ACUERDO Y SENTENCIA N° 48/2023
JUICIO: FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 Y RESOLUCION PARTICULAR N° 63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019. DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION." (EXPTE. N° 405, FOLIO 152, AÑO 2020).

 

En la Ciudad de Asunción. Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera DR. GONZALO SOSA NICOLI, el DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ y DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "FIRMA SMTC S.R.L. C/ RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 Y RESOLUCION PARTICULAR N°63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019. DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION," (Expte. N° 405. Folio 152, Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 29 de octubre de 2020 obrante a fojas 100/110 de autos, se presentó ante el Tribunal de Cuentas el Abog. AGUSTIN ENCINA PEREZ con Matricula N°7593, en representación de la “FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 RESOLUCION PARTICULAR N°63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019, DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: Nuestra parte invoca la aplicación de la LEY N° 4.046/10 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que textualmente dispone en su parte pertinente: "...Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días." Así mismo, a la luz de lo dispuesto en el Art. 3° de la LEY N° 1462/35, resulta procedente la presentación de la presente acción en contra del acto administrativo más arriba individualizado en razón de que el mismo fue emitido por la máxima autoridad del ente cuestionado en ejercicio de sus facultades regladas, la misma causa estado y ya no existe recurso administrativo que pueda ser presentado en su contra, no existe otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; y conforme se demostrará seguidamente, la decisión contenida en el acto administrativo impugnado y todos sus antecedentes vulneran derechos constitucionales y administrativos preestablecidos a mi favor.

Mediante las Resoluciones recurridas RESOLUCION PARTICULAR NRO 71800000906 DE FECHA 21/09/2020 Y LA RESOLUCION PARTICULAR NRO 63 DE FECHA 05/09/2019, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), resolvió reliquidar los tributos estableciendo la deuda con el Fisco de mi representado la FIRMA SMTC S.R.L. en (Gs. 1.692.077.358) en concepto del IVA General, correspondientes a los periodos fiscales de 01 al 12/2012, 01 al 12/2013, 01 al 12/2014, 01 al 09/2015, y del IRACIS de los ejercicios fiscales 2011 al 2014, e igualmente incluyen las multas por DEFRAUDACION, así como las multas por contravención en los periodos fiscales 01 al 09/2015, debido a que supuestamente se comprobó que se declaró de forma dolosa, indebida y reiterada créditos fiscales en el IVA e igualmente gastos en el y IRACIS trayendo en consecuencia una supuesta falta de pago de tributos en perjuicio del Fisco, motivo por el cual se reliquido los tributos, surgiendo un multimillonario saldo a favor de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET).

Como primer punto se manifiesta que mi mandante se dedica a la ACTIVIDAD COMERCIAL DE TRANSPORTE URBANO DE PASAJEROS y en ese sentido la firma es contribuyente del Fisco y no ha tenido nunca una denuncia ante la (SET), el estudiado en autos es el primer caso, siendo objeto de una FISCALIZACION disfrazada de un (Control Interno) por parte de la (SET) por pretender invertir en el mejoramiento de la flota de vehículos de transporte con que cuenta la empresa, lo cual iba a ser en beneficio de la ciudadanía en general ya que se iba a prestar el servicio público en buses más modernos y de mejor calidad. Pero grande fue la sorpresa que cuando mi mandante a través de sendas notas MIC N° 2878 del 17/04/2015 y de la SET N° 20153013507 solicito la concesión de los beneficios fiscales de la Ley N° 60/90 "Régimen de Incentivos Fiscales a la Inversión de Capital de Origen Nacional y Extranjero", para la importación de 2 (dos) buses climatizados primeramente y luego a través de los expedientes MIC N° 8.022 del 16/10/2015 y la SET N° 2015033828 del 06/11/2015 solicito la concesión para la importación de 12 (doce) buses climatizados más, en total 14 (catorce) buses de última generación iban a ser importados por mi mandante a través de una millonaria inversión para la prestación del servicio de transporte público de pasajeros.

La SET en vez de analizar si el pedido de mi mandante se adecuaba o no a los requisitos de la citada Ley N° 60/90, FRUSTA LA MILLONARIA INVERSION no respondiendo lo solicitado y no contento con dicho perjuicio le notifica en fecha 14/10/2015 la NOTA DGGC N° 887 en la cual se le requiere DECLARACIONES JURADAS de IVA: LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS:FORMA DE LIQUIDACION adoptada por mi mandante correspondiente desde el PERIODO FISCAL DEL 2011 en adelante, es más, luego de 6 dias de dicha nota el 20/10/2015 LE EMPLAZA por 24 HORAS a que se presente las documentaciones requeridas. Como V.E. habrá de notar con esta primera parte del relato el actuar ARBITRARIO e IRREGULAR de la Subsecretario de Estado de Tributación, ya que una firma que se dedica hace varios años de forma ininterrumpida al transporte público de pasajeros, consigue después de arduas gestiones la financiación a través de un esfuerzo financiero importante y en consecuencia solicita la venia para la importación de 14 buses climatizados y esta dependencia del ESTADO en vez alentar este tipo de inversiones para beneficio de la CIUDADANIA a través de los citados actos administrativos ARBITRARIOS Y ABUSIVOS empieza a solicitar documentación de varios años anteriores que no tenían ninguna relación con lo solicitado.

En ese estado de cosas mi mandante cumple con lo solicitado ya que en fecha 23/10/2015 a través del Expte N° 20153032268 realiza la presentación de la documentación requerida, sobre el Punto 1. Mi mandante ha procedido a rectificar y a corregir los errores y por lo tanto subsana las inconsistencias, estas rectificaciones de formularias es común dentro de la Administración Tributaria, sobre el Punto 2. Se le envía la forma de liquidación del IVA correspondiente a los periodos fiscales solicitados. Sobre el Punto 3. Se da otro hecho irregular en el proceder administrativo de la SET, mi mandante presento las documentaciones solicitadas que tenían en la firma, pero igualmente habían solicitado otros documentos la SET que a mi mandante se le habían extraviados y comunico de dicha situación a través de la nota de fecha 23/11/2015 según el Expte. N° 20153035553 donde se adjuntó LAS DENUNCIA FISCAL ante la Unidad Penal N° II, de la Ciudad de Ñemby; a cargo de la Agente Fiscal Abg. Belén Agüero POLICIAL DE PERDIDAS DE ALGUNOS DE LOS DOCUMENTOS REQUERIDOS como ser (Comprobante de Facturas; Rollos de Boleta; Limos de Compra y Venta; Documentos varios; etc.). l

a respuesta de la SET fue que mi mandante debe dar cumplimiento a la Resolución General N° 86 de fecha 16/11/2012 y debe "RECONSTRUIR SU CONTABILIDAD mi mandante atendiendo a esa respuesta solicita la prorroga la cual es y aceptada otorgándole un plazo de 15 días, mi mandante haciendo un gran esfuerzo reconstituye algunas de las documentaciones y presenta en fecha 18/12/2015 según él Expte N° 20153038403 y manifiesta como es lógico que no ha podido reconstituir en su totalidad y solicita ayuda a la SET para la citada reconstitución. cual fue la respuesta tres días después a través del FORMULARIO N° 64000985973 el "BLOQUEO EL RUC" de mi mandante, con los perjuicios millonarios que eso significa, a modo de recordatorio, MI MANDANTE HABÍA SOLICITADO LA AUTORIZACION PARA INVERTIR Y MESES DESPUÉS LE ESTAN BLOQUEANDO SU RUC.

QUE, continúa manifestando la actora: Estos Son Los Hechos Que Dieron Origen A Las Resoluciones Dictadas Por La Subsecretaría De Estado De Tributación (Set) Hoy Recurridas Por Mi Mandante Que Solicito Desde Ya Sean Revocadas Estos Actos Ilegales Y Arbitrarios Que Tanto Perjudicaron Y Siguen Perjudicando A Mi Mandante Con Esta Millonaria Suma Supuestamente Debida. Posteriormente la SET se da cuenta del error administrativo cometido y manifiesta: El 06/01/2016, el contribuyente da respuesta a lo solicitado, por lo tanto se procedió al DESBLOQUEO DEL RUC según el Formulario N° 64000988557 de fecha 12/01/2016", donde ya se ve la "BUENA FE" de mi mandante en colaborar y donde se prueba que no hay INTENCION requisito indispensable de la supuesta "DEFRAUDACION" manifestada en sus resoluciones recurridas, no lo dice mi parte SINO LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS así lo confirman y ha quedado demostrado que mucho menos ha existido DOLO en su actuar, todas las notas remitidas por la SET fueron evacuadas, constatadas ciertas diferencias las mismas fueron rectificadas inmediatamente, tal como consta en los antecedentes administrativos. Es más. la SET requirió a fin de corroborar las documentaciones remitidas por mi mandante a TERCEROS, como ser la firma BARCOS Y RODADOS.S.A.

y la firma LA LIMPEÑA SRL, y luego de haberles estas firmas remitidos lo requerido la Subsecretaría de Estado de Tributación SET CONCLUYÓ a) El 03/03/2016 la firma BARCOS Y RODADOS S.A. el expediente N° 20163005949, donde efectivamente puede comprobarse que las facturas enumeradas en ocasión del requerimiento fueron emitidas a nombre de la EMPRESA SMTC SOCIEDAD DE
RESPONSABILIDAD LIMITIDA con RUC N°80057648 DV 9. b) A su vez se solicitó copia autenticada de la Factura N° 001-001-0000056 - Timbrado N° 10636223 a la firma LA LIMPEÑA S.R.L. con RUC N° 80000679 DV 8. La misma dio respuesta el 07/03/2016 adjuntando la factura solicitada. LA MISMA CORRESPONDE A LA COMPRA DE 1 (UN) BUS POR (Gs. 100.000.000 IVA incluido). Como se ve con estas dos respuestas de TERCEROS PROVEEDORES donde se confirma que LAS FACTURAS presentadas por la firma en su momento son LEGALES, y por lo tanto VALIDAS prueba que mi MANDANTE NO MINTIO EN SUS DECLARACIONES JURADAS eso consta en los propios antecedentes con que cuenta la SET pero que al momento de dictar sus RESOLUCIONES hoy recurridas NO TUVIERON EN CUENTA y por lo tanto la parte que miente es la propia Administración Tributaria ya que llegaron a UNA CONCLUSION FALSA y que no condice con las pruebas de su propio expediente administrativo.

QUE, continua expresando la parte Accionante: Cabe recordar que las resoluciones recurridas SANCIONAN a mi MANDANTE con la aplicación de UNA MULTA EQUIVALENTE al (100 %) de lo supuestamente defraudado en concepto de IVA GENERAL, sobre ese punió en específico que dice su propia auditoria: "La auditoría procedió a verificar la correcta liquidación del IVA de parte del contribuyente en los periodos fiscales 01/2011 a 09/2015, donde se pudo corroborar QUE LA FIRMA DECLARA CORRECTAMENTE SUS INGRESOS EN CONCORDANCIA A LO QUE ESTABLECEN LAS REGLAMENTACIONES REFERENTES AL SECTOR DE TRANSPORTE PUBLICO DE PASAJEROS.... a continuación dice que se declaró erróneamente los Créditos Fiscales...", FALSO, se reitera, está en su propia Fiscalización que mi mandante declara CORRECTAMENTE el IVA en dichos periodos fiscales, luego extrañamente concluye que mi MANDANTE de forma SISTEMATICA Y CONTINUA defraudo al fisco en este concepto de impuestos, FALSO, se prueba que mi mandante no defraudo, un argumento jurídico más donde se comprueba que no condice la SANCION con las documentaciones respaldatorias ni con sus propias conclusiones previas de la Fiscalización disfrazada de Auditoria.

