitud que rige para los particulares, ya que se requiere que dichos actos estén autorizados expresa o implícitamente en la ley. Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente, competencia especifica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular N° 33/18 del 12 de noviembre es notoriamente incompetente, por lo tanto constituye un vicio grave a los elementos constitutivos del actc administrativo.
En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia, pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra “Derecho Administrativo” - Ediciones Ciudad Argentina - refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: "...Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados las leyes y los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los cases de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes..”. Continua diciendo que: "...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano...".
La 2da. Sala se ha expedido en el mismo sentido en reiterados fallos, por citar uno de ellos tenemos el Acuerdo y Sentencia 131/21 del 19 de mayo en el expediente caratulado: SOLUTION TWO GO SA c/RES. N° 71800000655/19 del 16 de octubre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET. Expte. N° 588/19.
Ahora bien, en cuanto a la fiscalización puntual desplegada; tenemos que en autos la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT SA, ha sido objeto de una "Fiscalización Puntual”, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2 421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.
Vale mencionar que el Plazo legal que establece la norma tributaria, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En re ación a lo expresado podemos sostener que. en la órbita del Derecho Público, debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.
Se constata en autos que la “Fiscalización Puntual” inició por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000001622 notificado el 17 de marzo del 2.016 y ampliada por igual plazo mediante Resolución Particular N° 66000000203 notificado el 11 de mayo del 2.016 y, culminó con el dictamiento del Informe Final de N° 67000001496/16 del 04 de agosto, demostrándose a simple vista que ha excedido el plazo razonable establecido por ley. :o cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina "caducidad del procedimiento administrativo”.
Conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "Por la cual se reglamenta las tareas de fiscalización, reverificación y de control prevista en la Ley N° 125/91 y su modificación la ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la resolución General N° 18/07", dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de la instancia administrativa, debiendo la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos: “DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS. Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega toral de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...".
El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual.
De las constancias de autos y de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se excedió en el plazo razonable que la ley impone pese a habérsele otorgado una prórroga por igual plazo, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto. La Fiscalización Puntual de autos comienza a partir del 17 de marzo del 2.016 (fecha de la notificación) y los 45 días se cumplen el 25 de mayo del 2.016; sin embargo, se concede una prórroga por igual plazo que debía culminar el 26 de julio del 2.016 pero la Administración Tributaria, dicto el informe Final, el 04 de agosto del 2.016, siendo extemporánea.
Esta magistratura viene sosteniendo er reiterados fallos que este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho daza era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma notándose en autos existe un incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que cebe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento administrativo, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos tal como lo dijera al inicio de la presente resolución.
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág 119").
En conclusión, por lo expuesto no cabe la menor duda de que el procedimiento desplegado por la administración tributarla fue una fiscalización puntual, y que la misma resulta irregular desde todo punto de vista debido a que fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en la norme y la resolución final fue dictada por autoridad incompetente. Es por esto, que haciendo quedado confirmado las irregularidades del procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate contencioso que hacen al fondo de la cuestión, en razón a los argumentos expuestos.
POR TANTO, en base a lo expuesto corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada por la forma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT SA con RUC N° 80064137-3 y, en consecuencia: REVOCAR la Resolución Particular M° 33/18 del 12 de noviembre y la Resolución Particular N° 71800000709/19 del 16 de octubre de fs. 17/18 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
En cuanto a las costas, ellas deben ser repuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192° del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo 2da. Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, manifiesta que se adhiere al voto de la magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo 2da. Sala, por ante mi, el Secretario Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
Asunción, 22 de julio de 2021.
EL TRIBUNAL de CUENTAS, Contencioso-Administrativo 2da. Sala,
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada por la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A. con RUC N°800064197-3 y; en consecuencia.
2. REVOCAR la Resolución Particular N° 33/18 del 12 de noviembre y la Resolución Particular N°71800000709/19 del 16 de octubre de fs. 17/18 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
3. IMPONER las costas a la SET, de conformidad al Principio de la Derrota en el Art. 192° del Código Procesal Civil.
4. NOTIFICAR, por cédula a las partes conforme a lo que dispone el artículo 133 del C.P.C.
5. ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ramon Edwars Vittone. Miembro
Ante mí:
Abog. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 101/2023MARÍA DE MONTSERRAT CANTERO contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 101/2023
ACCIÓN: MARÍA DE MONTSERRAT CANTERO C/RESOLUCIÓN N° 71800000904 DEL 30 DE DICIEMBRE DEL 2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA- EXPTE. N° 71. FOLIO 145 DEL AÑO 2021.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los treinta días del mes de junio del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excmos, miembros del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo. - 2da Sala - TC2S, María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Guillermo Zillich, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “María de Montserrat Cantero c/Resolución de Tributación del Ministerio de Hacienda” a fin resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Guillermo Zillich, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
Y el Magistrado de la 2a Sala del Tribunal de Cuentas, Guillermo Zillich dijo que: Se presentó ante este Tribunal la Sra. María de Monserrat Cantero, bajo patrocinio de la Ab. Cristina Nymann de Mat. CSJ N° 27003, a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 102 del 26 de diciembre del 2017 (fs. 06/08, antecedentes) y su confirmatoria la Resolución Particular N° 71800000904 del 30 de diciembre del 2020 (fe. 23/27, antecedentes) dictadas ambas por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del Ministerio de Hacienda conforme los términos del escrito que luce a fs. 34/39 de autos.
Que, la primera Resolución Particular N° 102 del 26 de diciembre del 2017 calificó la conducta de la contribuyente TACUARA S.A de RUC 800004015-5 como DEFRAUDACION, acorde lo reglado en el Art. 172 de la Ley 125/91, sancionándole con una multa sobre los tributos que se consideró defraudados. La Resolución Particular N° 71800000904 del 30 de diciembre del 2020 confirmó la primera y no hizo lugar al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma TACUARA S.A. contra la misma.
Al respecto, la accionante; María de Montserrat Cantero alega que no está vinculada con la firma TACUARA S.A que es la que ha sido sumariada y sancionada a través de dichas Resoluciones.
Sostiene la recurrente que con el dictado de los actos administrativos refutados ha sido perjudicada puesto que su persona carece de responsabilidad subsidiaria respecto de las infracciones tributarias que son resueltas en las mismas y que ambas resoluciones y Sumario instruido contienen: "...deficiencias de carácter formal, tanto en el sumario como en las resoluciones que tuvieron orígenes en él..." (fs. 35).-
En la primera Resolución Particular N° 102 del 26 de diciembre del 2017 la SET dispuso: “Art. 1°- DETERMINAR las obligaciones tributarias en concepto de IRACIS General y el IMAGRO Régimen Especial de la contribuyente TACUARA S.A. con RUC 80004015-5... CALIFICAR su conducta como DEFRAUDACION..." y “Art. 3°.- ESTABLECER la responsabilidad subsidiaria de sus representantes legales Andrés Eduardo Carlos Soutter Berra con C.I. N° 565589 y María De Montserrat Cantero de Soutter con C.I. N° 1219747, conforme a los alcances señalados en el Art. 182 de la Ley N° 125/91"(el destacado es nuestro).
La demandante expresa que no ha tenido intervención alguna en el manejo de la firma sancionada: TACUARA. S.A en razón de una situación personal. Por cuanto el otro representante, legal de TACUARA S.A. quien es el Sr. Andrés Eduardo Carlos Soutter Berra, era su esposo, de quien estaría tramitando el divorcio vincular al momento de la presentación de esta acción, de lo que resulta según dice que: "...En cuanto al aspecto societario, la citada persona se ha apoderado de toda la operatividad comercial y administrativa de la empresa, sin permitirme acceso a la misma y sin que yo pueda llevar a cabo ningún control ni actividad alguna en la misma, a pensar de mi condición de accionista..." (fs. 34).
Respecto del Art. 182, que funda el decisorio del ítem tercero de la Resolución Particular N° 102 del 26 de diciembre del 2017, donde se la responsabiliza subsidiariamente de la DEFRAUDACION, manifiesta que al no tener función en la empresa, mal podría cargar con responsabilidad por no tomar la debida diligencia exigida ni mucho menos administrar o disponer de algún bien vinculado a la firma.
En otro aspecto de la presentación, también alega que el Sumario Administrativo, así como todas las resoluciones derivadas del mismo han caducado por violación expresa de los plazos dispuestos en la Ley 125/91 como así mismo sostiene que no pudo presentar ningún tipo de defensa en instancia administrativa al no encontrarse participando de la gestión comercial de la firma TACUARA S.A.
Con estas argumentaciones, peticiona a éste Tribunal dicte resolución anulando u revocando los actos administrativos, con costas.
Que, corrido el traslado de la acción, se presentó la Ab. Fiscal Concepción Insfrán de Matrícula N° 12.484 en representación de la SET, bajo patrocinio del Ab. Fernando Benavente de Matrícula N° 9080, a contestar el traslado en los términos del escrito que luce a fs. 60/75 de autos, señalando que los actos administrativos impugnados se encuentran suficientemente motivados y justificados por estar enmarcados en la Ley y sin haberse vulnerado ni con los dichos actos, ni con las actuaciones administrativas que los originaron, en ningún momento y de ninguna manera los derechos de la Accionante.
Detalla pormenorizadamente las principales actuaciones que derivaron en el dictado de la Resolución Particular N° 102 del 26 de diciembre del 2017 y la Resolución Particular N° 71800000904 del 30 de diciembre del 2020 postulando así la irregularidad del proceso y su respeto al Debido Proceso.
Así mismo señala que los argumentos presentados por la accionante no son lo suficientemente válidos como para exonerarle de la responsabilidad subsidiaria por el mal manejo de la firma que ocasiono el perjuicio al Fisco, y nunca presentó pruebas documentales que desvirtúen el resultado de la Fiscalización que detecto la evasión, limitándose a alegar “incumplimiento de la Ley” y por medio de la exposición de cuestiones personales que son inconducentes para exonerarle de responsabilidad.
Rememora también la Administración, que la Ley establece claramente que ningún contribuyente, y en especial las sociedades con fines de lucro, están eximidas del control fiscal y de la responsabilidad de sus directivos y representantes en los casos con irregularidades, aportando un análisis del Art. 182 de la Ley 125/91.
Finalmente rechaza la tesis postulada por la accionante, sobre la perención de la instancia administrativa, puesto que afirma que todo el proceso se ciñó a los plazos legales, sosteniendo que al no ser perentorios los plazos del Art. 252 y del Art. 225 de la Ley N° 125/91 no caducan por imperio de lo reglado en la Ley N° 6479/12 por lo que desde su óptica: "...es categórico que no opero ni la perención de los plazos ni la caducidad de la instancia..." (fs. 102). Agrega al respecto que por supletorio, rige el Art. 176 del Código Procesal Civil, por lo que desde el momento en que el proceso sumarial contema el proveído de “autos” se suspendía, es decir dejaba de correr, el plazo del computó para alegar perención.
Señala la SET que: “...no cometió ningún error de apreciación en el estudio de estos antecedentes. Lisa y llanamente se limitó al cumplimiento del principio de legalidad” y remata peticionando al Tribunal el rechazo de la acción impetrada con costas.
Que, por AI N° 702 de fecha 10 de agosto del 2021 glosado a fs. 77 de autos, el Tribunal declaró su competencia para entender en esta acción y dispuso la apertura a prueba. Notificadas y sustanciadas las mismas, por providencia del 15 de noviembre del 2021, previo Informe de la Actuaría, se ordenó el cierre del mismo y se dispuso: “llámese Autos para Acuerdo y Sentencia”, habilitándose a las partes la presentación de alegatos, de encontrarlo conveniente a sus intereses, presentando se memorial la accionante y agregándose el mismo a fe. 88/93 por proveído del 6 de diciembre del 2021 obrante a fs. 94.
Que, una vez conocidas tanto las apreciaciones de la parte accionante como la oposición de la parte accionada respecto a la procedencia de la acción y teniéndose en cuenta los antecedentes administrativos agregados a autos; corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión teniendo en cuenta como elementos de convicción las pruebas aportadas y lo alegado por las partes, a los efectos de determinar la regularidad validez y legitimidad integral de los actos administrativos recurridos, verificando si dictado acorde a los Principios de razonabilidad, legalidad, proporcionalidad y de motivación suficiente, así como también a comprobar la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor.
ANALISIS DEL CASO
Que, previo al estudio del fondo de la cuestión, corresponde establecer el marco normativo aplicable, tratándose principalmente de las disposiciones de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" y su modificatoria la Ley N° 2421/04 "De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y con vigencia al momento de la presentación de la acción, habida cuenta que la modificatoria, Ley N° 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional” fije dictada con posterioridad.
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en la presente acción se centra en determinar si los actos administrativos sometidos a cuestionamiento, que son la Resolución Particular N° 102 del 26 de diciembre del 2017 y la Resolución Particular N° 7180000904 del 30 de diciembre del 2020, se enmarcan a los presupuestos de legitimidad, regularidad proporcionalidad y validez a los que están obligados; así como también la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, puesto que se compelió al Administrador a recurrir ante esta instancia legal.
Primeramente corresponde examinar si la acción fue interpuesta en tiempo y forma oportunos. Al respecto, la Ley N° 1462/35 “Del procedimiento para lo contencioso administrativo” modificada por la Ley N° 4046/10, dispone en su Art. 4, que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución que cause estado deberá interponerse ante el Tribunal dentro del plazo de 18 días. Al respecto esta acción fue impetrada en fecha 12 de febrero del 2021 y no consta en autos la fecha en que la recurrente fue notificada del acto administrativo final, la Resolución Particular N° 7180000904 del 30 de diciembre del 2020, por lo que; atento a que la Administración no ha presentado objeción al plazo, surge que por el Principio in dubio pro administrado como también por el Principio General que establece que en caso de duda, el magistrado está sujeto al Principio in dubio pro actione, debiendo postular siempre a favor de la continuidad del proceso; la presente acción debe considerarse impetrada en el plazo de la Ley.
Se robustece lo señalado haciendo notar que; si consideramos la fecha 30 de diciembre del 2020 como la de la notificación efectiva del acto administrativo y exceptuando la feria judicial del mes de enero del año 2021, la presentación continúa encontrándose dentro del plazo de la Ley.
En segundo termino, se aborda lo relativo al análisis sobre la legalidad de los actos administrativos cuestionados. Sobre el punto cabe señalar que las Resoluciones objetadas fueron dictadas por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas en la Ley. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los actos administrativos sometidos a cuestionamiento o bien determinar como legítimo el reclamo de la recurrente.
Que, atento a lo razonado, cabe examinar los antecedentes traídos a la vista del Tribunal en contrapeso con las presentaciones de las partes, de cuyo examen se colige que se dictaron en el marco del proceso de Fiscalización gestionado desde la Dirección General de Grande Contribuyentes sobre la verificación del IVA tipo exportador del Régimen General, correspondiente al periodo fiscal del año 2012, así como el IRACIS del año 2011 en una causa seguida paralelamente por Ministerio Público por presunta creación de empresas a sólo efecto de producir facturaciones ficticias alterando los egresos reales de la empresa y con ello mermando notoriamente su obligación tributaria, llegándose a la conclusión de que la firma habría incurrido en una DEFRAUDACION y sancionándosele en consecuencia.
Sobre la argumentación de la actora respecto de la violación de los plazos para la sustanciación del Sumario, de los antecedentes agregados se tiene que el procedimiento fue iniciado el 27 de febrero del 2015 por JI DANT N° 131 y concluyo con el dictado, de la Resolución Particular N° 102 del 26 de diciembre del 2017 de lo que claramente se concluye, que tuvo una duración de 34 meses, periodo de tiempo que excede, ampliamente los plazos previstos en la normativa vigente. Asimismo contra dicha Resolución Particular N° 102, del 26 de diciembre del 2017 se planteó la reconsideración en fecha 27 de febrero del 2018, dentro del plazo conforme la notificación practicada y la pronunciación de la SET por medio del segundo acto administrativo impugnado que es la Resolución Particular N° 7180000904, se da recien en fecha 30 de diciembre del 2020, vale decir, tras dos años y diez meses. De la excesiva duración del procedimiento sumarial se devela una absoluta pasividad administrativa, al sobrepasar largamente los plazos establecidos en la Ley.
Cabe expresar que con este actuar administrativo, se ha vulnerado también la disposición expresa prevista en el Art 17, numeral 10 de la Constitución Nacional que establece: “...De los Derechos Procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción toda persona tiene derecho a: ...El acceso por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no sé prolongará más allá del plazo establecido por la ley...".
Que, esta postura es continuamente sostenida por la máxima instancia judicial que sobre el punto ha considerado: “Esta norma constitucional se ciñe a los principios republicanos de gobierno inspirados en dos presupuestos esenciales, la limitación temporal de los actos de gobierno y la responsabilidad de los funcionarios intervinientes del sistema. Esta posición no busca Otra cosa sino la fijación de límites en la duración de todos los procesos, por ende; los mismos resultan aplicables a los sumarios administrativos con la finalidad de combatir el retardo injustificado de la administración de justicia, en cumplimiento del certero adagio que prodiga que "la justicia tardía equivale a la consagración de la injusticia” (Acuerdo y Sentencia N° 1200 del 02 de diciembre de 2014 - Mutibras Energy S.A. c/Res. 834 dictada por la DNA).
La norma constitucional transcripta también se integra con la Ley N° 4679/12 “De Trámites Administrativos” que en su Art. 11 dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde su última actuación" Y dicha disposición se complementa con lo dispuesto en el Art. 12 que dicta: “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa".
De igual modo, podemos aludir a la Resolución General N° 114/17 del 12 de mayo de 2017 “Por La cual se precisan aspectos relacionados a los Procedimientos de Sumario Administrativo y de Recursos de Reconsideración", dictada por la Autoridad Administrativa y que en su Art. 19° establece: “Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional”.
De lo expuesto y examinado surge claramente que el Sumario Administrativo que origino las Resoluciones Particulares recurridas, se encontraba ya afectado de perención al momento de dictarse estas. La demora en cuestión es imputable a la Administración.
Que, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración, no puede convalidarse ya que no está sujeta o sometida al Principio de legalidad y al tratarse de una circunstancia estrictamente prevista en el procedimiento de Ley, no permite el estudio del fondo de la cuestión, de lo que hacer referencia a los demas argumentos vertidos por las partes resulta inconducente. En consecuencia, el Sumario y las Resoluciones derivadas, que son objeto de la presente Acción, son inválidos, por lo que corresponde que los actos administrativos impugnados sean revocados en todos sus términos.
Por tanto, al no cumplir la Resolución N° 71800000904 del 30 de diciembre del 2020 el presupuesto de legalidad, considero que corresponde hacer lugar a esta demanda y revocar el acto administrativo impugnado en lo que respecta a la recurrente. En cuanto a las costas, las mismas deben ser aplicadas a la parte perdidosa en virtud a lo dispuesto el artículo 192 del Código Procesal Civil, conforme el Principio General de la Derrota. ASI VOTO.
A su turno, los miembros de éste Tribunal: mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y mag. EDWARD VITTONE ROJAS, dijeron: adherirse al voto del colega preopinante por los mismos fundamentos utilizados para la resolución del caso.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — 2da Sala - TC2S, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
POR TANTO EL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa instaurada en autos por la Sra. María de Montserrat Cantero con CI N° 1219747 contra la Resolución Particular N° 71800000904 del 30 de diciembre del 2020 y la Resolución Particular N° 102 del 26 de diciembre del 2017 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, conforme con los fundamentos expuestos en la presente resolución y en consecuencia;
2. REVOCAR, la Resolución N° 71800000904 del 30 de diciembre del 2020 y la Resolución Particular 102 del 26 de diciembre del 2017, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3. COSTAS, a la parte demandada.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Celeste Jara. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 131/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaSOLUTION TWO GO SA contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN .
SOLUTION TWO GO SA CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 131/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días diez y nueve del mes de mayo del año dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo — 2da Sala, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “SOLUTION TWO GO SA c/ RES. N° 71800000655/19 del 16 de octubre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, dijo: Que, a fs. 11/29 de autos, se presenta el Abg. José Eduardo Fleitas en nombre y representación de la firma contribuyente SOLUTION TWO GO SA con RUC N° 80044469-8, a instaurar acción contencioso administrativa contra Resolución Particular N° 71800000655/19 del 16 de octubre (fs. 6/8) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
A fojas 47/63 el representante convencional de la Abogacía del Tesoro procede a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervenientes.
En esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante Resolución Particular N° 69/15 del 11 de septiembre, la SET resolvió lo siguiente: "Art. 1°: Determinar la obligación fiscal del contribuyente SOLUTION TWO GO SOCIEDAD ANÓNIMA con RUC 80044469-8 de acuerdo al siguiente detalle: (ver cuadro a fs. 8); Art. 2°: RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por SOLUTION TW0 GO con RUC 80044469-8, CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991, y SANCIONAR a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 115°% sobre los créditos fiscales relacionados a las operaciones inexistentes y el tributo a ingresar remítante de la reliquidación, más una multa por CONTRAVENCIÓN por no haber presentado los documentos requeridos en el plazo indicado según lo establecido en el Art. 176 de la misma ley, de acuerdo a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución; Art. 3°: NOTIFICAR a la firma contribuyente conforme a la Resolución General N° 114/2017, a fin de que proceda a dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Resolución, bajo apercibimiento de Ley; Art. 4°: COMUNICAR a la recurrente que podrá interponer demanda contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas del Poder Judicial, dentro del plazo de 18 (dieciocho) días hábiles, c omputado a partir del día siguiente hábil al de la notificación de la presente Resolución, conforme a la Ley N° 1.462/1935, modificada por la Ley N° 4.046/2010; y Art. 5°: INFORMAR a la Dirección General de Recaudación y de Oficina Regionales, a fin de que tome conocimiento de la presente Resolución y cumplido archivar" (sic).
A través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, como sigue a continuación: Sostuvo que en autos se ha producido la caducidad del procedimiento administrativo por sobrepasar el plazo de duración de la fiscalización puntual teniendo en cuenta que el mismo se inició ya mediante el “Control Interno” dispuesto por Nota DGGC N° 62/16 del 02 de febrero de la Dirección General de Grandes Contribuyentes notificada por Nota DGGC N° 133/16 del 08 de febrero por la cual se le requirió una serie de documentos contables. Sin embargo, expresó que la Administración Tributaria recién mediante Orden de Fiscalización N° 65000001581/16 del 16 de marzo notificada el 17/03/16 considera que se inicia la fiscalización puntual para encubrir su negligencia.
Del mismo modo sostuvo la nulidad de la resolución impugnada alegando que se basó en pruebas que nunca fueron ofrecidas, admitidas ni producidas en el procedimiento sumarial en contravención al Art. 17° numeral 9 de la Constitución Nacional.
En contrapartida, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro sostuvo que el control tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET en las cuales detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de obtener comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, activos ni realicen actividades comerciales conocidas en el mercado.
ANALISIS EL CASO
En este estadio procesal corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción pecuniaria a la firma contribuyente SOLUTION TWO GO SA con RUC N° 80044469-8. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Administrativo, y 2) Si existió o no defraudación tributaria.
Ahora bien, analizando los antecedentes administrativos tenemos que la cuestión contencioso administrativa se origina a raíz del “Control Interno” dispuesto por la Dirección General de Grandes Contribuyentes notificado por Nota DGGC N° 133/16 del 08 de febrero de fs. 343 a.a. por la cual se le requirió una serie de documentos contables detallados en la mencionada nota. Posteriormente, por Orden de Fiscalización N° 65000001581/16 del 16 de marzo notificada el 17 de marzo del 2.016 de fs. 438/439 a.a., se inicia la Fiscalización Puntual del IVA General correspondiente a los periodos fiscales de julio, septiembre, octubre y noviembre del 2.010, diciembre del 2.011 y diciembre del 2.012 e IRACIS General de los periodos fiscales 2.010, 2.011 y 2.012, culminando con el Acta Final N° 68400001649/16 del 24 de mayo de fs. 510/518 a.a.
Por Resolución J.I. N° 210/16 del 30 de junio de fs. 526 a.a. dictada por el Juez Instructor se ordena la instrucción de un sumario administrativo a la firma contribuyente. Posteriormente, por Resolución J.I. N° 347/16 del 10 de octubre de fs. 599 a.a. se ordena la apertura del periodo probatorio por todo el término de ley. Continuando con el procedimiento sumarial, por Resolución J.I. N° 134/17 del 21 de marzo de fs. 624 a.a. se ordena el cierre del periodo probatorio y, por Resolución J.I. N° 173/17 del 05 de abril fs. 629 a.a. se llama Autos para Resolver el sumario administrativo. Finalmente, por Dictamen de Conclusión N° 14/19 del 21 de febrero el Juez Instructor recomienda determinar la obligación tributaria de la firma contribuyente en concepto de IRACIS General e IVA General y declarar la conducta de la misma dentro de lo establecido en el Art. 172° de la Ley N° 125/91 e imponiéndole una sanción pecuniaria a la misma. En definitiva, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria dicta la Resolución Particular N° 25/19 del 22 de febrero por la cual se sanciona la conducta de la firma contribuyente como defraudación, siendo esta resolución confirmada mediante la Resolución Particular N° 71800000655/19 del 16 de octubre (fs. 6/8) impugnada en autos.
En ese razonamiento, en primer término, corresponde el estudio de “Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo", la actora manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativa son irregulares y deben ser revocadas, por violar el debido proceso y por vicios en la fiscalización; sin embargo, una cuestión previa que no puede pasar inadvertida para esta magistratura guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Púbica puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes, ya que resulta trascendental y constituye un vicio al “Principio de Legalidad” imperante en el Derecho Administrativo; en ese sentido, examinado el acto administrativo impugnado, Resolución Particular DPTT N° 25/19 del 16 de octubre, resulta a todas luces que fue dictada por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por el “Encargado de Atención del Despacho”, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar como ya lo venimos haciendo en reiterados fallos similares que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.
En efecto, debido a que en el acto administrativo que se impugna, no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más, en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que toma ilegitima la delegación de la competencia. Es así, que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo, la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma; y la Ley N° 125/91 que en su Art. 224° hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: “Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta”.
Salvador Villagra Maffiodo en su libro “Principios del Derecho Administrativo” explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice “materia de competencia de tal órgano”. (pág. 62, 4ta.Edición).
En el caso en estudio, debemos verificar, primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES el DECRETO LEY N° 39 del 31 DE MARZO DE 1992, por el cual SE CREA la DIRECCION GENERAL de GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOSICIONES DE LA LEY N° 109/91”, y notamos que la ley le otorga competencia especifica: “Artículo 3°. La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos”; por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.
En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA” que en su Art. 17 establece lo siguiente: “La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fuera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda".
La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: “Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”.
La legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es más estricta que la licitud que rige para los particulares, ya que se requiere que dichos actos estén autorizados expresa o implícitamente en la ley. Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente, competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular DPTT N° 25/19 del 16 de octubre es notoriamente incompetente, por lo tanto constituye un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativo.
En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia, pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra “Derecho Administrativo” - Ediciones Ciudad Argentina - refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: “...Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes y los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes...”. Continua diciendo que: "...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano...".
Me remito a unos fallos similares dictados por el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala mediante Acuerdo y Sentencia N° 231/20 del 27 de julio en el expediente caratulado: "MONTE ALEGRE SA c/ RES. N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET’ Expte. N° 499/18, y mediante Acuerdo y Sentencia N° 08/21 del 13 de enero en el expediente caratulado: "REPERKUSIONES SRL c/ RES. N° 64/19 del 16 de septiembre y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" Expte. N° 493/19.
En segundo lugar, en relación a la fiscalización desplegada en autos, tenemos que la firma contribuyente SOLUTION TWO GO SA, ha sido objeto de una fiscalización a través del Control interno realizado a raíz de las irregularidades detectadas por los Auditores mediante cruces de informaciones. Por lo tanto, el referido “Control Interno” se enmarca dentro de la definición del proceso de fiscalización puntual, en virtud al Art. 1° inc. b) de la Resolución General N° 25/14, que textualmente reza: "...b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente...”.
Para dejar sentada ana posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Hechas estas precisiones, tenemos que cuando la Administración Tributaria realiza “REQUERIMIENTOS”, “PEDIDOS DE COMPARECENCIA” o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el plazo máximo señalado por la ley.
El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Así tenemos que la SET solicitó a la empresa contribuyente SOLUTION TWO GO SA, documentaciones varias mediante Nota DGGC N° 62/16 del 02 de febrero de la Dirección General de Grandes Contribuyentes notificada por Nota DGGC N° 133/16 del 08 de febrero, computándose a partir de ésta fecha el plazo de la fiscalización, siendo el Acta Final N° 68400001649/16 por el cual se determina la sanción a la empresa emitida en fecha 24 de mayo, sobrepasando el plazo establecido para las Fiscalizaciones Puntuales que es de 45 días hábiles, prorrogables por igual término. Así también no consta pedido de prórroga de plazo de fiscalización por parte de la Administración.
La RESOLUCIÓN GENERAL N° 4/08 “Por la cual se reglamentan las tareas de Fiscalización, Ratificación y de Control Previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07”, establece en su art. 29 (art. no modificado por la Res. Gral. N° 25/14) el procedimiento a seguir en caso de que se sobrepase con los plazos señalados en el art. 26 de la Resolución General N° 25/14, el cual dispone: “Art. 29°.- DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente. El contribuyente desde el día siguiente del vencimiento del plazo podrá solicitar dejar sin efecto el trabajo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la suarda de los funcionarios actuantes. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del leeaio del contribuyente;... (lo resaltado y subrayado es propio).
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap, III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).
En conclusión, por lo expuesto no me cabe la menor duda de que el procedimiento desplegado por la administración tributaria fue una fiscalización puntual, y que la misma resulta irregular desde todo punto de vista, debido a que fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en la norma y la resolución final fue dictada por autoridad incompetente. Es por esto, que habiendo quedado confirmadas las irregularidades del procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate contencioso que hacen al fondo de la cuestión, en razón a los argumentos expuestos.
Llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria intervinientes en el expediente administrativo, es decir, en una Fiscalización Eviterna, al dejar transcurrir el plazo legal que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio del interés del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado debían tomar medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en las instancias pertinentes, y sancionar el incumplimiento en el deber de sus funciones.
POR TANTO, en base a lo expuesto considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa y, en consecuencia: REVOCAR la Resolución Particular N° 71800000655/19 del 16 de octubre dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación -- SET.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192° del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A su turno, la mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA manifiesta que se adhieren al voto del preopinante ARSENIO CORONEL por sus mismos fundamentos.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, me permito disentir con el voto de los colegas que me antecedieron y anticipo que voto por el rechazo de la presente demanda por su notoria extemporaneidad en la promoción de la demanda.
Análisis de la cuestión: la firma contribuyente SOLUTIONS TWO GO se presentó a través de su representante convencional el Abg. José Eduardo Fleitas a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000655 del 16 de octubre de 2019, que rechaza el recurso de reconsideración y de esa forma confirma la Resolución Particular DPTT N° 25 del 22 de febrero de 2019, dictado por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria dependiente de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET).
Este excelentísimo Tribunal antes de expedirse sobre el fondo de la cuestión, está obligado por imperio de la ley a examinar -previamente- los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso-administrativa.
En primer lugar, tenemos que, procede la acción contencioso-administrativa -conforme a lo que dispone el artículo 3° de la ley N° 1.462/35- contra aquellos actos administrativos definitivos, que vulneren un derecho preestablecido del administrado, que haya sido dictado por la máxima autoridad de la institución y que causen estado.
En segundo lugar, toda persona -sea física o jurídica- que pretenda iniciar una acción ante esta jurisdicción, debe ceñirse ante las estrictas observancias de la ley y en ese sentido debemos considerar que la presentación de la demanda debe ocurrir a partir del siguiente día de la notificación al administrado del acto administrativo definitivo y dentro del plazo de los dieciocho días hábiles, es así, que la Ley N° 4.046/2010 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", dispone: “...ART. 1°: Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días...", (subrayado es nuestro).
Por otra parte, la Ley N° 5.456/2015 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 2° DE LA LEY N° 4046/10 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 “QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO” establece: “...Artículo 1°.- Modificase el Artículo 2° de la Ley N° 4046/10, “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 “QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO”, que queda redactado de la siguiente manera: “Art. 2°.- Deróganse los Artículos 1° de la Ley N° 2421/04 “DE REORDENA MIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL”; Artículo 103 de la Ley N° 1294/87 “ORGÁNICA MUNICIPAL”; Artículo 59 de la Ley N° 352/94 “DE ÁREAS SILVESTRES PROTEGIDAS”; Artículo 7° de la Ley N° 426/94 “QUE ESTABLECE LA CARTA ORGÁNICA DEL GOBIERNO DEPARTAMENTAL”; Artículo 129 de la Ley N° 438/94 “DE COOPERATIVAS”; Artículo 119 de la Ley N° 642/95 “DE TELECOMUNICACIONES”; Artículo 377 de la Ley N° 2422/04 “CÓDIGO ADUANERO”; Artículo 151 de la Ley N° 1328/98 “DE DERECHOS DE AUTOR Y DERECHOS CONEXOS"; Artículo 25 de la Ley N° 2419/04 "QUE CREA EL INSTITUTO NACIONAL DE DESARROLLO RURAL Y DE LA TIERRA”; Artículo 27 de la Ley N° 2157/03 “QUE REGULA EL FUNCIONAMIENTO DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERATIVISMO Y ESTABLECE SU CARTA ORGÁNICA”; Artículo 58 de la Ley N° 1725/01 “QUE ESTABLEATE EL ESTATUTO DEL EDUCADOR”; Artículo 16 de la Ley N° 96/92 “DE VIDA SILVESTRE”; Artículo 129 de la Ley N° 1294/98 “DE MARCAS”; Artículo 65 de la Ley N° 1630/00 “DE PATENTES DE INVENCIONES”; y, el Artículo 28 de la Ley N° 868/81 "DE DIBUJOS Y MODELOS INDUSTRIALES”. Igualmente, quedan derogadas todas las disposiciones legales que establecen un plazo distinta al establecido en esta Ley...".
E! acto administrarvo es la forma material por el cual la Administración de manera expresa da una respuesta, en estricto apego a su facultad delegada por la ley. La doctrina nos enseñas que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina actos administrativos individuales.
Para que un acto administrativo sea recurrible debe ser individual, es decir, la Administración resuelve de una norma general o reglamentaria a un caso particular, debiendo el administrado -que podría ser una persona física o jurídica- acatarla, estando obligado a hacer, no hacer o dar suma de dinero en conceptos de multas como sanción disciplinaria u otros emolumentos; por otra parte, el acto administrativo debe ser definitivo y esto es cuando el acto haya sido dictado por la máxima autoridad, no exista recursos administrativos aendientes a interponer, es decir, cause estado, quedando así expedita para la vía para la acción contencioso-administrativa.
Todo acto administrativo goza de una presunción de legalidad por imperio de la ley y los efectos inmediatos dependerá del acatamiento o no del administrado, pudiendo éste ocurrir a las vías recursivas antes de su ejecución, es aquí que debemos hacer un distingo importante entre la ejecutividad o ejecutoriedad del acto administrativo. Gordillo nos enseña en su obra, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III: “...Se dirá que es ejecutorio cuando la administración tenga otorgados por el orden jurídico, en forma expresa o razonablemente implícita, los medios para hacerlo cumplir por la coerción directa o indirecta (v.gr., sanciones) y que no lo es cuando deba recurrir a la justicia para lograr su cumplimiento...” El acto administrativo impugnado reviste de ejecutoriedad porque la Administración Tributaria (AT) se halla facultada a aplicar lo que la ley dispone, sin embargo, su incumplimiento lo convierte es un acto administrativo ejecutivo que puede compelerse al administrado a su cumplimiento a través de los órganos jurisdiccionales, siempre que el acto administrativo no se halle interrumpido por la impugnación de quien esté obligada a cumplirla.
En ese contexto, el maestro Salvador Villagra Maffiodo dice en su obra, Principios de Derecho Administrativo: “...Una cosa es que la autoridad administrativa adopte su decisión en ejercicio de su competencia, como acaba de señalarse, y otra distinta la de hacerla cumplir coercitivamente por sus propios medios. Esto último no es ya prelación sino ejecutividad. La distinción se hace patente en el caso de la multa que, siendo competente la autoridad administrativa para aplicarla, no puede sin embargo hacerla efectiva mediante el embargo y venta de bienes del deudor...".
Siendo así, una vez firme el acto administrativo, el mismo es exigible siempre que el administrado no lo recurra. Uno de los medios de impugnación administrativa establecido en la ley, es el “Recurso de Reconsideración” que permite a la propia administración tributaria (AT) a revisar su propia decisión por interposición del afectado, pudiendo aquella -mediando resolución fundada- modificarla, ampliarla, revocarla o confirmarla. Ese decisorio o expresión de voluntad debe ser comunicado al afectado de manera expresa, que se materializa o se particulariza por medio de una resolución o ante el silencio de la ÁT, la ley prevé una manifestación tácita otorgándole una presunción de denegación-. En el libro “El procedimiento Administrativo” de Dromi, Roberto, 1999, Buenos Aires, Argentina, Pág. 121: “...a) Conversión de la mora en denegatoria tácita- El silencio o ambigüedad de la Administración puede ser considerado como "negativo " a las pretensiones de los administrados. Si bien el silencio en sí mismo no constituye una verdadera resolución tácita de la Administración (ya sea positivo o negativa), adquiere tal significación por imperio de la ley, que le otorga relevancia jurídica y por vía de la ficción legal de la denegatoria tácita se estima como acto definitivo de la Administración, contra el que pueden interponerse las acciones judiciales, directas...”, la doctrina es clara al precisar que el silencio como respuesta tácita de negación debe estar constreñida en la ley de manera expresa.