El rechazo a este proceso administrativo de FISCALIZACION disfrazada de Auditoria cuyo resultado fue el INFORME FINAL DCIRE/GC N° 30 fiel 02/12/2016 donde se estableció un supuesto monto defraudado ya fue objeto en su momento de un RECHAZO CATEGORICO Y PUNTUAL en sede administrativa y al cual la Administración Tributaria hizo caso omiso sin argumentación alguna. Las resoluciones recurridas con nulas porque la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) incumplió en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, el cual no se pone en discusión, PERO SI EN ESTE CASO EN PARTICULAR DICHAS FACULTADES FUERON UTILIZADAS DE FORMA ARBITRARIA Y SIN CEÑIRSE A LAS FORMAS Y PROCEDIMIENTOS ESTABLECIDOS EN LA LEY, en base a los siguientes hechos: Nota D.G.G.C. N°887 notificada a mi Mandante en fecha 14/10/2015 (inicio del proceso de Fiscalización) requiriendo documentaciones y otros actos, no puede disfrazar la Administración Tributaria con otro nombre la FISCALIZACION que se hizo a mi Mandante, esa Nota se halla suscripta por un funcionario sin facultades ni competencia para ello, no fue suscripta por la máxima autoridad de la SET lo que conlleva la Nulidad del Acta Final de Auditoria Interna de fecha 15/11/2016, donde se estableció la supuesta defraudación.

Como bien se indicó en el párrafo anterior la FISCALIZACION se inició con la citada Nota N° 887, empezando a correr el plazo al día siguiente el 15/10/2015 y finalizo con el Acta Final el 15/11/2016, o sea, el PROCESO DE FISCALIZACION duro 14 MESES, cuando que la Fiscalización conforme a lo que establece el Art. 31 de la Ley N° 2421/04 reglamentado por la R.G.N° 04/2008, tiene que tener una DURACION MAXIMA DE 45, prorrogable por igual periodo o sea 90 días, siendo el PLAZO MAXIMO CON LA PRORROGA DE 3 MESES, en esta FISCALIZACION PUNTUAL DURO 14 MESES. Como se podrá comprobar la SET se extralimito en el PLAZO "solamente" 11 MESES esta situación irregular ya le manifestó mi Mandante en sede administrativa, cual fue la respuesta a través de las resoluciones recurridas: "...la reglamentación vigente no dispone que los trabajos de Control Interna deban ser efectuados en algún plazo determinado...", FALSO, con ese criterio ellos te pueden fiscalizar "eternamente" a su libre antojo, ESO ES ARBITRARIO TANTO EL HECHO EN SÍ COMO SU RESPUESTA, deben tener claro que como cualquier acto administrativo están reglados, eso es asi por SEGURIDAD JURIDICA en general y en particular de los fiscalizados a que se culminen los procesos en un plazo determinado, no existe plazo indeterminado, conforme a la citada norma su plazo máximo es de 90 días, por lo que se demuestra que la fiscalización por el cual se sustentaron las resolución hoy recurridas se RESOLVIERON FUERA DEL PLAZO. La Administración Tributaria incumplió su propia norma y la consecuencia de dicho incumplimiento es la NULIDAD de todos los ACTOS QUE SEAN CONSECUENCIA DE ELLOS como ser las hoy RECURRIDAS RESOLUCIONES RESOLUCION PARTICULAR N° 71800000906 DE FECHA 21/09/2020 Y LA RESOLUCION PARTICULAR NRO 63 DE FECHA 05/09/2019 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.

En las resoluciones recurridas se estableció que mi Mandante infringió la normativa tributaria, porque supuestamente se comprobó la contradicción evidente entre las documentaciones y los montos de las declaraciones juradas, las que supuestamente contiene datos falsos, lo que es FALSO son esos argumentos, con solo darle una lectura al considerando de la Resolución se denota que no hay una sola documentación presentada por mi parte que la SET manifieste esta factura número tal FALSA ni mucho menos del porqué de la falsedad, solo en una planilla de forma general se establece un monto total a pagar, la cual no es sustento legal para sostener tan millonario deuda, es típico de resoluciones infundadas que no tienen base legal Hubieron errores contables subsanados inmediatamente por mi Mandante como le pasa a Tecnifican de oficio, pero esos errores subsanados no le da argumento para que la Administración cualquier aportante del Fisco, a veces ellos mismos (SET) se equivocan en sus liquidaciones y luego AL FISCO, si era ese el caso porque desde el primer día de la fiscalización mi mandante ha contribuido resuelva LUEGO TENIDO LA INTENCIÓN SISTEMATICA Y REITERADA de DEFRAUDAR que la firma ha cometido FRAUDE CONDUCTA ENGAÑOSA Y HAYA tribuido presentado todas las documentaciones requeridas, se prueba con el expediente administrativo y las que no pudo presentar por habérselas robado ha presentado la denuncia fiscal y ha solicitado ayuda a la SET para la reconstitución, es más, la SET ha solicitado informe sobre facturas a terceras empresas y estás han respondido que corresponden a transacciones comerciales con mi Mandante, me pregunto dónde está la FALSEDAD, reitero un solo documento presentado no dice en su resolución recurrida que es FALSO, solo habla en forma genérica. 

QUE, concluye expresando la parte Accionante: Pero si en su CONCLUSION establece que existe DEFRAUDACION y establece injusta y arbitrariamente una multa del (100%) sobre el supuesto tributo defraudado, se hace mención a que la conducta de mi mandante se encuadra en el art. 173 de la Ley 125/91 "Presunciones en la Intención de Defraudar", que dice "Se establece la intención de Defraudar al Fisco”, en su punto 3:...Declaraciones juradas que contengan datos falso.... esa circunstancia GRAVE como es sabido DEBE ESTAR PROBADA Y ARGUMENTADA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN FORMA FEHACIENTE, no existe tal circunstancia, NI ESTA PROBADO EL HECHO NI MUCHO MENOS ESTA ARGUMENTADA FEHACIENTEMENTE, solo una planilla que no es seria ni jurídicamente relevante, CON ESO PRETENDEN PROBAR EL SUPUFSTO DOLO DE MI MANDANTE, AL NO HABER ARGUMENTACIÓN VALIDA QUE SOSTENGA TAL SUPUESTO HECHO DE DEFRAUDACION DEBE REVOCARSE LAS RESOLUCINONES RECURRIDAS POR SER LAS MISMAS NULAS. Las resoluciones recurridas no cumplen con lo establecido en el Art. 205 de la Ley N° 125/91 que dispone:

".....Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en hechos y en el derecho, alorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación...”, eso no ocurrió en este caso administrativo, lo que hizo la Administración Tributaria a través de sus nulas resoluciones fue lisa y llanamente transcribir el dictamen de la Auditoria Interna, o sea, las resoluciones recurridas NO SE BASTAN POR SI MISMAS, es hasta obvio que las mismas no han resuelto lo planteado por mi mandante en la sede administrativa, que hizo la Máxima Autoridad de la Administración Tributaria a través de la SET DESPLAZO LA COMPETENCIA EN FUNCIONARIOS DE DEPARTAMENTOS DE MENOR RANGO LA RESOLUCIÓN DE ESTE CASO, CIRCUNSTANCIA VIOLATORIA DE LA CITADA NORMA, UN ARGUMENTO JURÍDICO MAS DONDE SE PRUEBA LA NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS. YA ESTÁ DEMOSTRADO QUE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS NO CUMPLIERON CON UN ELEMENTO INDISPENSABLE PARA SU VALIDEZ DE TODO ACTO ADMINISTRA TIVO QUE ES LA "FORMA".

NO CUMPLIENDO CON LOS PLAZOS. NO RESPONDIENDO NI RESOLVIENDO LO PLANTEADO POR MI MANDANTE, NO HAN PROBADO LA FALSEDAD EN LAS DECLARACIONES JURADAS, NO HAN DICTANDO UNA SENTENCIA QUE SE SUSTENTA JURIDICAMENTE POR SI SOLA, y otro elemento no menos importante es que la Administración Pública en este caso en particular carece ”MOTIVACION” lo cual es sinónimo de ”ARBITRARIEDAD”, ya que no existen razones NI FACTICAS NI JURIDICAS de la decisión adoptada, ya que su propia resolución es contradictoria en varias partes, en parte establece que mi mandante cumplió en tiempo y forma con lo requerido, luego la sancionan con la calificación más grave “defraudación ”, por ende son ACTOS ADMINISTRATIVOS VIOLATORIOS DEL PRINCIPIO DE ESTADO DE DERECHO QUE SE ADOPTA COMO MODELO DE ORGANIZACIÓN DEL ESTADO PARAGUAYO EN ART. 01 DE LA CONSTITUCION NACIONAL... Solicita, oportunamente previo los trámites de rigor, se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.

QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el Abogado FERNANDO R. CUBILLA, Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro. ANGEL FERNANDO BENAVENTE FERRERIRA, en nombre y representación de la “FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N°71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 Y RESOLUCION PARTICULAR N° 63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019. DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.” (Expte. N° 405, Folio 152, Año 2020). "Antes de empezar a defender la presente situación se recuerda que el Artículo 196 de la Ley 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia. legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.

Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. A manera de mejor entendimiento, como metodología se estará realizando la contestación de cada punto alegado por la parte actora en su escrito de demanda. 1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: LA FISCALIZACIÓN HA EXCEDIDO EL PLAZO LEGAL DE DURACIÓN. Los plazos señalados por la demandante serán los correctos, siempre y cuando no hubiera operado las SUSPENSIONES que tuvo lugar término de varios días COMO CONSECUENCIA DE LA PROPIA PETICIÓN DE PRORROGA. FORMULADA POR LA ADVERSA, para la presentación de las documentaciones requeridas. Este hecho fue total y deliberadamente omitido por la actora.

La Fiscalización Puntual abierta se encuentra prevista en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 "DE ADECUACIÓN FISCAL", en los siguientes términos: "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. En el mismo artículo se prevé que: “La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales.: pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo pudiese concluirse dentro del plazo inicial...".

En efecto la reglamentación de los plazos de la Fiscalización Puntual se encuentra establecida por la Administración Tributaria en la Resolución General N° 04/2008 de fecha 30 de agosto de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN. REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCION GENERAL N° 18/07/ y en el caso de autos. a ella se ha ajustado la SET en toda su actuación. Los trabajos de los auditores de la SET fueron realizados en el marco de los artículos 186 y 189 de la Ley Tributaria, es decir, consistió en un Control Interno, integrado por actividades diseñadas para asegurar en forma razonable la fiabilidad de la información contable proporcionada por el propio contribuyente, terceros o que surjan de otros sistemas o análisis de otras informaciones, de los que pueden surgir la determinación de tributos y aplicación de sanciones como bien lo señalan las Resoluciones N° 04/2008 y N° 25/2014, por la cual se reglamentan las tareas de Fiscalización, Reverificación y Control establecidas por la Ley.

Por otro lado, se resalta que la reglamentación vigente no dispone que los trabajos de Control Interno deban ser efectuados dentro de algún plazo determinado. En consecuencia, las actuaciones practicadas en la verificación hecha por los auditores se encuentran dentro del marco Legal vigente y, se reputan legítimas, salvo prueba en contrario, conforme al Art. 196 de la Ley, y que efectivamente la Nota D.G.G.C. N° 887 notificada en fecha 14/10/2015, es el inicio del control interno efectuado a la recurrente. La empresa actor a SMTC SRL, señala que la Administración Tributaria en todo momento denominó a la fiscalización practicada como "Control Interno", todo el procedimiento denota que se trató una real fiscalización en donde la referida autoridad infringió todas las limitaciones y formas legales.

QUE, continúa expresando la parte Accionada: Sobre el punto, se trae a colación lo establecido en el Art. 196 de la Ley, que establece que: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumpla con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”, al efecto, se reiteró que el Control Interno practicado a SMTC SRL y las actuaciones realizadas por los auditores se encuentran dentro del marco legal vigente. Igualmente, la Administración Tributaria recalca que SMTC SRL no aportó elemento alguno que permita rebatir las evidencias detectadas por la Administración Tributaria y que desvirtué la denuncia realizada por los auditores, durante el proceso del sumario, como tampoco en la etapa recursiva, simplemente se limitó a indicar la nulidad de la Resolución recurrida, supuestamente por tratarse de una fiscalización en la que se excedió el plazo legal. La administración tributaria, no ha hecho en consecuencia otra cosa, sino que aplicar correctamente el derecho tributario, respetando llanamente el mandato legal reglamento aplicable a las fiscalizaciones.

Todo lo que hemos afirmado, se confirma con los antecedentes que obran en autos, y que nos da noticia únicamente del cumplimiento de las prescripciones legales en el trabajo de fiscalización efectuada a SMTC SRL, por parte de la Administración Tributaria. Por tanto, no cabe dudas que esta pretensión. al carecer de sustento, fatalmente debe ser RECHAZADA. La adora en un avieso ataque a las facultades legales de la Administración Tributaria, apoyado en una reducida actividad de interpretación de las normas, desarrollo en su presentación de demanda una burda teoría que roza lo absurdo, al sostener, que el "Requerimiento de Documentaciones determinó el inicio de la fiscalización a su parte. Y procura a través de un teatro planeado para la confusión que, al ser tomada su tesis, quede demostrado que el "Requerimiento de Documentaciones” no cumplía con las disposiciones legales y reglamentarias "APLICABLES A LAS FISCALIZACIONES PUNTUALES".

QUE, concluye expresando la parte Accionada: Por último, nos permitimos expresar al Excelentísimo Tribunal de Cuentas, que este tipo de sanciones constituyen propias del ejercicio del poder de la administración recaudadora, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, sólo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la firma actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial.

La aplicación de las consiguientes sanciones constituye, en definitiva, el ejercicio del poder propio de la Administración cuya razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad. La potestad revisora del que tiene el Poder Judicial para valorar los actos disciplinarios de la Administración sólo comprende, como principio, el control de su legitimidad, lo que supone el de la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente, y que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de las facultades con que se huyan investidos los funcionarios competemos sin juzgar la oportunidad, mérito o conveniencia de las medidas adoptadas. EN CONSECUENCIA, POR TODO LO EXPUESTO LA PRESENTE DEMANDA NO PUEDE PROSPERAR Y EL EXCELENTÍSIMO TRIBUNAL DE CUENTAS DEBE DICTAR SENTENCIA RECHAZANDO LA MISMA POR IMPROCEDENTE. Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.

QUE, a (fojas 146) de Autos por A.I. N° 645 de fecha 12 de agosto de 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar...2) RECIBIR LAS CAUSAS A PRUEBAS, por todo el término de la Ley, 3) NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, en fecha 24 de marzo de 2022 por proveído obrante a (fojas. 156), el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO, QUE: QUE, por medio de los Actos Administrativos recurridos, se pone a conocimiento de la firma contribuyente SMTC S.R.L. la determinación que le fuera practicada, así como la denegación del recurso de reconsideración interpuesto. En consecuencia, la parte actora centra sus agravios en la excesiva duración de la fiscalización a la que fuera sometido y posteriormente sirvió de sustento a la determinación de impuestos y multas.

QUE, del Acta Final de fecha 15/11/2016, obrante a fojas 64 de los antecedentes administrativos, se desprende que la firma actora fue objeto de un proceso de control interno que se origina en su solicitud de los beneficios fiscales amparados en la Ley 60/90.-

QUE, conforme a la referida Acta Final, e control dispuesto inició con la Nota N° 887 del 25/09/2015, que fuera notificada el 14/10/2015, por lo que los plazos de duración de la fiscalización deben computarse a partir de esta última fecha, que es cuando se pone al contribuyente en conocimiento de la verificación y se le solicitan las documentaciones a ser auditadas.

QUE, siempre conforme al Acta Final surge efectivamente la existencia del tipo de auditoria realizado "Control Interno", en la misma se deja constancia de su inicio en fecha 14/10/2015 y su culminación el 15/11/2016. El Acta Final indica, además, la realización de una verificación en cuanto a las obligaciones IRACIS 2011/14 e IVA del 01/2011 al 09/2015; sin aclarar su carácter puntual, o integral.

QUE, si bien, como lo señala la Abogacía del Tesoro, la SET ha dictado la Resolución General N° 04/08 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCION GENERAL N° 18/07”; y, conforme a la misma se entre lo que constituye una Fiscalización integral, una Fiscalización Puntual, Controles Internos y Controles Preventivos; no cabe duda de lo que realizó bajo la figura de "Control Interno" ha sido una fiscalización, la que debe ser caracterizada como puntual, pues la integran requiere como antecedente, la detección de irregularidades en una puntual.

QUE, la referida RG N° 04/08, en lo relativo a controles internos, los caracteriza como un control cualquiera sea su denominación, en la que se contrastan informaciones y pueden dar lugar a fiscalizaciones puntuales o poner en marcha el procedimiento de Determinación Tributaria y Aplicación de Sanciones.

QUE, al concluir con un Acta Final, resulta evidente que la auditoria fue proyectada para constituir la base de una procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, cabe señalar que el artículo 189 de la Ley 125/91, en el cual se sustenta la realización de controles y verificaciones, no previene como resultado un Acta Final que sirva como comprobación de irregularidades o existencia de deudas; sino más bien, regula una serie de medidas preventivas a fin de recabar los datos necesarios para disponer una fiscalización.

QUE, a partir de la vigencia de la Ley 2421/04, se ha regulado en su artículo 31, la competencia de la administración en materia de fiscalización y control, determinándose en su inciso b), que de encontrarse sospecha de irregularidades a través de auditoria interna, controles cruzados u otros sistemas o formas de análisis de informaciones en base a hechos objetivos, dichas situaciones ameritan se disponga la realización de una fiscalización puntual.

QUE, siendo los controles internos una forma de contrastar informaciones, de conformidad la RG N° 04/08, lo que ameritaba era la determinación de la realización de una fiscalización puntual, por lo que la opción de la puesta en marcha del procedimiento de determinación tributaria, constituye una extralimitación de la Administración pues excede la potestad atribuida por Ley; sin embargo, así se ha obrado bajo el amparo de una reglamentación que excede los límites legales y se ha concluido con un Acta Final, en el cual se han denunciado la existencia de irregularidades, y tuvo como corolario la determinación tributaria y aplicación de sanciones efectuada por medio de las resoluciones recurridas.

QUE, con respecto a la fiscalización, realizada bajo el título de "Control Interno" o "Verificación y Control", ya hemos anticipado algunas cuestiones que afectan seriamente a su validez. Principalmente el hecho de que con la entrada en vigencia de la Ley 2421/04, todas las actuaciones referidas a fiscalización y control necesariamente deben conducir, en caso de detectarse irregularidades, a disponer la realización de una Fiscalización en donde deben confirmarse las mismas, esto a tenor de su artículo 31 inciso b), que se transcribe a continuación: "Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables” (subrayado lo relevante).

QUE, de la interpretación de dicho párrafo, cualquiera sea el resultado de los controles, y cualquiera sea su denominación, en caso de advertirse irregularidades, el contribuyente debe ser sometido a una Fiscalización, a fin de su confirmación, recién luego de la fiscalización, procede la determinación. En este punto podemos concluir, que el "control interno" respecto del cual se ha concluido el Acta Final que sustenta el acto de determinación tributaria y aplicación de sanciones, no resultaba idóneo a los efectos de sustentar el inicio de los procedimientos referidos, los que se encuentran señalados en los Artículo 212 y 225 de la Ley 125/91.

QUE, en caso de pretenderse lo contrario, el "control interno" no podía obviar los requisitos de regularidad establecidos para las fiscalizaciones, por lo que si nos remitimos nuevamente al inciso b) del artículo 31 de la Ley 2421/04, debió de ser considerada como sujeta a los requisitos de una Fiscalización Puntual, por lo que su duración no podía superar los 45 días; y sólo, en los casos establecidos, solicitar su ampliación por un periodo similar.

QUE, conforme al Acta Final, la verificación inició el 14/10/2015 y tuvo su finalización el 15/11/2016; es decir, tuvo una duración de más de trece meses, entonces se puede afirmar que el acto administrativo impugnado tampoco reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual previa al no concluirse la misma dentro del plazo de 45 días hábiles exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, más su prórroga por otro periodo igual, de haberse concedido. Por tanto, la administración ya había perdido su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.

QUE, el referido artículo 31° de la Ley 2421/04, ha establecido expresamente la "Fiscalización Puntual" y la "Fiscalización Integral", como las dos únicas modalidades de ejercitar la actividad inspectora con virtualidad de fundar el inicio del procedimiento de determinación, y al mismo tiempo ha establecido las formalidades que debe reunir el acto administrativo que ordena la fiscalización, como así también el plazo máximo de duración. Siendo así, evidentemente existen vicios en el procedimiento de la formulación del acto administrativo, restando por tanto validez a los actos administrativos impugnados.

QUE, entonces, al ejercitar la SET su facultad físcalizadora mediante procedimientos no previstos en la ley y al haber superado el plazo máximo legal de duración, ha operado el instituto de la caducidad del procedimiento, en razón del vencimiento del plazo fatal y perentorio que la ley le otorga para culminar la fiscalización; y por tanto, el ejercicio de la acción ha quedado limitada en el tiempo de su ejercicio, que al haberse excedido no puede producir efectos jurídicos válidos, constituyendo este accionar en causal de nulidad de las actuaciones administrativas al constituir algo que no le está permitido.

QUE. por las consideraciones que anteceden, considero ir por la NEGATIVA A LA CUESTION PLATEADA en consecuencia HACER LUGAR A LA DEMANDA y en consecuencia REVOCAR el acto de determinación practicado a la firma actora identificados como Resolución Particular N° 71800000906 de fecha 21 de setiembre de 2020 y la Resolución Particular N° 63 de fecha 05 de setiembre de 2019. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que, en el caso de autos el Abogado Agustín Encina Pérez, en nombre y representación de la firma SMTC S.R.L. se presenta a impugnar la Resolución N° 63/2019 "Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma Empresa SMTC SRL, con RUC 80057648-9", así como la Resolución N° 71800000906/20 que resuelve determinar la obligación tributaria de la firma accionante y rechazar el recurso de reconsideración, calificando su conducta como defraudatoria y aplicando la sanción del 100% sobre el tributo defraudado, dictadas ambas por el Viceministro de Tributación. La accionante, en su línea argumentativa expone que:

primero, que por medio de la Nota DGGC N° 887, copia obrante a fs. 46 de los antecedentes administrativos obrantes por cuerda separada, la administración actúa de forma arbitraria e irregular ya que solicita documentación de varios años anteriores que no tienen relación con períodos auditados. Agregando además que, ante el extravío de cierta porción de su documentación contable, la administración le ordena reconstruir su contabilidad, lo cual no le fue posible en su totalidad. En segundo lugar, que la administración se excedió en el plazo de fiscalización, el cual se inició con la requisitoria de la documentación mediante la Nota DGGC N° 887 en fecha 14/10/2015 momento desde el cual disponía del plazo de 45 días que dispone la ley. En tercer lugar, alega la arbitrariedad de las resoluciones ya que la administración no ha comprobado la conducta defiaudatoria para proceder a la aplicación de la sanción, vulnerando el requisito del artículo 205 de la Ley N° 125/91.