Siguiendo este lincamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y con la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo para que produzca su efecto, de esta manera de cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional; al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone: "...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...”. Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio, ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional.
Sin embargo, si el contribuyente optare por interponer el recurso de reconsideración, primeramente el efecto en cuanto al plazo para la acción contencioso-administrativa queda interrumpida y la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, está obligada a expedirse en un plazo de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda expedita la vía para lo contencioso-admmistrativo, acción que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria. Así también, si dentro de la tramitación del recurso de reconsideración, la AT dispone -como medida de mejor proveer- la apertura de la causa a prueba o lo que conveniente para resolverlo, el plazo de los veinte días se computará una vez diligenciado la medida de mejor proveer.
Entonces, debemos entender que la ley le otorga al administrado la posibilidad de obtener por dos vías una respuesta a su pretensión, a fin de que ningún procedimiento administrativo quede eternizado, conforme al principio de transitoriedad y por imperio del artículo 40 de la Constitución Nacional que obliga a la Administración a dar una respuesta al recurrente. En todos los casos, sea una resolución expresa o una denegatoria ficta, los mismos constituyen en un acto administrativo individual y definitivo, suficiente instrumento para que el afectado pueda impugnar ante la instancia jurisdiccional. El maestro Salvador Villagra Maffiodo, en su obra “Principios de Derecho Administrativo” nos enseña: “...En nuestro Derecho positivo, sólo el acto individual puede ser objeto directo del recurso contencioso, de modo que para impugnar el de carácter general, el reglamento, como será explicado en su oportunidad, hay que esperar o provocar su aplicación al caso individual..."; esta apreciación es conteste con lo establecido en el artículo 3° de la Ley 1462/35 que dispone: “Artículo 3°.- La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante; y e) Derogado por Ley 125, artículo 251 apartado 1).”
No obstante, no basta con que se haya agotado la instancia administrativa y que exista un acto administrativo individual para que el peticionante recurra por acción ante lo contencioso-administrativa, sino que por el principio de legalidad, la promoción de dicha acción debe ocurrir en el plazo de dieciocho días hábiles establecido en la Ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria, que fue trascripto más arriba y ese plazo inicia al día siguiente de la notificación al administrado del acto administrativo. El citado plazo es un plazo perentorio e improrrogable y su inobservancia provoca la caducidad del derecho y en consecuencia, confirma y le da la ejecutoriedad al acto administrativo impugnado.
Sobre este punto, cabe advertir que la acción contencioso-administrativa se distingue de los demás juicios, puesto que importa al Tribunal la observancia de todas las disposiciones arriba citadas de comienzo a fin del juicio, puesto que debe determinar si lo que se pretende impugnar constituye puramente un acto administrativo, conforme a los presupuestos del artículo 3° de la Ley N° 1.462/35, es decir, que haya sido dictado por la máxima autoridad, que no exista ningún recurso administrativo previo y que el acto administrativo individualice al administrado; pero así también, un presupuesto no menos importante y fundamental, dado a la naturaleza del derecho administrativo, es que los actos a ser impugnados sean recurridos ante la instancia jurisdiccional en plazo a fin de interrumpir la caducidad del derecho, que operada aquella imposibilita al administrado a accionar.
Está demás explicar que la caducidad es una sanción legal que se aplican a los procesos por la inactividad de las partes, pero así también la inacción del administrado afectado por un acto administrativo confinando a la ejecutoriedad del mismo, consintiendo de esta manera el decisorio administrativo, pero a modo de una mejor ilustración, traemos a colación a jurista Roberto Dromi en su libro “El procedimiento administrativo. Pág. 197/198 dice: “CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN: DISTINCIÓN. Normalmente se ha establecido el plazo de la prescripción conforme al vicio de anidación de que se trate: tratándose de un acto anulable, la prescripción de la acción se opera a los dos, siendo nulo a los cinco años. Como plazo de caducidad para la interposición de la acción, generalmente se ha fijado que ella debe interponerse en el término de treinta días corridos, que comenzará a regir desde el día siguiente al de la notificación de la decisión administrativa, o, en los caso de denegación tácita, desde el día siguiente al de vencimiento del plazo del silencio. La fijación de un término de caducidad para el ejercicio de la acción procesal administrativa está fundada en el propósito de dar estabilidad al acto administrativo no impugnado dentro de ese término, a fin de que los actos administrativos no queden sujetos a la posibilidad de su renovación o anulación por tiempo indefinido, por ello se fijan términos perentorios más allá de los cuales el interés de los particulares no pueden hacerse valer. Estos plazos limitativos del término para ejercer la acción procesal administrativa son de caducidad de la acción. Tienen naturaleza procesal y se refieren a la interposición de la demanda. Se computan desde el día siguiente de la resolución administrativa impugnable. No pueden suspenderse ni interrumpirse. Este término es de caducidad y no de prescripción de la acción, pues no ha sido establecido para consolidar la adquisición o la extinción de un derecho por el transcurso del tiempo, como ocurre con la prescripción, sino para dar estabilidad y firmeza a una situación jurídica que la necesita. El fin de la prescripción es tener por extinguido el derecho que, por no haberse ejercido, se puede presumir que el titular lo ha abandonado. El fin de la caducidad es preestablecer el tiempo en el cual el derecho debe ser útilmente ejercido. Por consiguiente, en la prescripción se tiene en cuenta la razón subjetiva del no ejercicio del derecho, o sea, la negligencia real o supuesta del titular. En la caducidad se considera únicamente el hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro del término fijado, prescindiendo de la razón subjetiva, negligencia del titular y aun la imposibilidad de hecho. Por ello, ese término es irrevocable y no puede interrumpirse por motivo alguno...".
Siguiendo con el análisis de la cuestión debatida, para la procedencia de una acción contencioso-administrativa, el recurrente debe acreditar los presupuestos exigidos en el artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 y que la promoción de la acción debe ocurrir dentro del plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010, modificado por la ley N° 5.456/2015 (18 días).
Como ya lo hemos analizado más arriba, el artículo 234 de la Ley N° 125/91, es clara y no permite equívocos, así como también estando en la esfera del derecho público debemos estar sujetos al principio de legalidad, no pudiendo realizar interpretaciones extensivas, es así. que el recurso administrativo de reconsideración fue interpuesto por el administrado en el plazo de diez días (27/03/2019), ocurrido esto, quedó suspendido el plazo para accionar ante el Tribunal de Cuentas, sin embargo, la Administración Tributaria (AT) debió resolver el mencionado recurso dentro de los veinte días (plazo perentorio), ya que en dicho plazo, la ley otorgó la virtualidad de acto administrativo denegatorio de manera ficta, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 40 de la Constitución Nacional y siendo consecuente con el principio de transitoriedad.
La Administración está obligada a dar una respuesta a sus administrados, para que estos puedan ejercer el derecho que le asiste ante un órgano imparcial e independiente como lo es el Tribunal de Cuentas, la AT no puede eternizar sus procedimientos es por ello que la legislación puso a disposición del administrado un plazo razonable y ante el silencio de quien deba expedirse sobre el recurso, opera una resolución suficiente con fuerza de ejecutoria que permite su impugnación, siempre que el mismo sea oportuno, es decir, dentro del plazo. Es importante dejar en claro que la caducidad del derecho por la promoción extemporánea de la acción contencioso-administrativa no puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, pero está claro y me permito ser insistente en que los procedimientos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.
Surge de las constancias de autos que el contribuyente SOLUTIONS TWO GO S.A., fue sancionado con multa por CONTRAVENCIÓN en el marco de un sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular N° 25 del 22/02/2019 (fs. 652/657 de los antecedentes administrativos) y contra ésta interpuso recurso de reconsideración en fecha 27/03/2019, según la solicitud N° 44000001122, que obra en el considerando de la Resolución Particular N° 71800000655 del 16/10/2019 dictado por la SET.
Así también, durante la tramitación del recurso de reconsideración podemos constatar que la AT no ordenó ninguna medida de mejor proveer, hecho que se puede constatar de la lectura de la Resolución Particular N° 71800000655 del 16/10/2019 dictado por la SET y de los demás antecedentes administrativos que se hallan anexado por cuerdo al principal; tampoco la parte accionante demostró que ha intentado diligenciar pruebas en la etapa recursiva, por lo tanto, el plazo de los veinte (20) días hábiles que dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91 empezó a correr desde el 28/02/2019, día hábil siguiente a la fecha en la que se interpuso el recurso de reconsideración.
Siendo interpuesto el recurso de reconsideración el 27/02/2019, la AT debió expedirse sobre el recurso mencionado el 28/03/2019, ya que a partir del 29 de marzo de 2019 quedó configurada la Resolución Denegatoria Ficta y es así, que conforme a las constancias de autos, ante el silencio de la AT operó la presunción legal denegatoria. Por consiguiente, a partir del 29/03/2019 inició el cómputo dieciocho (18) dias hábiles que dispone la Ley N° 4.046/2010, modificado por la Ley N° 5.456/2015 para promover la presente acción contencioso-administrativa, considerando que dicho plazo es perentorio e improrrogable.
A fojas 29 vlto, de autos obra el sello de cargo del 20/12/2019, fecha en la que se promovió la presente acción contencioso-administrativa y considerando que el plazo para la promoción de la acción inició a partir del 29/03/2019, esta Magistratura sostiene la posición de la extemporaneidad de la acción, puesto que a la fecha de la presentación de la acción ya operó la caducidad del derecho y quedaron confirmados los siguientes actos administrativos, la Resolución Particular N° 25 del 22/02/2019 y su confirmatoria, la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA.
Si bien la SET dictó la Resolución Particular N° 71800000655 del 16/10/2019 dictado que confirmó la Resolución Particular 25/2019 ut supra mencionada, ésta ya resultó inoficioso puesto que operó la Resolución Denegatoria Ficta que la ha confirmado con anterioridad. Si bien algunos doctrinarios sostienen que la resolución denegatoria ficta carece de fundamentación, a nuestro criterio tal situación no se da, puesto que la Administración Tributaria al dictar la Resolución Particular N° 25/2019 ya ha fundado su posición y por imperio de la ley, dicha fundamentación queda ratificado con la denegatoria ficta.
Por otra parte, la firma contribuyente debió -en la instancia administrativa- incitar a la Administración Tributaria para que se expida dentro del plazo de los veinte días, aun así, la ley le estipuló un plazo legal y la correspondiente consecuencia que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo, pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad y por haber operado la resolución denegatoria ficta el 28/03/2019.
Finalmente, cabe advertir que la AT debe sancionar a aquellos funcionarios que incumplen con los plazos establecidos, puesto que éste tipo de actuar genera responsabilidades que podría causar un perjuicio patrimonial al erario público. La Constitución Nacional en su artículo 106 claramente advierte de las responsabilidades de los agentes ante el mal desempeño en sus funciones y el no expedirse en tiempo y forma sobre una petición del contribuyente, como así también tramitar el sumario administrativo o la fiscalización -sea puntual o integral- fuera del plazo, implica un mal desempeño de funciones que anularía todo el procedimiento administrativo y eventualmente con este proceder, podría dejar al Estado paraguayo sin percibir los tributos que defraudó el contribuyente, así como las multas e intereses correspondientes.
Por lo tanto, en mérito a lo manifestado precedentemente, conforme a los análisis de hecho y derecho, en virtud a la leyes vigentes mencionadas más arriba, esta Magistratura vota por RECHAZAR la presente acción contencioso-administrativa que promovió la firma contribuyente SOLUTIONS TWO GO contra la Resolución Particular N° 71800000655 del 16 de octubre de 2019, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda por su notoria extemporaneidad y en consecuencia, CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, IMPONER las costas a la parte accionante conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ASÍ VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 19 de mayo del 2.021.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE
1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente SOLUTION TWO GO SA con RUC N° 80044469-8, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2) REVOCAR, Resolución Particular N° 71800000655/19 del 16 de octubre dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ramon Edwars Vittone. Miembro
Ante mí:
Abog. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 131/2023GRUPO CERRO GUY contra LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 131/2023
ACCIÓN: “GRUPO CERRO GUY C/ RES. N° 71800001170/2020 DEL 15 DE SETIEMBRE DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” EXP: 271/20.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los uno días del mes de agosto del dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas, 2a Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Guillermo Zillich y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "GRUPO CERRO GUY c/ Res. N° 71800001170/2020 del 15 de setiembre dictada por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la cuestión de fondo en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2a Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Guillermo Zillich, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
Y comienza diciendo el mag. Guillermo Zillich que: el contribuyente demandó entre otras cosas la revocación por incongruencia de la Resolución Particular N° 71800001170/2020 del 15 de setiembre dictada por la SET, por calificar el Grupo Cerro Guy S.R.L de contradictoria a su considerando y como tal, incongruente, pues por la misma el Fisco entendió que el grupo empresarial sancionado por defraudación en base a las presunciones previstas en los arts. 173 y 174 de la Ley N° 125/91, también era imputada por la infracción tributaria de omisión de pago, conforme al art. 177 de la Ley N° 125/91, indicando que no puede ser motivado el acto administrativo por ambos hechos, negó también la comisión de ninguno de los ilícitos tributarios e incluso, aun así buscó pagar si existiese alguna diferencia que hubiera correspondido abonar, lo que afirmó que de haber existido deuda fiscal (sin que ello implique reconocimiento de la responsabilidad por defraudación) debió haber resultado como consecuencia de un error material pero involuntario (aclarando repetidamente que si hubiese existido) y no a consecuencia de una conducta delictuosa, mucho menos dolosa, por lo que ratifica la negación respecto a la defraudación. También alegó la caducidad del sumario administrativo del que resultó el acto administrativo sancionador.
El Abogado Fiscal Hugo A. Ocampos Lozano, contestó la demanda describiendo que tras la Orden de Fiscalización N° 65000002257 notificada el 02/07/2018 a la firma, terminando con Informe Final de Auditoría N° 67000002098 del 19/09/2018, del que resultó dispuesto el control de las obligaciones IRACIS General de los ejercicios fiscales 2015 y 2016, el I.V.A General de los periodos fiscales de 01/2015 a 11/2017 y el Impuesto Selectivo al Consumo — I.S.C de los periodos fiscales 08/2013 a 11/2017, encontrando lo que plantea como gastos sin respaldos, compensaciones de crédito I.V.A en el IRACIS y anticipos del I.S.C, sobre tales operaciones que la autoridad administrativa tributaria las considera inexistentes, calificadas de meras simulaciones al mero efecto de reducir la base imponible a través del crédito I.V.A inexistente.
Esa situación implicó una diferencia en las obligaciones tributarias, sobre lo que fue practicado el ajuste a la liquidación de los impuestos en cuestión, calificando el hecho como defraudación y contravención imponiendo la multa que totaliza Gs. 3.182.422.108 a la firma contribuyente y a SONIA MELGAREJO ZÁRATE en carácter de responsable subsidiaria conforme al art. 182 de la Ley N° 125/91.
Sostuvo en su contestación, a la demanda que, a fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y del Debido Proceso a la empresa fiscalizada, por Resolución de Instrucción N° 7110000777 del 22/10/2018 fue instruido el sumario administrativo a la firma y a la representante legal, esta última como responsable subsidiaria, finalizando por Resolución Particular N° 71800001170/2020 del 15 de setiembre del 2020 de la SET.
Antes de compenetrar el análisis a la cuestión de fondo, se considera que corresponde corroborar la cuestión formal de la duración del sumario administrativo lo que incluye a la Fiscalización Puntual practicada al Grupo Cerro Guy S.R.L, pues el objeto de la presente demanda, la re liquidación de los impuestos IRACIS, I.V.A e I.S.C y las sanciones posteriores, partiendo de una Fiscalización Puntual, para luego iniciarse el sumario administrativo a la firma contribuyente, de la que resultó sancionada con su representante legal.
Comenzando el análisis, conforme lo reconoció el Abogado Fiscal, la fiscalización puntual fue iniciada a la actora por Orden de Fiscalización N 65000002257 notificada el 02/07/2018 (fs. 82). Dicha Fiscalización terminó con el Informe Final de Auditoría N° 67000002098 del 19/09/2018.
Partiendo de esa base, el Art. 186° de la Ley 125/91, otorga a la Administración Tributaria - AT, la facultad de fiscalizar los tributos bajo su administración, y en ese sentido la fiscalización constituye una facultad genérica que se materializa a través de actuaciones concretas, tales como; la verificación, el control, la investigación, la inspección, etc.; que se constituyen en trámites y procedimientos administrativos que ejecuta la Administración Tributaria a los efectos de cotejar y comparar las informaciones que el contribuyente provee a la Administración; o para conocer situaciones que no fueron revelados por los contribuyentes. Así, el ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31 de la Ley 2421/04, puede ejecutarse por medio de las fiscalizaciones integrales o las puntuales.
El art. 31 de la Ley N° 2422/04 dice: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ... b) las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos de duración serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial.”
Sin embargo, del Visto de Resolución 7120000467 del 03/12/2018 resulta: “El Informe Final de Auditoría N° 6700002098 del 19/09/2018, referente a la fiscalización puntual practicada a la firma contribuyente GRUPO CERRO GUY SRL, con RUC 80080575-5, de las obligaciones IRACIS, de los ejercicios 2015 y 2016, ISC de los períodos fiscales de 09/2013 hasta 11/2017; IVA General del 01/2015 a 11/2017; en averiguación y comprobación de supuestas deudas e infracciones tributarias; los artículos 182, 212 y 225 de la Ley N° 125/91 (texto), las Resoluciones MH N° 265/14 y N° 461/16, y la Resolución General N° 114/2017, y,” (fs. 21).
En autos se constata que la orden de fiscalización fue notificada el 02/07/2018, sin embargo la firma accionante solicito prorroga por el plazo de 10 días, la cual fue denegada por la AT, a través de correo electrónico el 06 de julio de 2018.
De esto se colige que la fiscalización puntual excedió el plazo de los 45 días establecidos en la normativa legal ya que el acta final data del 19 de setiembre del 2018; conforme a lo establecido en el artículo en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 "Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal".
El Art. 31 de la Ley N° 2421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis , de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo que la ley le impone; pues el cómputo del plazo de los 45 días, empieza desde el rechazo de la prórroga solicitada en fecha 06 de julio de 2018. Este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas.
Es por esto, que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).
Por dicha razón no cabe la menor duda de que la fiscalización puntual desplegada por la administración tributaria resulta nula desde todo punto de vista.
Se remite a unos fallos recientes dictados en el mismo sentido por el Tribunal de Cuentas, Cont. Adm., 2da Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 210/20 del 10 de julio en el expediente caratulado: "JOP PUBLICIDAD SRL c/RES. N° 66/18 del 07 de junio dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" Expte. N° 250/18 y el Acuerdo y Sentencia N° 326/19 del 12 de septiembre recaído en el expediente caratulado: "FARMACIAS CATEDRAL S.A. c/RES. N° 71800000005/17 del 15 de septiembre dict. por la SUBSECRETARIA DE ESRADI DE TRIBUTACIÓN - SET".
Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del “fondo de la cuestión”, puesto que ha quedado plenamente demostrado que la fiscalización puntual, desplegado por la Administración Tributaria resulta nulo o invalidado desde todo punto de vista por haber excedido el plazo legal previstos en los Art. 31 de la ley tributaria.
El procedimiento sumarial sancionador debió haber sido cumplido en plazo y este debió haber sido oportuno, para que sean cumplidas las garantías procesales del sumariado, lo que no sucedió como fue demostrado en la presente acción.-
La sola Fiscalización y el Sumario Administrativo no implican respeto a los derechos procesales, ni a las demás garantías constitucionales, ya que si estos -fiscalización y sumario - no fueron realizados respetando los preceptos legales y constitucionales, no pueden ser entendidos como acordes al principio de legalidad.
En consecuencia, considero corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y DISPONER la revocación de la Resolución N° 71800001170/2020 del 15 de setiembre dictada por la SET. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme lo dispuesto en el art. 192 del CPC. Es mi voto.
A su turno, la mag. María Celeste Jara Talavera y el mag. Edward Vittone Rojas manifiestan adherirse al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM. - 2a Sala
RESUELVE
1. HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; y, en consecuencia;
2. REVOCAR la Resolución N° 71800001170/2020 del 15 de setiembre dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET.
3. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notifica por cédula y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 128/2023PUERTO UNIÓN S.A. contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 128/2023
EXPEDIENTE: “PUERTO UNIÓN S.A. C/ RES. N° 71800001334/2022 DEL 25 DE ENERO, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” - N° 119/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintisiete días del mes de julio de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala-TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y A. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “PUERTO UNIÓN S.A. c/ Res. N° 71800001334/2022 del 25 de enero, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” - N° 119/2022.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y A. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentó ante este Tribunal, la Abg. Nora Ruoti Cosp en nombre y representación de la firma PUERTO UNIÓN S.A. a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930006758 del 05 de noviembre de 2019 y la Resolución Particular N° 71800001334 del 25 de enero de 2022, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET).
La primera de las resoluciones, la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930006758 del 05/11/2019 (fs. 19 y vlto), fue dictada en el marco del procedimiento de SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE PAGO EN EXCESO SET N° 75002002106 del 23/05/2019 (fs. 32) peticionado por la firma PUERTO UNIÓN S.A. por la suma de G. 2.377.900.969, correspondiente al periodo fiscal “ENERO a DICIEMBRE/2017” y que resolvió acreditar la suma de G. 2.365.822.381 y cuestionó la suma de G. 12.078.588. Posteriormente, la accionante interpuso Recurso de Reconsideración contra la ut supra mencionada resolución de repetición de créditos fiscales en fecha 19 de noviembre de 2019 (fs. 12), peticionando la devolución de la suma cuestionada G. 12.078.588 más sus intereses y la suma de G. 348.958.801 en concepto de intereses correspondientes a la suma acreditada en la resolución impugnada.
En tal sentido, previo a los Gamites de rigor, la SET dictó la Resolución Particular N° 71800001334 del 25/01/2022 (fs. 7/11), por el cual resolvió hacer lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por la Puerto Unión S.A. y en consecuencia dispuso la acreditación de la súma de G. 1.604,546 reclamada, rechazando la suma de G. 10.474.042 y los intereses peticionados.
Lo que demanda la parte accionante es la revocación de las resoluciones, mencionadas y en consecuencia, peticiona la devolución de la suma de G. 10.474.142 (suma cuestionada) más intereses, el pago de G. 348.958.801 en concepta de intereses por mora sobre la suma acreditada en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930006758/19, más el pago de G. 888.116 en concepto de intereses por la suma acreditada parcialmente en la Resolución Particular N° 71800001334/22.
La parte accionante argumentó su petitorio, alegando que corresponde el pago de los intereses reclamados en estricta aplicación de lo dispuesto en el art. 223 y 171 de la Ley N° 125/91, ya que, primeramente, sobre el monto de G. 348.958.801 corresponde a los intereses moratorios por haber excedido el plazo legal que tenía la Administración Tributaria (AT) para hacer, considerando que su plazo fue hasta 02/08/2019 y la acreditación fue el 05/11/2019 y que no es aplicable el art. 7 de la Ley N° 5.061/13, puesto que el plazo no quedó suspendido por considerar que no era necesario abrir en el sumario un periodo de prueba, ya no había hechos a probar, en todo caso el periodo de prueba no debió superar los quince (15) días.
Sobre la suma de G. 888.116, alega que son intereses generados por la acreditación en mora de la suma de G. 1.604.546 dispuesta en el marco del recurso de reconsideración, ya que dicha suma debió acreditarse el 02/08/2019 y el capital devuelto se dispuso recién el 25/01/2022.
En cuanto, a la suma de G. 10.474.042, alega que la AT suspendió la acreditación por considerarse sumas no ingresadas al erario, provenientes de proveedores omisos e inconsistentes y alega que el cumplimiento de la obligación Tributaria solo puede ser exigido por AT en ejercicio de sus facultades de fiscalización y control.
Corrido el traslado de la acción, se presentó por la SET el Abg. Miguel E. Cardozo Zarate, abogado fiscal, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Fernando Benavente a contestar la demanda y argumentó cuanto sigue: “...La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa PUERTO UNIÓN S.A., en relación al tiempo de análisis de la devolución de créditos solicitado por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito...;...La parte actora alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta un facultad exclusiva y excluyente de la Administración Pública, cosa que negamos categóricamente.
La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes 10.474.042, el mismo no se encuentra disponible, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida. En este puedo, somos del parecer que el Estado no puede devolver lo que no se ha percibido, (Resolución General N° 52/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DDJJ del solicitante y de las de terceros, además de otras informaciones complementarias...;...Que, en lo referente al pedido de apertura de sumario, solicitada en su momento por la firma demandante en instancia administrativa, es preciso traer a colación lo establecido en el Art. 88 de la Ley N° 125/91, la cual lo explicaremos más abajo el alcance y contenido del mismo, en cuanto al caso que nos atañe en el presente juicio. Que, a través de los informes de análisis respectivos del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), se comunicó a la firma los resultados de la verificación del crédito fiscal, cuya notificación se realizó vía correo electrónico, quedando la contribuyente plenamente notificada, según consta en los antecedentes administrativos glosados al principal.
La adversa refiere en el escrito de demanda, que se han vulnerado el debido proceso y la defensa en juicio, es decir, que se privó al contribuyente de ejercer su defensa, por lo que estas actuaciones administrativas deberían ser nulas. En este sentido, el recurrente agrega que el marco del pedido de apertura de sumario, la Administración ha dado a la solicitud un tratamiento de recurso de reconsideración, interpretando que la Administración Tributaria debe “ineluctablemente” y “sin opción” dar apertura del sumario administrativo, ya que la apertura del sumario administrativo no se trataría de un asunto sometido a la discrecionalidad de la Administración Tributaria...;...Los informes de análisis comunicados por la Administración Tributaria por medio del correo electrónico, donde consta el nombre y el cargo del funcionario actuante son complemente válidos. En cuanto a que la resolución no fue notificada por cédula, la adversa hace referencia al Art. 200 de la Ley N° 125/91, el cual dispone el modo de efectuar las notificaciones y la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar gravamen irreparable; y que en este caso existió una comunicación cuyo efecto es el rechazo de la devolución de crédito fiscal, el cual podría haber causado un gravamen irreparable.
A lo que se refiere la adversa, mencionamos lo dispuesto en el Art. 16 de la RG N° 52/11 que dispone: "...,..."...;...En este sentido, destacamos que en la tramitación administrativa del proceso de devolución de crédito fiscal, la firma en todo momento hizo uso de las herramientas virtuales que la Administración Tributaria pone a disposición de los contribuyentes para su comodidad, por lo que consideramos inadmisible que la firma desconozca la norma citada, y en especial, que pretenda que dichas resoluciones solamente sean revocadas en cuanto a la porción del crédito fiscal que no le fue concedida...¡...PROCEDIMIENTO LEGAL PARA LA DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES A LOS EXPORTADORES...;...Que, este extremo, en virtud a lo establecido en el Artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04 y reglamentaciones correspondientes, ratifica y concluye que el crédito fiscal por exportación solicitado por el Régimen acelerado, a recuperar se encuentra justificado, de conformidad a la verificación y como VVEE podrán apreciar, las interpretaciones adoptadas por particulares de ninguna manera obligan a la Administración Tributaria y mucho menos puede ser impuesta como única regla, como pretende darnos a entender la demanda. Y, por supuesto, estas interpretaciones subjetivas no exoneran de las responsabilidades tipificadas en la Ley N° 125/91...”.
Luego del breve esbozo de las pretensiones de las partes, podemos determinar que la cuestión debatida es determinar la regularidad de la parte cuestionada por la AT en el marco de la solicitud de devolución de pago en exceso, así como la legalidad de los intereses peticionados por la accionante sobre los montos ya acreditados.
Antes de analizar cada punto debatido, debemos advertir, que el representante convencional de la SET y el Abogado del Tesoro, solo rebatieron sobre la parte cuestionada que hace relación a los proveedores omisos e inconsistentes, más las demás fundamentaciones no hacen a la cuestión debatida -al menos en este juicio- pues, en ningún momento se sometió a debate la regularidad de la notificación, tampoco la litis versa sobre el procedimiento de devolución del crédito fiscal tipo exportador, ya que esos puntos solo fuero objetados en la instancia administrativa, lo que denota un desprolijo y total desinterés por parte de los representantes de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Respecto a los intereses peticionados por la firma PUERTO UNION S.A. la parte accionada no contestó.
Hecha la aclaración, debemos remitirnos al Libro V de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", que dispone el procedimiento para la repetición de pagos en exceso: “...PROCEDIMIENTO DE REPETICION DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO. Artículo 217.- Repetición de pago. El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia, tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes; Artículo 218.-Procedencia de la repetición de pago.
La repetición procederá tanto cuantío el pago ser haya efectuado mediante declaración jurada en cumplimiento a una determinación firme del tributo; Artículo 219.- Legitimación activa. La acción de repetición corresponderá a los contribuyentes, responsables o terceros que hubieren realizado el pago considerado indebido o excesivo; Artículo 220.- Legitimación activa en caso de traslación, retención o percepción del tributo. Las cantidades trasladadas, retenidas o percibidas indebidamente o en exceso a título de impuesto deberán ser ingresadas al Fisco, pudiéndose promover la repetición. Podrá el actor percibir la repetición, si previamente prueba que efectúa la gestión autorizado por quienes soportaron económicamente el gravamen indebido, o bien que restituyó a estos las cantidades respectivas. De lo contrario la repetición deberá hacerse a quien acredite que soportó efectivamente la carga económica del tributo; Artículo 221.-Caducidad de los créditos contra el sujeto activo.
Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por períodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada; Artículo 222.- Competencias y procedimiento. La reclamación se interpondrá ante la Administración Tributaria. Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración Tributaria no ordena medidas para mejor proveer, emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso.
Si no se dictare la resolución dentro del término señalado operará denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes. La devolución deberá hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias, de acuerdo con lo previsto en esta ley. El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución; Artículo 223.- Contenido y alcance de la resolución. Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses, multas o recargos. Asimismo, se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición...".
En las normas trascriptas encontramos el procedimiento establecido para la repetición del pago en exceso y en ese contexto, es muy clara al establecer que, en caso de proceder la repetición, se deberá procederá a abonar los intereses y multas, como accesorios al monto reclamado por pago en exceso, conforme a lo que establece el art. 223 de la Ley N° 125/91, siempre que la Administración Tributaria se encuentre en mora o realice el pago fuera del plazo establecido en la ley. Los conceptos de multas e intereses que hace referencia el citado articulado debe ser el establecido en el artículo 1711 de la ley.
1Ley N° 125/91- Artículo 171.- Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos lo plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida.
Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación.
Ahora bien, aclarado el punto de las multas e intereses, pasaremos a analizar si la Administración incurrió en mora en el procedimiento de repetición de pago en exceso, solicitado por la firma accionante. En ese sentido, nos remitimos a los antecedentes administrativos y notamos que PUERTO UNIÓN S.A. presentó la solicitud de devolución de devolución de pago en exceso SET N° 75002002106 del 23 de mayo de 2019 (fs. 32) y procedió a la primera devolución el 05 de noviembre de 2019 (Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930006758/19) y el 25 de enero de 2022 a la segunda devolución (Resolución Particular N° 71800001334/22).
Entonces, ¿En qué plazo debió resolver la AT la petición de repetición del pago en exceso?, conforme a lo que dispone el art. 222 de la Ley, la AT si no tiene cuestionamientos sobre las documentaciones debe proceder de inmediato a la repetición, es inmediatez que establece la ley quedó reglamentada en el art. 12 de la Resolución General N° 23/2014 dictado por la SET. En caso de existir cuestionamientos, primeramente, la AT debe aperturar el periodo de prueba a fin de que el contribuyente pueda presentar los respaldos suficientes que desacrediten los cuestionamientos, dicho periodo podrá extenderse en un plazo máxima de 15 días, siempre y cuando dicho plazo no se haya suspendido por disposiciones de medidas de mejor proveer que necesariamente debe tener plazo ya que no puede quedar sine die. Cumplido el periodo de prueba, la AT debe expedirse en un plazo no mayor a 30 días hábiles.
En el caso de marras, la SET notificó la apertura del periodo probatorio a la firma PUERTO UNIÓN S.A., el 30 de mayo de 2019 (fs. 40 de los antecedentes administrativos - AA) extendiéndose dicho periodo hasta el 21 de junio de 2019, ya que no se dispuso ninguna medida de mejor proveer. El cómputo de 15 días hábiles lo dispone el art. 222 de la Ley, concordante con el art. 12 de la Resolución General N° 23/20142 y en consecuencia, vencido el plazo, los 30 días hábiles que tenía la AT para expedirse sobre la repetición de pago en exceso peticionada por PUERTO UNIÓN S.A., inició el 22 de junio de 2019 extendiéndose hasta el 02 de agosto de 2019 y conforme a lo ya señalado, la primera resolución que dispuso la repetición del pago en exceso peticionado por la firma accionante resultó extemporánea, ya que data del 05 de noviembre de 2019; en consecuencia, corresponde en derecho que la SET acredite los montos reclamados en conceptos de multas e intereses, establecidos en el art. 223 de la Ley, computados a partir del 03 de agosto de 2019.
Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término.
2RG 23/2014 - Artículo 12. PLAZOS. 1) Del proceso: El cómputo del plazo establecido en el Art. 222 de la Ley N° 125/1991, para resolver las solicitudes de repetición, se iniciará a partir de la fecha en que la solicitud sea presentada, debiendo considerarse lo siguiente: a) La Administración Tributaria tendrá un plazo de 5 (cinco) días para proceder, cuando corresponda, a la apertura del periodo probatorio, mediante notificación al interesado; b) El periodo de prueba no podrá exceder los 15 (quince) dias; c) Las medidas de mejor proveer no podrá exceder el plazo de 20 (veinte), salvo el caso de la realización de controles que requieren un plazo mayor, lo que deberá justificarse mediante informe fundado.
Estas medidas, cuando sean necesarias, podrán ser dispuestas por la Administración Tributaria durante el periodo de prueba o dentro de los 5 (cinco) días siguientes a su vencimiento, debiendo notificarse al interesado; d) El plazo de 30 (treinta) días previsto en la Ley N° 125/1991 para dictarla respectiva resolución, se computará a partir de la fecha de aceptación formal de la solicitud. Cuando se hubiera abierto el periodo probatorio, el plazo de computará desde el vencimiento de dicho término del plazo otorgado para su cumplimiento. 2) Para solicitar la repetición de pago indebido o en exceso: Las solicitudes deber hacerse dentro de los cuatro años contados desde la fecha en que los créditos son exigibles ante la Administración conforme al Art. 221 de la Ley N° 125/1991.
Sobre la determinación del monto exacto de las multas e intereses reclamados por la firma accionante, cabe advertir que el Tribunal de Cuentas, no puede realizar ningún cálculo, ya que esto es atribución de la AT y nuestra jurisdicción solo se limita a determinar la procedencia o no de lo peticionado, a fin de revestir de regularidad al acto administrativo impugnado.
Por otra parte, la firma contribuyente también demandó los intereses que generó la repetición del pago en exceso dispuesto por la Administración Tributaria en el marco del recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930006758/19 ut supra mencionada, ya que por Resolución Particular N° 71800001334 del 25 de enero de 2022 hizo lugar parcialmente al mencionado recurso y dispuso la repetición de la suma de G. 1.604.546.
Entonces, siendo procedente la devolución, como las sumas en concepto de multas e intereses antes referida, también corresponde que la SET repita las multas e intereses por mora calculados sobre la suma de G. 1.604.546 computados desde el 03 de agosto de 2019. Si bien, la AT procedió a disponer medidas de mejor proveer, estas actuaciones no pueden perjudicar el derecho adquirido de la firma accionante, ya quedó probado que las sumas reclamadas correspondían ser repetidas.
En cuanto a la parte cuestionada, que totaliza la suma de G. 10.474.042, la AT sostiene que son sumas suspendidas por tratarse de proveedores omisos e inconsistentes, es decir, al momento de repetirse el pago en exceso, la SET no disponía de dichas sumas y que no puede proceder a la repetición de pagos en exceso sobre sumas que no ingresaron al erario público.
Este Tribunal incansablemente ha sostenido que el contribuyente, no puede verse afectado en su legítimo derecho de reclamar dichas sumas, que por ley la SET debe repetir desde la fecha que le es exigible y mucho menos suplir las atribuciones exclusivas de la AT quien debe ser la encargada de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los demás contribuyentes. Siendo así, al no tratarse los cuestionamientos que versan sobre las documentaciones y al no estar comprendida en la ley como excusa para retener la repetición, corresponde que se proceda a la repetición de la suma de G. 10.474.042 más los intereses y multas, computados desde el 03 de agosto de 2019. En síntesis, al ser procedente la repetición de pago en exceso en su totalidad, los intereses reclamados deben calcularse sobre la totalidad, hasta la fecha en que se procedió a acreditar la suma reclamada.
Ahora bien, la presente acción es procedente sobre la totalidad de lo demandado por la firma accionante, sin embargo, la revocación de los actos administrativos debe ser parcialmente, ya que revocar la totalidad de esas resoluciones afectaría sobre la parte no cuestionada y ya acreditada, por lo que solo corresponde disponer la revocación de la negación de los pagos de multas e intereses y la repetición de la parte cuestionada en concepto de proveedores omisos e inconsistentes.