Que, con relación al primer argumento, podemos verificar que la administración actuó conforme a las atribuciones que le confieren la Ley N° 125/91 mediante los artículos 186 que dispone: "Facultades de la administración: A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir Instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a los dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187.

", el artículo 189: "Art. 189.-Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control..." entre las que podemos destacar aquí los numerales 2: "2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes", 3: "Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones" o inclusive el 9: "Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas a requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado", así como el artículo 190: "Articulo 190: Secreto de las actuaciones:

Las declaraciones, documentos, informaciones o denuncias que la Administración reciba y obtenga tendrán carácter reservado y sólo podrán ser utilizados, para los fines propios de la Administración...", de donde surge con claridad las actuaciones de la administración hasta aquí permanecen regulares. Conclusión que es extensible a lo argumentado respecto al bloqueo temporal del identificador tributario ante la no presentación de las informaciones que le fueran requeridas bajo lo que establece la Resolución General 86/12 "POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN N° 1551 DEL 22 DE DICIEMBRE DE 2006. LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 1 DEL 15 DE ENERO DE 2007. LA RESOLUCION GENERAL N° 26 DEL 9 DE JULIO DE 2008, SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 48 DEL 21 DE FEBRERO DE 2011 Y SE ESTABLECEN MEDIDAS ADMINISTRATIVAS" que dispone: "Art. 9- En los casos de robos, deterioro o pérdida de los libros o documentaciones que respaldan registros contables, el contribuyente afectado deberá reconstituir su contabilidad, lo que no fuera cumplido a cabal idad conforme la misma accionante confiesa.

Que, con relación al segundo cuestionamiento que versa sobre la inobservancia del plazo previsto para la fiscalización puntual, a ser contado desde la notificación de la Nota DGGC N° 887, resulta procedente dilucidar cuál es el acto que da inicio a una fiscalización puntual a fin de proceder al cómputo del plazo máximo de duración que alega el accionante. En esta idea, se constata que el marco regulatorio de dicho proceso es la Resolución General N° 4 del 30 de octubre del 2008 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07" en cuyo artículo 1°, inc. B especifica que las fiscalizaciones puntuales responden a los casos previstos en la Ley N° 2421/04 artículo 31, inc. B que expresa:

"Articulo 31- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros.

Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial". Del texto legal trasuntado se concluye razonablemente que las fiscalizaciones puntuales son el resultado de una gestión previa desplegada por la administración tributaria que pudiera constituir, como dice, en "...auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos”. Dichas actuaciones, como lo exige el Principio, de Legalidad, emergen de una más amplia, proveniente del Libro V de la Ley 125/91 que expresa: "Art. 189.- Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá...", texto que abre un abanico de posibilidades de actuación de la administración y que pueden realizarse tanto dentro como fuera de un proceso de fiscalización, siendo una de ellas la contemplada en el numeral 3° que reza: 3). Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones", la cual no puede entenderse como perteneciente a la lista de procedimientos exclusivos de una fiscalización tributaria, sino a una de las gestiones previas que se mencionara con anterioridad. Es dable entonces considerar, luego de su revisión, que el Requerimiento de Documentaciones DGGC N° 887, se adecúa más razonablemente a esto que a una etapa fiscalizadora.

Que, tenemos hasta aquí entonces que el requerimiento mencionado se encuadra entre las actuaciones administrativas generales emergentes de las amplias atribuciones previstas por la ley tributaria. Lo que podemos ahondar recurriendo de nuevo a la Resolución General No 04/08 en el in fine del artículo 2° el cual no fue modificado ni derogado y que expresa: "Toda orden de fiscalización deberá se impartida por el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y podrá conformar grupos de trabajos según el plan de trabajo definido", lo que resulta trascendental ya que el reglamento establece asi que el acto administrativo será considerado una fiscalización, o en este caso su inicio -orden de...-, siempre y cuando sea autorizado por la máxima autoridad de la SET, añadiendo luego la dinámica opcional de trabajo. A la luz de estas disposiciones y ante lo que manifiesta el accionante a fs. 104 cuando refiere que la Nota DGGC N° 887 "se halla suscripta por un funcionario sin facultades ni competencia para ello, no fue suscripta por la máxima autoridad de la SET" (sic), surge que el argumento carece ya de sustento.

Que, en relación al tercer argumento, vemos que la administración ha detallado a lo largo de todo el proceso y de forma suficiente en las resoluciones atacadas, cuáles han sido las hipótesis jurídicas que considera cumplidas como para activar la consecuencia de la sanción. Así, v.g. puede destacarse en la Resolución N° 63 que la misma identifica acabadamente los períodos fiscales sometidos a análisis, la documentación contable exigida y entregada parcialmente, identifica los campos a ser analizados en cuanto al Formulario N° 101 del IRACIS, expresando diferencias entre los declarados y los que corresponden, agregando un cuadro en que se demuestran los conceptos, plazos y montos adeudados, por lo que no podemos afirmar que nos encontremos ante una resolución arbitraria e infundada.

Que, respecto a las argumentaciones contra la actividad administrativa aquí se refieren a uno de los requisitos de regularidad de las actuaciones de la administración. Exigencias que doctrinariamente son señaladas por Sosa al encuadrarlas en "Legalidad, competencia, motivación y forma" (Sosa Elizeche. Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo 1, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega "procedimiento, pronunciamiento y causa" (Villagra Maffiodo. Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), mientras que más puntualmente sobre aquella reparan Rivero y González al manifestar que "Constituyen elementos esenciales que todo acto administrativo debe reunir:

...(ii) el presupuesto de hecho o cumplimiento del supuesto de hecho normativo, el que debe estar suficientemente razonado, de ahí su vinculación con la motivación debida de todo acto administrativo, más aún tratándose del ejercicio de una facultad discrecional. La vinculación del presupuesto con lo ocurrido en el expediente debe ser explicado de manera clara, el órgano debe expresar las razones de su determinación para explicar esa vinculación, aunque debe reconocerse que en los casos claros y reglados suele resultar evidente" (Rivero, Ricardo y González Marco, Derecho Administrativo Paraguayo. Ley. Asunción, 2016. Pág. 103).

Que, hasta aquí a la luz de las normas aplicables y teniendo a la vista las argumentaciones vertidas en los actos normativos impugnados, encontramos que los mismos sustentan su decisión en constancias obrantes en antecedentes y circunstancias ventiladas en el marco del proceso sumarial, respecto del cual no se alega vulneración de derecho alguno, sino más bien se expone una disconformidad respecto a lo resuelto. Así, el pronunciamiento resulta ajustado a derecho ya que se encuentra fundado, justificado y es producto de un proceso administrativo en el cual el administrado no se vio impedido de acceder a las constancias, impugnar, cuestionar, peticionar y recurrir, esto es, en pleno ejercicio los derechos que las reglas del debido proceso le garantizan. Todas estas circunstancias crean en esta Magistratura la convicción de una correcta actuación de la administración, avalada a su vez por la presunción de legitimidad de los actos de la Administración Pública, la cual no ha sido desvirtuada por la firma accionante.

Que, en conclusión, en atención a lo precedentemente expuesto, a las disposiciones legales y constitucionales vigentes, considero que la Resolución N° 63/2019 "Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma Empresa SMTC SRL, con RUC 80057648-9", así como la Resolución No/71800000906/20, dictadas ambas por el Viceministro de Tributación se encuentran ajustadas a derecho, por lo que corresponde rechazar la presente-demanda presentada contra las mismas por parte de la firma SMTC S.R.L. Ello, con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, I1RA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar, en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por CADUCIDAD del Procedimiento Administrativo. Al respecto, me permito agregar cuanto sigue y disentir respetuosamente respecto de las COSTAS en la presente acción:

QUE, además del estudio de la caducidad del procedimiento de Fiscalización Puntual analizado, también corresponde el estudio del Sumario Administrativo practicado al particular, del cual derivaron los actos administrativos impugnados en autos y si en el mismo se han respetado los plazos legalmente establecidos, en cumplimiento a las reglas del debido proceso adjetivo o procedimiento administrativo.

QUE pasando al análisis del procedimiento administrativo individualizado como Expediente N° 20153032268, se puede sostener con claridad que el mismo ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución J.I. DSR2 N° 18 de fecha 13 de enero de 2017 (Antecedentes Fs. 156), notificado en fecha 18 de enero de 2017 (Antecedentes Fs. 157) y concluido por Resolución Particular N° 63 de fecha 5 de septiembre de 2019. La citada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 71800000906 de fecha 21 de septiembre de 2020, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa.

QUE, conforme lo expuesto precedentemente, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo razonable de 70 días hábiles que impone la ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, constatándose que han transcurrido 685 días hábiles, es decir, 2 años, 7 meses y 17 días para la culminación del sumario administrativo. El exceso del plazo legal previsto, constituye una clara, evidente y grosera violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Amias en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora.

Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente o ineficacia de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que...//////...no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde declarar inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción, de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.

En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo y del reenvío de las actuaciones, HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad de la Fiscalización Tributaria y del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativo impugnados. COSTAS de la presente instancia, a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, conforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 24 de abril del 2023.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerno y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:

1) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la firma SMTC S.R.L en los autos caratulados: “FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 y la RESOLUCION PARTICULAR N° 63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019, DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION." por los fundamentos expuestos y, en consecuencia.

2) DECLARAR LA NULIDAD de los Actos administrativos impugnados.

3) COSTAS a la perdidosa.

4) NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 51/2023
JUICIO: “LILIAN ANDRESA ESQUIVEL RES N° 54 DEL 22/05/2020 Y OTRA DICTADA POR LA SET” (EXPTE. N° 208, FOLIO 141, AÑO 2020).

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores, Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR A. MARTIN AVALOS y DR. RODRIGO A. ESCOBAR., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “LILIAN ANDRESA ESQUIVEL DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET) (Expte. N° 208, Folio 141, Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E„ GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.

EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 2 de Julio de 2020 a (fs. 11/26) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, el Abogado DAVID EMMANUEL FLORENTIN DEJESUS con matrícula profesional N° 14.598 en representación de la Sra. LILIAN ANDRESA ESQUIVEL, a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 54 de fecha 22 de MAYO de 2020 dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET), y Resolución Particular N° 238 del 11 de Noviembre del Año 2016.

QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: Que, las Resoluciones atacadas por esta vía hace referencia a: Resolución Particular N° 54 dictada por el VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN OSCAR ORUE, por la cual Resuelve: ART 10.- NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesta por la contribuyente LILIAN ANDRESA ESQUIVEL con RUC 611182-3 y CONFIRMAR la Resolución Particular No 238 de 18/11/2016 con la actualización el monto de las multas por defraudación y por contravención conforme al Considerando de la Resolución según el siguiente detalle: (me remito a resolución)* Resolución Particular DPTT N° 238, dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, por el cual Resuelve:

ART. 1° DETERMINAR las obligaciones tributarias del IVA General de los periodos fiscales de mayo, junio, julio,agosto,setiembre, octubre y diciembre de 2013 de la contribuyente LUIAN ANDRESA ESQUIVEL con RUC 611182-3.ARTICULO 2° CALIFICAR la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el articulo 172 de la Ley n° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 200% sobre los tributos defraudados, además de la multas por contravención establecidas en el Art. 176 de la Ley n° 125/91 y el Art. 3 inc. C) de la RG 7/2013 respectivamente.