Por lo tanto, conforme a los hechos probados y los fundamentos esgrimidos y en atención a la ley y su reglamentación, voto por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió Abg. Nora Ruoti Cosp en nombre y representación de la firma PUERTO UNIÓN S.A. contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930006758 del 05 de noviembre de 2019 y la Resolución Particular N° 71800001334 del 25 de enero de 2022, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) y en consecuencia, REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, solo en la parte de la negación del pago de multas e intereses y sobre la parte cuestionada en concepto de proveedores omisos e inconsistentes, en consecuencia; DISPONER que la SET abone las sumas reclamadas por la accionante en concepto de multas e intereses sobre la totalidad del monto repetido por pago en exceso a ser computados desde el 03 de agosto de 2019 basta la fecha en que se procedió a acreditar la suma reclamada. IMPONER las costas a la parte accionada conforme a lo que dispone el art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el magistrado GUILLERMO ZILLICH y el magistrado A. MARTIN ÁVALOS VALDEZ, manifiegian adherirse al voto del colega Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da. Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 27 de julio de 2023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el presente Acuerdo y sus fundamentos, que anteceden.
EL TRIBUNAL de CUENTAS-CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a SALA,
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió Abg. Nora Ruoti Cosp en nombre y representación de la firma PUERTO UNIÓN S.A. contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930006758 del 05 de noviembre de 2019 y la Resolución Particular N° 71800001334 del 25 de enero de 2022, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) y en consecuencia,
2. REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, solo en la parte de la negación del pago de multas e intereses y sobre la parte cuestionada en concepto de proveedores omisos e inconsistentes, en consecuencia;
3. DISPONER que la SET proceda a la petición reclamada por la accionante en concepto de multas e intereses sobre la totalidad del monto repetido por pago en exceso a ser computados desde el 03 de agosto de 2019 hasta la fecha de acreditación de los montos reclamados.
4. IMPONER las costas a le parte accionante, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C.
5. NOTIFICAR por cédula a las partes.
6. ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Guillermo Zillic. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 5/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaNUCLEO SA contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
NUCLEO SA CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 5/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción. Capital de la República del Paraguay, a los trece días del mes de enero de dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y MARÍA BELÉN AGÜERO (miembro del Tribunal de Cuentas 1ra. Sala, quien integra por inhibición del miembro Arsenio Coronel), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los miembros nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NUCLEO SA C/ Res. N° 36/18 del 18 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y MARÍA BELÉN AGÜERO.
El miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: QUE, se presentó el Abg. Carlos Sánchez Domínguez, bajo patrocinio del Abg. Carlos Mersán Galli por la firma NÚCLEO S.A., a promover demanda contencioso-administrativa contra la Resolución N° 92 de fecha 4 de diciembre de 2017 y su confirmatoria, la Resolución N° 36 de fecha 18 de diciembre de 2018, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, en los términos del escrito de demanda obrantes a (fs. 17/22) de fecha 15 de febrero de 2019.
El accionante peticiona la revocación de los actos administrativos con imposición de costas a la adversa, alegando que: “...Núcleo fue objeto de un control por el I.V.A. de julio, noviembre y diciembre 2011. La cuestión tiene su origen en las retenciones. Dos cuestiones al respecto: Las retenciones a los proveedores locales son reportadas en el Hechauka, no así las retenciones a proveedores del exterior. La S.E.T. en su análisis inicial no tomó en cuenta esta circunstancia. La S.E.T. no cuestionó el uso de crédito fiscal de las retenciones, el cual está dispuesto por el Art. 86, inciso c) de la Ley N° 125/91, texto modificado por la Ley N° 2.421/04. Lo que la S.E.T. cuestionó fueron los meses en los cuales fueron utilizados. Luego de las reuniones mantenidas con los funcionarios de la S.E.T., se acordó que NÚCLEO proceda a rectificarlas a fin de adecuarlas al criterio de la S.E. T., respecto de los meses en que se debe utilizar como crédito fiscal, según el criterio de la S.E. T. ya que no existía monto adeudado por cuanto las retenciones practicadas le otorgaban tales créditos NÚCLEO procedió conforme a lo solicitado y lo hizo dos veces ya querías primeras rectificativas adolecían de algunas deficiencias. Pero a finde contar con los saldos respecto de los periodos objeto de fiscalización, también presentó las rectificativas de periodos anteriores a los fiscalizados. Se pidió la conformidad de los señores auditores, los mismos se expidieron en fecha 25 de febrero de 2014, DICTAMEN REVISOR 15/2014....Para mi representada el caso estaba cerrado. Por tanto no puede dejar de sorprender que tres años después, concretamente en fecha 26 de octubre de 2011, se solicitara nueva documentación, documentación de los años 2008!! y de los meses de mayo y octubre de 2011, que no habían sido objeto de la fiscalización ni del sumario, al simple efecto de verificar los saldos disponibles, sin ninguna necesidad que los saldos a favor de mi mandante constan en sus declaraciones juradas del IVA y en los ingresos de retenciones efectuados todo lo cual obra en la S.E.T. y sobre la cual se había pronunciado favorablemente...".
Siguió la parte actora alegando, que la instancia administrativa ha perimido en virtud a lo dispuesto en la Ley N° 4.679/12 “DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS”, luego que después de tres años y ocho meses la Administración Tributaria haya proseguido con el sumario administrativo que le fue instruido a la firma accionante. Por otra parte, alegó que la SET. le solicitó documentos del año 2008. los meses de mayo y octubre de 2011 en el año 2017 y que dichos documentos ya no los poseía, pues ya se encontraban prescriptos.
En fecha 22 de febrero de 2019 (fs. 25), se tuvo por reconocida la personería del representante convencional de la parte actora y se libró oficio a la Subsecretaría de Estado de Tributación a fin de que remita los antecedentes administrativos.
A fojas 42 de autos se presentó el Abg. José Manuel Andrés Pedrozo, con patrocinio del Abg Fernando Benavente por la Abogacía del Tesoro a presentar los antecedentes administrativos; en consecuencia, en fecha 15 de julio de 2019 (fs. 42 vlto) el Tribunal tuvo por reconocida la personería de la parte demandada, por iniciada la demanda contencioso-administrativa y dispuso el traslado de la demanda a la adversa por el plazo de ley. Así también, dispuso que se ponga de manifiesto los antecedes por el término de seis días.
En fecha 01 de agosto de 2019 (fs 44) por cédula de notificación, se procedió al traslado de la demanda a la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En fecha 20 de agosto de 2019, se presentaron los representantes del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda en los términos del escrito obrantes a fs. 45/61. alegando la legalidad de los actos administrativos y solicitando el rechazo de la presente demanda contencioso-administrativa.
Por providencia de fecha 23 de agosto de 2019 (fs. 62), se tuvo por contestada la demanda; por A.I. N° 721 de fecha 26 de agosto de 2019 (fs. 63), el Tribunal se declaró competente y recibió la causa a prueba, por todo el plazo de ley. A fojas 74 obra la admisión de las pruebas ofrecidas por la parte actora y por la parte demandada.
Por A l. N° 218 del 03 de junio de 2020 (fs. 80/82), el Tribunal admitió la prueba pericial y aprobó los puntos de la pericia, designando como perito al Lic. Darío Vázquez Piatti cuyo dictamen fue agregado a fs. 260/269 de autos.
A fojas 272 de autos, obra el informe del actuario de fecha 04 de agosto de 2020. sobre el periodo probatorio y las pruebas diligenciadas. Por providencia de la misma fecha quedó cerrado el periodo probatorio y se ordenó el llamamiento de autos para Acuerdo y Sentencia.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: QUE, se presentó el Abg. Carlos Sánchez Domínguez, bajo patrocinio del Abg. Carlos Mersan Galli, a promover demanda contencioso-administrativa contra la Resolución N° 92 de fecha 4 de diciembre de 2017 y su confirmatoria, la Resolución N° 36 de fecha 18 de diciembre de 2018, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, en los términos del escrito de demanda obrantes a (fs. 17/22) de fecha 15 de febrero de 2019.
El artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO" dispone: "...La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas;..."', asi también, la Ley N°4.046/2010 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" expresa: “...ART 1°:Modifícase el Articulo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días..." Este último plazo, como lo hemos expresado más arriba, resulta un plazo de caducidad del derecho a accionar que opera luego de los dieciocho días hábiles posteriores a que el acto administrativo haya quedado firme y ejecutoriado.
Por su parte, el artículo 234 de la Ley N° 125/91: “...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...” Conforme a lo que reza la normativa, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio, ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta Instancia. Si el contribuyente optare por interponer el recurso de reconsideración, la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, está obligada a expedirse en un plazo de veinte días hábiles, caso contrario opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta. Sin embargo, la misma normativa determina que si el órgano tributario ordena pruebas o medidas de mejor proveer, el plazo de los veinte días se iniciará a partir de haberse cumplido las diligencias ordenas.
Primeramente, antes de resolver la cuestión debatida, debemos realizar un análisis de los aspectos formales que habilitan a este Tribunal a expedirse sobre lo planteado, ya que sin esa formalidad no es posible que el Tribunal ejerza jurisdicción y ellos son: que el acto administrativo haya causado estado, es decir, no existan recursos administrativos pendientes por interponer, que el acto administrativo haya sido dictado por la máxima autoridad, que el vulnere un derecho preestablecido y la temporaneidad en la promoción de la demanda. Resulta claro que cuando estamos ante un plazo de prescripción, es la parte accionada quien debe articular defensa, pero sin embargo, el plazo de dieciocho días hábiles establecido en la Ley N° 4.046/2010, es un plazo fatal de caducidad del derecho, si la declaración de esa caducidad resulta oficiosa en cualquier estadio procesal.
Surge de las constancias de autos, que la Administración Tributaria dictó la Resolución Particular N° 92 de fecha 04 de diciembre de 2017, notificándose al Contribuyente Núcleo S.A. en fecha 05 de diciembre de 2017 (fs. 5). Núcleo S.A. haciendo uso de prerrogativa de la ley antes citada, interpuso Recurso de Reconsideración en fecha 20 de diciembre de 2017.
El Departamento de Sumarios y Recursos - DSR dispuso como medida de mejor proveer mediante la providencia N° 11/2018 de fecha 17 de enero de 2018 (fs. 113). la apertura de un periodo probatorio. Con esta disposición, el plazo de los veinte días que le asiste a la Administración Tributaria para resolver el recurso de reconsideración quedó interrumpido. En fecha 01 de marzo de 2018, el Contribuyente ofreció sus pruebas, dichas documentaciones fueron remitidas al Departamento de Auditoría a los efectos de que informe. Dicho informe se corrió traslado por correo en fecha 09 de julio a la firma contribuyente, contestando en fecha 16 de julio de 2018.
Habiéndose cumplido con las diligencias requeridas por el DSR1, éste ordenó el cierre del periodo probatorio y llamó autos para resolver en fecha 26 de julio de 2018. por providencia DSR1 N° 160 que constan en ios antecedentes administrativos. A partir de esta fecha se inicia el computo de los veinte días hábiles para que la Administración Tributaria resuelva el recurso de reconsideración respectivo, cumplido ese plazo, opera la resolución denegatoria ficta dispuesta en el artículo 234 de la Ley N° 125/91. Dicho plazo opera de pleno derecho y no requiere ningún pronunciamiento de las partes, entonces, la parte accionante debió iniciar la presente demanda contencioso-administrativa. dentro de los dieciocho días hábiles.
Haciendo el cálculo correspondiente, desde el 26 de julio de 2018 (llamamiento de autos) la Administración Tributaria debió resolver el recurso correspondiente en fecha 27 de agosto de 2018 hasta las 09:00 hs. posterior a este plazo quedó expedita la vía contencioso-administrativa, lo que permitiría a la firma Núcleo S.A. pueda promover la presente acción contencioso-administrativa hasta el 21 de setiembre de 2018 a las 09:00 horas. Surge con meridiana claridad que la Administración Tributaria se expidió inoficiosamente en fecha 18 de diciembre de 2018 por Resolución N° 36 de la SET, puesto que ya operó la denegatoria ficta con mucha más antelación y la parte demandante accionó en fecha 15 de febrero de 2019 (fs. 22 vlto), es decir, absolutamente extemporánea.
La parte actora debió -en la instancia administrativa- incitar a la Administración Tributaria para que se expida dentro de dicho plazo, aún así, la ley le estipuló un plazo legal y la consecuencia correspondiente que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba.
Por lo tanto, en virtud a lo expuesto precedentemente, voto por la POSITIVA DE LA CUESTIÓN, en consecuencia. NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió el Abg. Carlos Sánchez Domínguez, bajo patrocinio del Abg Carlos Mersán Galli en nombre y representación de la firma NÚCLEO S.A. contra Resolución N° 92 de fecha 4 de diciembre de 2017 y su confirmatoria, la Resolución N° 36 de fecha 18 de diciembre de 2018, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda por su extemporaneidad e IMPONER las costas a la parte actora, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y MARÍA BELÉN AGÜERO, quienes integran esta sala, dijeron adherirse al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
Asunción, 13 de enero del 2.021.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS, 2da. Sala,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió el Abg. Carlos Sánchez Domínguez, bajo patrocinio del Abg. Carlos Mersán Galli en nombre y representación de la firma NÚCLEO S.A. contra la Resolución N° 92 de fecha 4 de diciembre de 2017 y su confirmatoria, la Resolución N° 36 de fecha 18 de diciembre de 2018, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda por su extemporaneidad y en consecuencia:-
2.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados.
3.- IMPONER las costas a la parte actora, por ser la vencida, de conformidad a lo dispuesto por el Art. 192 del C.P.C.
4.- NOTIFICAR por cédula de conformidad a lo dispuesto en el Art. 133 del C.P.C.
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Maria Belen Aguero. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abg. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 131/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaSOLUTION TWO GO SA contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
SOLUTION TWO GO SA CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 131/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días diez y nueve del mes de mayo del año dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo — 2da Sala, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “SOLUTION TWO GO SA c/ RES. N° 71800000655/19 del 16 de octubre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, dijo: Que, a fs. 11/29 de autos, se presenta el Abg. José Eduardo Fleitas en nombre y representación de la firma contribuyente SOLUTION TWO GO SA con RUC N° 80044469-8, a instaurar acción contencioso administrativa contra Resolución Particular N° 71800000655/19 del 16 de octubre (fs. 6/8) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
A fojas 47/63 el representante convencional de la Abogacía del Tesoro procede a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervenientes.
En esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante Resolución Particular N° 69/15 del 11 de septiembre, la SET resolvió lo siguiente: "Art. 1°: Determinar la obligación fiscal del contribuyente SOLUTION TWO GO SOCIEDAD ANÓNIMA con RUC 80044469-8 de acuerdo al siguiente detalle: (ver cuadro a fs. 8); Art. 2°: RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por SOLUTION TW0 GO con RUC 80044469-8, CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991, y SANCIONAR a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 115°% sobre los créditos fiscales relacionados a las operaciones inexistentes y el tributo a ingresar remítante de la reliquidación, más una multa por CONTRAVENCIÓN por no haber presentado los documentos requeridos en el plazo indicado según lo establecido en el Art. 176 de la misma ley, de acuerdo a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución; Art. 3°: NOTIFICAR a la firma contribuyente conforme a la Resolución General N° 114/2017, a fin de que proceda a dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Resolución, bajo apercibimiento de Ley; Art. 4°: COMUNICAR a la recurrente que podrá interponer demanda contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas del Poder Judicial, dentro del plazo de 18 (dieciocho) días hábiles, c omputado a partir del día siguiente hábil al de la notificación de la presente Resolución, conforme a la Ley N° 1.462/1935, modificada por la Ley N° 4.046/2010; y Art. 5°: INFORMAR a la Dirección General de Recaudación y de Oficina Regionales, a fin de que tome conocimiento de la presente Resolución y cumplido archivar" (sic).
A través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, como sigue a continuación: Sostuvo que en autos se ha producido la caducidad del procedimiento administrativo por sobrepasar el plazo de duración de la fiscalización puntual teniendo en cuenta que el mismo se inició ya mediante el “Control Interno” dispuesto por Nota DGGC N° 62/16 del 02 de febrero de la Dirección General de Grandes Contribuyentes notificada por Nota DGGC N° 133/16 del 08 de febrero por la cual se le requirió una serie de documentos contables. Sin embargo, expresó que la Administración Tributaria recién mediante Orden de Fiscalización N° 65000001581/16 del 16 de marzo notificada el 17/03/16 considera que se inicia la fiscalización puntual para encubrir su negligencia.
Del mismo modo sostuvo la nulidad de la resolución impugnada alegando que se basó en pruebas que nunca fueron ofrecidas, admitidas ni producidas en el procedimiento sumarial en contravención al Art. 17° numeral 9 de la Constitución Nacional.
En contrapartida, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro sostuvo que el control tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET en las cuales detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de obtener comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, activos ni realicen actividades comerciales conocidas en el mercado.
ANALISIS EL CASO
En este estadio procesal corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción pecuniaria a la firma contribuyente SOLUTION TWO GO SA con RUC N° 80044469-8. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Administrativo, y 2) Si existió o no defraudación tributaria.
Ahora bien, analizando los antecedentes administrativos tenemos que la cuestión contencioso administrativa se origina a raíz del “Control Interno” dispuesto por la Dirección General de Grandes Contribuyentes notificado por Nota DGGC N° 133/16 del 08 de febrero de fs. 343 a.a. por la cual se le requirió una serie de documentos contables detallados en la mencionada nota. Posteriormente, por Orden de Fiscalización N° 65000001581/16 del 16 de marzo notificada el 17 de marzo del 2.016 de fs. 438/439 a.a., se inicia la Fiscalización Puntual del IVA General correspondiente a los periodos fiscales de julio, septiembre, octubre y noviembre del 2.010, diciembre del 2.011 y diciembre del 2.012 e IRACIS General de los periodos fiscales 2.010, 2.011 y 2.012, culminando con el Acta Final N° 68400001649/16 del 24 de mayo de fs. 510/518 a.a.
Por Resolución J.I. N° 210/16 del 30 de junio de fs. 526 a.a. dictada por el Juez Instructor se ordena la instrucción de un sumario administrativo a la firma contribuyente. Posteriormente, por Resolución J.I. N° 347/16 del 10 de octubre de fs. 599 a.a. se ordena la apertura del periodo probatorio por todo el término de ley. Continuando con el procedimiento sumarial, por Resolución J.I. N° 134/17 del 21 de marzo de fs. 624 a.a. se ordena el cierre del periodo probatorio y, por Resolución J.I. N° 173/17 del 05 de abril fs. 629 a.a. se llama Autos para Resolver el sumario administrativo. Finalmente, por Dictamen de Conclusión N° 14/19 del 21 de febrero el Juez Instructor recomienda determinar la obligación tributaria de la firma contribuyente en concepto de IRACIS General e IVA General y declarar la conducta de la misma dentro de lo establecido en el Art. 172° de la Ley N° 125/91 e imponiéndole una sanción pecuniaria a la misma. En definitiva, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria dicta la Resolución Particular N° 25/19 del 22 de febrero por la cual se sanciona la conducta de la firma contribuyente como defraudación, siendo esta resolución confirmada mediante la Resolución Particular N° 71800000655/19 del 16 de octubre (fs. 6/8) impugnada en autos.
En ese razonamiento, en primer término, corresponde el estudio de “Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo", la actora manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativa son irregulares y deben ser revocadas, por violar el debido proceso y por vicios en la fiscalización; sin embargo, una cuestión previa que no puede pasar inadvertida para esta magistratura guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Púbica puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes, ya que resulta trascendental y constituye un vicio al “Principio de Legalidad” imperante en el Derecho Administrativo; en ese sentido, examinado el acto administrativo impugnado, Resolución Particular DPTT N° 25/19 del 16 de octubre, resulta a todas luces que fue dictada por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por el “Encargado de Atención del Despacho”, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar como ya lo venimos haciendo en reiterados fallos similares que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.
En efecto, debido a que en el acto administrativo que se impugna, no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más, en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que toma ilegitima la delegación de la competencia. Es así, que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo, la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma; y la Ley N° 125/91 que en su Art. 224° hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: “Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta”.
Salvador Villagra Maffiodo en su libro “Principios del Derecho Administrativo” explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice “materia de competencia de tal órgano”. (pág. 62, 4ta.Edición).
En el caso en estudio, debemos verificar, primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES el DECRETO LEY N° 39 del 31 DE MARZO DE 1992, por el cual SE CREA la DIRECCION GENERAL de GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOSICIONES DE LA LEY N° 109/91”, y notamos que la ley le otorga competencia especifica: “Artículo 3°. La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos”; por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.
En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA” que en su Art. 17 establece lo siguiente: “La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fuera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda".
La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: “Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”.
La legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es más estricta que la licitud que rige para los particulares, ya que se requiere que dichos actos estén autorizados expresa o implícitamente en la ley. Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente, competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular DPTT N° 25/19 del 16 de octubre es notoriamente incompetente, por lo tanto constituye un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativo.
En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia, pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra “Derecho Administrativo” - Ediciones Ciudad Argentina - refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: “...Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes y los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes...”. Continua diciendo que: "...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano...".
Me remito a unos fallos similares dictados por el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala mediante Acuerdo y Sentencia N° 231/20 del 27 de julio en el expediente caratulado: "MONTE ALEGRE SA c/ RES. N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET’ Expte. N° 499/18, y mediante Acuerdo y Sentencia N° 08/21 del 13 de enero en el expediente caratulado: "REPERKUSIONES SRL c/ RES. N° 64/19 del 16 de septiembre y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" Expte. N° 493/19.
En segundo lugar, en relación a la fiscalización desplegada en autos, tenemos que la firma contribuyente SOLUTION TWO GO SA, ha sido objeto de una fiscalización a través del Control interno realizado a raíz de las irregularidades detectadas por los Auditores mediante cruces de informaciones. Por lo tanto, el referido “Control Interno” se enmarca dentro de la definición del proceso de fiscalización puntual, en virtud al Art. 1° inc. b) de la Resolución General N° 25/14, que textualmente reza: "...b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente...”.
Para dejar sentada ana posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Hechas estas precisiones, tenemos que cuando la Administración Tributaria realiza “REQUERIMIENTOS”, “PEDIDOS DE COMPARECENCIA” o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el plazo máximo señalado por la ley.
El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Así tenemos que la SET solicitó a la empresa contribuyente SOLUTION TWO GO SA, documentaciones varias mediante Nota DGGC N° 62/16 del 02 de febrero de la Dirección General de Grandes Contribuyentes notificada por Nota DGGC N° 133/16 del 08 de febrero, computándose a partir de ésta fecha el plazo de la fiscalización, siendo el Acta Final N° 68400001649/16 por el cual se determina la sanción a la empresa emitida en fecha 24 de mayo, sobrepasando el plazo establecido para las Fiscalizaciones Puntuales que es de 45 días hábiles, prorrogables por igual término. Así también no consta pedido de prórroga de plazo de fiscalización por parte de la Administración.
La RESOLUCIÓN GENERAL N° 4/08 “Por la cual se reglamentan las tareas de Fiscalización, Ratificación y de Control Previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07”, establece en su art. 29 (art. no modificado por la Res. Gral. N° 25/14) el procedimiento a seguir en caso de que se sobrepase con los plazos señalados en el art. 26 de la Resolución General N° 25/14, el cual dispone: “Art. 29°.- DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente. El contribuyente desde el día siguiente del vencimiento del plazo podrá solicitar dejar sin efecto el trabajo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la suarda de los funcionarios actuantes. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del leeaio del contribuyente;... (lo resaltado y subrayado es propio).
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap, III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).
En conclusión, por lo expuesto no me cabe la menor duda de que el procedimiento desplegado por la administración tributaria fue una fiscalización puntual, y que la misma resulta irregular desde todo punto de vista, debido a que fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en la norma y la resolución final fue dictada por autoridad incompetente. Es por esto, que habiendo quedado confirmadas las irregularidades del procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate contencioso que hacen al fondo de la cuestión, en razón a los argumentos expuestos.
Llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria intervinientes en el expediente administrativo, es decir, en una Fiscalización Eviterna, al dejar transcurrir el plazo legal que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio del interés del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado debían tomar medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en las instancias pertinentes, y sancionar el incumplimiento en el deber de sus funciones.
POR TANTO, en base a lo expuesto considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa y, en consecuencia: REVOCAR la Resolución Particular N° 71800000655/19 del 16 de octubre dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación -- SET.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192° del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A su turno, la mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA manifiesta que se adhieren al voto del preopinante ARSENIO CORONEL por sus mismos fundamentos.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, me permito disentir con el voto de los colegas que me antecedieron y anticipo que voto por el rechazo de la presente demanda por su notoria extemporaneidad en la promoción de la demanda.
Análisis de la cuestión: la firma contribuyente SOLUTIONS TWO GO se presentó a través de su representante convencional el Abg. José Eduardo Fleitas a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000655 del 16 de octubre de 2019, que rechaza el recurso de reconsideración y de esa forma confirma la Resolución Particular DPTT N° 25 del 22 de febrero de 2019, dictado por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria dependiente de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET).
Este excelentísimo Tribunal antes de expedirse sobre el fondo de la cuestión, está obligado por imperio de la ley a examinar -previamente- los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso-administrativa.
En primer lugar, tenemos que, procede la acción contencioso-administrativa -conforme a lo que dispone el artículo 3° de la ley N° 1.462/35- contra aquellos actos administrativos definitivos, que vulneren un derecho preestablecido del administrado, que haya sido dictado por la máxima autoridad de la institución y que causen estado.
En segundo lugar, toda persona -sea física o jurídica- que pretenda iniciar una acción ante esta jurisdicción, debe ceñirse ante las estrictas observancias de la ley y en ese sentido debemos considerar que la presentación de la demanda debe ocurrir a partir del siguiente día de la notificación al administrado del acto administrativo definitivo y dentro del plazo de los dieciocho días hábiles, es así, que la Ley N° 4.046/2010 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", dispone: “...ART. 1°: Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días...", (subrayado es nuestro).
Por otra parte, la Ley N° 5.456/2015 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 2° DE LA LEY N° 4046/10 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 “QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO” establece: “...Artículo 1°.- Modificase el Artículo 2° de la Ley N° 4046/10, “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 “QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO”, que queda redactado de la siguiente manera: “Art. 2°.- Deróganse los Artículos 1° de la Ley N° 2421/04 “DE REORDENA MIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL”; Artículo 103 de la Ley N° 1294/87 “ORGÁNICA MUNICIPAL”; Artículo 59 de la Ley N° 352/94 “DE ÁREAS SILVESTRES PROTEGIDAS”; Artículo 7° de la Ley N° 426/94 “QUE ESTABLECE LA CARTA ORGÁNICA DEL GOBIERNO DEPARTAMENTAL”; Artículo 129 de la Ley N° 438/94 “DE COOPERATIVAS”; Artículo 119 de la Ley N° 642/95 “DE TELECOMUNICACIONES”; Artículo 377 de la Ley N° 2422/04 “CÓDIGO ADUANERO”; Artículo 151 de la Ley N° 1328/98 “DE DERECHOS DE AUTOR Y DERECHOS CONEXOS"; Artículo 25 de la Ley N° 2419/04 "QUE CREA EL INSTITUTO NACIONAL DE DESARROLLO RURAL Y DE LA TIERRA”; Artículo 27 de la Ley N° 2157/03 “QUE REGULA EL FUNCIONAMIENTO DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERATIVISMO Y ESTABLECE SU CARTA ORGÁNICA”; Artículo 58 de la Ley N° 1725/01 “QUE ESTABLEATE EL ESTATUTO DEL EDUCADOR”; Artículo 16 de la Ley N° 96/92 “DE VIDA SILVESTRE”; Artículo 129 de la Ley N° 1294/98 “DE MARCAS”; Artículo 65 de la Ley N° 1630/00 “DE PATENTES DE INVENCIONES”; y, el Artículo 28 de la Ley N° 868/81 "DE DIBUJOS Y MODELOS INDUSTRIALES”. Igualmente, quedan derogadas todas las disposiciones legales que establecen un plazo distinta al establecido en esta Ley...".
E! acto administrarvo es la forma material por el cual la Administración de manera expresa da una respuesta, en estricto apego a su facultad delegada por la ley. La doctrina nos enseñas que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina actos administrativos individuales.
Para que un acto administrativo sea recurrible debe ser individual, es decir, la Administración resuelve de una norma general o reglamentaria a un caso particular, debiendo el administrado -que podría ser una persona física o jurídica- acatarla, estando obligado a hacer, no hacer o dar suma de dinero en conceptos de multas como sanción disciplinaria u otros emolumentos; por otra parte, el acto administrativo debe ser definitivo y esto es cuando el acto haya sido dictado por la máxima autoridad, no exista recursos administrativos aendientes a interponer, es decir, cause estado, quedando así expedita para la vía para la acción contencioso-administrativa.
Todo acto administrativo goza de una presunción de legalidad por imperio de la ley y los efectos inmediatos dependerá del acatamiento o no del administrado, pudiendo éste ocurrir a las vías recursivas antes de su ejecución, es aquí que debemos hacer un distingo importante entre la ejecutividad o ejecutoriedad del acto administrativo. Gordillo nos enseña en su obra, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III: “...Se dirá que es ejecutorio cuando la administración tenga otorgados por el orden jurídico, en forma expresa o razonablemente implícita, los medios para hacerlo cumplir por la coerción directa o indirecta (v.gr., sanciones) y que no lo es cuando deba recurrir a la justicia para lograr su cumplimiento...” El acto administrativo impugnado reviste de ejecutoriedad porque la Administración Tributaria (AT) se halla facultada a aplicar lo que la ley dispone, sin embargo, su incumplimiento lo convierte es un acto administrativo ejecutivo que puede compelerse al administrado a su cumplimiento a través de los órganos jurisdiccionales, siempre que el acto administrativo no se halle interrumpido por la impugnación de quien esté obligada a cumplirla.
En ese contexto, el maestro Salvador Villagra Maffiodo dice en su obra, Principios de Derecho Administrativo: “...Una cosa es que la autoridad administrativa adopte su decisión en ejercicio de su competencia, como acaba de señalarse, y otra distinta la de hacerla cumplir coercitivamente por sus propios medios. Esto último no es ya prelación sino ejecutividad. La distinción se hace patente en el caso de la multa que, siendo competente la autoridad administrativa para aplicarla, no puede sin embargo hacerla efectiva mediante el embargo y venta de bienes del deudor...".
Siendo así, una vez firme el acto administrativo, el mismo es exigible siempre que el administrado no lo recurra. Uno de los medios de impugnación administrativa establecido en la ley, es el “Recurso de Reconsideración” que permite a la propia administración tributaria (AT) a revisar su propia decisión por interposición del afectado, pudiendo aquella -mediando resolución fundada- modificarla, ampliarla, revocarla o confirmarla. Ese decisorio o expresión de voluntad debe ser comunicado al afectado de manera expresa, que se materializa o se particulariza por medio de una resolución o ante el silencio de la ÁT, la ley prevé una manifestación tácita otorgándole una presunción de denegación-. En el libro “El procedimiento Administrativo” de Dromi, Roberto, 1999, Buenos Aires, Argentina, Pág. 121: “...a) Conversión de la mora en denegatoria tácita- El silencio o ambigüedad de la Administración puede ser considerado como "negativo " a las pretensiones de los administrados. Si bien el silencio en sí mismo no constituye una verdadera resolución tácita de la Administración (ya sea positivo o negativa), adquiere tal significación por imperio de la ley, que le otorga relevancia jurídica y por vía de la ficción legal de la denegatoria tácita se estima como acto definitivo de la Administración, contra el que pueden interponerse las acciones judiciales, directas...”, la doctrina es clara al precisar que el silencio como respuesta tácita de negación debe estar constreñida en la ley de manera expresa.
Siguiendo este lincamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y con la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo para que produzca su efecto, de esta manera de cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional; al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone: "...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...”. Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio, ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional.
Sin embargo, si el contribuyente optare por interponer el recurso de reconsideración, primeramente el efecto en cuanto al plazo para la acción contencioso-administrativa queda interrumpida y la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, está obligada a expedirse en un plazo de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda expedita la vía para lo contencioso-admmistrativo, acción que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria. Así también, si dentro de la tramitación del recurso de reconsideración, la AT dispone -como medida de mejor proveer- la apertura de la causa a prueba o lo que conveniente para resolverlo, el plazo de los veinte días se computará una vez diligenciado la medida de mejor proveer.
Entonces, debemos entender que la ley le otorga al administrado la posibilidad de obtener por dos vías una respuesta a su pretensión, a fin de que ningún procedimiento administrativo quede eternizado, conforme al principio de transitoriedad y por imperio del artículo 40 de la Constitución Nacional que obliga a la Administración a dar una respuesta al recurrente. En todos los casos, sea una resolución expresa o una denegatoria ficta, los mismos constituyen en un acto administrativo individual y definitivo, suficiente instrumento para que el afectado pueda impugnar ante la instancia jurisdiccional. El maestro Salvador Villagra Maffiodo, en su obra “Principios de Derecho Administrativo” nos enseña: “...En nuestro Derecho positivo, sólo el acto individual puede ser objeto directo del recurso contencioso, de modo que para impugnar el de carácter general, el reglamento, como será explicado en su oportunidad, hay que esperar o provocar su aplicación al caso individual..."; esta apreciación es conteste con lo establecido en el artículo 3° de la Ley 1462/35 que dispone: “Artículo 3°.- La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante; y e) Derogado por Ley 125, artículo 251 apartado 1).”
No obstante, no basta con que se haya agotado la instancia administrativa y que exista un acto administrativo individual para que el peticionante recurra por acción ante lo contencioso-administrativa, sino que por el principio de legalidad, la promoción de dicha acción debe ocurrir en el plazo de dieciocho días hábiles establecido en la Ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria, que fue trascripto más arriba y ese plazo inicia al día siguiente de la notificación al administrado del acto administrativo. El citado plazo es un plazo perentorio e improrrogable y su inobservancia provoca la caducidad del derecho y en consecuencia, confirma y le da la ejecutoriedad al acto administrativo impugnado.
Sobre este punto, cabe advertir que la acción contencioso-administrativa se distingue de los demás juicios, puesto que importa al Tribunal la observancia de todas las disposiciones arriba citadas de comienzo a fin del juicio, puesto que debe determinar si lo que se pretende impugnar constituye puramente un acto administrativo, conforme a los presupuestos del artículo 3° de la Ley N° 1.462/35, es decir, que haya sido dictado por la máxima autoridad, que no exista ningún recurso administrativo previo y que el acto administrativo individualice al administrado; pero así también, un presupuesto no menos importante y fundamental, dado a la naturaleza del derecho administrativo, es que los actos a ser impugnados sean recurridos ante la instancia jurisdiccional en plazo a fin de interrumpir la caducidad del derecho, que operada aquella imposibilita al administrado a accionar.
Está demás explicar que la caducidad es una sanción legal que se aplican a los procesos por la inactividad de las partes, pero así también la inacción del administrado afectado por un acto administrativo confinando a la ejecutoriedad del mismo, consintiendo de esta manera el decisorio administrativo, pero a modo de una mejor ilustración, traemos a colación a jurista Roberto Dromi en su libro “El procedimiento administrativo. Pág. 197/198 dice: “CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN: DISTINCIÓN. Normalmente se ha establecido el plazo de la prescripción conforme al vicio de anidación de que se trate: tratándose de un acto anulable, la prescripción de la acción se opera a los dos, siendo nulo a los cinco años. Como plazo de caducidad para la interposición de la acción, generalmente se ha fijado que ella debe interponerse en el término de treinta días corridos, que comenzará a regir desde el día siguiente al de la notificación de la decisión administrativa, o, en los caso de denegación tácita, desde el día siguiente al de vencimiento del plazo del silencio. La fijación de un término de caducidad para el ejercicio de la acción procesal administrativa está fundada en el propósito de dar estabilidad al acto administrativo no impugnado dentro de ese término, a fin de que los actos administrativos no queden sujetos a la posibilidad de su renovación o anulación por tiempo indefinido, por ello se fijan términos perentorios más allá de los cuales el interés de los particulares no pueden hacerse valer. Estos plazos limitativos del término para ejercer la acción procesal administrativa son de caducidad de la acción. Tienen naturaleza procesal y se refieren a la interposición de la demanda. Se computan desde el día siguiente de la resolución administrativa impugnable. No pueden suspenderse ni interrumpirse. Este término es de caducidad y no de prescripción de la acción, pues no ha sido establecido para consolidar la adquisición o la extinción de un derecho por el transcurso del tiempo, como ocurre con la prescripción, sino para dar estabilidad y firmeza a una situación jurídica que la necesita. El fin de la prescripción es tener por extinguido el derecho que, por no haberse ejercido, se puede presumir que el titular lo ha abandonado. El fin de la caducidad es preestablecer el tiempo en el cual el derecho debe ser útilmente ejercido. Por consiguiente, en la prescripción se tiene en cuenta la razón subjetiva del no ejercicio del derecho, o sea, la negligencia real o supuesta del titular. En la caducidad se considera únicamente el hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro del término fijado, prescindiendo de la razón subjetiva, negligencia del titular y aun la imposibilidad de hecho. Por ello, ese término es irrevocable y no puede interrumpirse por motivo alguno...".
Siguiendo con el análisis de la cuestión debatida, para la procedencia de una acción contencioso-administrativa, el recurrente debe acreditar los presupuestos exigidos en el artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 y que la promoción de la acción debe ocurrir dentro del plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010, modificado por la ley N° 5.456/2015 (18 días).
Como ya lo hemos analizado más arriba, el artículo 234 de la Ley N° 125/91, es clara y no permite equívocos, así como también estando en la esfera del derecho público debemos estar sujetos al principio de legalidad, no pudiendo realizar interpretaciones extensivas, es así. que el recurso administrativo de reconsideración fue interpuesto por el administrado en el plazo de diez días (27/03/2019), ocurrido esto, quedó suspendido el plazo para accionar ante el Tribunal de Cuentas, sin embargo, la Administración Tributaria (AT) debió resolver el mencionado recurso dentro de los veinte días (plazo perentorio), ya que en dicho plazo, la ley otorgó la virtualidad de acto administrativo denegatorio de manera ficta, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 40 de la Constitución Nacional y siendo consecuente con el principio de transitoriedad.
La Administración está obligada a dar una respuesta a sus administrados, para que estos puedan ejercer el derecho que le asiste ante un órgano imparcial e independiente como lo es el Tribunal de Cuentas, la AT no puede eternizar sus procedimientos es por ello que la legislación puso a disposición del administrado un plazo razonable y ante el silencio de quien deba expedirse sobre el recurso, opera una resolución suficiente con fuerza de ejecutoria que permite su impugnación, siempre que el mismo sea oportuno, es decir, dentro del plazo. Es importante dejar en claro que la caducidad del derecho por la promoción extemporánea de la acción contencioso-administrativa no puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, pero está claro y me permito ser insistente en que los procedimientos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.
Surge de las constancias de autos que el contribuyente SOLUTIONS TWO GO S.A., fue sancionado con multa por CONTRAVENCIÓN en el marco de un sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular N° 25 del 22/02/2019 (fs. 652/657 de los antecedentes administrativos) y contra ésta interpuso recurso de reconsideración en fecha 27/03/2019, según la solicitud N° 44000001122, que obra en el considerando de la Resolución Particular N° 71800000655 del 16/10/2019 dictado por la SET.
Así también, durante la tramitación del recurso de reconsideración podemos constatar que la AT no ordenó ninguna medida de mejor proveer, hecho que se puede constatar de la lectura de la Resolución Particular N° 71800000655 del 16/10/2019 dictado por la SET y de los demás antecedentes administrativos que se hallan anexado por cuerdo al principal; tampoco la parte accionante demostró que ha intentado diligenciar pruebas en la etapa recursiva, por lo tanto, el plazo de los veinte (20) días hábiles que dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91 empezó a correr desde el 28/02/2019, día hábil siguiente a la fecha en la que se interpuso el recurso de reconsideración.
Siendo interpuesto el recurso de reconsideración el 27/02/2019, la AT debió expedirse sobre el recurso mencionado el 28/03/2019, ya que a partir del 29 de marzo de 2019 quedó configurada la Resolución Denegatoria Ficta y es así, que conforme a las constancias de autos, ante el silencio de la AT operó la presunción legal denegatoria. Por consiguiente, a partir del 29/03/2019 inició el cómputo dieciocho (18) dias hábiles que dispone la Ley N° 4.046/2010, modificado por la Ley N° 5.456/2015 para promover la presente acción contencioso-administrativa, considerando que dicho plazo es perentorio e improrrogable.
A fojas 29 vlto, de autos obra el sello de cargo del 20/12/2019, fecha en la que se promovió la presente acción contencioso-administrativa y considerando que el plazo para la promoción de la acción inició a partir del 29/03/2019, esta Magistratura sostiene la posición de la extemporaneidad de la acción, puesto que a la fecha de la presentación de la acción ya operó la caducidad del derecho y quedaron confirmados los siguientes actos administrativos, la Resolución Particular N° 25 del 22/02/2019 y su confirmatoria, la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA.
Si bien la SET dictó la Resolución Particular N° 71800000655 del 16/10/2019 dictado que confirmó la Resolución Particular 25/2019 ut supra mencionada, ésta ya resultó inoficioso puesto que operó la Resolución Denegatoria Ficta que la ha confirmado con anterioridad. Si bien algunos doctrinarios sostienen que la resolución denegatoria ficta carece de fundamentación, a nuestro criterio tal situación no se da, puesto que la Administración Tributaria al dictar la Resolución Particular N° 25/2019 ya ha fundado su posición y por imperio de la ley, dicha fundamentación queda ratificado con la denegatoria ficta.
Por otra parte, la firma contribuyente debió -en la instancia administrativa- incitar a la Administración Tributaria para que se expida dentro del plazo de los veinte días, aun así, la ley le estipuló un plazo legal y la correspondiente consecuencia que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo, pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad y por haber operado la resolución denegatoria ficta el 28/03/2019.
Finalmente, cabe advertir que la AT debe sancionar a aquellos funcionarios que incumplen con los plazos establecidos, puesto que éste tipo de actuar genera responsabilidades que podría causar un perjuicio patrimonial al erario público. La Constitución Nacional en su artículo 106 claramente advierte de las responsabilidades de los agentes ante el mal desempeño en sus funciones y el no expedirse en tiempo y forma sobre una petición del contribuyente, como así también tramitar el sumario administrativo o la fiscalización -sea puntual o integral- fuera del plazo, implica un mal desempeño de funciones que anularía todo el procedimiento administrativo y eventualmente con este proceder, podría dejar al Estado paraguayo sin percibir los tributos que defraudó el contribuyente, así como las multas e intereses correspondientes.
Por lo tanto, en mérito a lo manifestado precedentemente, conforme a los análisis de hecho y derecho, en virtud a la leyes vigentes mencionadas más arriba, esta Magistratura vota por RECHAZAR la presente acción contencioso-administrativa que promovió la firma contribuyente SOLUTIONS TWO GO contra la Resolución Particular N° 71800000655 del 16 de octubre de 2019, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda por su notoria extemporaneidad y en consecuencia, CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, IMPONER las costas a la parte accionante conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ASÍ VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 19 de mayo del 2.021.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE
1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente SOLUTION TWO GO SA con RUC N° 80044469-8, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2) REVOCAR, Resolución Particular N° 71800000655/19 del 16 de octubre dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ramon Edwars Vittone. Miembro
Ante mí:
Abog. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 339/2022CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/RESOLUCIÓN 71800001287 DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 339/2022
CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/RESOLUCIÓN 71800001287 DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de noviembre del año dos mil veintidós, estando presentes lo excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, ARSENTO CORONEL BENÍTEZ, RODRIGO ESCOBAR, quien integra por recusación de la Magistrada María Celeste Jara (fs. 67), y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I. c/Resolución 71800001287 dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, RODRIGO A. ESCOBAR y EDWARD VITTONE ROJAS.
Y el Magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ dijo Que: en fecha 26 de julio de 2.021 (fs. 35/64) la Ab. Nora Ruoti de Mat. CSJ N° 3284, en representación de la empresa CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I. (CARGIL SACI) de RUC N° 80005966-2, presenta acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular 71800001287 del 9 de junio del 2021 dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda y notificada en fecha 30 de junio del 2021.
Por esta Resolución Particular N° 71800001287 se rechazó el Recurso de Reconsideración N° 72600002004 impetrado el 12 de agosto del 2019 contra la Resolución Particular N° 72700000444 del 25 de julio del 2019 por la cual se denegó a la firma la devolución de parte del crédito fiscal solicitado bajo el sistema de recuperación de los Créditos Fiscales de IVA Tipo Exportador de Régimen Acelerado correspondiente al periodo fiscal de Diciembre del 2.016.
Señala la accionante, que la Administración Tributaria, a través de la Resolución, de Devolución N° 7930003697 acreditó la suma total solicitada en su oportunidad, por G. 639.179.069.- pero posteriormente, comunica a la firma accionante la Ejecución de 1a Póliza de Garantía Bancaria N° 75500001215 por un monto de G. 110.046.696, incluyendo los intereses.
Así mismo, la Administración expidió el Informe Final de Análisis N° 77300008621 donde desgrana los fundamentos del rechazo del citado monto ejecutado por medio de la Póliza de Garantía.
Ante dicha comunicación de ejecución de la Garantía, y en relación; el 30 de julio del 2021 CARGIL S.A.C.I. impetró ante la SET el recurso de reconsideración contra dicha Resolución Particular N° 72700000444, que obtuvo respuesta formal por medio de la Resolución Particular N° 71800001287 impugnada en autos.
Que, CARGIL S.A.C.I. recurre a esta instancia contencioso administrativa, reclamando la devolución del monto objetado con intereses y accesorios legales; sosteniendo que la Administración cuestionó la devolución y ejecutó la Garantía por el total e intereses sin justificación; propiciando un enriquecimiento ilícito, con base a un Informe de Análisis donde expuso motivos no válidos, y cuestionando como arbitrarias, ilegitimas e improcedentes las siguientes actuaciones conforme argumenta:
1. De créditos procedentes de proveedores inconsistentes u omisos, reivindica que su parte probó el abono puntual de lo adquirido a proveedores que mal declararon o no rindieron al erario el tributo y que incumplimientos de terceros no pueden serle atribuidos como tampoco es su deber constatar la conducta tributaria ajena. Robustece su postura transcribiendo varias jurisprudencias en relación.
2. De la reliquidación practicada unilateralmente por la SET plantea su arbitrariedad pues el Art. 208 de la Ley N° 125 faculta a la SET a exigir rectificación, aclaración o ampliación de las determinaciones realizadas por el contribuyente, pero no le permite modificarlas unilateralmente. Suma extensa jurisprudencia en apoyo de su postura.
3. De montos rechazados por derivar: de facturas de gastos no relacionados con la actividad gravada, de presentaciones de copias, o por incumplir los requisitos formales y reglamentarios respectivamente, alega que:
- Los gastos no relacionados a la actividad, responden a los previstos en el inciso o) del Art. 8 de la Ley 125/91 de lo que deben ser deducibles al redundar en favor del personal (buffet, equinoterapia, servicio de eventos, traslado del personal por fiesta de fin de año, compra de bebidas, etc.). Expone que es evidente que CARGIL S.A.C.I. incurrió en los gastos a objeto de fortalecer de este modo la actividad económica, lo que es una necesidad que la administración no puede negar, cuando que la misma SET ha organizado con dinero del Estado -y por ende de los contribuyentes- eventos similares de integración de sus propios funcionarios, transcribiendo el link (http://www.ultimahora.com/funcionarios-la-set-planifican-mbatovin 1053836.html) del medio que lo publicó.
- Los gastos documentados por fotocopias de facturación que corresponden a facturas de pago de servicios, principalmente de la Administración Nacional de- Electricidad — ANDE, indica que fueron expresamente aceptadas por la Administración a través del Dictamen DEINT N° 166 que autorizó su uso siempre que contasen con la firma del funcionario responsable de la ANDE y que las copias cuentan con certificación de Escribano de lo que corresponde la devolución.
- Los gastos documentados en comprobantes sin detalle, explícita que las compras fueron efectivamente realizadas y abonadas y que para comprobar el cumplimiento cabal de los mismos se peticionó a la SET oficie a los proveedores verificando el cumplimiento del Principio de Verdad Material, por lo que no se -ipuede afectar el legítimo derecho del contribuyente a solicitar la devolución de los créditos correspondientes a erogaciones reales.
4. A esto sumaría -conforme argumenta la Actora- varias otras irregularidades en referencia a:
- La carencia de fundamentación en las comunicaciones de ejecución de la garantía bancaria.
- La emisión y firma de documentos por funcionarios no competentes ni facultados; y
- Las notificaciones que fueron practicadas por medios electrónicos debiendo haberse diligenciado en el domicilio, acorde con el Art. 200 de la ley N° 125/91, por ser Actos con la virtualidad de causar gravamen irreparable.
Que, por providencia del 10 de noviembre del 2.02lse tuvo por iniciada la presente acción contencioso administrativa y se corrió traslado al ente accionado. El 24 de marzo de 2022 la Ab. Fiscal Concepción Insfrán Alvarenga (Mat. CSJ N° 12484), viene a contestarlo en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Ab. del Tesoro Fernando Benavente (Mat CSJ N° 9080) por medio de la presentación que luce a fs 88/105 de autos, ratificando en todos sus términos las determinaciones adoptadas por la SET en el marco de la devolución del crédito fiscal cuestionado.
Que, señala que la devolución pretendida por la accionante se somete al cumplimiento de los requisitos legales por parte del solicitante, debiendo la Administración Tributaria disponer la realización de los controles pertinentes ya sea directa o indirectamente relacionados, para poder validar la acreditación.
Sobre los puntos alegados por CARGIL, la Accionada manifiesta que los aspectos, devolutivos del Crédito pretendido fueron enmarcados en lo que disponen las Leyes en vigencia al momento de la realización de las exportaciones como en las demás normas y regulaciones especiales aplicables como ser el Decreto Ley N° 9100/18, el Decreto Reglamentario N° 7369/11 y las Resoluciones Generales N° 102/13 y N° 65/15.
En cuanto a las objeciones por proveedores inconsistentes, plantea que la repetición de pago reclamada es una facultad que el contribuyente debe ejercer acorde a las normativas y la procedencia y se concede sólo de haber ingresado efectivamente el tributo al Fisco pero que CARGIL S.A.C.I. pretende "recupero del saldo reclamado no acreditado por ante la Sub-Secretaría" (fs. 91).
La postura de la Administración es que la devolución de créditos no ingresados no puede concretarse ya que no se puede devolver lo que no se tiene (nemo plus inris ad alium tranferre potest quam ipse habere). De lo que dichos créditos no fueron excluidos permanentemente sino que están en “suspensión” hasta tanto ingrese el contrapeso de los tributos evadidos por los proveedores en cuestión; invocando lo dispuesto en el Art. 217 al 223 y Art. 83 (último párrafo) de la Ley N° 125/91 y modificatorias.
Todo ello sin que signifique que la Administración evada sus atribuciones y pretenda transferir su facultad fiscalizadora al contribuyente, sino que obro conforme el resultado de los informes de Análisis elaborados la SET, en la implementación operativa de la ley.
De la reliquidación del Formulario N° 120, la Accionante reclamó que fueron practicadas unilateralmente por la SET. Expresa que ésta no fue ni unilateral ni improcedente por cuanto que se aplicó lo que la Ley prevé para el caso, en específico lo normado en el Art. 86 de la Ley 125/91 y el contenido del Decreto N° 10797/13, evidenciándose con el reclamo de la Accionante que pretende en puridad que se admitan operaciones como valor FOB (Free on Board) sin contar con el respaldo documental obligatorio. Punto que fue esclarecido en la investigación y por ende la ley avala la reliquidación que permite la devolución correcta y exacta del crédito que corresponde.
En referencia a documentos que se habrían presentarlo sin estar perfeccionadas las transacciones representadas en ellos por derivar de facturas de gastos no relacionados con la actividad gravada y tratarse de copias, expresa que las atribuciones legales establecidas en la Ley 125/91 y reglamentadas en las Resoluciones Generales N° 15/2014 y N° 82/20 le habilitan a exigir, efectivamente, la presentación de boletas de cancelación originales para habilitar el crédito fiscal.
Del agravio que se plantea de la intervención irregular de funcionarios no facultados en el procedimiento administrativo; responde que todos los funcionarios intervinientes son competentes y han actuado al amparo de las normas de la Ley y lo reglado en las disposiciones internas cumpliendo los requisitos para su validez y que se obró: "conforme lo exige el Art. 196 de la Ley N° 125/1991, además es importante resaltar que los actos administrativos fueron emitidos por la facultad otorgada por imperio del art. 9 de la ley N° 5061/13 y sus reglamentaciones” (fs. 96) y que en tal sentido están investidos de la calidad de Instrumento Público que hace plena fe.
Respecto de los supuestos defectos formales en la notificación electrónica expone que acorde la modificación del mismo Art. 200 de la Ley N° 125/91, se permite que la notificación sea practicada en el domicilio fiscal del contribuyente.
Cita además el mandato que recae sobre la administración pública en general, de adecuar procedimientos a las normativas vigentes en materia de notificaciones, virtuales impuestas con la Ley N° 4017/10 y 4679/12 así como también su Decreto Reglamentario N° 7369/11 y en lo particular las Resoluciones Generales N° 102/13 y 65/15 que, en conjunto, han también asignado plena validez a la firma electrónica de lo que, como expresa a fs. 100 de autos: "cada organismo y entidad del Estado, podrán realizar transacciones de comercio electrónico y realizar actos con la Administración, con seguridad y eficiencia por demás garantizada".
Cierra razonando que la habilitación del RUC y del clave acceso incluye la consignación del correo electrónico valido para las notificaciones de lo que tanto el proceso del expediente virtual como su notificación por medios electrónicos tiene validez y vigencia que ya fueron confirmados por varios fallos judiciales, citando a su vez jurisprudencia al respecto.
Que, sobre lo argüido peticiona se dicte resolución rechazando la acción con expresa imposición de costas a la empresa accionante.
Que, por proveído de fs. 106 se tuvo por contestada la acción y por AI. N° 291 dell 1 de abril de 2022 glosado a fs. 107, se declaró la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y recibir la causa a prueba por todo el término de ley. A fs. 115, previo Informe de la Actuaría, por medio del proveído del 6 de julio del 2.022, el Tribunal dispuso: “LLAMESE AUTOS para ACUERDO y SENTENCIA” habilitando a las partes a la presentación del correspondiente Memorial, lo que fue presentado2por la Actora el 20 de julio de 2022 y agregado a fs. 116/129.
ANALISIS DEL CASO
Y el Magistrado de la 2da. SALA del Tribunal de Cuentas, DR. ARSENIO CORONEL BENITEZ prosiguió diciendo: Que, conocidas las pretensiones de las Partes y los antecedentes administrativos; corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión a efecto de determinar la regularidad, validez y legitimidad de los actos administrativos recurridos, verificando si se han dictado acote a los Principios de legalidad, razonabilidad y proporcionalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, teniendo en cuenta como elementos de convicción las pruebas aportadas.
Que, el marco normativo legal a considerar está constituido, principalmente, por la Ley N° 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo Contencioso Administrativo" y sus modificatorias: Ley N° 4046/10 y Ley N° 4046/10. La Ley N° 4679/13 “De Trámites Administrativos” así como por la Ley N° 125/91 "De Régimen Tributario" con sus modificatorias la Ley N° 2421/04 "De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” y la Ley N° 5061/13 “Que modifica disposiciones de la Ley 125 y dispone otras medidas de carácter tributario", como también por la Ley N° 4017/10 “De validez jurídica de la firma electrónica, la firma digital, los mensajes de datos y el expediente electrónico" y su Decreto Reglamentario N° 7369/11; normas que se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción, lo que -por el principio de irretroactividad- excluye a la actual Ley N° 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional” que se dictó con posterioridad.´
Lo citado, sin desatenderlas demás disposiciones especiales que rigen la materia como lo son: el Decreto Ley N° 1029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 de 9 de enero de 1992 y sus modificaciones”, el Decreto-Ley N° 6539/05 “Por el que se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementario, notas de remisión y comprobantes de retención" y sus modificaciones por medio del Decreto Ley N° 10797/13.
Así mismo se debe tomar en cuenta, además de los Principios de Derecho Administrativo; lo que dictan las regulaciones institucionales internas, en especial la Resolución General N° 114/07 del MINISTERIO DE HACIENDA "Por la cual se aprueba la nueva estructura organizacional de la Subsecretaría de Estado de Tributación de este Ministerio y su correspondiente Manual de Funciones", la Resolución General N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos", la Resolución General N° 15/14 "Por la cual se reglamenta la devolución del impuesto al valor agregado y del impuesto selectivo al consumo dispuesta en la Ley N° 125/1991 “Que establece el nuevo régimen tributario” y sus modificaciones”, la Resolución General N° 65/15 “Por la cual se establece el buzón electrónico tributario “Marangatú”, y; la Resolución N° 568/06 “Por la cual se establecen la condiciones generales de responsabilidad y uso de medios electrónicos para la presentación de información tributaria”.
Todas las citadas normas» permanecen subordinadas al PRINCIPIO DE JERARQUIA NORMATIVA que posiciona a la CONSTITUCIÓN NACIONAL por encima de las demás regulaciones nacionales.
Que, previo a expedirse sobre el fondo, se dilucidará si esta Acción ha sido presentada conforme lo normado en la ley, y en ese respecto, conteste las normas citadas, claramente se colige de las últimas notificaciones, que la acción se interpuso acorde tiempo y forma establecidos en la Ley N° 1462/35.
Que, así también, existe la presunción de legitimidad de los Actos Administrativos al ser producidos por las autoridades competentes en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor. Dicha apariencia presunta debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados para confirmar la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento.
Seguidamente, el Tribunal, imperio legem, debe examinar si se respetó el Debido Proceso tutelando por la Constitución Nacional, en especial en casos en que pende la prodición de perjuicios económicos para alguna de las partes, atento a la importancia del PRINCIPIO DE LEGALIDAD que no permite el desborde a los temimos explícitamente contenidos en el texto de la Ley.
En ese contexto, el procedimiento administrativo previo se sustancio en plazo debido y dentro del marco procesal de ley.
Que, pasando al thema decidendum: en el caso de marras se reclama la devolución del crédito cuestionado por la Administración conforme se explicita seguidamente:
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Item |
Descripción |
Monto |
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A |
Monto solicitado acreditado y certificado correspondiente al periodo |
639.179.069.- |
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B |
Crédito fiscal según DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente susceptible de devolución |
639.099.853- |
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C |
Crédito fiscal según Formulario de comprobación N° 120 Reliquidación. |
635.751.661.- |
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D |
(-) Diferencia entre monto acreditado y DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente, susceptible de devolución (A-B) |
79.216 |
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E |
(-)Diter encía entre el Formulario de comprobación N° 120 -Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120, del contribuyente (C-B) |
3.348.192.- |
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F |
(Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. |
71.753.425.- |
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G |
(-) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizada. |
16.553.735.- |
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H |
(-) Proveedor que no ha presentado su respectiva DDJJ |
509.100.- |
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I |
Total, crédito fiscal no justificado (D+E+F+G+H) |
92.243.668.- |
|
J |
Monto justificado luego del análisis (A+H) |
546.935.401.- |
El cuadro transcripto con los valores representados en los ítems A al J, contiene el resumen del crédito fiscal solicitado con el resultado del total denegado por la Administración y reclamado por la accionante (ítems D, E, F, G, H por G. 92.243.668).
El mismo fue extraído de la Resolución Particular N° 727000004444 que resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma y que a su vez consta en el Informe Final de Análisis N° 77300008621 (vuelto de page 3 of 4) elaborado bajo responsabilidad del analista de créditos fiscal Jorge Talavera Romero.
Por esta Resolución Particular N° 727000004444 la Administración procedió a devolver la suma de G. 10.218.732.- sobre proveedores e inconsistentes detallados en el item G como: "(-) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas G. 16.553.735". La Resolución Particular 71800001287, impugnada en autos, es la que precisamente rechaza la reconsideración presentada contra la Resolución Particular N° 727000004444 y en base a lo que la accionante peticiona las devoluciones de los montos restantes que ascienden a G. 99.827.969.- argumentado que ha demostrado la total improcedencia de cada uno de los mismos créditos fiscales cuya devolución le es denegada.
Que, valga rememorar que el Artículo 189 de la Ley 125/91, bajo el epígrafe de “Facultades de la Administración” establece que el Fisco dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá, entre otros: "...1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones..." y en virtud del Artículo 186 entre sus facultades se tiene la de: "...interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos...". Todo ello bajo el imperativo de subordinación a las leyes y los reglamentos.
Que, sobre la reliquidación practicada por la SET, la diferencia de G. 79.216.- y de G. 3.348.192.- es deducida de las diferencias surgidas de los ítems A, B y C, es decir entre el monto solicitado y el encontrado como posible de devolución correspondiente al periodo fiscal de Diciembre de 2016, que se volvió a liquidar por G. 635.751 661. Plantea CARGIL S.A.C.L que la Administración Tributaria, al proceder a dicha reliquidación, transgrede el Art. 208 de la Ley N° 125/91, porque éste le faculta a exigir aclaraciones al contribuyente pero no a elaborar una modificación unilateral de las determinaciones realizadas por éste de lo que el proceso es ilegitimo y contrario a la Ley.
Analizando las normas pertinentes tenemos que el Artículo 208 de la Ley N° 125/91 dice: “Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. Ja Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente”.
Vale decir que la Administración “podrá erigir”. Está facultada a exigir al administrado esa rectificación, pero la Ley le faculta como opción de su parte, no le impone una obligación oficiosa por cuanto no se establece que “deberá” exigir al contribuyente.
El Artículo 209 Ley N° 125/91 dicta; “Determinación tributaria. La determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria”. Al respecto, conforme lo reglado en el Artículo 210 y concordantes de la misma Ley, la Procedencia de la determinación tributaria o declaración de la existencia y cuantía de la obligación del impuesto, es válidamente efectuada: "a) Cuando la ley así lo establezca, b) Cuando las declaraciones no sean presentadas, c) Cuando no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones requeridas, d) Cuando las declaraciones reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones presentadas ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud".
De lo que se colige que al elaborar la reliquidación, conforme los datos fidedignamente comprobados en los mismos Formularios, la Administración ha actuado acorde a sus prerrogativas: verificando del proceso anterior, cotejando las presentaciones del Administrado y practicando la reliquidación en relación, para la determinación real del tributo por presentarse dudas en cuanto a su exactitud.
Por otra parte, la resolución no puede considerarse "unilateral" cuando que ha integrado el proceso sumarial donde el administrado tuvo activa participación.
Por tanto, acorde al Principio de Legalidad, la Administración, como autoridad de aplicación, se encuentra plenamente facultada por la Ley tanto para peticionar las documentaciones que considere pertinentes como para verificar las presentadas por el contribuyente contrapesando las constancias que justifican los montos afectados al periodo fiscal de Diciembre de 2018 encontrándose la diferencia mencionada conforme lo arbitra la misma Ley de lo que no existe ilegitimidad ni irregularidad en la reliquidación practicada en el ítem C de G. 635.751.661.- y solo resta constatar que estén plenamente justificadas, vale decir cumplan el presupuesto de razón suficiente.
La justificación de los montos de crédito fiscal cuestionado se desgrana en los ítems D al H por el total de G. 92.243.668.
Que, respecto de la justificación administrativa del rechazo descripto en el Ítem D de G. 79.216 por "Diferencia entre monto acreditado" y DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente, susceptible de devolución” corresponde a la diferencia detectada en las DDJJ agregadas donde la Administrada inserta el monto de. G. 89.690.734 en el formulario de devolución cuando el monto susceptible de reconsideración era de G. 92.243.668, de lo que la Administración procedió acorde sus facultades y en cuanto al monto del item E de G. 3.348.192, explicado como derivado de: “Diferencia entre el Formulario de comprobación 120 — Reliquidación y D.J IVA Formulario N° 120, del contribuyente" la Administración Tributaria expresa que corresponde a despachos que no cuentan con los comprobantes de pago, por lo que en virtud del Art. 84 de la Ley 125/91 amerita su desafectación.
Sobre el punto, dicho Art. 84 de la Ley tributaria dicta: Exportaciones. Las exportaciones están exoneradas del tributo. Estas comprenden a los bienes y al servicio de flete internacional para el transporte de los mismos al exterior del país. A estos efectos se debe conservar la copia de la documentación correspondiente debidamente contabilizada. La Administración establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la mencionada documentación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero. Ante la falta de la referida documentación se presumirá de derecho que los bienes fueron enajenados y los servicios prestados en el mercado interno, debiéndose abonar el impuesto correspondiente” de lo que, al no contar con los despachos respectivos, tenemos que la Administración ha obrado conforme a derecho en cuanto a dichos ítems D y E.
Que, sobre los rechazos plasmados en el ítem F por G. 71.753.425.- representado por: "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación"; las objeciones de la verificación practicada son correctas en lo que se refiere al cuestionamiento de los comprobantes que no incluyen la descripción detallada de los bienes o servicios adquiridos o por tratarse de gastos no vinculados a la actividad de la empresa, y de pagos de anticipos de mercaderías sin el adjunto de comprobante de cancelación; puesto que estas precisiones se regulan por reglamentaciones y normativas acorde lo señalado por la SET.
En efecto, las objeciones de la Administración armonizan plenamente con lo dispuesto con los Artículos 85 y 86 de la Ley 125/91 y la Ley N° 2421/04 que establecen que Los exportadores podrán recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen y también están avaladas por el Art. 20 del Decreto Ley N° 6539/05 “Por el que se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementario, notas de remisión y comprobantes de retención" y sus modificaciones dadas por el Decreto Ley N° 10797/13 que explicitan la obligación de la descripción literal del bien transferido o servido prestado, consignando en todos los casos ese detalle en los comprobantes como información obligatoria y disponen con especificidad y gráficamente los requisitos impresos que deben obtener cada comprobante.
De aquí surge la imposibilidad de imputar al gasto operativo de la empresa costos relacionados a actividades que no guardan relación con la actividad gravada de la exportación, como lo es por ejemplo: compra de helado, cucuruchos", "compra de juguete" o "sesiones de estimulación temprana o alquiler para evento"; ni de dar viabilidad a comprobantes que contienen descripciones genéricas de los bienes o servicios objeto de transacción cómo ser “servicio de buffet" o directamente facturas pagadas sin detalle alguno.
Así mismo, no se pueden considerar facturas a contrapeso de otros pagos por "diferencias de precio" sin el respaldo de una nota de débito, ni la presentación de fotocopias en lugar de comprobantes originales por cuanto que la Resolución General N° 89/16 —modificatoria de la Resolución General N° 15/14-incluye la exigencia de que, entre las documentaciones iniciales del crédito fiscal peticionado, se debe contar con el ejemplar original de los documentos que le respaldan, para considerar su acreditación.
Por otra parte, en lo que se refiere específicamente a los comprobantes de pago de servicios de consumo de electricidad de la Administración Nacional de Electricidad (ANDE), del examen de los antecedentes surge que la objeción de la Administración se da porque éstos no corresponden a los originales y no fueron oportunamente comunicadas en el Sistema Hechauká y la única que fue comunicada no se respalda en ningún comprobante de causalidad entre ese servicio y el desembolso por parte de la accionante.
Para la dilucidación de este aspecto, debemos acudir a la aplicación del PRINCIPIO DE LA VERDAD MATERIAL, en oposición al de la verdad formal, que constriñe a la administración a apegarse a la constatación de los hechos y examen de las pruebas, lo que es fundamental respecto de la decisión que adopte, y como bien lo expone el distinguido profesor Gordillo: "...en el proceso administrativo el órgano que debe resolver está sujeto al principio de la verdad material, y debe en consecuencia ajustarse a los hechos o pruebas que sean de público conocimiento En esa determinación de la verdad material, o control de los hechos determinantes, la situación es la misma que en el control de la discrecionalidad y en el de la regulación” (Agustín Gordillo, Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. Ed. Fundación de Derecho Administrativo. UBA Pag. VI-40, 157. Bs. As, Argentina, año 2017).
En consecuencia, si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos materialmente verdaderos, por ésta sola circunstancia pierde convalidación el acto.
En rigor, los rechazos se basan en que se presentaron fotocopias. Estas se encuentran autenticadas notarialmente. Al respecto no surge duda del uso de la energía en la actividad de la empresa, al tener consignado el nombre de la firma en las facturas de pago, y si bien la Resoluciones Generales Nros. 15/14 y respaldan tés del crédito fiscal; la accionante trae a colación que por el Dictamen DEINT N° 166, la Administración admite la presentación de copias de comprobantes de la ANDE siempre que estén firmados por el funcionario responsable de dicha entidad, pero dicho Dictamen DEINT N° 166 no es de carácter vinculante.
Por lo dicho, las copias presentadas y autenticadas que representan los pagos efectuados por CARGIL S.A.C.I. no pueden ser devueltos; pese a ser CARGIL S.A.C.I. de RUC 80005966-2 la usuaria del servicio y haber documentado esa situación con las copias autenticadas con firma del funcionario responsable de todas las facturas de NIS 1877224, NIS 2467285, NIS 2230425, NIS2256108, NIS 2371547 y; NIS2291944.
Por otra parte, destacamos la cuestión suscitada en las boletas de consumo de ANDE que se detallan seguidamente:
|
Identificación |
TITULAR (factura a nombre de) |
RUC |
Monto G. |
|
NIS 2110995 |
D.A.P.S.A. |
80045307-7 |
9.804.000 |
|
NIS 1895625 |
DAVALOS V. SANTIAGO |
99999999311802 |
8.713.000 |
|
NIS 2287228 |
ARROYO POSUELO SRL |
80035181-8 |
7.842.000 |
|
NIS 2394343 |
COSTA EXPRESS S.A. |
80028445-3 |
1.731.000 |
Las citadas facturas, al NO Incluir a CARGIL S.A.C.I. como imputada al gasto y NO haber demostrado el nexo con los titulares de los pagos con la exhibición de documentación suficiente -como sería un contrato de arrendamiento- sostienen un descuento que no cumple el presupuesto de justificación o razón suficiente en lo que respecta a ésas boletas y en corolario no corresponde la devolución del crédito fiscal imputado al comprobante ANDE de NIS 2110995 a nombre de “D.A.P.S.A” de RUC 80045307-7 por G. 9.804.000 comprobante ANDE de NIS 1895625 a nombre de “DAVALOS V. SANTIAGO” de RUC 99999999311802 por G. 8.713.000, comprobante ANDE de NIS 2287228 a nombre de “ARROYO POSUELO SRL” de RUC 80035481-8 por G. 7 482.000 y del comprobante ANDE de NIS 2394343 a nombre de “COSTA EXPRESS S.A.” de RUC 80028445-3 por G. 1.731.000.
En cuanto a los rechazos arropados en la falta de comprobante de cancelación de las transacciones designadas en el item G por G. 16.553.735.- en concepto de: "Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas" e ítem H por G. 509.100.- descriptas como de: “Proveedor que no ha presentado su respectiva DDJJ” la controversia planteada surge respecto de los proveedores omisos o inconsistentes, como se verifica de la Resolución impugnada.
Conviene rememorar que por la Resolución Particular N° 727000004444 la Administración rechazó el ítem G, bajo el argumento de proveedores inconsistentes por la suma de Gs. 16.553.735.
Posteriormente, por Resolución 71800001787, se hace lugar parcialmente al recurso de reconsideración y se procede a la devolución de Gs. 10.218.732. Por lo tanto, persiste el rechazo en dicho ítem G. por la suma de Gs. 6.335.003 de lo que la devolución reclamada en esta instancia en el ítem G se debe analizar por dicho remanente.
Sobre éste punto en nuestra materia campea el PRINCIPIO DE LEGAUDAD, consagrado en el Art. 257 de la Constitución Nacional que impone el estricto apego a lo taxativamente legislado, y no se cuenta en la Ley 125/91, con ninguna disposición que condicione la recuperación el IVA a la comprobación por parte del contribuyente, de que el proveedor de los bienes y servicios adquiridos y cuyos comprobantes se ajustaban a los requisitos de forma, cumplió a su vez con sus propias Obligaciones Tributarias.
Así también, el Decreto Ley N° 1029/13 y la Resolución General N° 25/19 no disponen como requisito la demostración fehaciente del ingreso del impuesto por parte de terceros relacionados a la actividad que dio derecho al crédito fiscal. Siendo así requisitos para la devolución del IVA la presentación de los documentos que demuestren haber soportado la carga del tributo y la correspondiente certificación del Auditor Externo Impositivo, como la garantía. Requerimientos que fueron plenamente cumplidos por el contribuyente.
Que, además de la disposición constitucional aplicable a las normas de Derecho Público y las resoluciones subordinadas, existe amplia referencia jurisprudencial que indefectiblemente exime al contribuyente de la obligación de comprobar el pago previo del tributo por parte de sus proveedores, función reservada exclusivamente a la Administración. En tal sentido podemos hacer referencia al Acuerdo y Sentencia N° 1177 del 8 de mayo de 2020, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en el caso "VASCOL SACI C/RES. 7930001257 del 29/12/14 y otra del Ministerio de Hacienda (SET)".
En corolario es obligación de la Administración la devolución del crédito fiscal sobre las operaciones cuyos comprobantes fueron debidamente gestionados, y a que cumplieron las exigencias de la presentación de: la declaraciones juradas, las facturas justificativas del crédito solicitado y la certificación del Autor Independiente, como también con los requisitos exigidos para la "devolución acelerada del crédito" con la presentación de la Garantía Bancaria que fue ejecutada por la SET (ERA Nro. 97007306667 Bco. Sudameris Paraguay SA. del 13/12/2018 con transferencia 77500001215).
Entonces, y por lo analizado hasta aquí, corresponde que se devuelvan parcialmente y en atención a los argumentos dados, los créditos objetados en el ítem G y en el ítem H de la Reliquidación practicada por la Administración textualmente transcripta en el cuadro ut supra.
Que, sobre la improcedencia de la notificación informática y de la intervención en el procedimiento de funcionarios no facultados al efecto que son alegadas por la Acíora. En primer lugar: valga rememorar que, conforme las regulaciones, consentidas por el Administrado, en los procesos de esta naturaleza la SET y sus dependencias como lo es la DPTT, están autorizadas expresamente a notificar las resoluciones y decisorios en el correo electrónico del RUC declarado por el contribuyente en el Formulario 625, de lo que no se encuentra error en el proceder administrativo.