ART. 3 ORDENAR la percepción de la suma de GS.86.453.424 (guaraníes ochenta y seis millones cuatrocientos cincuenta y tres mil cuatrocientos veinte y cuatro) en concepto de IVA general y las sanciones de multa por defraudación y contravención conforme al siguiente detalle: 1) COMPETENCIA: Que, promuevo la presente demanda ante este Tribunal de Cuentas, fundado en el articulo 265 de la Constitución Nacional y en el art, 30 del C odigo de Organización Judicial modificado por la Ley 2248/2003 y el Art. 237 de la LEY N° 125, que le conceden competencia para entender de manera exclusiva y excluyeme en los juicios contenciosos-administrativos, que en este caso tienen por objeto impugnar la Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, por lo que el Tribunal de Cuentas es competente exclusivamente para el estudio de la presente ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

QUE, continúa manifestando la actora: 2) ADMISIBILIDAD: QUE, la Resolución Particular n° 54 de fecha 22 de Mayo del 2020, es la por el cual NO hace LUGAR AL RECURSO DE RECONSIDERACION interpuesto en contra de la Resolución Particular N° 238 del 18/11/16, habiéndose agotado asi las instancias administrativas previas, lo que me lleva habilita a promover la instancia contensiosa administrativa correspondiente, a los efectos de que la Justicia Ordinaria revoque las resoluciones que injustamente DETERMINA Y APLICA SANCIONES a mi representada LILIAN ANDRESA ESQIVEL.

Que en cuanto al plazo de promoción de la acción administrativa, conforme a la Ley n° 4.046/10, el cual establece que el Recurso de los Contencioso Administrativo deberá interponerse dentro del plazo del 18 dias hábiles, en ese sentido mi representada fue notificada en fecha viernes 05 de Junio de 2020 de la Resolución Particular N° 54 y desde el dia siguiente hábil mi parte haciendo el computo respetivo tiene tiempo de promover la acción hasta las 9:00 del viernes 03 de Julio del año 2020, por lo que la demanda es presentada oportunamente y onsecuentemente viable-,QUE, como V.V.S.S., pueden apreciar, la via judicial en tiempo y forma se halla plenamente expedita por haberse agotado las instancias administrativas previas, por lo que la presente demanda contenciosa administrativa es plenamente factible para su amisibilidad y estudio.

3)PRETENCION:QUE, la Resolución Particular N° 54 de fecha 22 de Mayo del año 2020, causa tremendos agravios a mi representada, en primer termino porque en la Fiscalización Puntual, no se han repstado los plazos establecidos por ley, causando la nulidad de todas las actuaciones y consecuencias de ella, asimismo la determinación tributaria del IVA General y la CALIFICACION de su conducta como DEDRAUDACION de conformidad a lo establecido en el Art.172 de la Ley N° 125/91; y SANCIONA a la mismo con la aplicación de la multa equivalente al 200% sobre los tributos supuestamente gravosa y exorbitante, situación que NO se ajusta, ni compadece a la realidad, por lo que en nombre y representación de la Sra. LILIAN ANDRESA ESQIVEL, se recurre mediante la presente acción conteciosa-administrativa a fin de que este Tribunal de Cuentas RVOQUE las resoluciones atacadas por esta via y en consecuencia dejando sin efecto alguno la determinación tributación y sanción con multa del 200% impuesta por la Sub Secretaría de Estado de Tributacion, por no corresponder en derecho, ya que todo el proceso de fiscalización y sumario administrativo fue nulo, por los vencimientos de los plazos establecidos por LEY.

QUE, concluye expresando el demandante: 4) DE LA NULIDAD ABSOLUTA E INSANABLE DEL PROCESO DE FISCALIZACION: ANTECEDENTES, conforme a los antecedentes administrativos que serán remitidos oportunamente por la Administración Tributaria, tenemos que en fecha 07 de Noviembre del año 2014 se ha dispuesto la Fiscalización Puntual, prevista en el Art.31 Inc.b) de la Ley 2421/04. Dicha Orden de Fiscalización N° 65000001305, fue notificada a la Sra. LILIAN ANDRESA ESQUIVEL, en fecha 11 de Noviembre del año 2014, en ese sentido, desde el dia siguiente hábil se computa el plazo de 45 dias hábiles establecido por Ley como duración máxima de la fiscalización, pudiendo ser prorrogada de manera EXCEPCIONAL por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse, dentro del plazo inicial, pero en ningún caso la Administración Tributaria puede rebasar ni suspender los plazos establecidos por Ley, bien es sabido que la LEY estas sobre cualquier de Resolución Administrativa.

QUE, la Ley 2421, es claro y taxativo establecer de manera imperativa que la duración máxima de la Fiscalización Puntual no puede superar los 45 días hábiles, a su vez el Art. 32 establece "La Administración Tributaria reglamentara los plazos de realización de la fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre todos. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, (sic), es decir que la Administración reglamentara para caso en particular cuanto tiempo puede durar su fiscalización, pero en ningún caso puede superar los 45 dias habilies para la fiscalización Puntual, en este caso en particular por el cual se Amplia la Fiscalización es de lecha 22 de Enero el año 2015, sobrepasando los 45 dias habilies establecidos por ley, cuando se prorrogo la Fiscalización puntual iniciada. Resulta categórico y claro, que la Administración Tributaria ha actuado fuera del marco de la Ley Tributaria, que esta sobre cualquier Resolución dictada por el Vice Ministro de Tributación, que, la Resolución N° 6600000182 de fecha 22 de enero del año 2015, por el cual se amplia la Fiscalización Puntual, ya es caduca, porque ya ha vencido el plazo máxima de 45 dias hábiles desde el 11 de Noviembre del año 2014 al 22 de Enero del año 2015.

-Es decir, en fecha 22/01/2015 se notifico la ampliación de la fiscalización y se amplia en 445 dias mas de plazo, todo esto con los plazos iniciales y se amplia en 45 dias mas de plazo, todo esto con los plazos iniciales ya vencidos de la orden de fiscalización 65000001305(siguiendo con la ilegalidad de las actuaciones), pues resulta muy claro que los plazos ya se encontraban fuera de tiempo, por todo esto podemos afirmar que la fiscalización es nulo y consecuentemente el producto o consecuencia de ello, siendo una situación insanable ello, por lo que corresponde Revocar la recurrida por ajustarse a estricto derecho. En conclusión y como ya he mencionado el proceso de fiscalización puntual ilegitim, se extendió mas del plazo máximo de 445 dias hábiles establecida en el Art. 31 de la Ley 2421/04. Constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucionales del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución y al principio de la legalidad administrativa, lo que acarrea la Nulidad de la Fiscalización y consecuentemente la NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS QUE SON CONSECUENCIA DIRECTA DE LA MISMA. Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 22 de Setiembre del 2021 a (fs. 56/65) se presenta el Abogado MARCOS A. MORINIGO CAGLIA ,Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE F. a los efectos de contestar el traslado de la demanda que fuera por promovida por la Sra. LILIAN ANDRESA ESQUIVEL manifestando en cuanto sigue: “en cumplimiento de lo dispuesto por el articulo 235 del Codigo Procesal Civil niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.

La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no esta conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación a los trabajos de control y fiscalización puntual y posterior sumario administrativo, que determino la obligación tributaria IVA General de los periodos de 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12/2013, porque durante el sumario administrativo comprobó que Lilian Esquivel. no declaro la totalidad de sus ingresos gravados y porque consigno a su favor créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental o los que se presento no se relacionan con su actividad económica, calificando la conducta de la empresa como defraudación, aplicando sanciones, (multas y contravención). De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente las mismas. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, la Subsecretaría de Tributación, califico la conducta de la contribuyente como defraudación y contravención dispuso la percepción de la suma de Guaraníes 85.333.424, la hoy accionante, fundamento su demanda en tres aspectos fundamentales 1) nulidad de los procesos de control por defecto y exceso en el plazo de realización de la fiscalización y sumario administrativo; 2) nulidad de sumario de determinación y aplicación de sanciones.

QUE, continua diciendo la parte demandada: En la fundamentación del Recurso de Reconsideración, la contribuyente expreso sus agravios sobre determinados puntos relacionados a la determinación realizada sobre los cuales el Departamento de Sumarios y Recursos 2 (DSR2) realizo un análisis, conforme se expone a continuación: Respecto al plazo de control, la contribuyente solicito nulidad de las actuaciones argumentando que "el sumario administrativo instruido y dictamiento del acto administrativo se ha prolongado por mas tiempo del permitido por Ley... la Ley es clara y establece de manera imperativa los plazos a que debe ceñirse la duración máxima del proceso sumarial, no dando pauta a otra interpretación... la verificación fiscal se ha cerrado antes del vencimiento del plazo que le fue otorgado para la presentación de los documentos. El DSR2 aclaro a la recurrente que los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley, que establecen los procedimientos para la determinación de los tributos y la aplicación de sanciones, no son perentorios, por los que no caducan por ministerio de la Ley.

Por tanto, concluyo que el argumento de la recurrente resulta improcedente. Respecto al lazo, el DSR2 verifico que la fiscalización se inicion el 11/11/2014, posteriormente solicito una prorroga por 15 dias para dar cumplimiento a lo solicitado y la SET le concedio 5 días, presentando la contribuyente parte de sus documentos, pues según la misma, los demás fueron extraviados. Posteriormente ante la falta de provisión de los requerido por la SET, LA FISCALIZACION FUE AMPLIADA POR RP N° 66000000102, pero en esta oportunidad la misma, se limito a manifestar que la que la ampliación no tenia sustento ya que los plazos habían fenecido. Ello denota la falta de interés de la contribuyente en la provisión de la totalidad de sus documentaciones, a pesar de las facilidades que le fueron otorgadas, por lo que el argumento que expuso en este punto carece de sentido y se contradice con su actuar.

QUE, continua manifestando la actora: Respecto a la cuestión de Fondo, Liban Esquivel alego que hay que aclarar que las compras existieron y todas las documentaciones presentadas son legales y no son productos de algún hecho punible de producción de documentos no auténticos., la Sra. Lilian Esquivel no tuvo ningún beneficio patrimonial porque las compras se realizaron por el solo hecho de que determinadas facturas no son deducibles porque no comprende a su actividad de ninguna manera puede ello costituir intención de defraudación. El DSR2 confirmo que la contribuyente, no declaro en el IVA General la totalidad de las ventas que realizo ya que los ingresos en su Form. N° 120 son inferiores a los montos que facturo según libros y los comprobantes que la propia contribuyente proveyó a la SET, infringiendo asi lo dispuesto en el Art. 77 de la Ley.

Igualemente el DSR2 constato que la contribuyente declaro créditos fiscales sin contar con el debido respaldo documental en infracción a lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de la Ley, al no haber proveído los documentos que los sustentan, y en algunos casos fueron respaldados con comprobantes que no cumplen con los requisitos de validez, pues los mismos se refieren a compras que no guardan relación con su actividad económica de Actividades de Contabilidad teneduría de Libros (contador). Por tanto, corresponde la impugnación de estos valores.