Sobre la validez y pertinencia de las notificaciones, rige lo dispuesto en la Ley 4017/10 respecto de las notificaciones electrónicas se robustece con lo reglado en la Resolución General N° 568/06 que las notificaciones de lo resuelto sobre las devoluciones se notifican, precisamente, en el correo del contribuyente, mismo que fue consentido por la recurrente al gestionar el Formulario 625 para habilitación del RUC y de la clave de acceso al servicio informático donde expresamente se prevé y acepta que el contribuyente se somete a las condiciones generales de responsabilidad y uso de medios electrónicos y otras que adicionalmente se especifiquen.
Esta postura también es sostenida por los términos de la Ley N° 4679/12-citada por la Administración Tributaria-que en su Art. 18 determina: “Utilización de medios electrónicos. Los trámites y actuaciones que conforman los procedimientos administrativos previstos en la presente Ley, así como los actos y medidas administrativos que en virtud de la misma se dicten o dispongan, podrán realizarse por medios electrónicos. Su validez jurídica y su valor probatorio serán idénticos a los de las actuaciones administrativas que se tramiten por medios convencionales". Y en su Art. 19, el cual bajo el epígrafe: "Reglamentación de uso de medios electrónicos.” complementa disponiendo que: “La utilización de recursos tecnológicos para la gestión pública, se conducirá conforme a la legislación específica que se sancione para regularlos o la reglamentación que en su defecto dicte el Poder Ejecutivo". Así también en la Ley N° 4017/10 y su Decreto reglamentario N° 7369/11 que validan la implementación operativa de las notificaciones virtuales.
Así también, la Resolución General N° 52/11 dispone en lo puntual que; en este tipo de procedimientos las notificaciones enviadas en el correo electrónico: "...tienen la misma validez y efecto que un acto administrativo escrito y autografiado..." teniendo la vía habilitada y clarificada en la Resolución General N° 65/15 cuyo Art. 3 dispone que: “...A través de “Marandú" se realizará automáticamente al contribuyente la Notificación de las resoluciones emitidas por la SET que determinen tributos, impongan sanciones administrativas. Decidan recursos decreten la apertura de la causa a prueba requieran la presentación de documentos y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable."
De lo expuesto concluimos que: las comunicaciones y notificaciones practicadas en la dirección de correo del RUC declarada por el contribuyente son legítimas y cumplen los efectos legales, por PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
Que, En segundo lugar: sobre la observación de que los funcionarios que intervinieron en el procedimiento administrativo no estaban facultados, cabe señalar que, por mandato constitucional, es el Poder Ejecutivo quien ejerce las funciones de recaudación e inversión de las rentas de la República y está facultado a delegarlas a funcionarios con rango de Ministros, por la especialidad requerida.
Que, así pues, por delegación legal inserta en la Ley N° 109/91, las funciones asignadas al Ministro de la cartera de Hacienda, justifica la necesidad de conformar sub secretarias como lo es la SET y hace viable a su vez que ejecute sus obligaciones por medio de colaboradores, de lo que surge por la misma especialización y competencia que se organicen conforme a la delegación dada por medio de normas y reglamentos específicos como lo os el Manual aprobado en la Resolución General N° 114/07 del Ministerio de Hacienda, donde se puntualizan las funciones de las dependencias de la SET en el sentido citado, por lo que las actuaciones de los funcionarios que integran la cartera ministerial se encuentran suficientemente respaldadas en la ley. Además, de encontrarse los mismos actuando irregular e ineficientemente, la Constitución reserva la posibilidad de cargarles las consecuencias de un proceder indebido.
Que, tampoco está en falta la administración al ejecutar a garantía, por cuanto el Art 24 de la Resolución General N° 25 reserva para el sistema de Régimen Acelerado la facultad de la Administración para ejecutar la Garantía Bancaria o la Póliza de Seguro con la sola obligación de notificar al contribuyente afectado, de lo que la SET dio cumplimiento cabal. Dicho crédito garantizado es factible de repetición por la Actora en lo que se haya excedido, de lo que no se deriva daño a la misma.
Que, en cuanto a la devolución de los intereses reclamados por la contribuyente por la mora y multas -recuperadas por la SET en la ejecución de la Garantía— sobre los créditos rechazados indebidamente, éstos deben ser abonados por el Fisco acorde con el marco legal.
Sobre el punto; en el Art. 171 de la Ley N° 125/91, que reglamenta el Art. 92 de la misma Ley Tributaria se dispone: “Mora - La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributario pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes: del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses: del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si él atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse dia tributaria por día que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual rio podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término.” y, por Principio de Igualdad, la norma citada rige también respecto de la mora institucional.
Que, en cuanto a los intereses aplicables a la mora, debe estarse también a lo dispuesto en la Ley N° 5061/13, modificatoria de la citada Ley Tributaria que establece con especificidad: “Art. 88... La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que establece el nuevo régimen tributario” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo".
En consecuencia a lo dispuesto en las disposiciones transcriptas de la Ley N° 125/91 y de la Ley N° 5061/13, corresponde que los intereses sean calculados con base al citado párrafo tercero del Art 171 de la primera, es decir: a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo, tomando como tasa de interés la dispuesta por éste cada cuatro meses siendo vigente y aplicable al caso la tasa de recargos fijada en último término cuatrimestral.
Que, en corolario: conforme el mandato constitucional del Debido Proceso, queda establecido que una parte del monto discutido -correspondiente a los, conceptos diferenciados más arriba- fue cuestionado indebidamente por la administración y corresponde su devolución con los intereses legales en la parte mal cuestionada. Pero así también, varios reclamos de la Accionante carecen de sustento y no pueden ser concedidos por cuanto se ha comprobado que la administración obró acorde al Principio de legalidad a lo largo de todo el procedimiento, notificando conforme, a lo reglado y con intervención de funcionarios autorizados sustentando los rechazos de los créditos peticionados en las claras disposiciones de la Ley.
Por tanto, considero que corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a esta acción, revocando el Acto Administrativo impugnado en lo pertinente, disponiendo la devolución parcial de los montos cuestionados en los ítems G por G. 6.335.003 e ítem H por G. 509.100, por enmarcarse su retención en cuestiones no imputables al contribuyente, debiendo calcularse el recargo por intereses tomando en consideración los parámetros establecidos en las normas y reglamentaciones citadas. Y, atento a los recíprocos vencimientos se dispone: Costas en el orden causado, por corresponder así en Derecho.
ES MI VOTO.
A SU TURNO, los Magistrados del Tribunal de Cuentas Dr. EDWARD VITTONE ROJAS y Dr. RODRIGO A. ESCOBAR: E. expresan que: se adhieren al voto del distinguido preopinante, Dr. ARSENIO CORONEL BENITEZ por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordada, la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS
RESUELVE:
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente acción promovida por la firma CARGIL AGROPECUARIA S.A. contra la Resolución Particular N° 71800001287 del 9 de junio del 2021 dictada por la SUB SECRETARA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia;
2) REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N° 71800001287 del 9 de junio 2021 dictada por la SUB SECRETARA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA y en tal sentido;
3) DISPONER, la devolución de la suma cuestionada en concepto de "Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizada” por el remanente de G. 6.335.003 - más los accesorios legales e intereses que correspondan debiendo calcularse el recargo por la Administración tomando en consideración los parámetros establecidos en las normas y reglamentaciones citadas hasta la fecha de la efectiva devolución.
4) DISPONER, la devolución de la suma cuestionada en concepto de Proveedor que no ha presentado su respectiva DDJJ” por G. 509.100.- más los accesorios legales e intereses que correspondan debiendo calcularse el recargo por la Administración tomando en consideración los parámetros establecidos en las normas y reglamentaciones citadas hasta la fecha de la efectiva devolución.
5) COSTAS, en el orden causado.
6) NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edward Vittone R. Miembro
Rodrigo A. Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 126/2023BUNGE PARAGUAY SA contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 126/2023
ACCIÓN: “BUNGE PARAGUAY SA C/ RES. N° 71800001277/2022 DEL 17 DE FEBRERO Y OTRA, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” - EXPTE. N° 137/2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinticinco días del mes de julio de dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala,- TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS y GUILLERMO ZILLICH, quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de ios nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “BUNGE PARAGUAY SA cl Res. N° 71800001277/2022 del 17 de febrero y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA”. Exp. 137/2022.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2a Sala -TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA,
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, fecha 29 de marzo de 2022 (fs. 102/106), se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Erika Bañuelos, en nombre y representación de la firma BUNGE PARAGUAY SA, y promueve acción contencioso administrativa contra: a) Informe de Análisis N° 77300010705/2019 del 23 de julio y, b) Res. N° 71800001277/2022 del 17 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “...Crédito fiscal de Gs. 24.777.513, suspendido por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes. La AT ha dispuesto como regla que no serán devueltos los créditos fiscales que no hayan sido ingresados por los contribuyentes omisos e inconsistentes. De esta forma, se está creando una carga impositiva que no está establecido en la legislación tributaria, lo que además viola el Principio de Legalidad Tributaria.
La SET sanciona con la no devolución del impuesto a aquellos contribuyentes a los cuales la Ley Tributaria reconoce el derecho de la devolución del crédito fiscal por ser exportadores. Crédito fiscal amparado en documentos fiscales válidos. Si bien la AT tiene la potestad de fiscalizar todas las depilaciones juradas de impuestos formalizadas por los contribuyentes, na puede fundaba denegatoria de la devolución del crédito fiscal. Queda claro que la realización de los controles del cumplimiento tributario y coacción para el cumplimiento, son atribuciones únicas y exclusivas de la AT y es indelegable a terceros contribuyentes. Crédito fiscal de Gs. 391.065.545 rechazado debido a la reliquidación efectuada por el DCFF. Periodos reliquidados.
A través del informe se realizó una verificación del periodo anterior correspondiente al mes de abril de 2018, en el cual se dictó el Informe de Análisis N° 77300010595 de fecha 28 de junio de 2019. Así, se tuvieron en cuenta los valores determinados a través de las reliquidaciones efectuadas por medio del Informe de abril de 2018 sobre los meses de diciembre de 2017 y enero, febrero, marzo y abril de 2018. Despacho que no cuenta con la totalidad de la cobranza. La SET no tuvo en cuenta que el comprador de los bienes exportados- Bunge Argentina, una vez que recibía las exportaciones, comprobaba que durante el viaje no se hayan producido perdidas por mermas o por baja calidad que superen el límite tolerable de acuerdo con el contrato. Las pérdidas que se producían por este proceso fueron imputada a cada factura emitida por exportación a través de la emisión de notas de crédito.
Considerando que la exportación en cuestión llegó a Bunge Argentina con pérdidas que superaban los márgenes tolerables, los montos de la pérdida se descontaban de las sumas remesadas a Bunge. Así, Bunge emitía las notas de crédito para que dichas pérdidas no fueran absorbidas por el comprador y para documentar que pagaba solamente la diferencia, ya que las perdidas por encima del margen tolerable no eran cobradas. Pago de accesorios legales. El art. 9 del Decreto N° 1029/2013 dispone que la etapa de sustanciación de la devolución de crédito tiene un plazo de 60 días, contados desde la fecha en que la solicitud haya sido presentada. Con posterioridad a la sustanciación la AT debe pronunciarse dentro del plazo de 10 días. contados desde que la solicitud queda en estado de resolver, lo que ocurre una vez concluido el análisis pertinente o vencido el plazo previsto para la etapa de sustanciación.
Una vez cumplido el término empieza a computarse la mora y la SET debe proceder a la devolución de lo solicitado más los accesorios legales correspondientes. Conforme al artículo 171, la SET percibe por el tributo no ingresado intereses y multas a ser calculados desde el momento en que entró en mora hasta la fecha final de pago. En consecuencia, demás está decir que no es posible alegar que la mora en el pago de “terceros” libera a la AT del pago de accesorios legales, de la misma forma que tampoco liberaría a Bunge del pago de accesorios legales el no ingreso de impuestos adeudados a la SET. Concusión. Teniendo en cuenta la doctrina y la jurisprudencia previamente citada, solicitamos el acreditamiento de los montos del impuesto reliquidados más los accesorios legales correspondientes a los intereses moratorios y la multa por mora, en el orden establecido por la ley tributaria. El reconocimiento del efecto declarativo de las sentencias de inconstitucionalidad y por ende, evitar que la AT pretenda la reliquidación de ningún periodo fiscal en el sentido del art. 216 de la Ley 125/91, conforme a lo manifestado en la resolución hoy recurrida...". -Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 28 de diciembre de 2022, se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: "...La parte actora alega que la AT no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y excluyante de la AT, cosa que negamos categóricamente. La AT verificó el estado de cuenta de los proveedores y respecto a los saldos de créditos fiscales, el mismo no se encuentra disponible, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida. Que el crédito fiscal reclamado no se encuentra disponible, debido a que esa suma no fue depositada aun en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido.
Al respecto, el art. 2 de la RG N° 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ del solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. Que por otro lado, en el periodo fiscal analizado, 05/2018, también se realizó la reliquidación de los importes expuestos en los campos del rubro 1, el cual consistió en adicionar al campo de las exportaciones considerando para tal efecto los valores expuestos en las Notas de Crédito utilizadas por BUNGE PARAGUAY, a fin de documentar las diferencias de peso registradas durante la exportación de las mercaderías, y por consecuencia no fueron cobrados, como así también se procedió a desafectar del campo de las exportaciones, los importes que corresponden a aquellos despachos cuyas cobranzas no fueron confirmadas en su totalidad, afectando la diferencia no cobrada al mercado interno, de esta forma se procedió a realizar la contraliquidación. Al realizar los ajustes en los campos del Rubro 1 del Formulario N° 120, ello tiene incidencia en el saldo a favor del exportador con derecho a devolución, cuya disminución fue correctamente descontada en el presente proceso.
Con respecto a las facturas y/o documentos con irregularidades, el art. 85 de la Ley N° 125/91, establece que: Los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. El impuesto que surja de aplicar la tasa sobre la base imponible prevista en el Art. 82, deberá incluirse en la factura o documento equivalente en forma separada, salvo que la reglamentación autorice o disponga expresamente su incorporación al precio. La Administración establecerá las formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, como asimismo permitir un mejor control del impuesto...”. Como puede verse, la documentación impugnada por la AT no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la contribuyente.
Se recuerda que igualmente la AT verificó la documentación presentada por la recurrente, con la cual invocó créditos fiscales y confirmó la existencia de comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y de proveedores que no han regularizado su situación con el fisco. Sobre este punto, se señala que durante el proceso de devolución de créditos analizados, los documentos presentados por la firma contribuyente y los datos proveídos por la misma, la SET constató que el crédito fiscal cuestionado e individualizado en el informe de análisis no se encontraba disponible para su devolución. Dicha situación no es imputable al fisco, ya que efectivamente no fue presentado el documento idóneo para la demostración de la situación explicada en esta oportunidad por la firma, además porque el monto aún no ingresó a las arcas fiscales...”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de IVA Crédito Fiscal Exportador, tramitado bajo el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal mayo/2018, solicitado según DIR IM° 76700008434 del 08/febrero/2019, al que prosiguió el dictamiento del Informe de Análisis N° 77300010705 del 23 de julio de 2019, que resolvió acreditar a la firma accionante el monto de Gs. 5.911.644.319, cuestionando finalmente el importe de Gs. 347.898.537, por los siguientes motivos e importes:
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D) Diferencia entre el Formulado de Comprobación N° 120-Reliquidación y la DJ IVA Formulado 120 |
Gs. 319.065.545 |
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E) Comprobantes que no Cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes y que no fueron observados por la certificadora |
Gs. 1.099.087 |
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F) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes y que fueron observados por la certificadora |
Gs. 2.956.392 |
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G) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal |
Gs. 24.777.513 |
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TOTAL CRÉDITO IMPUGNADO |
Gs. Gs. 347.898.537 |
Posteriormente, el accionante interpuso Recurso de Reconsideración N° 72600001997 del 09/agosto/2019 contra el Informe de Análisis ut supra citado, tras lo cual la SET dictó la Res. Particular N° 71800001277/2022 del 17 de febrero, que resolvió no hacer lugar al recurso interpuesto, razón por la cual la firma BUNGE PARAGUAY SA promovió la presente acción contencioso administrativa.
Siguiendo la cuestión debatida, debemos primeramente delimitar el marco legal aplicable el caso concreto y teniendo en cuenta que como ya dijéramos más arriba, la solicitud presentada data del 08/febrero/2019, según el criterio sentado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia,1 será de aplicación necesaria la Ley N° 5.061/2013 -“QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO”.
1Acuerdo y Sentencia N° 817 del 15 de diciembre de 20221- dictado en unanimidad por los miembros que conforman aquella y cuya parte pertinente textualmente expresa: “...Cabe advertir que a la fecha tal disposición se encuentra derogada y no es aplicable al caso en cuestión, pues la solicitud de devolución del IVA crédito fiscal fue presentada en fecha 23/01/202020, conforme consta a fs. 7 de autos, estando en vigencia mediante el Decreto N° 2787/19 la Ley N° 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional...” (las negritas y subrayado son nuestros).
Ergo, la Ley N° 5.061/2013 - “QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO” que en su artículo 3°, modifica el artículo 88 de la Ley N° 125/91 y establece: “... Art 88 - Crédito fiscal del exportador.
La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, asi como los productos y subproductos contemplados en este párrafo.
El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancada, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay.
En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales. En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del período de prescripción, se realicen los controles o verificaciones.
La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo. Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere.
La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores.
De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley..." (subrayado y negrita es nuestro).
El citado artículo es claro y no permite equívoco en cuanto al procedimiento de devolución de crédito fiscal tipo exportador y es imperante al establecer que la AT devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación, pero así también, es más que claro que SE PROCEDERÁ A LA DEVOLUCIÓN DE LO NO CUESTIONADO por la AT, sin embargo, respecto a la parte cuestionada se debe instruir sumario administrativo -a petición de la firma contribuyente- dentro del plazo de 10 días hábiles computados desde el día siguiente de tener conocimiento de la parte cuestionada. En el caso que nos compete resolver, conforme a los antecedentes administrativos obrantes en autos, podemos constatar que a través del Informe de Análisis N° 773000010705 de fecha 23 de julio de 2019, la firma accionante tuvo conocimiento cierto de la parte cuestionada y en tal sentido, los representantes de la firma contribuyente debieron solicitar la instrucción del sumario dentro de los 10 días hábiles y de la lectura de todos los antecedentes no se visualiza que la misma haya peticionado algún tipo de proceso sumarial o algún equivalente, en apego a la normativa citada anteriormente.
La OBLIGACIÓN DE LA ACCIONANTE DE PETICIONAR SUMARIO ADMINISTRATIVO POR LA PARTE CUESTIONADA ES IMPERANTE conforme al artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por el artículo 3° de la Ley N° 5.061/2013, por tanto, por imperio de la citada disposición legal y en virtud al principio de legalidad, ante la inacción en la instancia administrativa de parte de la accionante, corresponde que “se proceda al archivo definitivo del expediente” La interposición del mencionado recurso de reconsideración ante la SET, no puede suplir la negligencia de la firma BUNGE PARAGUAY SA, quien estaba obligada a peticionar sumario administrativo con relación a la parte cuestionada y al no proceder conforme a la ley, consintió el acto administrativo que resolvió la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador, pues -cabe repetir- la vía hábil es el sumario administrativo, no así el recurso de reconsideración, en estricta observancia de la normativa ut supra trascripta.
Por tanto, en virtud a las disposiciones legales vigentes y conforme a lo explicitado por esta magistratura, voto NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Erika Bañuelos, en nombre y representación de la firma BUNGE PARAGUAY SOCIEDAD ANÓNIMA, contra el Informe de Análisis N° 77300010705/2019 del 23 de julio y la Res. Particular N° 71800001277/2022 del 17 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA; en consecuencia, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados y conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por Ley N° 5.061/2013, disponer el archivo definitivo del expediente administrativo. IMPONER las costas a la parte accionante, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno los Miembros del Tribunal de Cuentas, 2a Sala, GUILLERMO ZILLICH y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, dijeron adherirse al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da. Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 25 de julio del 2.023.-
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma BUNGE PARAGUAY SOCIEDAD ANÓNIMA, en consecuencia;
2.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, Informe de Análisis N° 77300010705/2019 del 23 de julio y la Res. Particular N° 71800001277/2022 del 17 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, y conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por Ley N° 5.061/2013, disponer el archivo definitivo del expediente administrativo, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Guillermo Zillic. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 140/2023CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 140/2023
EXPEDIENTE: “CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ RES. N° 71800002085/2022 DEL 24 DE MAYO, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” - N° 270/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cuatro días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 y A. MARTIN AVALOS en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. c/ Res. N° 71800002085/2022 del 24 de mayo, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. Expte. N° 270/2022.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH y A. MARTIN AVALOS.-
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativa, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: QUE, se presentó ante este Tribunal la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp en representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. - Cargill, a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800002085 del 24 de mayo de 2022 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, dependiente del Ministerio de Hacienda.
La parte accionante demanda la revocación del ut supra acto administrativo impugnado y peticiona que la Administración Tributaria - AT proceda a acreditar la suma de G. 1.810.529.817, desglosado en los siguientes conceptos:
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Conceptos |
Monto en Guaraníes |
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a |
Crédito Fiscal cuestionado por la AT al resolver el Recurso de Reconsideración |
410.729.295 |
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b |
Intereses moratorios y multa por mora ejecutados mediante la Garantía Bancaria. |
341.238.248 |
|
c |
Intereses moratorios y multa por mora no devueltos por la AT en las resoluciones particulares (sumario y reconsideración) |
1.058.562.274 |
|
Total reclamado en la presente acción |
1.810.529.817 |
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El acto administrativo impugnado surgió como consecuencia de la solicitud de Devolución de Crédito Fiscal - IVA Exportador, presentado por la accionante ante la SET correspondiente al periodo fiscal OCTUBRE 2017 a través del Régimen Acelerado, previo otorgamiento de Garantía Bancaria, donde solicitó la devolución por la suma de G. 7.601.088.272-.
Como sabemos, la devolución del crédito fiscal IVA tipo exportador es un procedimiento tributario previsto en el art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 5.061/2013, en este caso, aplicable a la cuestión debatida considerando el periodo fiscal peticionado.
Luego de la verificación de la mencionada solicitud, la AT cuestionó la suma de G. 1.777.282.591 ejecutando la garantía bancaria pertinente, conforme se desprende de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001463 del 26/11/2018 (fs. 27). Dicha comunicación de ejecución se halló respaldado por el Informe de Análisis N° 77300009665 del 22/11/2018 (fs. 29/34 vlto.) y de cuyo resumen de análisis se describen los siguientes conceptos cuestionados:
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ítem |
Conceptos cuestionados |
Monto en Guaraníes |
|
D |
Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente |
1.726.077.593 |
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E |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por certificador |
39.147.471 |
|
F |
Proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
12.057.477 |
Así también, conforme a los documentos que obran en el expediente, se puede notar la ejecución de G. 341.238.248 en concepto de multas e intereses moratorio, cobrados por la AT a través de la ejecución de la Garantía Bancaria (fs. 28 comprobante de pago ERA).
Posteriormente, se realizó el sumario administrativo correspondiente, del que ya debemos indicar que no existieron vicios que pudiesen tornar nulo los actos administrativos, llevándose a cabo el procedimiento sumarial enmarcado a las disposiciones legales. Concluido el sumario administrativo, la AT dictó la Resolución Particular N° 72700000981 del 12/05/2021 (fs. 17/20vlto) haciendo lugar parcialmente a lo peticionado en el sumario, más sin embargo, persistió cuestionando los siguientes conceptos:
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ítem |
Conceptos cuestionados |
Monto en Guaraníes |
|
D |
Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120 presentada por el contribuyente |
1.726.077.593 |
|
E |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionado por certificador |
18.283.416 |
|
F |
Proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
12.057.477 |
Posteriormente la firma accionante interpuso ante la máxima autoridad el correspondiente Recurso de Reconsideración, siendo resuelto por Resolución Particular N° 71800002085 (fs. 6/8) por el cual acreditó la suma de G. 1.345.689.191, quedando cuestionado los siguientes conceptos:
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ítem |
Conceptos cuestionados |
Monto en Guaraníes |
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D |
Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120 presentada por el contribuyente |
380.388.402 |
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E |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionado por certificador |
18.283.416 |
|
F |
Proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
12.057.477 |
Pasando al análisis de la cuestión debatida, en primer lugar, debemos remitir la cuestión debatida al contexto expreso del ya derogado art. 88 de la Ley N° 125/1991 (modificado por la Ley N° 5.061/2013), ya que la solicitud fue presentada el 10/12/2018 (periodo fiscal OCTUBRE/2017) y al respecto disponía: “...Art. 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación.
En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta a! Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo.
El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.
La solicitud de devolución será procadente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones.
Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En ese sistema, los plazos serán fijados por reglamentación.
Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente.
La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales. En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del período de prescripción, se realicen los controles o verificaciones.
La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo.
Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente.
Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen.
Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley...”. Al respecto, surge del texto normativo la obligatoriedad de devolver el crédito fiscal (IVA exportación) por parte de la SET siempre que los bienes o servicios adquiridos estén relacionados directa o indirectamente con la actividad de exportación, ahora bien, el articulado ut supra mencionado, establece claramente que, transcurrido el plazo establecido por el Poder Ejecutivo para la devolución, es decir, conforme al art. 9 del Decreto N° 1.029/2013, las multas e intereses referidos serán abonados al contribuyente desde el día sesenta y uno desde la petición de devolución a la AT , como lo realiza la AT con relación a los contribuyentes morosos, (art. 171).
En segundo lugar, el mencionado art. 171 de la Ley dispone: “...Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses.
Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término...". La normativa es clara al establecer que la mora opera por el solo vencimiento de la obligación, en este caso, a partir del día siguiente de los sesenta días corrioos, computados desde la fecha de la solicitud de la devolución del crédito fiscal que peticionó la firma accionante Cargill y dicho cálculo debe extenderse hasta el día del pago efectivo que la AT debe realizar a la firma peticionante.
Por otra parte, ciertamente, conforme a lo que dispone el cuerpo normativo, si la AT cuestiona todo o en parte de lo acreditado por el régimen acelerado, debe ejecutar la garantía bancaria y aplicar los intereses correspondientes; empero, en sentido adverso, de ser improcedentes los cuestionamientos, no solo debe devolver el capital sino también lo ejecutado en conceptos de interés moratorio y multas por mora va que esto último es un accesorio del capital y considerando que lo accesorio corre la misma suerte del principal, los intereses cobrados indebidamente deben ser devueltos al mismo tiempo que los créditos fiscales devueltos, pues, obrar contrario a ello implicaría un enriquecimiento ilícito por parte del fisco.
Seguidamente, pasaremos al análisis de los puntos cuestionados por la AT y contrastar los hechos con las documentaciones que obran a la vista en autos. Con relación al ítem D) Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120 presentada por el contribuyente: G. 380.388.402; sobre este punto la parte accionada no argumentó un solo hecho válido en su escrito de contestación, por lo que existe una presunción de consentimiento a los fundamentos expresados por la parte actora. Sin embargo, analizados los argumentos del Informe de Análisis N° 77300009665 del 22/11/2018, podemos encontrar como único argumento que el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 que resolvió la acción de inconstitucionalidad promovida por la firma accionante fue notificada a la SET recién el 02/02/2018, por ello, la inaplicabilidad de los art. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1.029/13 surte efectos recién a partir del mes de FEBRERO 2018.
Este debate ya ha sido abordado por esta magistratura y entendemos que sobre la declaración de inconstitucionalidad, -resulta fundamental determinar a partir de cuándo surte sus efectos el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre, dictado por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia, por el cual se declararon inaplicables los arts. 13°, 14°, 15° y 16° del citado Decreto N° 1.029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125/91 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones", en relación a la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA, junto con otras firmas, entre ellas la parte actora CARGILL Agropecuaria S.A.C.I. que dedujeron la mentada acción.
Así pues, se tiene que dicha resolución emanada de la máxima instancia jurisdiccional, dejó sin efecto la disposición contenida en el citado decreto, que establece la devolución del crédito fiscal únicamente para los casos de exportación de determinados bienes agropecuarios industrializados, pero excluyendo de manera inmotivada a otros, como es el caso concreto del aceite y la harina de soja, con lo cual las firmas accionantes legitimaron su derecho de acceder a la devolución plena del crédito fiscal por los productos por ellas exportados.
Al respecto, realizando una interpretación netamente literal de lo preceptuado por el Art. 555 del CPC, se podría inferir que la inconstitucionalidad declarada por la Corte solo surte efectos para el futuro, lo cual podría ser considerado contrario a derecho, pues tal como lo ha expresado la Excma. Ministra María Carolina Llanes Ocampos en el Acuerdo y Sentencia N° 925 del 10 de diciembre de 2019: ".... De una interpretación literal del Art. 55 del CPC se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho. Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia -a través de su Sala Constitucional- ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET.
al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu de del Art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional. Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Art. 555 del Código Procesal Civil cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Art. 132° de la Constitución Nacional que dice: De la Inconstitucionalidad:
La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley", y el Art. 260° del mismo cuerpo constitucional: "De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso...". ("Acuerdo y Sentencia N° 925 del 10 de diciembre de 2019, Sala Penal, en el expediente caratulado “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/ RES. N° 7930001296 DE FECHA 21/01/2015, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION".
Asimismo, corresponde traer a colación lo señalado por el Excmo. Ministro Luis María Benítez Riera en el Acuerdo y Sentencia N° 928 del 05 de octubre de 2020: "...Considero que la privación de efectos de la normativa declarada inconstitucional debe ser retroactivo, de lo contrario estaríamos desconociendo un beneficio conferido en nuestra Constitución, convirtiéndose en letra muerta, perjudicando y castigando a quien tenía derecho sobre lo reclamado...". ("Acuerdo y Sentencia N° 928 del 05 de octubre de 2020, Sala Penal, en el expediente caratulado “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/ RES. N° 224 DE FECHA 09/09/2015, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION".
Finalmente, traemos a colación un último fallo de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia N° 496 del 21 de mayo de 2021 en los autos caratulados: "CARGILL AGROPECUARIA SACI CONTRA DICTAMEN DANT N° 09/18 DEL 04 DE SEPTIEMBRE DE 2018, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION", en cuya parte pertinente los Miembros de dicha Sala manifestaron: "... Corresponde aplicar en esta situación de antinomia la norma de mayor jerarquía, es decir, el art. 137 de la Constitución Nacional, con lo expuesto, se entiende la inaplicabilidad de los arts. 13. 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, declarados por la Sala Constitucional, por medio del Acuerdo y Sentencia N° 1794 del 26 de diciembre de 2017, rige a partir de la entrada en vigencia del Decreto N° 1029/2013, en beneficio de la firma accionante y no desde la notificación de la sentencia que declara la inaplicabilidad de los artículos mencionados del Ministerio de Hacienda..." (Las negritas y subrayado son nuestros).
En ese sentido, la sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llámanse sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte... Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera... EFECTOS TEMPORALES, a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos.
Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquél se celebró (Cód. Civil., arts. 1038 y 1047)".
Esta magistratura ya se ha expedido en mismo sentido en el Acuerdo y Sentencia N° 323/2020 del 05 de octubre, en los autos: “MERCANTIL COMERCIAL SA el Resolución Ficta de la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET”. Expte. N° 159/19 y en el expediente caratulado; “OLEAGINOZA RAATZ SA C/ RESOLUCION N° 71800000265/2020 del 10 de febrero y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” -Expte. N° 63/2020, en cuyo marco se dictó sentencia haciendo lugar al pedido de la accionante, a través del Acuerdo y Sentencia N° 311/2021 del 25 de noviembre. También ha votado en el mismo sentido (voto en mayoría) y se ha hecho lugar a la acción contencioso administrativa en el marco de los autos caratulados: "BUNGE PARAGUAY SA c/Res. N° 71800001137/2021 del 06 de enero y otra, dict. porta SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA- SET" - Expte. N° 64/2021, en donde recayó el Acuerdo y Sentencia N° 227/2022 del 20 de julio.
Por consiguiente, este argumento debe-ser eliminado de los fundamentos del acto administrativo impugnado, en consecuencia, notando que además existió una reliquidación unilateral de parte de la accionada respecto a la declaración jurada, Formulario 120 IVA con respecto a las compras de mercaderías a ser exportados, sin considerar los efectos de la mencionada inconstitucionalidad declarada, corresponde disponer la devolución de la suma de G. 380.388.402.
Por otra parte, tenemos el ítem E) - Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionado por certificador por G. 18.283.416 y en ese sentido, debemos referir que la normativa es clara al precisar los presupuestos exigidos al contribuyente a los efectos de la validación de los comprobantes, como ser la identificación del contribuyente con sus datos correctamente consignados, la descripción precisa del bien adquirido1, así como la presentación del comprobante original2, estas verificaciones son obligaciones del contribuyente y no de la Administración Tributaria; por otra parte, a los efectos de la devolución del crédito fiscal (IVA exportador) es imperante que el producto o bien abonado, susceptible de devolución esté relacionado directa o indirectamente con la actividad de exportación (Art. 88 de la ley).
1Decreto N° 6.539/2005: Art. 20.- REQUISITOS NO PREIMPRESOS PARA LA EXPEDICIÓN DE LAS FACTURAS - Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria:
1) Identificador RUC del adquirente, excepto en los cases de exportaciones;
2) Nombre y apellido o razón social del adquirente;
3) Descripción o concepto del bien transferido o deservicio prestada, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda;
4) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado;
5) Valor de venta de los productos vendidos o de los servicios prestadas, indicando la tasa del Impuesto al Valor Agregado incluido;
6) Valor total de la transacción;
7) Signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país. En este último caso, además, se deberá dejar expresado el monto total de la operación en Guaraníes;
8) Liquidación del IVA
9) Fecha de expedición;
10) Número de la (s) Nota (s) de Remisión, cuando corresponda;
11) Condición de venta; Contado o Crédito;
12) Cada factura debe ser totalizada y cerrada individualmente.
Cuando sea necesario deberá expedirse más de una Factura hasta reflejar totalmente la operación.
2Resolución General RG N° 89/2016 - Art. 1°: Modificar el artículo 7° de la Resolución General N° 15/2014, el cual queda redactado de. la siguiente forma: "Artículo 7°.- DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR) La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: a) ...;. b) ...; c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos. Notas de Débitos. Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente.
La parte actora sostiene que son gastos realizados a favor del personal conforme al art. 8° de la Ley N° 125/1991 “tratamientos de fisioterapia, compras de electrodomésticos, contrato de persona de limpieza, etc) y a pagos realizados de manera anticipada de los proveedores. Luego del análisis de los antecedentes administrativos cotejados con las observaciones que realizó la AT en el Informe de Análisis referido, podemos concluir que los cuestionamientos realizados se ajustan a derecho, pues, por un lado tenemos que no cualquier gasto del personal puede ser considerado como necesario para la actividad de exportación, es decir, en este rubro debe considerar aquellos gastos como viáticos, gastos de traslado de los empleados, etc; más los incentivos que alega la accionante no corresponden para la devolución del crédito fiscal pertinente; hemos verificado que varios comprobantes no reúnen los presupuestos exigidos a los comprobantes no impresos establecidos en la reglamentación, por ello, concluimos que no corresponde la devolución de la suma de G. 18.283.416 por ajustarse a derecho el cuestionamiento de la AT.
Por último, ítem F - Proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas: G. 12.057.477: parafraseando los argumentos de la AT, la devolución de los créditos fiscales rechazados, deben ser suspendidos y devueltos una vez que esos montos hayan ingresado al erario público. Estos argumentos están alejados del verdadero espíritu de la norma, pues, el art. 88 de la Ley, claramente dispone que, si los rubros están relacionados directa o indirectamente a la actividad exportadora, la AT debe devolver los créditos fiscales peticionados, entiéndase que es un mandato imperativo para la SET, que no puede ser cuestionado por ningún motivo y mucho menos por simple reglamentaciones.
Es común ver que en casos análogos la accionada, actúa amparándose en reglamentaciones que contradicen la ley, violando de esta manera el principio de prelación de las leyes contemplado en nuestra Carta Magna, la mera reglamentación de una disposición de superior jerarquía por obligatoria que sea, no puede contradecir las disposiciones que la han originado, ya que tornaría la irregularidad de los actos administrativos que surjan como consecuencia de aquella, por lo que no podemos considerar válido aquello que la ley no estableció expresamente conforme al principio de legalidad.
La propia ley dispone que la SET será la encargada de la aplicación, control y cumplimiento de la ley y en ese sentido, debemos indicar que es la AT quien tiene la obligación de exigir a todos los contribuyentes que cumplan con su obligación tributaria, ya que no puede pretender que la firma accionante ejerza una función que no le fue facultada, convirtiéndose en una suerte de policía fiscal para exigir que sus proveedores cumplan con sus obligaciones tributaria, para que luego aquella pueda ejercer un derecho que la ley le atribuyó a solicitar la devolución; por lo que la mora o el incumplimiento de los proveedores de la firma accionante no es una motivación válida para cuestionarle y mucho menos cercenar un derecho de la accionante y por ello, corresponde la devolución de la suma de G. 12.057.477, cuestionado por la SET.
En consecuencia, corresponde la devolución parcial de los rubros cuestionados, así también, debemos indicar que con relación a las sumas que el Tribunal dispone la devolución en este juicio, la AT debe -además- abonar a la parte accionante en concepto multas e intereses moratorios en la forma prevista en el art. 177 de la ley, conforme a lo que establece el art. 88 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 5.061/2013 y su decreto reglamentario del PE, computados desde el día 61 de la presentación hasta la fecha de quedar firme y ejecutoria el presente acuerdo y sentencia.
En conclusión, corresponde repetir a favor de la parte accionante los intereses ejecutados en la garantía pertinente -solo sobre los créditos devueltos extemporáneamente- para ello, deberá la parte accionada realizar una reliquidación de lo cuestionado y devuelto extemporáneamente; disponer la devolución de lo cuestionado en el acto administrativo impugnado, ítem D - Diferencia entre Formulario de Comprobación 120 - y DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente G. 380.388.402 e ítem F -Proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas: G. 12.057.477 más la multa e intereses moratorios conforme a lo explicitado en el parágrafo anterior; ergo, no corresponde por lo explicitado precedentemente la devolución de la suma de G. 18.283.416 correspondiente a comprobantes que no reúnen los presupuestos exigidos en la reglamentación y no objetados en la certificación.
Por lo tanto, luego de los análisis pertinentes y la exposición fundada de nuestra determinación voto por HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp en representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. - Cargill, contra la Resolución Particular N° 71800002085 del 24 de mayo de 2022 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, dependiente del Ministerio de Hacienda, REVOCAR PARCIALMENTE el acto administrativo y en consecuencia, conforme lo pergeñado precedente; DISPONER la devolución proporcional de los intereses que han sido ejecutados por la garantía sobre los montos cuestionados y posteriormente devueltos de manera extemporánea; DISPONER la devolución de la suma de G. 392.445.879 por los fundamentos expresados más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de la Ley; NO HACER LUGAR a la devolución de la suma de G. 18.283.416 por los fundamentos antes expuestos; IMPONER las costas en el orden causado conforme a lo dispuesto en el art. 195 del C.P.C. por existir un vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dres. GUILLERMO ZILLICH y A. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, éste último integrante del Tribunal por recusación a la magistrada María Celeste Jara T. manifiestan adherirse al voto del colega Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas Contencioso-Administrativo, 2da. Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 4 de agosto de 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el presente Acuerdo y sus fundamentos, que anteceden,
EL TRIBUNAL de CUENTAS-CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a Sala,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp en representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. - Cargill, contra la Resolución Particular N° 71800002085 del 24 de mayo de 2022 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET, dependiente del Ministerio de Hacienda,
2.- REVOCAR PARCIALMENTE el acto administrativo y en consecuencia, conforme lo pergeñado precedente;
3.- DISPONER la devolución proporcional de los intereses que han sido ejecutados por la garantía sobre los montos cuestionados y posteriormente devueltos de manera extemporánea;
4.- DISPONER la devolución de la suma de G. 392.445.879 por los fundamentos expresados más la multa e intereses moratorios previsto en el art. 88 de la Ley;
5.- NO HACER LUGAR a la devolución de la suma de G. 18.283.416 por los fundamentos antes expuestos;
6.- IMPONER las costas en el orden causado conforme a lo dispuesto en el art. 195 del C.P.C. por existir un vencimiento recíproco.
7.- NOTIFICAR por cédula a las partes.
8.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez. Ministro
Manuel De Jesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 338/2022 tribunal de cuentas. segunda salaAGROPECUARIA GP SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
AGROPECUARIA GP SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 338/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
Rechazada por Acuerdo y sentencia Nº 397
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días dos del mes de noviembre del dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Rodrigo Escobar quien integra en reemplazo de la mag. María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “AGROPECUARIA GP SA C/ Res. N° 71800001448/21 del 19 de julio, dict por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION- SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Rodrigo Escobar.
Y comienza diciendo el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ: Que, en fecha 19 de agosto de 2021, a fs. 28/47 de auto se presenta ante el Tribunal de Cuentas, la Abg. Nora Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma AGROPECUARIA GP SA, según poder obrante a fs. 1/4, a promover acción contencioso administrativa contra la Res. N° 7930005602/19 del 27 de febrero y contra la Res. N° 71800001448/21 del 19 de julio, dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que ha solicitado a la Administración la Repetición por Pago en Exceso de los periodos comprendidos entre enero/2014 a diciembre/2014, por un importe total de Gs. 255.670.335; sin embargo, la SET rechazo la totalidad del crédito solicitado, argumentando que existen comprobantes que no cumplen con la reglamentación y comprobantes cuestionadas debido a sus proveedores. Continuó expresando que su empresa no tiene atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores, y que, efectuada la retención, el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo. Agrega que, la firma ha proporcionado a la SET, los documentos originales de las Retenciones, que obran en los antecedentes administrativos que sirven como prueba principal, y no han sido impugnadas.
En contrapartida, el representante legal de la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, Abg. Marcos A. Morínigo Caglia, según decreto obrante a fs. 67, al tiempo de contestar la acción, en fecha 09 de marzo de 2022, a fs. 73/81, sostuvo que en este caso, acaece que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria, y es así, porque los proveedores aún no han ingresado el impuesto a las arcas fiscales; los mismos no se encuentran disponibles, es decir, no se hallan en las arcas del Estado; y por tanto su devolución se encuentra suspendida, hasta tanto, el crédito fiscal cuente con las características de existencia, legitimidad, disponibilidad, y a pedido de la firma.
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.
Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión, la controversia se origina en la Solicitud de Pago en Exceso correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal comprendido entre enero/2014 a diciembre/2014, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, por el monto de Gs.255.670.335; ante lo cual, la SET, ha cuestionado la totalidad del crédito fiscal solicitado, mediante el informe de Análisis obrante a fs. 14/25.
Sobre dicho cuestionamiento, la accionante plantea Recurso de Reconsideración, el cual fue rechazado por la Administración Tributaria, mediante Res. N°71800001448/21 del 19 de julio (fs. 5/6). Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que los actos administrativos, fueron dictados por la máxima autoridad de la Sub- Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita a la actora a recurrir a esta instancia jurisdiccional.
La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una acción contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Analizadas las constancias de autos se visualiza que la SET, a través del Informe de Análisis N° 77300010026/19 del 26 de febrero, fundamenta el rechazo de la devolución, del monto total del crédito solicitado, por proveedores Omisos e Inconsistentes y facturas que no cumplen con las reglamentaciones. En tal sentido considero que no corresponde dicho rechazo por los siguientes motivos:
La Administración Tributaria pretende fundar la no devolución del crédito fiscal cuestionado, sobre el sgte. argumento, expresado en el escrito de contestación de la acción: "...El crédito fiscal será devuelto, cuando efectivamente ingrese a las arcas del Estado; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad y a pedido de la firma...".
La norma tributaria exige que en las relaciones comerciales se extiendan comprobantes, lo cual fue cumplido por la accionante, siendo arrimados al expediente administrativo tributario, y también al presente expediente judicial; dichas documentaciones no fueron cuestionadas en ningún momento (mediante la redargución de falsedad); jamás la administración niega la veracidad de las mismas ni el monto contenido en ellas, simplemente manifiesta la diferencia no ingresada y no confirmada por agentes retentores; lo cual no es un argumento jurídicamente viable para rechazar tales pedidos, atendiendo a que los comprobantes presentados por la accionante tienen fuerza de instrumento probatorio, el cual goza de presunción de legitimidad y sólo pierde fuerza jurídica si son impugnadas en debida forma, lo cual no ocurrió en el presente caso, ni en sede administrativa ni en sede jurisdiccional.
En cuanto al instituto de la Retención, el contribuyente únicamente tiene la carga de acercar los comprobantes de retención a la Institución Tributaria, no siendo más carga de la solicitante que el órgano retentor deposite o no la suma retenida; es decir, al contribuyente se le retiene el valor del tributo, haciendo constar tal hecho en los comprobantes de retención y esto solo tiene la carga de verificar que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias.
Ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los retentores de la accionante y la entidad recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el accionante ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por dichos actos. Al respecto, no puede pretenderse que el derecho de cualquier contribuyente a recuperar lo suyo dependa de los actos de un tercero, en consecuencia no se pueden ver afectados por actuaciones de terceros por cuyos actos no deba responder, como lo son los proveedores omisos o inconsistentes, por la supuesta falta de abono del tributo retenido de la que actuó como Agente de Retención.
Por otro lado, la doctrina en materia tributaria es gráfica al establecer las dos clases de sujetos obligados: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de “Responsable Sustitutivo” de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: “...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...”. En este caso, si se efectuó la retención, por tanto es aplicable la primera parte de dicho artículo, es decir la parte que manifiesta que el Agente de retención, desde el momento en que percibe efectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
Al respecto, el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche, expresa en su obra “Las Instituciones Tributarias” lo siguiente: “...Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo...”. Por tanto, la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del crédito, argumentando que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, pues esa, de conformidad al art. 240 de la Ley N° 125/91, ya es una Relación Jurídica Tributaria independiente a la que la accionante posee con el Ente Administrativo y no puede afectarlo de manera alguna.
Al respecto, en un casó análogo, la Corte Suprema de Justicia dictada en el Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: “La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma “Maderera Ovetense S.A.”, pedir informe a la Subsecretaría de Estado de tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco”.
Con la referencia precedente colijo; que trasladando la opinión de la Señora Ministra al campo del instituto de la devolución de créditos, el contribuyente que se acoge al mismo, no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del retentor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo en exceso, se origina el derecho a repetición sin el requisito de demostrarse su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema autodeclarativo, mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza.
Por otro lado, se debe hacer mención del hecho de que la Subsecretaría de Estado de Tributación, no desarrolló prueba alguna en sede administrativo, en tal sentido si bien es cierto que en el procedimiento para la Devolución de Crédito se rigen por un procedimiento en gran medida informatizado, en este Tribunal aún nos regimos por el sistema de valoración probatoria materialmente producida dentro del proceso. En tal sentido, esta Magistratura no encuentra elementos de pruebas suficientes para denegar el pedido de devolución de crédito fiscal del IVA Exportador por el Régimen General.
QUE, el art. 44 de la Constitución Nacional dispone: "De los Tributos: Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley” en concordancia con el art. 248 de la Ley 125/91 dispone:
“...Interpretación analógica: ...en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente...”.
El principio de Legalidad, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.
Siendo que los dos objetivos fundamentales de la función de la administración de justicia, en los juicios contencioso administrativos son, en primer lugar controlar si la autoridad, al ejercer sus facultades regladas, ha respetado el principio constitucional de ajustar sus actos a la ley, para no caer en la desviación de poder y arbitrariedad, y; en segundo lugar garantizar la tutela efectiva de los derechos del contribuyente, corresponde en derecho la revocación de un acto administrativo cuando éste ha sido irregular.
Por tanto, esta magistratura concluye que la presente acción DEBE prosperar, y en consecuencia, corresponde REVOCAR la Res. N° 7930005602/19 del 27 de febrero y la Res. N° 71800001448/21 del 19 de julio, de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución con sus intereses y accesorios legales, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo. En cuanto a las costas de la instancia, ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES MÍ VOTO.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Que me adhiero al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.
A su turno, al mag. RODRIGO ESCOBAR dijo: Que, me adhiero al voto del colega preopinante, en cuanto a la procedencia de la admisión de la demanda; sin embargo, estimo oportuno las siguientes precisiones.
QUE, la cuestión debatida tiene su origen en un pedido de repetición de pago en exceso, conforme surge de la Solicitud de Devolución de Pago en Exceso N° 75002001879 de fecha 10/04/2018 (a Fojas 29 de los antecedentes), en la cual la firma recurrente solicita la devolución de pagos en exceso sufrido por la vía de retención en el ejercicio 2014, por la suma de Gs. 255.670.335. La segunda cuestión que requiere claridad, es el fundamento de la Administración para el rechazo de la solicitud de repetición; pues del pedido de devolución de Gs. 255.670.335, surge el rechazo de la devolución de Gs. 392.710.839, muy superior a la solicitada.
QUE, para entender el proceder de la Administración, debemos remitimos al Informe de Análisis N° 77300010026 de fecha 26/02/2019, obrante a fs. 31/41 de los antecedentes administrativos. Del referido informe se extrae que analizados los comprobantes de retención, la Administración no objeta los comprobantes de retención ni su registro, por no resultar diferencias de los mismos (Puntos 4.5 y 4.6), por lo que los únicos cuestionamientos se originan en el proveedor Frigorífico San Pedro S.A., quien no ha ingresado las retenciones practicadas por un monto de Gs. 157.993.874 (omiso) y por diferencias de Gs. 59.775 (inconsistencia) expuestas en el punto 4.3.1, que la firma recurrente manifestó deberse a diferencias de cambio.
QUE, se verifican otros dos cuestionamientos, los que no han impactado en un monto a ser descontado; el primero, referente a la caducidad del periodo enero/2014, por haber sido compensado contra el crédito fiscal; y, el segundo, la suma de Gs. 3.111.882, provenientes de periodos fiscales anteriores, que por no haber sido asentado en las hojas de trabajo, no fueron objeto de análisis, lo cual no implica el rechazo de dicha suma, lo cual deber ser expreso.
QUE, el resto de los cuestionamientos de Gs. 167.300.695 por proveedores inconsistentes, Gs. 53.636 por proveedores omisos y Gs. 67.302.859, emergen a partir del punto 4.7 del Informe de Análisis, donde se procede al examen de las compras del recurrente que le generaron crédito fiscal, entiendo que para su compensación en caso de existir diferencias, a través de una reliquidación; sin embargo, la Administración no ha procedido a practicar la determinación, sino que se ha limitado a declararlos en suspenso. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da Sala; por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 2 de noviembre del 2.022.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edward Vittone R. Miembro
Rodrigo A. Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 82/2023P&O MARITIME HOLDINGS PARAGUAY SA contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 82/2023
ACCIÓN: “P&O MARITIME HOLDINGS PARAGUAY SA C/ RES. N° 7180001021/20 DEL 14 DE AGOSTO DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” EXPTE. N° 305/20.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de junio del año dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala - TC2S, María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Guillermo Zillich, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "P&O MARITIME HOLDINGS PARAGUAY SA c/ RES N° 7180001021/20 del 14 de agosto dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver el Recurso de Aclaratoria deducido en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas 2da. Sala -TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Corresponde conceder la Aclaratoria solicitada en autos?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Guillermo Zillich, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
Y comienza diciendo el mag. Guillermo Zillich: Que, en fecha 3 de noviembre del 2.022, se presenta ante esta Sala el Abg. Walter Canclini a interponer Recurso de Aclaratoria contra el Acuerdo y Sentencia N° 292/22 del 06 de septiembre alegando que la última página de la mencionada resolución carece de fecha.
Previamente, antes de entrar a analizar la cuestión planteada cabe señalar como siempre lo ha sostenido esta Sala, el Recurso de Aclaratoria es un medio basado en principios de economía procesal que permite correjir defectos de la sentencia cuando las decisiones resulten poco claras, o se omita pronunciar sobre alguna petición, o exista algún pequeño error material. Al respecto, diáfanamente nuestro código de forma en su Art. 387 del C.P.C.
establece: "Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) corrija cualquier error material; b) aclare alguna expresión oscura, (sin alterar lo sustancial de la decisión; y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio. En ningún caso se alterará lo sustancial de la decisión.
Con el mismo objeto el juez o tribunal, de oficio, dentro de tercero día, podrá aclarar sus propias resoluciones, aunque hubiesen sido notificadas. El error material podrá ser subsanado aun en la etapa de ejecución de sentencia”.
En ese orden de ideas, “entiéndase por aclaratoria al remedio previsto para lograr que el mismo órgano judicial que dictó una resolución subsane las deficiencias de orden material o conceptual que la afecten, o bien la integre de conformidad con las cuestiones involucradas en el proceso supliendo omisiones de que adolece el pronunciamiento siempre que, en cualquiera de esas hipótesis, no se altere lo esencial de aquél” (“Los recursos en el proceso penal”. Lino Enrique Palacio, pág. 51).
Es así que entrando al análisis de la cuestión planteada, sólo compete a esta Sala Contencioso Administrativa verificar si el fallo atacado contiene “errores materiales”, “omisiones materiales” o “conceptos oscuros” todos susceptibles de ser corregidos a través de la aclaratoria solicitada, siempre sin alterar lo sustancial de lo resuelto por la resolución cuestionada.
De la lectura del escrito presentado por el accionante, resulta que las condiciones formales para la admisibilidad favorable de la solicitud en estudio no se hallan satisfecha por el mismo, quien entiende que el Acuerdo y Sentencia N° 292/22 del 06 de septiembre, objeto del recurso, debe ser corregido en cuanto a Id supuesta omisión material en el mismo. Pues de la lectura del mismo se observa fecha cierta tanto al inicio como al final de la resolución dictada por esta Sala.
Por tanto, en base a los fundamentos expuestos, se puede afirmar, que la solicitud de aclaratoria presentada por el Abg. Walter Canclini es absolutamente improcedente, por lo que corresponde NO HACER LUGAR al mismo. Es mi voto.
A su turno, la mag. María Celeste Jara Talavera y el mag. Edward Vittone Rojas manifiestan adherirse al voto del preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 2 de junio del 2.023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
El TRIBUNAL de CUENTAS CONT. ADM. - 2da Sala - TC2S
RESUELVE
1.- NO HACER LUGAR, al Recurso de Aclaratoria planteado en autos por el Abg. Walter Canclini de conformidad a lo expresado en el exordio de la presente Resolución.
2.- ANOTAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 323/2020MERCANTIL COMERCIAL S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
MERCANTIL COMERCIAL S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 323/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dias cinco del mes de octubre del año dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benitez y María Celeste Jara Talavera, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado "MERCANTIL COMERCIAL SA c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN-SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ Y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
El miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, a fs. 59/74 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, 2da Sala, el representante convencional de la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 131 del 26 de diciembre del 2016 y contra la Resolución Particular N° 72700000370/19 del 21 de enero del 2018 (fs. 10/13) y contra Resolución Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
Conforme a las manifestaciones del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, como sigue: Que, en fecha 10 de abril del 2.018 solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo exportador, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal de julio del 2.017, siendo cuestionado una parte del mismo y sin que medie acto administrativo la Administración Tributaria procedió a ejecutar la garantía bancaria por el monto discutida Continuó diciendo una parte del crédito cuestionado fue a raíz de que la SET aplico lo establecido en el Decreto N° 1.029/13 del 27 de diciembre “POR EL CUAL SE REGLAMENTA ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1.992 Y SUS MODIFICACIONES”, entendiendo en este punto de que el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 34/56) dictado por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia produce efectos ex nunc. es decir para el futuro a partir de su notificación.
Sostuvo que otra parte del crédito cuestionado fue a raíz de que los proveedores del contribuyente registraron en sus DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas alegando que la firma actora no puede cargar con la omisión de sus proveedores de ingresar las retenciones debidas.
Por su parte, a fs 102/114 los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda proceden a contestar la presente demanda, expresando que el principal objetivo que persigue una acción de inconstitucionalidad es la no aplicación en lo sucesivo de la norma atacada por ese medio, obligación que atañe al órgano encargado de su aplicación, desde el momento en que se cuenta con sentencia definitiva en el caso Continuó diciendo en relación a los créditos cuestionados cuya devolución se encuentran suspendidos provenientes de operaciones realizadas por proveedores omisos o inconsistentes que dichos créditos son objetados en atención a que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad.
Por A.I. N° 1010 de fecha 14 de noviembre de 2019 (fs. 116), se declaró la competencia de este Tribunal para entender el presente juicio, y existiendo hechos que probar se resuelve recibir la causa a pruebas por todo el término de ley.
Por Providencia de fecha 29 de junio de 2020 (fs. 125), previo informe del actuario acerca de las pruebas diligenciadas y producidas en autos, se declaró cerrado el periodo probatorio y se llamó AUTOS para SENTENCIA, resolución que a la fecha se halla firme y ejecutoriada.
Y EL EXMO. MIEMBRO DE ESTE TRIBUNAL DE CUENTAS - 2da. Sala, MAGISTRADO EDWARD VITTONE ROJAS, DIJO: Que en fecha 10 de abril de 2019 (59/74), se presentó el representante legal de la firma MERCANTIL COMERCIAL S A (MERCO SA) -RUC N° 80017932-3- actuando en nombre y representación de la misma, de conformidad al poder para asuntos judiciales y administrativos que adjunta, por lo mencionado, se presenta a promover la presente demanda contencioso administrativa contra la Resolución Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación que confirma los términos de la Resolución Particular N° 72700000370 de fecha 21 de enero de 2019 (fs 11/13) en cuanto resuelve rechazar parcialmente la devolución del Crédito Fiscal IVA Tipo Exportador del Periodo Fiscal 07/2017 Indicando “Total Crédito Fiscal No Justificado (D+E+F): Gs. 934.296.899”.
Del desglose del crédito fiscal rechazado, encontramos que el mismo está comprendido por los siguientes conceptos “D. Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 —Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B). Gs 923.516.840", “E. Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador Gs 9.961.169" y "F. Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal Gs. 818.890".
Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos señalar actora cuenta con una Acción de Inconstitucionalidad favorable mediante Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 34/56) que declara inaplicable los Arta. 13°, 14° y 15° del citado Decreto N° 1.029/13.
En esos términos, la presente demanda es planteada conforme a los siguientes dos conceptos cuestionados por la SET "D. Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 por valor de Ga. 923.516.040" y el punto “F. Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por valor de Gs. 810.890” conforme se desprende del petitorio del escrito inicial presentado por la actora".
El análisis que debe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto administrativo, la razonabilidad y proporcionalidad del mismo.
Asi tenemos en primer lugar que la Administración Tributaría rechazó el crédito fiscal en relación al ítem “D. Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 -Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 por valor de Gs. 923.516.840” por aplicación del Decreto N° 1.029/13 del 27 de diciembre “POR EL CUAL SE REGLAMENTA ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1.992 Y SUS MODIFICACIONES" argumentando lo siguiente: “El DCFF procedió a la reliquidación debido a que la empresa consignó las exportaciones de productos agropecuarios en estado natural que han sido sometidos a procesos básicos, primarios, incipientes de industrialización en la casilla N° 14 "exportación de otros bienes" del formulario N° 120, considerando para el efecto el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/2017 dictado por la Corte Suprema de Justicia (CSJ)... ...En ese sentido, el DCFF a través de la Nota DACCF-DCFF/C N° 266 del 16/03/2018 solicitó a la Dirección de Planificación Técnica y Tributaria (DPTT) que determine el momento exacto en que son inaplicables los artículos del Decreto N° 1.029/13 declarados inconstitucionales en el AyS N° 1794/17, y si es correcto que el contribuyente lo aplique ya desde el periodo fiscal 07/2017. A lo cual, la DPTT determinó que de conformidad a lo establecido en el Artículo 555 del Código Procesal Civil (CPC), corresponde que se considere que estas disposiciones sean aplicadas a tas exportaciones que los mismos realicen desde el día siguiente de la fecha de la notificación de dicha resolución, la cual ocurrió el 02/02/2018, según consta en el expediente N° 20183002893".
En este punto, el debate se centra en determinar a partir de cuándo surte sus efectos el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 34/56) dictado por la Sala Constitucional de la Excma Corte Suprema de Justicia por el cual se declararon inaplicables los Artículos 13°, 14° y 15° del citado Decreto N° 1.029/13 en relación a la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA.
Al respecto, realizando una interpretación literal del Art 555 del CPC se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenia derecho.
Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia -a través de su Sala Constitucional- ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu de del Art 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional.
Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Artículo 555 del Código Procesal Civil cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Artículo 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Artículo 260° del mismo cuerpo constitucional: "De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional 1 conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso...".
La sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado El autor Lino Enrique Palacio expresa “Llámanse sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa, es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor, es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte... Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera. EFECTOS TEMPORALES a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se reconoce en la fecha en que aquél se celebró (Cód. Civil., Artículos 1038 y 1047)".
Me remito a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 925 del 10 de diciembre de 2019 en el expediente caratulado “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/ RES. N° 7930001296 DE FECHA 21/01/2051, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION".
Por tanto, el crédito fiscal cuestionado por la Administración Tributaría en este punto, que asciende a la suma de Gs. 923.516.840, deberá ser devuelto a la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) por los fundamentos expuestos.
En relación al retraso por créditos que provienen de “Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por valor de Gs. 818.890" “Proveedores omisos e inconsistentes” el Tribunal de Cuentas viene sosteniendo en varios fallos similares de que la firma contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En efecto, una vez cumplido con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125/91 y su modificatoria Ley N° 2.421, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado.
Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar a la contribuyente la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo fin que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaria - comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaría. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias.
Por tanto, el crédito fiscal cuestionado por la Administración Tributaría en este punto, que asciende a la suma de Gs. 818.890, deberá ser devuelto a la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) por los fundamentos expuestos.
En definitiva, por todo lo expuesto este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3, y; en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular N° 72700000370/19 del 21 de enero del 2018 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal cuestionado en los conceptos "D. Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 por valor de Gs. 923.516.840" y “F. Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por valor de Gs. 818.890" más los intereses correspondientes, por asi corresponder en derecho.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la perdidosa en virtud al Artículo 192 del C P C ES MI VOTO.
A su turno el excmo Miembro Dr. ARSENIO CORONEL BENITEZ, manifiesta que se adhiere al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Y la miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala -TC2S, magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA dijo: disiento respetuosamente con el voto del colega preopinante, por los fundamentos que pasa a exponer.
La cuestión contenciosa se origina en la "Solicitud de Devolución del IVA exportador" correspondiente al periodo fiscal julio/2017, solicitada por la parte actora en sede administrativa, la cual fue rechazada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación (en adelante SET), por medio del Informe de Análisis N° 77300009411/18 del 13 de septiembre y la Resolución Particular N° 72700000370/19 del 21 de enero.
Los puntos cuestionados por la accionante son: 1.- Diferencia entre el formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y Declaración Jurada IVA Formulario N° 120 por la suma de Gs 923.516 840 (Guaraníes Novecientos veintitrés millones quinientos dieciséis mil ochocientos cuarenta). 2.- Proveedores que registran en las declaraciones juradas en adelante DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por el solicitante del crédito fiscal por la suma de Gs 818.890 (Guaraníes Ochocientos dieciocho mil ochocientos noventa).
Con relación al punto 1.- "Diferencia entre el formulario de Comprobación 120 -Reliquidación y Declaración Jurada IVA Formulario N° 120 por la suma de Gs. 923 516 840 (Guaraníes Novecientos veintitrés millones quinientos dieciséis mil ochocientos cuarenta)" tenemos que la firma Merco SA. consigno las exportaciones de productos agropecuarios en estado natural que han sido sometido a proceso básicos, primarios o incipientes de industrialización en la casilla 14 del formulario 120 -Exportación de otros bienes, señalando que dicha consignación se realiza de conformidad al Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de diciembre, dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia - CSJ que resolvió declarar inaplicable los art 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013 “Por el cual se reglamenta aspectos relativos a la Devolución de Impuestos y Repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones", a favor de los accionantes solicitantes, entre ellos Merco SA.
Ante dicha situación, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales - DCFF, mediante Nota Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales - Dirección de Créditos y Franquicias Fiscales - DACCF-DCFF/C N° 266/18 del 16 de marzo, solicitó a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria - DPTT que determine el momento exacto en que devienen inaplicables por inconstitucionales los artículos del Decreto N° 1029/2013 conforme Ac. y Sent N° 1794/17 del 26 de diciembre dict por la Sala Constitucional de la CSJ.
Al respecto, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria - DPTT. determinó que conforme al art 555 del CPC, la inaplicabilidad de los artículos declarados inconstitucionales, serán efectivas a partir del día siguiente de la notificación del Ac y Sent N° 1794/17 del 26 de diciembre, es decir desde el 02 de febrero de 2018 en adelante, fecha de la notificación a la SET.
Los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013 “Por el cual se reglamenta aspectos relativos a la Devolución de Impuestos y Repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones”, aún estaban vigentes en el periodo fiscal julio/2017, cuya devolución se solicitó; por ende la Administración Tributaría procedió a la reliquidación de la Declaración Jurada IVA - Formulario 120, consignándose en la casilla 13 - Exportación de productos agropecuarios en estado natural arrojando la diferencia a favor del fisco de Gs. 923.516.840 (Guaraníes Novecientos veintitrés millones quinientos dieciséis mil ochocientos cuarenta).
El accionante se agravia ante dicho rechazo de devolución, alegando que el Código Procesal Civil es del año 1988, momento en que se encontraba vigente la Constitución Nacional de 1967, y el Artículo 555 del CPC se debe a la congruencia con el Artículo 200 de la Constitución Nacional de 1967. El Artículo 137 de la Constitución Nacional de 1992, que el establece la invalidez de todas las disposiciones contrarías o actos de autoridad opuestos a lo establecido por ella, y conforme a este articulo al ser declarativas las acciones de inconstitucionalidad, la misma debe tener un electo retroactivo.
Lo que pretende el accionante es la aplicación de los efectos del Ac. y Sent. N° 1794/17 del 26 de diciembre, desde el inicio de la acción de inconstitucionalidad, el 19 de julio del 2017 siendo el período objeto de análisis y posterior rechazo de devolución anterior a la declaración de inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013 "Por el cual se reglamenta aspectos relativos a la Devolución de Impuestos y Repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones".
El Artículo 553 del CPC señala: "La interposición de la demanda no suspende los efectos de la ley, decreto, reglamento, acto normativo o disposición impugnada, salvo cuando la Corte Suprema asi lo dispusiera”, en este sentido es claro que el hecho o inicio de la acción, no implica la suspensión de los efectos de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013 "Por el cual se reglamenta aspectos relativos a la Devolución de Impuestos y Repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones", ya que los mismos estaban vigentes hasta tanto sea resuelta la acción de referencia y por ende no exista una concreta declaración de inconstitucionalidad.
Al respecto, el articulo 555 del Código Procesal Civil establece: "La sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate", de la lectura del mismo se desprende que las Resoluciones de Inconstitucionalidad tienen efecto ex nunc es decir "desde o a partir de ahora", y no son retroactivas, salvo si así lo dispusiese la CSJ, situación que no se dio en el presente caso. Asimismo, conforme al procedimiento de la garantía, tampoco fue otorgada medida cautelar alguna que suspenda temporalmente la aplicación de los artículos referidos.
Las acciones de inconstitucionalidad producen efectos a partir del día siguiente de la notificación, en el caso de autos, el Ac. y Sent. N° 1794/17 del 26 de diciembre, dictada por la Sala Constitucional de la CSJ fue notificada a la SET el 02 de febrero de 2018, y en lo sucesivo es a partir de esa fecha que la Administración Tributaría - SET debe inaplicar al accionante los artículos ya referidos.
El Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de diciembre, dictado por la Sala Constitucional de la CSJ ha declarado la inaplicabilidad -no la nulidad- de los artículos supra mencionados, inaplicabilidad que genera efectos ex nunc Asimismo tampoco corresponde a lo establecido en el infine del Artículo 137 de la CN, que hace referencia a la invalidez de las disposiciones contrarias a la Carta Magna, para justificar y pretender el efecto ex tune de la resolución de referencia y retrotraer los efectos de la misma a la fecha de su inicio -19 de julio de 2017.
Al respecto señala el Prof Dr. Juan Carlos Mendonca "el control no va más allá que la declaración de inaphcabilidad de la norma declarada inconstitucional, no alcanza a derogar La Corte carece del poder de invalidación propio de otros sistemas, en los que el órgano encargado del control viene a asumir una facultad legislativa «ya que una vez hecha la declaración y debidamente publicada, la ley pierde vigencia». Su declaración tiene efectos únicamente "ínter partes" no "erga omnes" o sea que la ley sigue siendo válida para todos los que no la atacaron y, respecto del que lo hizo no es propiamente nula sino inaplicable".
Esta magistratura ya se ha expedido en mismo sentido en el Acuerdo y Sentencia N° 443/17 del 28 de diciembre, en los autos “Centro Medico Bautista c/ Res N° 79300001326/16 del 21 de agosto diet por la Sub Secretaría de Estado de Tributación - SET”. De acuerdo a lo mencionado y siendo ya un criterio asumido por esta magistratura, se concluye que no procede la devolución del crédito fiscal, correspondiente al periodo fiscal julio/2017 reclamados por el contribuyente, ya que se refiere a periodo anterior a la notificación (02/02/2018) del Acuerdo y Sentencia N° 1794/18 del 26 de diciembre dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en razón que la acción de inconstitucionalidad que invoca el accionante, rige para lo sucesivo, tal como lo señala el art 555 del Código Procesal Civil.
Con relación punto 2.- "Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por el solicitante de crédito fiscal por la suma de Gs 818.890 (Guaraníes Ochocientos dieciocho mil ochocientos noventa)”.
En el Informe de Análisis N° 77300009411/18 del 13 de septiembre, con relación a los proveedores que han presentado las respectivas Declaraciones Juradas pero consignando montos inferiores a lo informado por el contribuyente, totalizando la suma de Gs 818.890, señala la Administración Tributaria: “Considerando que la suma mencionada precedentemente aún no ingresó al fisco, en tal sentido constituye crédito fiscal no disponible, por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de Gs 818.890 (Guaraníes Ochocientos dieciocho mil ochocientos noventa). Se realiza la denuncia a través del formulario FL-SET-GCR-13 Cruce de Proveedores - Omisos e Inconsistentes.”
La suspensión de la devolución del monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, es más señala en el Informe supra mencionado "...Se contrasto el 99,77% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se evidenció que algunos proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante".
La Administración Tributaria no hizo responsable al contribuyente por el incumplimiento de terceros, pues en definitiva no rechazó la devolución del crédito, sino que la dejó en suspenso debido a que los montos reclamados aún no ingresaron al fisco y por tanto Merco SA no puede ser responsable de sus proveedores, así como tampoco lo puede ser la Administración, quien no puede devolver montos que no ha percibido. Además, se consignó la formalización de la denuncia a través del Formulario FL-SET-GRC-13 Cruce de Proveedores - Omisos e Inconsistentes.
Efectivamente se constata que la suspensión de la devolución del crédito fiscal, fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos", en su Artículo 3° dispone: "... Al tiempo de ingresar le solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado...".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura, a criterio de ésta miembro del Tribunal resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la actora resulta improcedente, se tratan de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo, recalca que la Administración Tributaria no rechaza la devolución de dichos créditos fiscales, es más manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores remisos o el mismo contribuyente comunique y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver lo resuelve la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, existen elementos suficientes para el rechazo de la acción, ya, que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existen vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Particular N° 72700000370/19 del 21 de enero y el Informe de Análisis N° 77300009411/18 de 13 de septiembre, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, por lo cual la misma debe ser confirmada. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que. consagra el principio objetivo del derrota. Es su voto.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2a Sala, por ante mi, el Secretario Autorizante quedando acordado el Acuerdo y la Sentencia que sigue
Asunción, 05 de octubre de 2020.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala - TC2S, RESUELVE:
1- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3 y, en consecuencia,
2- REVOCAR la Resolución Particular N° 72700000370/19 del 21 de enero del 2018 dictada por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3- ORDENAR la devolución de del Crédito Fiscal cuestionado en los conceptos “D. Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 por valor de Gs. 923.016.840" y “F. Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por valor de Gs. 818.890" más los intereses correspondientes.
4- IMPONER las costas a la parte perdidosa
5- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Edwar Vittone. Miembro
Ante mí:
Esteban González. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 288/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaHILARIO SANCHEZ VARGAS contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
HILARIO SANCHEZ VARGAS contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 288/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veintisiete del mes de agosto del dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "HILARIO SANCHEZ VARGAS c/ RES. N° 71800000070/18 del 16 de octubre dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala — TCS2 resolvió plantear y votar la siguiente.-
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala, mag. ARSENIO CORONEL BENTTEZ, dijo: Que, a fs/31/41 se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el representante convencional del Señor Hilario Sánchez Vargas con RUC N° 1704962-8, a instaurar acción contencioso administrativa contra Resolución Particular N° 71800000070/18 del 16 de octubre (ft. 4/6) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
A fs. 74/84 el representante convencional de la Abogacía del Tesoro procede a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
En esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante la Resolución Particular N° 71800000070/18 del 16 de octubre la SET resolvió lo siguiente: “Art. 1°: Determinar la obligación fiscal del contribuyente SANCHEZ VARGAS HILARIO con RUC 1704962-8 de acuerdo al siguiente detalle: (ver cuadro a fs. 5/6); Art. 2°.-RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente HILARIO SÁNCHEZ VARGAS, con RUC 1704962-8, y CONFIRMAR el ajuste fiscal dispuesto en la Resolución Particular DPTT N° 105 del 09/08/2017; Art. 3°-NOTIFICAR al contribuyente, conforme al Art. 200 de la Ley N° 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de 18 días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan a los impuestos y a las multas aplicadas; Art. 4°-REMITIR los antecedentes a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales a fin de que proceda a realizar el débito en la cuenta corriente del contribuyente, en los términos de la presente Resolución; y Art. 5°- COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar” (sic).
ANALISIS EL CASO
Entrando al análisis déla cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Tacto administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
En este estadio procesal corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo puesto en crisis.
Ahora bien, en la situación tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz Informe D.A.G.C.2 N° 71/15 por el cual la Administración Tributaria dispuso la verificación del Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente (IRPC) del ejercicio fiscal 2.011 así como la liquidación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos fiscales del enero a diciembre del 2.011 del contribuyente Hilario Sánchez Vargas con RUC N° 1704962-8.
Dicho esto, los Auditores de la SET detectaron diferencias, por lo que consideraron que el contribuyente Hilario Sánchez Vargas no declaró la totalidad de sus ventas y consignó en sus DDJJ créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental, razón por la cual procedieron a impugnar esos valores y reliquidaron el IVA, surgiendo saldos a favor del fisco.