QUE, concluye diciendo el representante: Por tanto, el DSR2 concluyo que corresponde confirmar la reliquidación del IVA expuesta en la resolución recurrida, mas aun porque en esta etapa recursiva no aporto elemento que puedan desvirtuar la determinación practicada, simplemente se limito a cuestionar los plazos procesales. En cuanto a la calificación de su conducta, la contribuyente manifestó que: no hubo intensión de defraudación solamente que la administración de acuerdo a su criterio no considera deducible algunas compras, por lo que la aplicación de la multa del 200% sobre los tributos defraudados no se ajusta a derecho.

Respecto a la graduación de la sanción, el DSR2 señalo que la aplicación de la multa del 200% dispuesta en la RP recurrida se adecúa a los preceptos constitucionales, pues fue establecida con respecto circunstancias previstas en los numerales 1, 2, 5,6 y 7 del Art. 175 de la Ley, pues se configura la comisión de dos o mas infracciones del mismo tipo dentro del termino de 5 años pues contravino la norma de forma continua y reiterada como consecuencia de la misma acción dolosa, omitio la declaración de sus ingresos y utilizo comprobantes de egresos que no cumplen con los requisitos legales, por otro lado, invoco créditos sin respaldo documental y con todo ello provoco un perjuicio fiscal de 28.327.808, sumando al hecho de que, no presento todos los documentos requeridos en el plazo establecido por la administración. Igualemente, el DSR2 concluyo que debe confirmarse la aplicación de las multas por contravención conforme a lo dispuesto en el Art. 176 de la Ley con la actualización de la RG N° 13/2019.

Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el tribunal de cuentas, primera sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, a (fojas 67) de Autos por A.I N° 932 de fecha 1 de octubre del 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, a (fojas 74) de autos, obra la providencia de fecha 6 de mayo de 2022, la cual, mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.

EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIO DICIENDO: QUE, estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parte actora, representada por el abogado David Emmanuel Florentín Dejesus, solicita la revocación de los actos administrativos que le determinaron una obligación fiscal complementaria y se la sancionó por defraudación.

QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 54 de fecha 22 de mayo de 2020, por el cual se Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 23 de fecha 18 de noviembre de 2016, por el cual se determina la obligación fiscal complementaria y se imponen sanciones a la contribuyente Lilian Andresa Esquivel. La resolución es cuestionada desde varias aristas, iniciando con cuestionamientos SOBRE LA NULIDAD del proceso de fiscalización por exceso del plazo de 45 días, la nulidad del sumario por su duración de más de 4 años y la inexistencia de defraudación.

QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACION, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 200% del monto que la administración estimo defraudado.

QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que pasar al estudio de la cuestión planteada pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.

QUE, sobre el punto de si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad cabe señalar que fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de ios Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.

QUE, en aras de determinar si los dichos Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad; pasamos al análisis de los Antecedentes Administrativos y; del examen de los mismos se tiene que el procedimiento de Fiscalización inició al día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización puntual N° 6500001305 realizada el 11/11/2014. Luego, mediante Resolución Particular N° 6600000102, la que no consiga fecha de emisión, pero que consta su notificación al Funcionario de Fiscalización Roberto Arce en fecha 22/01/2015, se amplía la fiscalización puntual por 45 días más.

QUE, para determinar la validez de la fiscalización se debe determinar si fue practicada dentro de los plazos legales, cuestión que se toma dificultosa debido a la falta de fecha de la resolución que determinó su prórroga, de la que sólo se cuenta con la fecha de notificación a un funcionario de fiscalización (Antec. Fs. 182); sin embargo, conforme al Acta Final (Antec. Fs. 192/198), la prórroga fue concedida en base al Memorándum DGFT/DRCAE N° 08/15 de fecha 21/01/2015, por lo que debe considerarse como fecha de la Resolución Particular N° 6600000102 que dispone la prórroga de la fiscalización, dictada el 22/01/2015.

QUE, en este estadio corresponde analizar si el procedimiento de fiscalización que sustenta la determinación tributaria practicada, reúne los requisitos de forma legal, plazo, regularidad y validez indispensables para su admisión.

Que, la parte actora argumentó en sustento de su demanda, primeramente, que el plazo ordinario de duración de la fiscalización ha excedido el máximo legal establecido antes de que sea dispuesta la prórroga de la fiscalización.

QUE, en tanto que el representante de la SET al momento de contestar la demanda, expone que los plazos no son perentorios y que la prórroga fue solicitada debido a los pedidos de prórroga de la contribuyente auditada.

Que, conforme se consigna en la Orden de Fiscalización N° 6500001305 (Antec. Fs. 163), la duración de la fiscalización debe computarse desde el 12/11/2014, o sea. desde el día siguiente de su notificación; asimismo, como la prórroga debe ser ordenada antes de expirar el plazo ordinario, que en caso de fiscalización puntual es de 45 días, se calculará su duración hasta el 22/01/2015 que es la fecha en que se determinó que fuera dictada la resolución de prórroga.

Que, en estas condiciones, tenemos que el plazo ordinario de fiscalización de 45 días, se inició en fecha 12/11/2014; por su parte, la prórroga fue dispuesta en fecha 22/11/2014.-

Así pues, los hechos a ser valorados para resolver la cuestión planteada son:

1.- La Fiscalización Puntual tuvo su inicio el 12/11/14. mediante Orden de Fiscalización N° 650000011305.

2.- La Fiscalización Puntual dispuesta mediante Orden de Fiscalización N° 650000011305, fue ampliada a través de la Resolución Particular N° 6600000102 de fecha 22/01/2015.

QUE, ahora bien, se puede apreciar que la fiscalización anteriormente expuesta, se excedio en su duración máxima antes de que sea dispuesta la ampliación, ya que si realizamos un cómputo de los días hábiles existentes entre el 12/11/2014 y la ampliación del 22/01/2015, se cuentan 49 días hábiles; luego, por lo que el plazo ordinario de 45 dias de la fiscalización puntual, ya había sido superado.

QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04 el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuándo fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.

La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial"; por cuanto a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado.

QUE, en lo que respecta a la fecha de la resolución de ampliación, no se ha señalado su fecha de emisión, sólo la de su notificación; y, siendo la notificación el acto mediante el cual se pone a conocimiento de las partes un acto determinado, corresponde remitimos supletoriamente al artículo 147 del Código Procesal Civil, que en su artículo 147 establece: "Cómputo de los plazos. Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva,... No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles...". Entonces, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo de 45 días en la fiscalización puntual desde antes de la ampliación; al no concluirse la misma dentro del plazo exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, por lo que la administración ya había perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.

QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que se extendió por más de 4 años, la Ley 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo es la duración de la fiscalización o la misma caducidad del sumario que no fue propuesta.

QUE, si un administrado es sometido a un sumario administrativo, debe ejercer dentro del mismo las peticiones correspondientes, de modo tal a que dicho sumario se desarrolle dentro de los parámetros formales y temporales que la ley impone. La eventual dilación de los tiempos del sumario o para el dictado de la resolución en el mismo, para que tengan como efecto anular la decisión que eventualmente dicte el órgano administrativo, debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente de lo regulado en los artículo 212 y 225 de la Ley 125/91, por lo que no existe nulidad que pueda ser declarada por estos motivos.

QUE, habiéndose acreditado la caducidad de la fiscalización por exceso del plazo ordinario de duración de la fiscalización puntual, resulta innecesario expedirse sobre los demás cuestionamientos.

QUE, en consecuencia, corresponde ir por la NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADA, por tanto, corresponde HACER LUGAR A la presente demanda contenciosa administrativa, debiendo procederse a la REVOCACIÓN de los actos administrativos impugnados Resolución Particular N° 54 del 22 de mayo de 2020, que rechaza el recurso de reconsideración planteado en contra de la determinación tributaria efectuada a través de la Resolución Particular N° 238 de fecha 18 de noviembre de 2016. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 1RA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar, en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por CADUCIDAD del Procedimiento Administrativo de Fiscalización Tributaria. Sin embargo, manifiesto respetuosamente mi disidencia respecto de las COSTAS en la presente acción, al respecto digo:

QUE corresponde la Declaración de Nulidad de los actos administrativos impugnados en la presente acción, como consecuencia de la Caducidad del Procedimiento Administrativo, la cual representa una evidente violación de las reglas del Debido Proceso adjetivo o procedimiento administrativo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir una pena o sanción, las cuales se encuentran contempladas en el artículo 17 numeral 10 de la Constitución Nacional que establece: "De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (...) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley”, en concordancia con los artículos 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), el cual se encuentra debidamente internalizado por Ley N° 1/1989.

En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde imponer las COSTAS de la presente acción a la Autoridad Administrativa emisora de los actos administrativos impugnados, por imperio del artículo 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad personal de los empleados públicos por las irregularidades cometidas el ejercicio de sus funciones.

QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el proceso. Corresponde declararlo inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción de cinco (5) años sobre las infracciones tributaos estudiadas en la presente acción, conforme lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91. ES MI VOTO.

Asunción, 24 de abril del 2023.-

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos: "LILIAN ANDRESA ESQUIVEL C/ RES N° 54 DEL 22/05/20 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA (Expte. N° 208, Folio 141, Año 2020) por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2. REVOCAR los actos administrativos impugnados.

3. COSTAS a la perdidosa.

4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 49/2023
JUICIO: “ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE C/ RES N° 71800000850 DEL 04 DE AGOSTO DEL 2021, DICTADA POR LA SET”. (EXPTE. N° 349, FOLIO 21 VLTO, AÑO 2021).

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, , DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS y el DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE C/ RES N° 71800000850 DEL 04 DE AGOSTO DEL 2021, DICTADA POR LA SET”. (Expte. N° 349, Folio 21 Vlto. Año 2021).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, a fs. 15/24 de los autos principales, se presenta el Abogado Enrique Daniel Ramírez M. con Matrícula C.S.J N°30.101 y Sonia Beatriz Delgado con Matrícula C.S.J N° 19.015 en nombre y representación de ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, a los efectos de promover acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N°71800000850 DE LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTARIA (SET) DEL MINISTERIO DE HACIENDA, de fecha 04 de Agosto del 2021, notificada via correo electrónico, que rechaza el recurso de reconsideración interpuesto por el Señor ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE.

QUE, en su escrito de demanda los Abogados ENRIQUE DANIEL RAMIREZ M y SONIA BEATRIZ DELGADO, manifiestan los siguientes hechos cuanto sigue:

"Que la resolución citada hace referencia al resultado de la verificación llevado a cabo por funcionarios de la SET, respecto a las obligaciones del IVA General y del IRACIS General, la suma reclamada asciende a G. 228.728.390 (guaraníes doscientos veinte y ocho millones setecientos veinte y ocho mil trescientos noventa), que en primer lugar y antes de hacer referencia de forma puntual a la imputación formulada por los funcionarios actuantes, negamos y rechazamos categóricamente la pretensión de la Administración Tributaria, respecto a la infundada calificación de la infracción y su correspondiente graduación, al no apreciarse en el expediente circunstancias determinantes que la justifiquen siendo, por tanto, de notoria improcedencia, la presente acción contencioso administrativa reúne los requisitos dispuesto por el Artículo 3° de la Ley 1462/35 ya que causa estado, no existiendo otro recurso administrativo contra ella, procede del uso de las facultades regladas de la Administración Pública, no existe juicio pendiente sobre el mismo asunto y vulnera un derecho administrativo preestablecido a favor de nuestra parte, que por notas "Requerimientos de Documentaciones" DGFT N° 23 del 14/01/2016 y N° 42 del 19/01/2016, se realizaron requerimientos de documentos de compras a mi representado, los que han sido presentados el 19/01/2016, según expediente N° 20163001443 del 19/01/2016, se deja constancia que ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE ha abonado a la SET, con anterioridad a la promoción de esta demanda la suma de G 18.000.000 (guaraníes diez y ocho millones), en concepto de ajuste de IVA, correspondiente al periodo fiscal 12/2014, este importe debe deducirse de la reclamación de la SET, quedando la misma en G. 210.728.390, que este prolongado plazo, que hechas consideraciones no cabe dudas que la FISCALIZACIÓN PUNTUAL se inició con el Requerimiento de Documentaciones, la notificación inválida en la Ley 125/91 (TA), prescribe en su Artículo 200."