Ante estas circunstancias, la SET calificó la conducta del contribuyente como defraudación conforme al Art. 172° de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”, porque constató que el mismo presentó sus declaraciones juradas con datos falsos (Art. 173° numeral 3°) e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (Art. 174° numeral 12°), por lo que aplicó una multa equivalente al 100% del tributo defraudado que arroja la suma de Gs. 192.539.984.
En esos términos, luego de examinado las antecedentes administrativos no cabe la menor duda de que la administración tributaria ha demostrado de forma fehaciente que el contribuyente en cuestión no declaró la totalidad de sus ventas y que los créditos fiscales consignados en sus declaraciones juradas no cuentan con respaldo documental, lo que finalmente desembocó a que la administración tributaria, mediante los actos administrativos impugnados, resolviera calificar la infracción tributaria en la previsión del tipo legal del Art 172° de la N° 125/91 con una multa del 100% sobre el tributo que ha dejado de ingresar.
A criterio de esta Magistratura la conducta del contribuyente se subsume perfectamente dentro del Art. 172° de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” cuyo texto se transcribe: “Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”.
De lo expuesto en la norma citada resulta obvio que para que exista defraudación es necesaria la intención dolosa del contribuyente. Entendiéndose por dolo toda aserción falsa o disimulación de lo vertedero, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las -omisiones dolosas y para que el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasione daño (Arts. 290°, 291° C.C.).
Circunstancia ésta que a mi parecer fue probada en autos por parte de la Administración Tributaria. Al respecto, el profesor Dr. Sindulfo Blanco, en su obra Manual Impositivo, Tomo II Pág. 70, referente a la Defraudación menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario, el cual dispone que: "Comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño. Induce en error al Fisco, del que resultare para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos".
Resulta trascendental mencionan que en una inspección tributaria se trata de investigar lo no declarado, y de comprobar lo declarado asi como de calificar jurídicamente los hechos probados.
Del examen de autos, podemos concluir que la legitimidad del acto de la administración tributaria, conforme lo dispone claramente el artículo 196° de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”, y como fuera acreditado con las instrumentales obrantes en los antecedentes administrativos en el presente juicio contencioso administrativo, es válido sostener que la Resolución Particular DPTT N° 105/17 del 09 de agosto y la Resolución Particular N° 7180000070/18 del 16 de octubre dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación - SET cumplieron a cabalidad los requisitos de regularidad y validez exigidos (competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente).
Medidas como la recurridas constituyen propias del ejercicio del poder de la administración recaudadora, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, sólo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial.
La aplicación de las consiguientes sanciones constituye, en definitiva el ejercicio del poder propio de la Administración cuya razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad. La potestad revisora del Poder Judicial para valorar los actos disciplinarios de la Administración sólo comprende, como principio, el control de su legitimidad, lo que supone el de la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente, y que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de las facultades con que se hayan investidos los funcionarios competentes, sin juzgar la oportunidad, mérito o conveniencia de las medidas adoptadas.
El hecho de emanar de una autoridad pública, concede la presunción de legitimidad de los actos administrativos, para con ello cumplir las exigencias de celeridad y seguridad necesarias en la actividad administrativa, y con mayor razón atendiendo que en el presente caso afecta directamente la percepción de ingresos tributarios. Al respecto, el tratadista Roberto Dromi, en su obra Derecho Administrativo, Pág. 272, sostiene: "Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legitimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio; asi sucede cuando se ha desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales".
POR TANTO, y en base a las fundamentaciones expuestas corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa y en consecuencia: CONFIRMAR la Resolución Particular N° 7180000070/18 del 16 de octubre dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, e imponer las costas al contribuyente Hilarlo Sánchez Vargas con RUC N° 1704962-8, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, y de conformidad al Art. 192 del CPC ES MI VOTO.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS y la mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedado acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 27 de agosto del 2.020.
VISTO: El mérito que ofrece el Acucado y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da Sala RESUELVE:
1) NO HACEIS LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por el Señor HILARIO SÁNCHEZ VARGAS con RUC N° 1704962-8, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; y en consecuencia:
2) CONFIRMAR, la Resolución Particular N° 7180000070/18 del 16 de octubre dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación - SET.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Maria Belen Aguero. Miembro
Dr. Edwar Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 230/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaEUROPRINT S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
EUROPRINT SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 230/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los días Veinte y siete (27) del mes de julio del año dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Martin Avalos quien integra en reemplazo del magistrado Edward Vittone Rojas, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "EUROPRINT SA c/ RES. N° 12/18 del 9 de febrero dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN-SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo-2da Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Martin Avalos.
A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo-2da Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que, a fs. 11/26 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el representante convencional de la firma contribuyente EUROPRINT SA con RUC N° 80021558-3, a instaurar demanda contencioso administrativa contra Resolución Particular N° 69/15 del 11 de septiembre (fs. 150/154) y contra la Resolución Nº 12/18 del 09 de febrero (fs. 6/8) dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación-SET.
A fojas 61/72 el representante convencional de la Abogacía del Tesoro procede a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
En esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante la Resolución Particular N° 69/15 del 11 de septiembre la SET resolvió lo siguiente: "ART. 1°- DETERMINAR IRACIS de los ejercicios fiscales 2010 y 2011 y el IVA General de los periodos fiscales abril/2010 a junio/2011 de EUROPRINT SA CON RUC 80021558-2; ART 2 CALIFICAR la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN, de conformidad a lo establecido o el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% del tributo dejado ingresar, y las multas por contravención, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 176 de la misma ley; ART. 3° DISPONER la percepción de la suma de G 7.657.249.676 (Guaraníes siete mil seiscientos cincuenta y siete millones doscientos cuarenta y nueve mil seiscientos setenta y seis), en concepto del IVA y del IRACIS, más la mora y los intereses los cuales deberán ser calculados sobre los tributos determinados, conforme al artículo 176 de la Ley N° 125/91. y las sanciones de multa por defraudación y por contravención, conforme al siguiente detalle: (ver cuadro a fs. 154); ART. 4°- NOTIFICAR a la firma conforme al artículo 200 de la Ley N° 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de diez (10) días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, la contribuyente ingrese los montos que correspondan a los impuestos y a las multas determinadas, y RECTIFIQUE sus declaraciones juradas, conforme a lo sugerido por el Departamento de Auditoria Fiscal. Caso contrario, la Administración procederá de oficio a realizar los ajustes en la cuenta corriente de la firma que sean necesario a ese efecto; ART. 5°. COMUNICAR el contenido de la presente Resolución al Consejo de Inversiones de la Ley N° 60/90 a los efectos de dictar el acto administrativo de revocación de los beneficios concedidos mediante las Resoluciones N° 350/2006 y N° 07/2010. Cumplida dicha condición, la contribuyente deberá ingresar a la SET la suma de G 2.023.229.718 (Guaraníes Dos mil veinte y tres millones doscientos veintinueve mii seiscientos diez y ocho) en concepto de IVA, de acuerdo al siguiente detalle: (ver cuadro a fs. 154): y ART 6°- COMUNICAR a quienes corresponda y luego archivar". (sic).
Por su parte, mediante la Resolución Nº 12/18 del 09 de febrero la SET resolvió el Recurso de Reconsideración en los siguientes términos: "Art. 1° HACER LUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma EUROPRINT S.A. con RUC 80021558-3 y en tal sentido, MODIFICAR el ajuste fiscal dispuesto en la RP N° 69 del 11/09/2015 conforme a la liquidación efectuada en el Informe del 12/05/2017, según el siguiente detalle: (ver cuadro a fs. 8): Art. 2°- ORDENAR que la contribuyente rectifique su declaración jurada del IVA General y del IRACIS de los periodos y ejercicios de 2010 y de 2011, atendiendo a la determinación realizada en el artículo anterior y a la reliquidación efectuada mediante la Nota N° 12/05/2017 y en el Informe Final de Auditoria, debiendo abonar el impuesto, la multa y los recargos e intereses conforme a lo dispuesto en los artículos 162 y 171 de la Ley N° 125/91. Advertir a la contribuyente que la SET procederá de oficio a realizar los ajustes que correspondan en caso que no realice la referida rectificación en el plazo de 10 días hábiles; Art. 2° NOTIFICAR a la firma conforme al Art. 200 de la Ley N° 125/1991, a los efectos de que en el perentorio plazo de 18 días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan a los impuestos y a las multas determinadas: Art. 3°- REMITIR los antecedentes a la Dirección General de Grandes Contribuyentes, a fin de que proceda a realizar los débitos en la cuenta corriente de la firma, en los términos de la presente Resolución; y Art. 4°- COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar". (sic)...
A través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, como sigue a continuación: Sostuvo la nulidad de los actos administrativos impugnados en primer lugar por haber presentado todas las documentaciones requeridas por la SET y analizadas por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales sin objeción alguna y,
EXPEDIENTE: "EUROPRINT SA / RES. N° 12/18 del 9 de febrero dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" EXPTE. N 103/18.
En segundo lugar en razón de que tanto los Auditores como el Instructor Sumarial han omitido diligenciar pruebas de informes al no requerir a los proveedores información relevante acerca de las compras impugnadas y, en tercer lugar debido a que no se puede pretender confirmar las ventas sin con 2 de 10pras ya que no pudieron haber sido realizadas sin un costo, es decir, sin la compra respectiva. Siguió diciendo la actora que en relación a las impugnaciones de los comprobantes de créditos correspondientes al ejercicio fiscal 2.010 se ha mencionado durante la fiscalización que el motivo por el cual no contaba con ellos fue porque fueron presentados como documentaciones de respaldo del crédito fiscal solicitado por repetición de pago, motivo por el cual no puede ser fundamento para impugnar la totalidad de dichos comprobantes.
Continuó manifestando que la revocación dispuesta por la Administración Tributaria en cuanto a los beneficios fiscales otorgados al amparo de la Ley N° 60/90 resulta arbitraria e ilegal considerando que dichos beneficios fueron concedidos por resoluciones dictadas por el Ministro de Hacienda y por el Ministerio del Ministerio de Industria y Comercio y, atendiendo a que en ningún momento se han procedido a verificar que las maquinarias importadas, cuyo detalles se observa en los despachos de importación, se hayan utilizado de acuerdo al Plan de Inversiones Aprobado por la ley.
Expresó la falta de valoración de los elementos probatorios que fueron ofrecidos, presentados y diligenciados sin que se hayan considerados en relación a los comprobantes de compras y la verificación de la facturación y timbrado. Del mismo modo alegó vicios en el procedimiento administrativo por incumplimiento de los plazos legales en violación al Principio de Legalidad y, por haber impuesto una sanción anticipada como lo es el bloqueo del RUC que causó prácticamente la muerte civil y comercial de la firma actora. Finalmente sostuvo que la SET no demostró que la firma haya actuado con dolo y con la intención de obtener un beneficio indebido tal como lo exige el Art. 172 de la Ley N° 125/91.
En contrapartida, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro sostuvo que la SET determino la cuantía de la deuda de la firma Europrint SA en concepto del IRACIS de los ejercicios fiscales de 2.010 al 2.011 y del IVA General de los periodos fiscales de abril del 2.010 a junio del 2.011, porque se comprobó que declaró indebidamente créditos fiscales y gastos que no cuentan con respaldos documenta algunos comprobantes no reúnen los requisitos legales y otras compras fueron sustenta con facturas relacionadas a operaciones comerciales que no existieron.
Continuó alegando que la firma contribuyente en cuestión declaró créditos fiscales en el IVA y gastos deducibles en el IRACIS que no cuentan con respaldo documental configurándose así lo previsto en el Art. 172 de la Ley N° 125/91.
ANALISIS EL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta via, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
En este estadio procesal 3 de 10 alizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo puesto en crisis.
Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que el origen del sumario administrativo instruido a la firma EUROPRINT SA fue a raíz de las inconsistencias y operaciones detectadas con la firma EUROPA SA (proveedor).
Ahora bien, en la situación tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la Orden de Fiscalización Nº 65000001156/14 del 20 de febrero (fs. 129/130) notificada en la misma fecha, por la cual la administración tributaria ordenó se disponga la fiscalización puntual del IVA General correspondiente a los periodos fiscales de enero del 2.010 a diciembre del 2.011 y del IRACIS correspondiente a los periodos fiscales 2.010 al 2.011 a la firma EUROPRINT SA. Posteriormente, mediante Acta Final N° 68400001185/14 del 08 de agosto (fs. 116/128) los funcionarios auditores dieron por concluida la fiscalización alegando la existencia de una defraudación tributaria.
Como consecuencia del Acta Final se dispuso mediante Resolución J.I. N° 229 del 31 de agosto del 2.014 dar inicio a un sumario administrativo a la firma contribuyente en cuestión, culminando mediante la Resolución Particular N° 69/15 del 11 de septiembre (fs. 150/154) y, su reconsideración Resolución Nº 12/18 del 09 de febrero (fs. 6/8).
La Administración Tributaria concluyó que las facturas emitidas por la firma EUROPA S.A. que EUROPRINT S.A. declaró ante la SET como respaldo de sus compras se refieren a operaciones que no son reales, en infracción a lo dispuesto en los Arts. 8° y 86° de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario" y, que la firma EUROPA SA no contaba con personal ni infraestructura necesaria para prestar servicios, finalizando que se ha configurado un engaño o perjuicio al fisco conforme al Art. 172° de la citada Ley N° 125/91.
Al respecto, el actor recurre ante el Tribunal manifestando que el procedimiento administrativo está viciado de nulidad por incumplimiento de los plazos procedimentales y, que no es lógicamente posible pretender confirmar las ventas realizadas por EUROPA S.A. sin confirmar las compras realizadas por EUROPINT SA.
De la forma en la que fue trabada la litis observamos que fueron varias las cuestiones planteadas por la parte actora, las cuales deben ser analizadas en sucesión logica de modo que, si una de ellas se resuelve favorablemente a las pretensiones de la -----------ya no cabría el análisis de las demás cuestiones planteada por ella. En dicha inteligencia, esta Magistratura identifica que la actora ha mencionado que el procedimiento administrativo está viciado de nulidad por incumplimiento de los plazos procedimentales, cuestión que resulta trascendental debido a que constituye un vicio al Principio de Legalidad, imperante en 4 de 10dministrativo; el cual, de ser cierto, constituye una violación por parte de la Administración Tributaria que tomaría nula e invalida la resolución impugnada.
Examinadas las documentales agregadas a autos, tenemos que el contribuyente EUROPRINT S.A., ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.
Vale mencionar que el Plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.
Y de acuerdo a las documentales obrantes en autos, no puede pasar inadvertido para esta magistratura que la Orden de Fiscalización N° 650000011556, fue notificada el 24 de febrero del 2.014 y el Acta Final N° 68400001185, fue redactada en fecha 08 de julio del 2.014, demostrándose a simple vista que ha excedido el Plazo razonable establecido por ley, lo cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina "caducidad del procedimiento administrativo", y que conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", dictada por la propia Subsecretaria de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado vigencia del principio de la caducidad de instancia, debiendo haber resuelto la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos "DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuales el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de tos funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente…..El Titular de la Subsecretaria de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...".
El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N5 de 10ado prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto sin que conste pedido de prórroga, por lo que el plazo de los 45 días hábiles se cumplía el 30 de abril del 2.014, contando a partir del día siguiente hábil de la notificación, es decir desde el 24 de febrero del 2.014 hasta la fecha del Acta Final, que data del 08 de julio del 2.014, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora...
Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.--
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra "Principios del Derecho Administrativo, editorial Servil Libro, 4ta. Edición, pág. 119").
Me remito a unos fallos recientes dictados en el mismo sentido por este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala mediante el Acuerdo y Sentencia Nº 210/20 del 10 de julio en el expediente caratulado: "JOP PUBLICIDAD SRL c/ RES. N° 66/18 del 07 de junio dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN-SET Expte. N° 250/18 y el Agar Sentencia No 326/19 6 de 10 timbre recaído en el expediente caratulado: "FARMACIAS CATEDRAL SA. RES. No 71800000005/17 del 15 de septiembre dict. por la SUBSECRETARIA DE ESRADI DE TRIBUTACIÓN-SET”: y de la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal mediante Acuerdo y Sentencia No 49/15 del 13 de febrero en el expediente caratulado: "AMANDAU c/ RES. N° 328/11 del 02 de diciembre y OTRA dict. por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET.
Cabe mencionar que llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria intervinientes en el expediente, es decir, en una Fiscalización Eviterna, al dejar transcurrir el plazo legal que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio del interés del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado debían tomar medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en las instancias pertinentes, y sancionar el incumplimiento en el deber de sus funciones.
En conclusión, por lo expuesto no me cabe la menor duda de que el procedimiento desplegado por la Administración Tributaria resulta irregular desde todo punto de vista, debido a que fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en la norma, es decir, la Caducidad del Procedimiento Administrativo Tributario, razón por la cual los actos administrativos impugnados deben ser revocados; sin embargo, vale la pena mencionar del mismo modo las irregularidades detectadas por esta magistratura en relación al fondo de la cuestión que guarda relación con la impugnación de comprobantes de gastos del contribuyente, el cual notamos que primeramente la Administración Tributaria ha denunciado una pretensión administrativa, que hace relación a la cuantía de la sanción impuesta, que fue reducida con posterioridad en la etapa recursiva del ámbito administrativo.
Efectivamente la obligación determinada en el Sumario Administrativo, conforme a la Resolución Particular N° 69/15 del 11 de septiembre fue de Gs. 5.837.202.556.- en concepto de impuestos (fs. 151), y que, en la etapa recursiva, fue disminuida la determinación, en razón de que el contribuyente había presentado facturas en esta etap revisora y que disminuyeron el adeudo tributario en Gs. 3.411.972.705.-, quedando fija la cuantía de esta Litis en Gs. 2.425.229.851.- (fs. 8) más otro monto igual en concepto multa por Defraudación.
Lo llamativo del caso es que en el acto administrativo impugnado, fs. 159, se insea una PLANILLA DE COMPARATIVO DE LIQUIDACIÓN DE SALDOS DEL IVA. FAVOR DEL CONTRIBUYENTE, reconociendo expresamente propia Administración, que el contribuyente al 31 de diciembre del 2.010, tiene para trasladar al período fiscal siguiente los siguientes importes:
Rubro 6: Saldo técnico Gs. 123.915.959.
Rubro 7: Saldo Financiero Gs. 2.245.642.781.
Este dato es de notoria importancia atendiendo que podemos notar en la liquidación obrante a fs. 160, de autos, que la Determinación Tributaria está compuesta por los siguientes impuestos: IRACIS 2010 y 2011 e IVA General de los periodos fiscales enero a junio de 2011; resultando llamativo que el total del IVA reclamado en estos periodos fiscales es de apenas Gs. 1.162.104.445.-, es decir, menor al saldo a favor que debe arrastrar el contribuyente en estos periodos fiscales afectados, que se puede advertir con la simple comparación de estos montos. De esta manera el impuesto determinado de esta forma debe ser compensado con el saldo que el contribuyente tiene reconocido por la propia SET por el mismo impuesto...
Con relación al IRACIS ejercicios fiscales 2010 y 2011, y conforme a fs. 123 de estos autos, fueron impugnadas facturas del proveedor EUROPA S.A., lo que supuso además de las consecuencias respecto del IVA, la reliquidación del Impuesto a la Renta (IRACIS), afectadas por las facturas desafectadas y/o facturas faltantes, lo que motivó el aumento de la Renta Neta Imponible, conforme la liquidación inserta en el acto administrativo impugnado, cuyos importes son:
IRACIS 2010 Gs. 919.56.581.
IRACIS 2011 Gs. 343.768.825
Al respecto en el Informe Pericial, inserto entre los antecedentes de esta causa, específicamente a fs. 188 y 189, se muestran en cuadros respectivos el total de las facturas emitidas por el proveedor EUROPA S.A., y que la Administración tributaria, pretende impugnar, bajo el argumento de que "constató que la misma no contaba con personal ni con la infraestructura necesaria para prestar servicios que EUROPRINT SA., dijo haber adquirido"; y sobre esta fundamentación ha desafectado las facturas del referido proveedor, produciendo consecuentemente diferencias en las liquidaciones impositivas en los periodos fiscales afectados.
Como es bien sabido, la impugnación tiene por finalidad privar de eficacia al documento en cuestión, y tal circunstancia debe estar expresamente prevista en la norma. Es por esto que para llegar a la conclusión de que los servicios adquiridos por EUROPRINT S.A. y los proveídos por EUROPA S.A., se materializaron o no; no solamente debemos analizar la identidad de la operación entre ambos contribuyentes, sino que debemos desplegar el análisis del comportamiento tributario de ambas empresas, que es lo que en definitiva se persigue en esta causa.
Es así que en el referido Informe Pericial a fs. 202 de autos, el profesional perito ha inserto un gráfico del Acta Final que la propia SET, le ha practicado al contribuyente EUROPA S.A., y donde consta que la misma no ha objetado las Ventas que realizó el mencionado comburente en los periodos fiscales 2010 y 2011. Esto quiere decir que EURS SA declaró sus operaciones con EUROPIRNT S.A., devengó los Débitos Fiscales para el IVA y al mismo tiempo los Ingresos para el IRACIS, es decir pagó impuestos por la operación, y tales operaciones constan en los registros impositivos y contables de ambos contribuyentes intervinientes en la operación.
Por esto, la mejor y más contundente prueba de la existencia de la operación son las declaraciones tributarias, que tienen el carácter de doble vía, por un lado el enajenante revela sus operaciones de ventas y el adquirente sus operaciones de compra, y si del análisis de estas presentaciones surgen que los impuestos fueron revelados, devengados y liquidados, hace nacer la suposición legal que se satisfizo la imposición; y de otro lado, la impugnación que se pretende hacer al adquirente luego que el enajenante haya liquidado el impuesto, produciría el efecto de enriquecimiento indebido por parte de la Administración, quien se quedaría con el Débito sin reconocer el Crédito que la operación produjo al comprador. Por esta razón los mismos deben ser reconocidos como Deducibles a los efectos fiscales.
El fisco, una vez más, se limitó a cuestionar y sancionar a un contribuyente que careció de responsabilidad, al menos directa o de un modo detectable, ante una posible situación de irregularidad impositiva, cuya investigación no trascendió, ni al menos, pareció haber sido intentada al efecto de su aclaración, ni de la determinación del o los responsables del hecho. Contrariando la presunción de inocencia, que para el sub lite, asiste al contribuyente fiscalizado, garantía constitucional, institucionalizada en el artículo 17° de la Constitución Nacional, numeral 1°, lo que no sólo resultaría ilegal, sino impracticable por arbitraria e inconstitucional.
Además, resulta oportuno traer a colación la disposición contenida en el Art. 248° de la citada Ley N° 125/91 que entre otros conceptos dispone: "...en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente".
POR TANTO, en base a lo expuesto considero que existen fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma, contribuyente EUROPRINT SA con RUC N° 80021558-3; y, en consecuencia REVOCAR la Resolución Particular N° 69/15 del 11 de septiembre y la Resolución 12/18 del 09 de febrero dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación-SET.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA Y MARTÍN AVALOS, manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 27 de julio del 2.020.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO -
SEGUNDA SALA RESUELVE
1) HACER LUGAR, a la presente demanda contenciosa administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente EUROPRINT SA con RUC N° 80021558 3, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 69/15 del 11 de septiembre y la Resolución Nº 12/18 del 09 de febrero dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación-SET.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 69/2023COOPERATIVA CHORTITZER LDTA. contra LA SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN SET. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 69/2023
ACCION: "COOPERATIVA CHORTITZER LDTA. C/ RES. N° 72700001340/21 DEL 1 DE JULIO, DICT. POR LA SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN SET". EXP. N° 362/2021.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinticuatro días del mes de mayo del dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da. Sala TC2S, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y GUILLERMO ZILLICH, quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril 2023 bajo la presidencia de la primera de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí la secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "COOPERATIVA CHORTITZER LDTA. C/ Res. N° 72700001340/21 del 1 de julio, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas 2da. Sala -TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo impugnado?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CETESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y GUILLERMO ZILLICH.
Que en fecha 10 de setiembre de 2021 (fs.50/63) se presentó ante el Tribunal de Cuentas - 2da Sala, el Abg. Julio César Giménez, por el poder general que presenta, a promover la presente acción contencioso administrativa en nombre y representación de la firma contribuyente COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. -RUC N° 80004464-9- (en adelante Chortitzer) contra la Resolución Ficta que resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 7270001340/2021 del 01 de julio dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en adelante SET.
A fs. 81/88 los representantes legales de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, proceden a contestar la acción en los términos del escrito presentado el 03 de marzo de 2022.
Por A.I. N° 186 de fecha 14 de marzo de 2022 (fs. 90) se declaró la competencia del Tribunal para entender en la presente acción y existiendo hechos que probar se resuelve recibir la causa a pruebas por todo el término de ley.
Por providencia del 14 de junio de 2022 (fs. 96), previo informe de la actuaria respecto a las pruebas diligenciadas y producidas en autos, se declaró cerrado el periodo probatorio y se llamó AUTOS para Acuerdo y Sentencia, resolución que a lar fecha se halla firme y ejecutoriada.
Y la señora miembro del Tribunal de cuentas - 2da sala, magistrada María celeste Jara Talavera dijo: Que en fecha 10 de setiembre de 2021 (fs. 50/63) se presentó ante el Tribunal de Cuentas - 2da Sala, el Abg. Julio César Giménez, por el poder general que presenta, a promover la presente acción contencioso administrativa en nombre y representación de la firma contribuyente COOPERATIVA CHORTTTZER LTDA. -RUC N° 80004464-9-, contra los términos de los siguientes actos administrativos indicados a continuación.
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprende que el acto administrativo impugnado en el presente juicio es la Resolución Ficta que confirma la Resolución Particular N° 7270001340/2021 del 01 de julio, por medio del cual la Administración Tributaria (en adelante AT) se ratificó parcialmente en los términos del Informe de Análisis N° 77300010856/20Í9 del 14 de agosto (fs. 12/23), que dispuso el cuestionamiento de la devolución del IVA tipo exportador del periodo fiscal mayo de 2016, por la suma de Gs. 84.838.073 (ochenta y cuatro millones ochocientos treinta y ocho, setenta y tres).
En cuanto a la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal mayo 2016, se constata que el mismo fue cuestionado por la Administración Tributaria (en adelante AT) en los siguientes conceptos:
|
D |
(-) Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B) |
Gs. 57.649 |
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E |
(-) Comprobantes que no cumplen con lo establecidos en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador. |
Gs. 11.188.501 |
|
F |
(-)Comprobantes cuestionados debidos a que los proveedores no poseen obligación de IVA General al momento de su emisión |
Gs. 3.322.364 |
|
G |
(-) Proveedores que registran en las DDJJ Ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
Gs. 70.207.004 |
|
H |
(-) Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ. |
Gs. 62.555 |
Conforme se desprende del escrito de inicio de acción contencioso administrativa, el accionante se allana ante conceptos citados en los puntos D y E que corresponden a los conceptos de "Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B) por Gs. 57.649" y "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador por Gs. 11.188.501", respectivamente. Y, plantea la presente acción contra los puntos "F) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen obligación de IVA General al momento de su emisión por Gs, 3.322.364", G) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal, por Gs.70.207.004" y "H) Proveedores que no han presentado sus respectivas DD.JJ. por Gs.62.555".
Entrando al análisis de la cuestión planteada en autos, tenemos que la controversia consiste en determinar si los actos administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o si por el contrario fueron expedidos en violación de normas vigentes; tales como la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
Respecto a los conceptos cuestionados en los ítems f, g y h, esta magistratura considera que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, no cabe la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Subsecretaría de Estado de Tributación conforme a derecho. Por lo mencionado el accionante se encuentra habilitado a recurrir a esta instancia jurisdiccional.
Por lo tanto, quedó agotada la instancia administrativa a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una acción contenciosa administrativa conforme lo establecido en el Artículo 3° de la Ley N°l.462/35 "Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo".
Pasando a analizar el fondo de la cuestión planteada, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 7270001340/2021 del 01 de julio, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la accionante con relación los numerales "F) Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen obligación de IVA General al momento de su emisión por el monto de Gs. 3.322.364" y "G) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.70.207.004" y "H) Proveedores que no han presentado sus respectivos DD.JJ. por el monto de Gs. 62.555".
En cuanto ítem f) cuestionado en concepto de Comprobantes cuestionados debido o que los proveedores no poseen obligación de IVA General al momento de su emisión por el monto de Gs.3.322.364, según el Informe de Análisis N° 77300010856 /2019 (fs. 16), en el cual se encuentra un estudio detallado de los comprobantes cuestionados en este ítem, la AT señala que "se constataron proveedores que no poseen la obligación de IVA General al momento la emisión del comprobante, por lo que fueron registrados en el Formulario FL-SET-GRC-13 Cruce de Proveedores-Omisos e Inconsistentes y Cuestionados, conforme al siguiente detalle:
|
RUC Informado |
Nombre |
Nro. de Documento |
Total IVA |
Monto Retenido |
Diferencia |
|
80037173 |
Club Deportivo Internacional |
001-001- 6083 |
545.455 |
163.637 |
381.818 |
|
80054880 |
Comunidad Indígena Nueva Vida |
011-002-20 |
3.274.001 |
982.200 |
2.291.801 |
|
80055665 |
Comunidad Indígena de Anaconda |
001-001- 100 |
26.029 |
7.809 |
19.220 |
|
80064677 |
Asoc. Prod Agrop Yhaguay Poty |
001-001- 104 |
458.806 |
137.642 |
321.164 |
|
80064677 |
Asoc. Prod Agrop Yhaguy Poty |
001-001- 105 |
378.444 |
113.533 |
264.991 |
|
80066202 |
Comisión de Prodagropecuarios |
001-001- 103 |
63.500 |
19.050 |
44.450 |
|
Monto Total a Descontar |
3.322.364 |
||||
Según el detalle del cuadro precedente, se constató que dichos contribuyentes no poseían obligación de IVA al momento de la emisión de las facturas respectivas, por lo que la AT cuestionó el monto mencionado (Gs.3.322364), que corresponde a la porción no retenida por el solicitante del crédito fiscal.
Al respecto, cabe destacar que el Dcto. N° 5.697/2010 y la RG N° 44/2010 disponen que los contribuyentes que se acojan al Régimen Simplificado del IVA, únicamente pueden expedir boleta de venta o tickets emitidos por máquinas registradoras. Por lo tanto, las facturas mencionadas más arriba no cumplen los requisitos legales para acreditar el derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado, por los que corresponde confirmar la impugnación por el monto de Gs. 3.322364.
En relación al cuestionamiento respecto a los ítems "G) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores o los ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.70.207.004" y "H) Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ. por el monto de Gs. 62.555", para cuyos fundamentos la AT engloba en un solo concepto "Crédito Fiscal de Gs, 70.269.559 cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes" (fs. 35/36), se señala "El DCFF constató el 100% de las compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con los respectivos DDJJ. de sus proveedores, de este control se evidenció que varios proveedores declararon montos inferiores a los informados con CHORTITZER y de los que no se presentaron su respectivo DJ, por lo que se dejó en suspenso lo sumo de Gs. 70.269.559".
La firma manifestó que "...independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar lo denegatoria, se ampara en las supuestos infracciones de omisión, inconsistencia cometidos, proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal o falta de presentación de sus declaraciones juradas... La Administración no puede ignorar la realidad del rubro, ni mucho menos sancionar al integrante del sector forma, por circunstancias propios de la inconducta en el sector de los proveedores del rubro.
En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el art. 2° de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias.
"En consecuencia, la suma de Gs. 70.269.559 será devuelta en la medida en que ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad...."(SIC).
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3" dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus oblaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva.
Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la actora resulta improcedente dado que se trata de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo. En la contestación de la demanda, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Por lo se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
En conclusión, por las condiciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundados suficientes para NO HACER LUGAR de la presente demanda, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existen vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Ficta que confirma la Resolución Particular N° 7270001340/2021 del 01 de julio, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, por la cual la misma debe ser confirmada.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES SU VOTO.
A su turno, el mag. GUILLERMO ZILLICH dijo: que me permito disentir respetuosamente con la colega preopinante por los siguientes fundamentos:
Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión, la controversia se origina en la Solicitud de Devolución de Créditos correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exportador, por el Régimen Acelerado, correspondiente al periodo fiscal Mayo de 2016, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa; ante lo cual, la SET, ha cuestionado y rechazado el monto de Gs.78.179.917, mediante a Resolución Particular N° 72700001340/21 del 01 de julio, obrante a fs. 34/37.
Sobre dicho cuestionamiento, la accionante plantea Recurso de Reconsideración, sin que la Administración Tributaria, se haya expedido sobre el mismo, habiendo vencido el plazo para hacerlo. En ese sentido, luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta magistratura no tiene la menor duda que la instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una acción contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3o de la Ley No 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Los fundamentos de la SET para el rechazo de los créditos cuestionados son: por proveedores Omisos e Inconsistentes, y facturas que no cumplen con las reglamentaciones. A continuación, el esbozo de los principales puntos.
Con respecto al rechazo, por presentación de facturas por inconsistencias, la accionante se ha allanado al monto de Gs. 4.530.345, así como al importe de 57.649 correspondiente a la Re liquidación del Formulario 120 - ítem D.
Siendo así, los créditos cuestionados y rechazados, reclamados en esta instancia judicial, son Gs. 3.322.364 correspondiente al ítem F, relativo a comprobantes de proveedores que no contaban con la obligación de IVA Gral, y Gs.70.269.559 por proveedores omisos e inconsistentes.
La Administración Tributaria pretende fundar la no devolución del crédito fiscal cuestionado, sobre el sgte. argumento, expresado en el escrito de contestación de la acción: "...El crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tonto suspendida, ya que el Fisco no pude devolver lo que no ha percibido...".
La norma tributaria exige que en las relaciones comerciales se extiendan comprobantes, lo cual fue cumplido por la accionante, siendo arrimados al expediente administrativo tributario, y también al presente expediente judicial; dichas documentaciones no fueron cuestionadas en ningún momento (mediante la redargución de falsedad); jamás la administración niega la veracidad de las mismas ni el monto contenido en ellas, simplemente manifiesta la diferencia no ingresada y no confirmada por agentes retentores; lo cual no es un argumento jurídicamente viable para rechazar tales pedidos, atendiendo a que los comprobantes presentados por la accionante tienen fuerza de instrumento probatorio, el cual goza de presunción de legitimidad y sólo pierde fuerza jurídica si son impugnadas en debida forma, lo cual no ocurrió en el presente caso, ni en sede administrativa ni en sede jurisdiccional.
En cuanto al instituto de la Retención, el contribuyente únicamente tiene la carga de acercar los comprobantes de retención a la Institución Tributaria, no siendo más carga de la solicitante que el órgano retentor deposite o no la suma retenida; es decir, al contribuyente se le retiene el valor del tributo, haciendo constar tal hecho en los comprobantes de retención y esto solo tiene la carga de verificar que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias.
Ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los retentores de la accionante y la entidad recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el accionante ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por dichos actos. Al respecto, no puede pretenderse que el derecho de cualquier contribuyente a recuperar lo suyo dependa de los actos de un tercero, en consecuencia no se pueden ver afectados por actuaciones de terceros por cuyos actos no deba responder, como lo son los proveedores omisos o inconsistentes, por la supuesta falta de abono del tributo retenido de la que actuó como Agente de Retención.
Por otro lado, la doctrina en materia tributaria es gráfica al establecer las dos clases de sujetos obligados: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de "Responsable Sustitutivo" de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: "...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...".
En este caso, si se efectuó la retención, por tanto es aplicable la primera parte de dicho artículo, es decir la parte que manifiesta que el Agente de retención, desde el momento en que percibe efectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
Al respecto, el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche, expresa en su obra "Las Instituciones Tributarias" lo siguiente: "...Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo..." Por tanto, la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del crédito, argumentando que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, pues esa, de conformidad al art. 240 de la Ley N° 125/91, ya es una Relación Jurídica Tributaria independiente a la que la accionante posee con el Ente Administrativo I no puede afectarlo de manera alguna.
Al respecto en un casó análogo, la Corte Suprema de Justicia dictada en el Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A.", pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado.
- Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco".
Con la referencia precedente colijo: que trasladando la opinión de la Señora Ministra al campo del instituto de la devolución de créditos, el contribuyente que se acoge al mismo, no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del retentor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo en exceso, se origina el derecho a repetición sin el requisito de demostrarse su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema autodeclarativo, mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza.
Por otro lado, se debe hacer mención del hecho de que la Subsecretaría de Estado de Tributación, no desarrolló prueba alguna en sede administrativa, en tal sentido si bien es cierto que en el procedimiento para la Devolución de Crédito se rigen por un procedimiento en gran medida informatizado, en este Tribunal aún nos regimos por el sistema de valoración probatoria materialmente producida dentro del proceso. En tal sentido, esta Magistratura no encuentra elementos de pruebas suficientes para denegar el pedido de devolución de crédito fiscal del IVA Exportador por el Régimen Acelerado.
El principio de Legalidad, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.
Siendo que los dos objetivos fundamentales de la función de la administración de justicia, en los juicios contencioso administrativos son, en primer lugar controlar si la autoridad, al ejercer sus facultades regladas, ha respetado el principio constitucional de ajustar sus actos a la ley, para no caer en la desviación de poder y arbitrariedad, y; en segundo lugar garantizar la tutela efectiva de los derechos del contribuyente, corresponde en derecho la revocación de un acto administrativo cuando éste ha sido irregular.