Notificaciones personales, las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba, y en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente, y a falta de éste, en el domicilio fiscal o real", la Resolución Particular Número 71800000850 (acto administrativo individual contra el que se promueve esta acción) que impone la sanción por defraudación no ha sido notificada siguiendo las prescripciones del señalado artículo, lo cual fulmina con la nulidad todos los actos que sean su consecuencia, este solo hecho, tomado sin considerar otros agravios- VIOLENTA los derechos que la Administración está OBLIGADA a PROTEGER.". Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.

QUE, en fecha 22 de marzo de 2021 a fs (57/51) se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, se presentan el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda WALTER CANCLINI bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE . Que, los mismos se presentan a tomar intervención y contestar la demanda promovida por ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE C/ RES N° 71800000850 DE FECHA 04 DE AGOSTO DE 2021, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

QUE, los Abogados en representación de la Subsecretaría de Estado de Tributación- Ministerio de Hacienda contestan la demanda contencioso administrativa, en razón a los siguientes fundamentos: "Que se plantea, en consecuencia, la revocatoria de la Resolución Particular No. 71800000850 del 4 de agosto del 2.021 por la cual se determina la obligación fiscal del contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, en la suma de Gs. 228.728.390, en los conceptos de impuesto evadido, más la multa por la defraudación, conforme a las resultas del sumario administrativo-a lo que debe sumarse los accesorios legales-mora e intereses-, inclusive. 1 a pretensión de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifiestamente inviable, el origen de la determinación tributaria establecida e Resolución Particular No. 71800000850 del 4 de agosto del 2.021) demandado en este o contencioso, fue como resultado de un proceso de fiscalización impositiva donde ha en el citado acto administrativo debidamente demostrado que el actor consignó en sus declaraciones juradas el pago de IVA e IRACIS, créditos fiscales y costos respaldados con comprobantes compras relacionados a operaciones comerciales inexistentes.

Con esta diligencia "a dos manos" aumento de forma deliberada y dolosa el monto sus "créditos" para compensarlos con los "débitos" impositivos, evadiendo impuestos de otra manera, conforme surge de sus propias declaraciones juradas y libros tables, se encontraba adeudando al Ministerio de Hacienda, dentro del proceso de control, los auditores se constituyeron en los domicilios carados en el RUC y realizaron entrevistas a los proveedores que refieren no haber realizado operaciones comerciales con el actor, en algunos casos que fueron inscriptos engaño en el RUC, que desconocían las operaciones comerciales y los comprobantes y sus conceptos, entre otras irregularidades que hacían colegir que estas ras apócrifas eran utilizadas al solo efecto de reducir el IVA venta e IRACIS y de esa manera evadir los tributos a que por ley se encuentra obligado la adversa. Por este motivo, mi principal impugno estas facturas apócrifas que fueron debidamente incluidas en sus declaraciones juradas del IRACIS GENERAL y del IVA ENERAL de los periodos y ejercicios fiscales citados en el acto administrativo recurrido, a sazón, créditos fiscales y costos respaldados con comprobantes relacionados a acciones comerciales inexistentes.

Entre otros porque sus supuestos proveedores la realización de la operación, porque no estaban inscriptos en el ruc o porque talonarios de ventas de los proveedores -a los cuales se les imputa la operación de difieren de los obrantes en sus propios archivos tributarios -son apócrifos- y, ben, porque las facturas presentadas por la parte actora no contaban con la constancia de los trabajos hipotéticamente realizados. Por lo expuesto, se tiene que la parte actora no presentó documentaciones o a alguna que pueda sustentar sus alegaciones, y en contrapartida, desvirtuar la labor realizada por la Administración Tributaria. Con relación al párrafo anterior, me permito hacer referencia a lo que en doctrina rende por carga de la prueba y la presunción de legitimidad del acto administrativo; es como bien lo reconoce el mismo, se trata de una presunción luris tantum que puede destruida aportando la prueba en contrario, lo que la adversa no pudo lograr en autos.

Que, efectivamente, en virtud de la Nota DFGT No. 23 del 14 de enero de 2.016 se comunicó al contribuyente actor remiso al cumplimiento de sus obligaciones fiscales que se dispuso el control interno de su situación impositiva, precisamente, por los motivos consignados más arriba. En la misma nota se le solicita documentales que hagan la justificación de la situación de inconsistencia en que se encontraba esta diligencia previa a la fiscalización (dispuesta posteriormente por Orden de Fiscalización Puntual No. 650000001626 del 12 de mayo de 2.016), la ejecuta la Administración en ejercicio de las facultades legales establecidas en la Ley 125, Arts. 186 y 189, respectivamente, y sirven de base, precisamente, para las tareas que se llevan adelante al amparo del Art. 31° de la Ley 2.421/04. Y, aclarase, son procedimientos totalmente independientes, en atención a que el contribuyente actor no se allanó a la determinación tributaria, la dependencia técnica del Ministerio de Hacienda ordena la instrucción del sumario administrativo de conformidad a lo establecido en los Arts. 212 y 225 de la Ley 125/91. Y, conforme puede verse de los antecedentes presentados, dentro del citado sumario administrativo la adversa tuvo intervención y activa participación en el proceso a cargo de la Administración Tributaria.

Luego de los trámites de rigor, el Vice-Ministro de Tributación dicta la Resolución Particular No. 71800000850 del 4 de agosto del 2.021 que ahora nos ocupa, señalando en su parte pertinente aclara que el contribuyente sumariado declaró créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental, siendo evidente el perjuicio fiscal que ocasionó al Fisco, correspondiendo la aplicación de una multa del 200 % del tributo, conforme a lo establecido en el Art. 175 de la Ley No. 125/91, todo lo cual se encuentra debidamente fundado y justificado en las actuaciones de los antecedentes administrativos que obran glosados al principal, como puede observar VV.EE, la línea argumental que desarrolla la actora exhibe un razonamiento antitético que priva de fundamento racional a la conclusión que llega, pues, si WV.EE. no rechazase la presente demanda se estaría aceptando que los contribuyentes pueden utilizar facturas manifiestamente falsas a los efectos de perpetrar burdas defraudaciones, en violación al principio de igualdad.". Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.

QUE, a fojas 60 de Autos por A.I N° 145 de fecha 16 de Marzo de 2022, dictada por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS. 3) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, a (fojas 68) de autos, obra la providencia de fecha 09 de Agosto de 2022, la cual mediante Informe la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente llama AUTOS PARA SENTENCIA.

QUE, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR. E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE En el caso de marras, los Abogados ENRIQUE RAMIREZ Y SONIA DELGADO, en representación del actor, promueven demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000850. por el cual se hace lugar parcialmente al recurso de reconsideración en contra de la Resolución Particular DPTT N° 193 de techa 07 de diciembre de 2017, dictadas a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA e IRACIS del ejercicio 2015 al contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE.

QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 200% del monto que la administración estimó defraudado.

QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que pasar a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.

QUE, el descargo del contribuyente, se ha centrado en una serie de cuestiones formales, que no desvirtúan la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria del accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, cuyos montos no reflejaban la realidad de los hechos económicos gravados, con lo cual obtuvo un beneficio indebido al incluirlas en sus declaraciones juradas del IVA con las que dedujo gastos indebidamente.

QUE, en cuanto a la duración del procedimiento de fiscalización, a los efectos del cómputo de duración, inicia con la notificación de la fiscalización y no a partir de requerimientos documentales requeridos en base a otras pesquisas como lo fue la seguida a TUPA TRANASPORTE SRL (Antec. Fs. 25/26) de donde surgieron proveedores sospechosos; pues, de hecho, las fiscalizaciones sólo pueden ordenarse cuando exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos.

QUE, en principio, cabe señalar que la Nota DGFT N° 23 del 14/01/2016 (Antec. Fs. 28), ni la N° 42 del 19/01/2016 (Antec. Fs. 23), no se puede establecer que tenga algún tipo de relación con la fiscalización de autos, sino como su antecedente del cual surgen las sospechas que la motivó; sin embargo, conforme a la Nota DGFT/DPO N° 11/2016 de fecha 15 de abril de 2016 (Antec. Fs. 25/26), surge claramente que el requerimiento de documentos a la actora fu efectuado en el marco de un control tributario realizado a la firma contribuyente PUPA TRANSPORTE SRL. Posteriormente, de la respuesta al requerimiento, es que surgen sospechas en contra del actor por lo que se recomienda la apertura de una fiscalización puntual.

QUE, el artículo 31 de la Ley 2421/04 establece: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables". De la parte subrayada de la norma surge que la determinación de una fiscalización no resulta del todo discrecional, dentro de las amplias facultades de fiscalización y control con las que se faculta a la SET (Art. 189 Ley 125/91), entre ellas las de realizar requerimientos de documentos (numeral 5), por lo que el requerimiento de documentos realizado por medio de las Notas DGFT N° 23 y la N° 42, no constituyen el inicio de la fiscalización, sino que un control facultativo a otro contribuyente, de cuyo resultado surgieron sospechas que permitieron sugerir a los auditores, la apertura de una fiscalización puntual al actor.

QUE, el requerimiento de documentaciones no implica el inicio de una fiscalización, sino un obligación basada en su deber de colaboración con la Administración, establecido en el artículo 192 de la Ley 125/91, que dispone: “Obligaciones de contribuyentes y responsables: Los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración y en especial deberán:... 3) Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las inspecciones o verificaciones en los establecimientos, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. 4) Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas".

QUE, en estas condiciones, de las constancias de autos, surge que el contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, como consecuencia de un requerimiento documental en el marco de un control seguido a la firma contribuyente TUPA TRANSPORTE SRL, fue incluido como contribuyente a ser sujeto a una fiscalización puntual, ante la existencia de sospechas en su contra.

QUE, luego del requerimiento documental para el control de la firma contribuyente TUPA TRANSPORTE SRL, y ante la sospecha de irregularidades, se dispuso el inicio de la fiscalización puntual al contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE mediante Orden de Fiscalización N° 6500001626 de fecha 11 de mayo de 2016 (Ant. Ad. Fs. 131/l32) y notificada en fecha 12/05/2016. Asimismo se dispuso la ampliación de la fiscalización por Resolución Particular N° 6600000257 notificada el 12/07/2016 (Ant. Ad. Fs. 248), antes de transcurridos los primeros 45 días.

QUE, el Acta Final de Fiscalización N° 67500001768 (Ant. Ad. Fs. 449/462) fue confeccionado en fecha 15/09/2016; y, la apoderada del contribuyente fiscalizado la ha suscripto, por lo que surte efectos a su respecto.