Por tanto esta magistratura concluye que la presente acción DEBE prosperar, y en consecuencia, corresponde REVOCAR la Res. N° 72700001340/21 del 01 de julio, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución del monto rechazado Gs. 73.591.923, con sus accesorios legales, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo.
En cuanto a las costas de la instancia, ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa de conformidad lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES MÍ VOTO.
Y el miembro del Tribunal Contencioso Administrativo, 2da Sala, mag. EDWARD VITTONE ROJAS, manifiesta adherirse al voto del mag. GUILLERMO ZILLICH, por los mismos fundamentos.
Se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 24 de mayo de 2.023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE:
1- HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente acción contenciosa administrativa instaurada por el Abg. Julio César Giménez, en nombre y representación de la firma contribuyente COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., en los autos caratulados "COOPERATIVA CHORTITZER LDTA. C/ Res. N° 72700001340/21 del 1 de julio, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET ", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia:
2- REVOCAR PARCIALMENTE la Res. N° 72700001340/21 del 01 de julio, dict. por Sub Secretaria de Estado de Tributación-SET, debiendo la administración tributaria proceder a devolución del monto rechazado, Gs. 73.591.923, con sus accesorias legales, de acuerdo a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo.
3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el art. 192 del CPC.
4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Celeste Jara. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 178/2020NATIONAL GANADOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
NATIONAL GANADOS SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 178/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de julio del dos mil veinte, estando presentes los Excmo. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala TC2S, María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Arsenio Coronel Benítez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "NATIONAL GANADOS SA c/ Res. N° 71800000770/19 del 23 de octubre y Otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION-SET", a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala- TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el desistimiento de la acción planteado?-
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala-TC2S, mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 12 de febrero de 2020, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da Sala, el Abg. Cristhian Silvero Rodríguez, en nombre y representación de la firma NATIONAL GANADOS SA, con RUC N° 80055255-5 según poder obrante a fs. 1/4, a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular Nº 43/19 del 08 de mayo "Por la cual se aplican sanciones a la contribuyente National Ganados SA", y la Res. N° 71800000770/19 del 23 de octubre "Por la cual se hace lugar parcialmente al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma National Ganados SA", dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, manifestando que la firma que representa ha obrado conforme a derecho, en atención a dispuesto en el Artículo 208 de la Ley N° 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario", el cual autoriza la rectificación de las declaraciones juradas, por lo que habiendo realizado las rectificaciones conforme a la ley, y con anterioridad a la verificación realizada, se torna inadmisible hablar de defraudación o en su caso omisión. Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la accionada.
En fecha 07 de diciembre de 2020, mediante escrito obrante a fs. 51/66, se presenta el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, César R. Mongelós Valenzuela, conforme Decreto obrante en autos, y contesta la acción, manifestando que National Ganados SA por sí y a través de su representante convencional, tuvo acceso a las actuaciones desplegadas por la Administración Tributaria, en el proceso de fiscalización y en el sumario administrativo; lo cual evidencia que la actuación administrativa se desarrolló en el marco de las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso. Opone una excepción de Falta de Acción por caducidad del derecho, como medio General de Defensa, sosteniendo que la acción fue presentada fuera del plazo legal. Termina solicitando se rechace la presente acción contenciosa administrativa con Imposición de costas a la accionante.
Analizando las constancias de autos, se advierte que la accionada opone Excepción de Falta de Acción por caducidad del derecho, argumentando que ya transcurrió el plazo de los 18 días hábiles judiciales, con que contaba la accionante para promover la acción contenciosa administrativa.
Al respecto, se debe aclarar que el Artículo 1 de la Ley 4046/10 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4º DE LA LEY Nº 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", dispone: "... El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días..." sin discriminar si se trata de un plazo de prescripción o de caducidad, por lo tanto se lo debe considerar como un plazo de caducidad en virtud a lo dispuesto en el Artículo 634 que expresa: "...Los derechos que en virtud de la ley o del acto jurídico constitutivo sólo existan por tiempo determinado o deban ser ejercidos dentro de él, no están sujetos a prescripción. CADUCAN POR EL VENCIMIENTO DEL PLAZO si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho...". Es por ello que la presente excepción es recalificada como Excepción de Falta de Acción por caducidad del derecho, pues el plazo de 18 días hábiles judiciales, no es un plazo de prescripción.
Aclarado este punto, corresponde estudiar la cuestión de fondo, con relación a la excepción articulada por la accionada, es decir la Excepción de Falta de Acción por caducidad del derecho, ya que el excepcionante sostiene que corresponde la aplicación de días corridos y no días hábiles.
Si bien el Artículo 1 de la Ley 4046/10 "MODIFICA EL ARTÍCULO 4º DE LA LEY Nº1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", no especifica qué tipo de plazo es el aplicado, o que días corresponden (hábiles o corridos), nuestro Código Procesal Civil nos arroja luz al respecto.
En el derecho Administrativo, la doctrina y el Código Procesal Civil, son aplicados en forma supletoria en caso de ciertas lagunas, tal como lo expone el Prof. Villagra Maffiodo: "tiene especial importancia y frecuente aplicación en Derecho Administrativo en razón de que, no estando éste codificado, existen en él muchas lagunas que deben ser llenadas con normas que sean consideradas, como las más justas, en cuanto sean compatibles con los principios fundamentales de nuestro derecho público".
Sobre el punto en cuestión, el Artículo 145 del C.P.C. dispone: "Carácter. Los plazos legales y judiciales son perentorios e improrrogables para las partes...", en concordancia con el Artículo 147, que reza: "Cómputo de los plazos. Los plazos empezaran a correr para cada parte desde su notificación respectiva, y si fueren comunes, desde la última notificación que se practicare. No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles. Si se tratare de un plazo en horas, se contará de momento a momento.".
De las normas transcriptas, se arriba a la conclusión que los días aplicados en el Artículo 1 de la Ley N° 4046/10 "Que Modifica el Artículo 4º de la Ley N° 1462/35 "Que Establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo", son días hábiles judiciales. De las constancias de autos, se puede corroborar que la Res. N° 71800000770/19 del 23 de octubre, fue notificada a la accionante en fecha 17 de enero de 2020, y la acción contencioso administrativa fue promovida en fecha 12 de febrero de 2020; dentro del plazo legal establecido.
Por lo expuesto corresponde RECHAZAR la presente Excepción de Falta de Acción por Caducidad del Derecho, y en consecuencia analizar la cuestión de fondo debatida en autos.
La cuestión se origina con la Orden de Fiscalización Puntual Nº 65000002157/18 (citado en el informe Final de Auditoria a fs. 53 de los AA) notificada el 17 de Mayo de 2018, y por Acta Final N° 68400002824/18 del 19 de octubre, los funcionarios auditores dieron por concluido el proceso de fiscalización puntual.
El Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, debiendo existir resolución previa que autorice esta prórroga.
Entre la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual Nº 65000002157/18 (17 de Mayo de 2018) y el Acta Final N° 68400002824/18 del 19 de octubre, ha transcurrido 13 días, y no existiendo Resolución que autorice una prorroga se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo que la ley le impone. Este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Artículo 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas.
Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III Nº 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto....". (Obra "Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119").
Esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso adjetivo.
Por dicha razón, no cabe la menor duda de que la fiscalización puntual desplegada por la administración tributaria, resulta irregular desde todo punto de vista. En el mismo sentido se ha expedido el tribunal recientemente en los autos caratulados "CEREGRAL SA - ALMACENES GENERALES de DEPOSITO SAECA C/ Res. Nº 64/20 del 22 de junio, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET". Exp. N° 185/20.
Si bien tales vicios procesales conllevan a una irregularidad que invalida indefectible el Acto Administrativo, de igual manera, se permite realizar ciertas consideraciones con respecto a la cuestión de fondo.
Respecto a la calificación de los hechos, se han omitido requisitos esenciales previstos en la ley para concluir en una calificación ligera y con fundamentos no fehacientes, no se consideraron, ni mencionaron circunstancias que rodean al hecho y las fundamentaciones expuestas por la accionante en el sumario administrativo.
En el expediente administrativo, no consta la existencia de un beneficio indebido por parte de la accionante; los fiscalizadores no han realizado diligencia alguna para determinar la existencia del supuesto beneficio indebido, es decir en autos no se comprueba este hecho.
Incluso la propia accionada cae en contradicciones, al sostener primeramente que "...quedó plenamente evidenciado que National Ganados SA no ha podido ni ha intentado desvirtuar con pruebas los argumentos sostenidos por la Administración Tributaria que demuestran la existencia de una Defraudación..." Pero por otro lado, sostiene: "...la Administración Tributaria concluyó objetivamente que tomando en consideración los argumentos señalados por el contribuyente, más el cotejo de informaciones obtenidos en el sistema en relación al cumplimiento de sus obligaciones, revisten suficiente mérito para demostrar la falta de intencionalidad dolosa de parte de National Ganados SA...".
Es decir, la Accionada admite expresamente que, con las pruebas arrimadas en sede administrativa, se ha llegado a la conclusión de que no ha habido intencionalidad dolosa por parte de la accionante, como también se ha afirmado el cumplimiento de sus obligaciones verificadas en el sistema.
El Artículo 302 del C.P.C. dispone: "...La confesión espontánea que resultase de los escritos respectivos de demanda o contestación, y que también podrá prestarse en cualquier estado del juicio, hará plena prueba...", sobre éste Artículo comenta el jurista paraguayo Hernán Casco Pagano de lo siguiente: "...PLENA PRUEBA: El segundo párrafo dispone que la confesión espontánea que resulte de los escritos de demanda y contestación y que también podrá prestarse en cualquier estado del juicio hará plena prueba, vale decir, tendrá aquí el valor de una prueba tasada o legal (Ver comentario al Artículo 269, numeral 2.1. del CPC)...".
Así también, se evidencia la buena fe demostrada por la accionante, la cual ha rectificado correctamente sus Declaraciones Juradas, y con anterioridad al proceso de fiscalización, de conformidad a la facultad otorgada por el Artículo 208 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario"; lo que confirma la falta de intencionalidad de generar algún tipo de perjuicio al fisco, o realización maniobras con el fin de inducir al engaño a la Administración, lo cual incluso fue admitida por la Administración en parte de la Resolución impugnada que fue citada líneas arriba.
Del análisis realizado, cabe concluir, que los actos administrativos impugnados en la presente acción contencioso administrativa no han sido dictados conforme a derecho, en razón de que la Administración Tributaria no ha demostrado la existencia de los elementos constitutivos de infracción en la forma prevista en la Ley N° 125/91 ", y ha violado el debido proceso en cuanto la fiscalización. Por tanto, corresponde revocar la Resolución Particular Nº 43/19 del 08 de mayo, y la Res. N° 71800000770/19 del 23 de octubre, y HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, me permito disentir con el voto de la colega preopinante por los fundamentos que paso a exponer.
La firma accionante, NATIONAL GANADOS S.A. promovió acción contencioso administrativa contra los siguientes actos administrativos: Resolución Particular N° 43 del 08/05/2019 "POR LA CUAL APLICAN SANSIONES A LA FIRMA CONTRIBUYENTE NATIONAL GANADOS, CON RUC 80055255-5" y su confirmatoria, la Resolución Particular N 71800000770 del 23/10/2019, "POR EL CUAL HACE LUGAR PARCIALMENTE AL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE NATIONAL GANADOS CON RUC 80055255-5 CONTRA LA RESOLUCION PARTICULAR N° 43 DEL 08/05/2019".
La parte accionada opuso como medio general de defensa la excepción de falta de acción por caducidad del derecho, alegando que la parte actora promovió la demanda de manera extemporánea, ya que transcurrió más de los dieciocho días que estipula la Ley N° 4.046/2010 para que el administrado promueva la acción ante este Tribunal, computados desde la notificación del acto administrativo ocurrida el 17/01/2020, debiendo promoverse la acción según la posición del excepcionante- hasta el 03/02/2020, sin embargo, la acción fue promovida recién el 12/02/2020.
Analizadas las constancias de autos, podemos notar que la parte accionada no Impulsó el traslado de la excepción opuesta como medio general de defensa a la parte actora, por lo que en este estadio procesal, esa excepción caducó por falta de impulso procesal, ya que no podemos resolver una excepción sin que haya sido notificada a la parte adversa, ya que perjudicaríamos la defensa en juicio de la parte actora.
Si bien, según las constancias de autos el tribunal no dispuso el traslado de la excepción opuesta por la SET, este Ente tampoco articuló recurso de reposición alguna ni tendió a impulsar su excepción. Cabe recalcar que el impulso de la excepción correspondió a la SET puesto que es su medio de defensa y debió articular cualquiera de los medios procesales para que se proceda a notificar a la parte accionante la excepción de falta de acción por caducidad del derecho. Por lo tanto, corresponde declarar operada la caducidad de la excepción de falta de acción por caducidad del derecho opuesta como medio general de defensa por la SET.
Siguiendo con el análisis de la cuestión debatida, en primer lugar, coincido en que si el procedimiento de Fiscalización Puntual realizado a la firma NATIONAL GANADOS S.A. caducó, invalida cualquier argumentación que pueda dar la parte accionada, ya que las resoluciones administrativas impugnadas son consecuencias de un procedimiento administrativo previo, pero en este caso ya caduco y sin valor probatorio y en consecuencia, correspondería hacer lugar a la demanda contencioso-administrativa.
Sin embargo, hechas las consideraciones preliminares y a criterio de esta Magistratura, el Tribunal está obligado imperio legem a examinar previamente los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso-administrativa, de forma previa a expedirse sobre el fondo de la cuestión en debate.
Así pues, tenemos que proceder la acción contencioso-administrativa -conforme a lo que dispone el artículo 3 de la ley N° 1.462/35- contra aquellos actos administrativos definitivos, que veneren un derecho preestablecido del administrado, que haya sido dictado por la máxima autoridad de la institución y que causen estado. En segundo lugar, toda persona sea física o jurídica- que pretenda iniciar una acción ante esta jurisdicción, debe ceñirse ante las estrictas observancias de la ley y en ese sentido debemos considerar que la presentación de la demanda debe ocurrir a partir del siguiente día de la notificación al administrado del acto administrativo definitivo y dentro del plazo de los dieciocho días hábiles, es así, que la Ley N° 4.046/2010 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4º DE LA LEY 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", dispone: "...ARTÍCULO 1º: Modificase el Artículo 4º de la Ley Nº 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Artículo 49. El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días..." (Subrayado y negritas son nuestros).
En resumidas palabras, el acto administrativo es la forma material por el cual la Administración expresa o da una respuesta, en estricto apego a su facultad delegada por la ley. La doctrina nos enseña que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina acto administrativo individual, el que solo así puede ser recurrido (no así los generales), así también, debe ser definitivo, lo que significa que éste haya sido dictado por la máxima autoridad, sin que exista recursos administrativos pendientes a interponer, dicho en otras palabras, que cause estado y que quede así expedita la vía contencioso-administrativa, en consonancia con la disposición legal trascripta en el apartado precedente.
Siguiendo este lineamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y con la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo expresamente para que produzca su efecto, de esta manera se cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional; al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone: "...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...".
Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio, ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional. En esa tesitura deseamos hacer hincapié en que la ley entonces claramente obliga a la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, a expedirse en un plazo de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda habilitada la vía contencioso-administrativa, cuya demanda que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria, pues promoviéndose fuera de dicho plazo, ya debemos hablar de la caducidad del derecho, la que acaece como consecuencia de la falta de ejercicio del derecho del administrado dentro del término fijado de la acción procesal correspondiente y que bajo ningún aspecto puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, teniendo en cuenta que los procesos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.
Pues bien, vayamos en definitiva al análisis puntual del caso de marras, de cuyas actuaciones se desprende que el contribuyente NATIONAL GANADOS S.A. fue sancionado con multa por defraudación en el marco de un sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular N° 43 del 08/05/2019 y contra ésta interpuso recurso de reconsideración en fecha 01/07/2019. Así, durante la tramitación del recurso de reconsideración podemos constatar que, por un lado, la AT no ordenó ninguna medida de mejor proveer y por otro, que la parte accionada tampoco solicitó el diligenciamiento de prueba alguna; por tanto, el plazo de los veinte (20) días hábiles que dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91 empezó a correr desde el martes 2 de julio de 2019, día hábil siguiente a la fecha en la que se interpuso el recurso de reconsideración.
A raíz de lo anteriormente expuesto, se puede colegir que la Administración Tributaria debió expedirse sobre el recurso mencionado hasta el lunes 29 de julio de 2019, a partir de cuya fecha quedó operada o configurada lo que conocemos como "Resolución Denegatoria Ficta" que la ley propia ley establece. En consecuencia, se puede inferir que el cómputo del plazo de (18) días hábiles que dispone la Ley N° 4.046/2010, modificado por la Ley N° 5.456/2015 para promover la presente acción contencioso-administrativa, empezó a correr el día martes, 30 de julio de 2019.
En resumidas cuentas, habiéndose presentado la acción el 12 de febrero de 2020, según sello de cargo obrante a fs. 20 vlto. de autos y en absoluta observancia a las normas esbozadas anteriormente, esta Magistratura considera ajustado a derecho subrayar la EXTEMPORANEIDAD de la acción promovida en el presente juicio, teniendo en cuenta que el derecho para promoverla ya había caducado completamente y en razón a ello, deviene procedente CONFIRMAR los actos administrativos impugnados por la firma accionante, la Resolución Particular N° 43 del 08/05/2019 "POR LA CUAL APLICAN SANSIONES A LA FIRMA CONTRIBUYENTE NATIONAL GANADOS, CON RUC 80055255-5" y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000770 del 23/10/2019, "POR EL CUAL HACE LUGAR PARCIALMENTE AL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE NATIONAL GANADOS CON RUC 80055255-5 CONTRA LA RESOLUCION PARTICULAR N° 43 DEL 08/05/2019".
Si bien la SET dictó la Resolución Particular N° 71800000770 del 23/10/2019, que hizo lugar parcialmente al recurso de reconsideración contra la Resolución Particular 43/2019 ut supra mencionada, ésta ya resultó inoficiosa puesto que operó la Resolución Denegatoria Ficta que la ha confirmado con anterioridad. Si bien algunos doctrinarios sostienen que la resolución denegatoria ficta carece de fundamentación, a nuestro criterio tal situación no se da, puesto que la Administración Tributaria al dictar la Resolución Particular N° 43/2019 ya ha fundado su posición y por imperio de la ley, dicha fundamentación queda ratificada con la denegatoria ficta.
Por otra parte, la firma contribuyente debió -en la instancia administrativa- incitar a la Administración Tributaria para que se expida dentro del plazo de los veinte días, aun así, la ley le estipuló un plazo legal y la correspondiente consecuencia que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo, pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad y por haber operado la resolución denegatoria ficta.
Finalmente, cabe advertir que la AT debe sancionar a aquellos funcionarios que Incumplen con los plazos establecidos, puesto que este tipo de actuar genera responsabilidades que podría causar un perjuicio patrimonial al erario público. La Constitución Nacional en su artículo 106 claramente advierte de las responsabilidades de los agentes ante el mal desempeño en sus funciones y el no expedirse en tiempo y forma sobre una petición del contribuyente, como así también tramitar el sumario administrativo o la fiscalización -sea puntual o integral- fuera del plazo, implica un mal desempeño de funciones que anularía todo el procedimiento administrativo y eventualmente con este proceder, podría dejar al Estado paraguayo sin percibir los tributos que defraudó el contribuyente, así como las multas e intereses correspondientes.
Por lo tanto, en mérito a lo manifestado precedentemente, conforme a los análisis de hecho y derecho, en virtud a la leyes vigentes mencionadas más arriba, esta Magistratura vota por DECLARAR operada la caducidad de la excepción de falta acción por caducidad del derecho opuesta como medio general de defensa por la SUB SCRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, por los fundamentos ya expuestos y en consecuencia; RECHAZAR la presente acción contencioso-administrativa que promovió la firma contribuyente NATIONAL GANADOS S.A. contra la Resolución Particular N° 43 del 08/05/2019 "POR LA CUAL APLICAN SANSIONES A LA FIRMA CONTRIBUYENTE NATIONAL GANADOS, CON RUC 80055255-5" y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000770 del 23/10/2019, "POR EL CUAL HACE LUGAR PARCIALMENTE AL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE NATIONAL GANADOS CON RUC 80055255-5 CONTRA LA RESOLUCION PARTICULAR N° 43 DEL 08/05/2019", dictadas por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda por su notoria extemporaneidad, IMPONER las costas a la parte accionante conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ASÍ VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS, 2° Sala TC2S, ARSENIO - CORONEL BENITEZ, manifiesta adherirse al voto de la colega preopinante MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por sus mismos fundamentos.
Se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:-
Asunción, 09 de julio del 2.021.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EXTRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM., 2da. Sala - TC2S
RESUELVE:
Ante mí
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 365/2022PLAY CELL SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
PLAY CELL SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
ACUERDO Y SENTENCIA N° 365/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días diez y ocho del mes de noviembre del dos mil veinte y dos, estando presentes los excmos. señores miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala TC2S, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Tala vera, y Edward Vittone Rojas, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "PLAY CELL SA C/ Res. N° 71800001031/21 del 09 de marzo, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: María Celeste Jara Talavera, Arsenio Coronel Benítez, y Edward Vittone Rojas.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que, el 13 de abril de 2021, fs. 23/47, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, 2° Sala - TC2S, el Abg. José Eduardo Fleitas, en nombre y representación de la firma PLAY CELL SA, a promover acción contencioso administrativa contra la Res. Particular N° 07/19 del 17 de enero, y Res. Particular N°71800001031/21 del 09 de marzo, ambas dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que la SET ha transgredido lo dispuesto por el Art. 31 de la Ley N° 2421/04, ya que las actuaciones de fiscalización han superado el plazo máximo legal establecido para las fiscalizaciones puntuales, que es de 45 días, prorrogable por otro periodo; por tanto, el incumplimiento de la fiscalización dentro del plazo de ley, ha hecho que opere la caducidad del procedimiento administrativo. Afirma que las pruebas de la SET son simples manifestaciones y supuestas entrevistas y nunca fueron ofrecidas, admitidas ni producidas en el marco del sumario administrativo. Sostiene que no corresponde la calificación de defraudación, por carecer de justificación, y no haberse probado ni el dolo ni el resultado perjudicial para el fisco.
En contrapartida, el representante legal de la SET, Abg. Miguel E. Cardozo Zarate, al tiempo de contestar la acción, en fecha 04 de marzo de 2022, a fs.60/80, sostuvo que los trabajos de fiscalización fueron realizados dentro del marco legal establecido, y su duración no ha sobrepasado los plazos fijados por ley, pues la reglamentación vigente no dispone que los trabajos de control interno deban culminar en un determinado plazo.
Por otra parte, afirma que se ha otorgado al contribuyente todas las garantías que hacen al debido proceso y la defensa en juicio, consagradas en la Constitución Nacional, existiendo hechos que han motivado la decisión de la Administración Tributarias.
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo; impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fue expedido en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de lina infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente PLAYCELL SA. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1- Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Administrativo, y 2- Si existió o no defraudación.
Respecto a la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene su origen en el sumario administrativo instruido a la firma Play Cell SA, a raíz de las inconsistencias detectadas por sus declaraciones juradas del IVA General y del IRACIS General, de los periodos fiscales 2014 y 2015, sustentados en datos inexactos, omitiendo ingresos, lo cual derivo en la calificación de la conducta de la misma como defraudación, y la imposición de una multa equivalente al 100% de los tributos defraudados.
En esos términos, en primer lugar, corresponde el estudio de "Si existieron o no vicios durante la tramitación del Fiscalización desplegada”; puesto que la accionante manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativas son irregulares y deben ser revocadas, por violar el Debido Proceso y por vicios en la fiscalización.
En ese sentido, tenemos que la contribuyente PLAY CELL SA, ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04, y de conformidad a lo establecido en el en virtud al Art. 1° inc. b) de la Resolución General N° 04/2008 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125791 y su modificación por la Ley N° 2421/04 y en consecuencia se deroga la resolución N° 18/17, que textualmente reza: "...b) Fiscalización Puntual: es aquella auditoría realizada conforme a los dispuesto en el inciso b) del Art. 31 de la Ley N° 2421/2004, en la cual la Administración Tributaria dispone se realice sobre determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos, que posee un contribuyente, detallados a expresas en la Orden de Fiscalización pertinente". Los referidos artículos, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establecen otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.
La Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Asumiendo la misma posición del Tribunal en fallos anteriores, el inicio del plazo de duración de las fiscalizaciones previstas en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04, debe iniciar a partir del día siguiente de haber sido notificado del "acto administrativo", que contenga el ejercicio de la facultad de participación del afectado, sea requiriendo la participación del contribuyente a un proceso de inspección, sea entregando, presentando o exhibiendo, documentos, comprobantes, libros o registros que puedan servir de base a la SET, para formular una denuncia tributaría y en consecuencia exponiendo el patrimonio del contribuyente a la posibilidad de ejecución fiscal.
Realizada tales aclaraciones, y de acuerdo a las documentales obrantes en los antecedentes administrativos, tenemos que en fecha 22 de febrero de 2016, se emitió la Nota N° 149/16, obrante a fs. 47 (Ant. Admn.), notificada el 24 de febrero de 2016, según constancia obrante a fs.48, la SET requiere a la accionante, documentaciones contables, comprobantes de compras, relacionadas a transacciones comerciales realizadas con ciertos proveedores, etc. Mediante Acta Final N° 68400002000/17 del 20 de marzo fs. 493/503 (Ant. Admn.), se da por culminada la Fiscalización.
Así, el ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31 de la Ley 2421/04, puede ejecutarse por medio de las fiscalizaciones integrales o las puntuales. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo que la ley le impone; pues el computo del plazo de los 45 días empieza desde la notificación de la Nota N° 149/16, en fecha 24 de febrero de 2016, y finaliza en fecha 20 de marzo de 2017, constatándose a simple vista, que se ha sobre pagado el plazo legal previsto (transcurriendo más de 1 año), lo cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina "Caducidad del procedimiento administrativo". Conforme lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "Por la cual se reglamenta las tareas de fiscalización, reverificación y de control prevista en la ley N° 125/91 y su modificación la ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07", dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de instancia, debiendo haber resuelto la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes.
Al respecto, el Art. 29 de la Resolución General N° 25/14, establece: "DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...".
El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos sé evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.
En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra "Principios del Derecho Administrativo, editorial $ervi Libro, 4ta. Edición, pág. 119").
Me remito a unos fallos recientes dictados en el mismo sentido por el Tribunal de Cuentas, 2da Sala mediante Acuerdo y Sentencia N° 210/20 del 10 de julio en el expediente caratulado: "JOP PUBLICIDAD SRL c/ RES. N° 66/18 del 07 de junio dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN- SET". Expte. N° 250/18 y Acuerdo y Sentencia N° 326/19 del 12 de septiembre recaído en el expediente caratulado: "FARMACIAS CATEDRAL S.A, c/ RES. N° 71800000005/17 del 15 de septiembre dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN -SET".
Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del "fondo de la cuestión", puesto que ha quedado plenamente demostrada la fiscalización puntual "eviterna", desplegada por la Administración Tributaria, que resulta nula o invalidada desde todo punto de vista por haber excedido considerablemente el plazo legal previsto en el Art. 31 de la ley tributaria.
Al respecto, nuevamente me remito a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/RES, N° 58/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".
Por lo todo lo expuesto, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción instaurada en autos; y, en consecuencia, REVOCAR la Res. Particular N° 07/19 del 17 de enero, y Res. Particular N°71800001031/21 del 09 de marzo, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de la Derrota consagrado en el art. 192 del C.P.C. ES MÍ VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ, manifiesta que se adhieren al voto de la preopinante MARIA CELESTE JARA TALAVERA por sus mismos fundamentos.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala -TC2S, mag. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, me adhiero al sentido del voto de los colegas que me antecedieron, pero por las siguientes fundamentaciones.
Efectivamente existió un excesivo plazo de la fiscalización puntual que le fue realizada a la firma PLAY CELL, pero esta fiscalización puntual inició con la notificación de la nota de Pedido de Documentación N° 6850000458 del 30 de setiembre de 2016, notificada a la accionante el 13 de octubre de 2016. En ese sentido, hemos dicho en varios juicios análogos, que el plazo de fiscalización inicia al día siguiente de la notificación al contribuyente, por lo que según constancias obrantes a fs. 423 y vlto, de los antecedentes administrativos - AA, el plazo inició el 14 de octubre de 2016, extendiéndose hasta el lunes 19 de diciembre de 2016. Analizados los demás antecedentes anexados al expediente principal, no hemos encontrada ninguna resolución que amplíe dicho plazo; por lo que concluimos que la fiscalización puntual dispuesta por la Administración Tributaria concluyó de manera extemporánea con el Acta Final N° 68400002000 del 20 de marzo de 2017 (fs. 493/503 de los AA).
Así también, quedó comprobado que el sumario administrativo caducó en virtud a la vigencia de la Ley N° 4.679/2013 "De Trámites Administrativos" que dispuso: “...Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación...” y en ese sentido nos remitimos a la Resolución Jl DSR2 N° 407 del 30 de octubre de 2017 (fs. 558 de los AA) por el cual el Juez Sumariante llamó autos para resolver, notificándose por automática a las partes, elevando su conclusión recién el 16 de enero de 2019, conforme al DICTAMEN DSR2 N° 11 (fs. 559 de los AA), dicho esto, tenemos que entre el llamamiento de autos y el dictamen conclusivo del sumario administrativo quedó paralizada por más de seis meses, superando así el plazo establecido en el artículo 11 de la Ley N° 4.679/2013.
Por último, si bien la instrucción del sumario administrativo fue dispuesta el 2 de mayo de 2017, notificado el 18 de mayo de 2017 (fs. 525 de los AA), el mismo debió concluir a los 12 meses de haber iniciado dicho procedimiento administrativo, en virtud a la entrada en vigencia de la RG N° 114/2017 que estableció: "...Art. 19°. - plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional..." y conforme a las constancias de autos, el sumario se extendió hasta el 21/01/2019 fecha en la que se notificó la Resolución Particular DPTT N° 07 del 17 de enero de 2019, dictado por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
Si bien, la citada reglamentación dispuso cuanto sigue: "...Art. 37°. - vigencia. La presente Resolución entrará en vigencia a partir del 1 de agosto de 2017. Los Sumarios Administrativos y los Recursos de Reconsideración interpuestos antes de la entrada en vigencia de esta Resolución, serán tramitados hasta su culminación, de acuerdo a las disposiciones vigentes anteriormente...”, el sumario administrativo es un procedimiento de investigación para la constatación de hechos y aplicación de sanciones, por lo tanto, esta disposición es contraria lo dispuesto en el artículo 14 de la Constitución Nacional que establece: "...DE LA IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY. Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más favorable al encausado o al condenado...”.
Por lo tanto, conforme a lo expuesto precedentemente, voto por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y, en consecuencia, REVOCAR los actos administrativos impugnados, IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 el C.P.C. ASÍ VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. señores miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 18 de noviembre del 2.022.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala- TC2S
RESUELVE
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edward Vittone R. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 63/2023CARGILL AGROPECUARIA SACI contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 63/2023
ACCIÓN: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RESOLUCION DENEGATORIA FICTA Y OTRA, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - EXPTE. N° 27/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a diez y ocho días del mes de mayo de dos mil veintitres, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados MARÍA CELESTE JARA TALAVERA EDWARD VITTONE ROJAS y GUILLERMO ZILLICH, quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023 en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RESOLUCION DENEGATORIA FICTA y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - Expte. N° 27/2022.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y GUILLERMO ZILLICH.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 01 de febrero de 2022 (fs. 31/38), se presenta ante el Tribunal de Cuentas -Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Nora Ruoti, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Denegatoria Ficta del Recurso de Reconsideración N° 72600004164 del 11/11/2021, interpuesto contra la Comunicación de la Ejecución de la Garantía Bancaria N° 75500002341 del 28/10/2021, dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “...Mí representada, en su carácter de exportadora, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondiente al periodo ENERO/2021, por medio del régimen acelerado, concediendo una garantía bancaria por el importe solicitado. La Administración Tributaria, a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930008492 de fecha 24/06/2021 (en adelante las Resolución de devolución), resolvió la acreditación del importe total solicitado por mí representada. Luego, en fecha 28/10/2021, mi representada recibió la Comunicación de Ejecución de Garantía N°Z8500002341 (en adelante la Comunicación de ejecución), a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, se resolvió cobrar la garantía presentada por la sociedad por importe de Gs. 5.214.672 (Guaraníes Cinco Millones, doscientos once Mil, seiscientos setenta y dos). En la misma fecha, mí representada recibió el Informe Final de Análisis N° 77300013691 (en adelante denominado Informe de Análisis).
A través de dicho “informe”, se pretende justificar el rechazo parcial. Es decir, la Administración Tributaria, a través de una simple comunicación y no de una resolución, sin fundamento alguno ha decidido ejecutar parcialmente la garantía ofrecida por mí representada y por ende rechazó parcialmente la devolución de los créditos solicitados. Considerando que la AT ha devuelto parte de los montos solicitados y no la totalidad, a pesar de haberse cumplido a cabalidad las normas que rigen la materia, hemos interpuesto en tiempo y forma el Recurso de Reconsideración N° 72600004164 en contra de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002341. En ese sentido, el Art. 234 de la Ley N° 125/91 expresa: “El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, Y EL MISMO SERÁ QUIEN HABRÁ DE PRONUNCIARSE DENTRO DEL PLAZO DE (20) VEINTE DÍAS.
En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso". En ese orden de ideas, el plazo que goza la AT para emitir Resolución feneció el 09/12/2021, sin existir hasta la fecha pronunciamiento por parte de la misma, operando de dicha manera la DENEGATORIA FICTA AL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN N° 72600004164 INTERPUESTO EN CONTRA DE LA COMUNICACIÓN DE EJECUCIÓN DE GARANTÍA No 75500002341, por lo que la presente demanda promueve en tiempo y forma. 2. Aclaración A los efectos de facilitar la comprensión de la presente solicitud, primeramente demostraremos la total improcedencia de los argumentos esgrimidos por la AT, para los rechazos parciales contenidos en el Informe de Análisis y luego demostraremos los defectos formales en que se ha incurrido para la ejecución de la garantía bancada, 3. Defensa de forma y de fondo.
Aclaramos que el Informe de Análisis, si bien hace referencia a los créditos rechazados por la Administración Tributaria, no forma parte y ni siquiera es mencionado en la Comunicación de Ejecución Bancada y no proviene de un funcionario competente. A continuación, exponemos el detalle de los créditos rechazados de acuerdo al Informe de Análisis: Concepto del rechazo. Importe Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones 2.796.944 vigentes y que no fueron observados por la certificadora Proveedores que registran en las DDJJ IVA montos inferiores a las ventas 1.606.666 realizadas al solicitante de crédito fiscal registrados en el campo 173 Total de impodes rechazados.
Al impode expuesto precedentemente se deben adicionar los intereses y recargos ejecutados ilegítimamente por impode de Gs. 808.062, por lo que el impode que la AT debe devolver a mí representada, y sobre el cual está obligada a abonar intereses y recargos, asciende en total a Gs 5.211.672 (Guaraníes: Cinco Millones, doscientos once Mil, seiscientos setenta y dos). Si bien el monto denegado y ejecutado por la AT, conforme consta en el Informe de Análisis y en el Comprobante de Pago ERA N° 97014270482, asciende a la suma total de G. 12.648.635, se deja constancia que NO SE RECLAMA el rechazo por el monto de G. 6.283.872 pues se considera que dicho rechazo se ha realizado conforme a las normas legales vigentes, a diferencia del resto de los rechazos efectuados por la AT durante el proceso en cuestión. 3.1. Improcedencia de cuestionamientos por supuestas documentaciones que no cumplen con las reglamentaciones pertinentes. Argumento de rechazo de la AT: “No presenta el comprobante original - Fotocopia".
En el Informe de Análisis, la AT resolvió rechazar el crédito fiscal, pues se considera que las facturas que detallamos a continuación, con la denominación “No presenta comprobante original - Fotocopia”. Los rechazos se deben a que en el Art. 8° numeral 8 Resolución General 78/2020 menciona: “Los documentos requeridos en el Anexo deben ser presentados en forma fisica ante la SET, dentro del plazo indicado en el artículo 9° de la presente Resolución", Anexo de la Resolución General 78/2020, DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA PARA LA DEVOLUCIÓN DEL IVA CRÉDITO, DOCUMENTOS GENERALES: "Documentos a ser presentados en forma física.
Original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente)". La norma trascripta exige la presentación de documentación original, y como mi representada presentó copias de las mismas, la AT, en el Informe de Análisis considera que la operación no existió o el crédito fiscal no ingresó al fisco, y por ende, dispuso el rechazo de dicho importe. Al respecto consideramos pertinente aclarar que la Ley N° 6380 Art. 101°, establece la devolución del IVA relacionado con las exportaciones, la misma expresa: “La Administración Tributaria devolverá el IVA Crédito correspondiente a la adquisición de bienes y servicios relacionados con la exportación de bienes, siempre que cumplan con las condiciones y requisitos previstos en los artículos 88 y 89 de la presente ley", dotándola de competividad y estimular las exportaciones en beneficio de la economía nacional. Por ello, dispone la obligación de la AT de devolver el IVA incluido en las compras y contrataciones de servicios, siempre que los mismos se hallen directa o indirectamente relacionados con la exportación.