QUE, teniendo en cuenta el inicio de la Fiscalización Puntual notificada en fecha 12/05/2046 y ampliada por otros 45 días, su duración total autorizada fue de 90 días, por lo que su conclusión mediante el Acta Final de fecha 15/09/2016, fue realizada el penúltimo día habilitado para el efecto, de lo cual surge que la fiscalización ha sido realizada dentro de los plazos establecidos de 45 días como máximo, más su agregado de una prórroga por un periodo igual, la que ha sido dispuesta en el presente caso, siendo su duración total de 89 días.

QUE, en estas condiciones, no ha operado la caducidad dentro de la fiscalización puntual dispuesta al contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE.

QUE, pasando al fondo de la cuestión, de las instancias de autos, surge que el contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, fue requerido para colaborar en un control a otro contribuyente del resultado de dicha colaboración surgieron sospechas contra el mismo, por lo cual se dispuso que sea objeto de control en sus obligaciones tributarias, para lo cual se le requirió la presentación de los comprobantes que respaldan las operaciones con sus proveedores. Durante la fiscalización, se constató que fueron declarados créditos fiscales respaldados en comprobantes relacionados con operaciones inexistentes, a lo que se llegó a través de declaraciones y entrevistas a varios de sus proveedores quienes señalaron no haber solicitado su inscripción en el RUC; asimismo, las imprentas que confeccionaron dichos comprobantes no contaban con los respaldos necesarios para su emisión, tampoco pudieron dar explicaciones sobre quienes las solicitaron y retiraron, además de realizarse pericias caligráficas de los formularios de inscripción y autorizaciones, las que dieron como resultado que no correspondían a las personas que se las atribuía, quienes por su parte, negaron haber realizado las transacciones declaradas por el actor y cuestionadas por la SET, por los que las facturas utilizadas fueron impugnadas por derecho de supuesto contenido falso.

QUE, el descargo del contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, se ha centrado en una serie de cuestiones formales y materiales, que no desvirtúan la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, emitidos por proveedores que desconocieron a la firma fiscalizada y negaron haber realizado operaciones comerciales con la misma, por lo que se concluyó que dichas facturas respaldan operaciones inexistentes.

QUE, a los efectos del derecho a la defensa de la firma contribuyente, se ha instruido sumario administrativo, por lo que considero inadmisible el argumento de la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus interese.

QUE, al respecto la ley 1462/35 en su art. 2 manifiesta: “...A los efectos de la jurisdicción conferida al Superior Tribunal se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324, Orgánica de los Tribunales, la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas...”. En consecuencia la Ley prevé la posibilidad de que cuando el administrado sienta que sus derechos no han sido respetados íntegramente, los mismos puedan ser oídos por sujetos imparciales en sede jurisdiccional, por lo tanto la Actora tenía a su disposición las más amplias facultadas para el ejercicio de su defensa sobre la improcedencia de la determinación tributaria practicada en su contra ante este Excmo. Tribunal de Cuentas con lo cual quedaría subsanado cualquier vicio que hubiese sufrido en sede administrativa.

QUE, a más de ello debemos recordar que en materia procesal no existe la nulidad por la nulidad misma salvo cuando la ley muy expresamente lo diga, de conformidad a nuestro Código Procesal Civil que expresa en su art. 111 lo siguiente: “...PROCEDENCIA DE LA NULIDAD. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por la ley. Podrá, no obstante, pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el actos, aunque fuere irregular, no procederá su anulación..." y sobre tal norma el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano manifiesta en su libro Código Procesal Comentado diserta cuanto sigue: “...PRINCIPIO DE FINALIDAD El cual se sobrepone al mencionado precedentemente, en su virtud no existe nulidad por la nulidad misma, vale decir en el sólo beneficio de la ley. El Articulo sub examine incorpora al Código, en cuanto al régimen de la nulidad de los actos procesales, el Principio de finalidad o finalista por cuya virtud las formas procesales no tienen un fin en sí mismas. 

Su razón de ser consiste en asegurar a los litigantes la libre defensa de sus derechos y una sentencia justa. La misión de la nulidad no consiste en asegurar la observancia de las formas procesales, las cuales no tienen un fin en sí mismas, sino asegurar el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley. Las formas constituyen el medio o instrumento de que el legislador se vale para hacer electiva la garantía de la defensa en juicio. En los casos en que esa garantía aparezca violada la nulidad debe ser declarada, aunque se carezca de texto expreso de la ley. En materia de nulidades procesales campea el Principio de la instrumentalidad de las formas, en virtud del cual la posibilidad de la invalidez de los actos del proceso debe juzgarse teniendo en cuenta, en primer lugar, la finalidad que en cada caso concreto el acto está destinado a lograr, de manera que el mismo, aunque irregular, no será nulo si ha cumplido su objeto, su fin...". Por lo tanto no se puede declarar la nulidad de un procedimiento administrativo siendo que el administrado tenía todas las oportunidades para el ejercicio de la defensa de sus pretensiones en sede jurisdiccional en consecuencia debe rechazarse el presente argumento esgrimido por la Actora.

QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades determinadas por la administración, por lo que ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares incluidas las realizadas con personas que desconocieron haber realizado cualquier tipo de operación comercial con la actora, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.

QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: “...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...".

QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: “...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos “secundum allagata el probala Cada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...". Y correspondía que durante la substanciación de la presente Acción se demuestre de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.

QUE, en cuanto a la validez de las notificaciones por su realización por las vía electrónica, cabe señalar que a partir de la vigencia de la Ley 4017/10, en la tramitación de los expedientes administrativos o judiciales, puede utilizarse el mecanismo electrónico, la firma digital y la notificación electrónica en forma parcial o total y tendrán la misma validez jurídica y probatoria que el expediente tradicional y que las normas sobre procedimiento administrativo serán aplicados a los expedientes electrónicos, en la medida en que no sean incompatibles con el medio empleado.

QUE, en lo que atañe a la falta de competencia, la resolución adoptada por el encargado de atención de despacho, fue efectuada conforme a la Resolución General N° 40/2014 "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”; asimismo, el artículo 215 de la Ley 125/91 señala como requisito final del acto de determinación, a la firma del funcionario competente, sin que se señale que deba serlo el Viceministro de Tributación, tampoco refiere a la Administración Tributaria, la que conforme al artículo 252 debe entenderse a la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, sin señalar tampoco específicamente al Viceministro.

Recordemos además, que el artículo 234 establece que los recursos de reconsideración se plantean ante el mismo órgano que dictó la resolución cuestionada. En conclusión, si la norma pretendió darle atribuciones exclusivas en la determinación Tributaria al Viceministro del Tribulación, así debió establecerlo expresamente.

QUE, sobre las declaraciones juradas rectificativas, el numeral 8, del artículo 175 de la Ley 125/91, que sanciona y gradúa la infracción de defraudación, señala como elemento para la graduación de la sanción, lo siguiente: "La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración...".

QUE, por último, en cuanto a los 44 meses que demoró la resolución del recurso de reconsideración, se encontraba a disposición del interesado acudir directamente a esta jurisdicción invocando la negativa ficta.

QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Costas a la actora. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta: Que disiento respetuosamente del voto del colega preopinante por considerar que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso- administrativa, en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:

Que el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Resolución Particular No 71800000850 de fecha 04/08/2021, por la cual se Hace Lugar Parcialmente al Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente Erasmo Luis Aguilar Delvalle con RUC N° 930705-2, se DETERMINA la obligación fiscal del citado contribuyente, se CALIFICA su conducta como "Defraudación" conforme al art. 172 de la ley tributaria y se sanciona al mismo con una MULTA equivalente al 200% de los tributos defraudados, dictada por el Viceministro de la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.

Análisis jurídico

Que la parte accionante sostiene en su escrito de demanda (fs. 15/24) que el procedimiento de fiscalización tributaria y el recurso de reconsideración interpuesto por en sede administrativa, de los cuales derivó el acto administrativo impugnado en autos, entre otros vicios alegados, han durado un periodo superior al máximo legal establecido, por lo que corresponde la decreta la caducidad del procedimiento y revocar el acto administrativo impugnado. Por otra parte, de la lectura del escrito de contestación (fs. 48/58), la administración demandada sostiene que la fiscalización puntual practicada al contribuyente ha sido realizada dentro de los plazos legalmente establecidos y que el acto administrativo impugnado se encuentra plenamente ajustado a derecho, correspondiendo su confirmación.

Siendo así, esta judicatura se aboca previamente al estudio de los plazos del Procedimiento Administrativo que dio origen al acto administrativo impugnado y si estos fueron debidamente cumplidos por la Administración Tributaria.

QUE pasando al análisis del procedimiento administrativo, se puede sostener con claridad que la fiscalización puntual ha durado un periodo superior al establecido por la norma tributaria. El plazo de fiscalización debe computarse desde el Requerimiento de documentaciones DGFT N° 23 notificado en fecha 14/01/2016 (Antecedentes Tomo 1-Fs. 29) por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora de la administración, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan las operaciones de compra/venta realizadas por el mismo, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el procedimiento de fiscalización y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final N 68400001768 de fecha 15/09/2016. Por lo que queda evidenciado que han transcurrido 174 días hábiles del máximo legal de 45 días hábiles establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, sin la resolución de la administración que prorrogó por igual término el periodo de fiscalización haya sido dictada dentro de los plazos legalmente establecidos, por lo que no corresponde su consideración.

Al respecto, refiere Roberto 1. Fernández López en su obra "La comprobación de hechos por la inspección de los tributos" (Pág. 269): "Como es sabido, las formas normales de Iniciarse la inspección tributaria es a través de una comunicación debidamente notificada al particular, e como consecuencia de la presencia de la Inspección efectivamente conocida y constatada ante el interesado...". Las negritas son nuestras.

QUE continuando con el procedimiento, se inició un Sumario Administrativo de averiguación y comprobación de supuestas infracciones tributarias que, conforme constancias de autos y verificado el expediente administrativo, también ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución de Instrucción de Sumario J.I. N° 399, notificado en fecha 08/11/2016 (Antecedentes tomo II-Fs. 485), concluida por Resolución Particular N° 193 de fecha 07/12/2017 y luego recurrido en reconsideración, hasta el dictamiento de la Resolución Particular N 71800000850 de fecha 04/08/2021. Siendo así, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo de 100 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, en concordancia con el art. 234 del mismo cuerpo legal, constatándose que ha transcurrido 4 años y 9 meses para la culminación del sumario administrativo.

El exceso de los plazos legales previstos, constituye una clara y evidente violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los procedimientos administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora y sancionadora.

Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones, administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

El Tribunal de Cuentas (Contencioso-Administrativo) un órgano encargado de verificar que el acto administrativo impugnado cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. En este sentido, el art. 17 de la CN es claro cuando establece: "De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10(.) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley". Siendo así, el plazo establecido en el art. 31 de la ley 2421/04, así como los plazos establecidos en los artículos 212, 225 y 234 de la ley tributaria han sido ampliamente excedidos, lo cual desemboca en la NULIDAD de los actos administrativos dictados en el procedimiento administrativo por la evidente violación a las normas del debido proceso.

Esta judicatura ha sentado postura en fallos precedentes, en donde expone que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica (Internalizado por Ley N° 1/1989) y los artículos 16 y 17 de la...//!!!...Constitución Nacional. En tal sentido, nos permitimos citar a la Corte Constitucional española que en su Sentencia C-341/2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley".

QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde declarar inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción, de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.

En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo y del reenvió de las actuaciones, HACER LUGAR ya la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativos impugnados COSTAS de la presente instancia, a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, conforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.

Asunción, 24 de abril de 2023.

VISTO: Por el mérito que olrece el Acuerdo v Sentencia y sus fundamentos 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:

1) NO HACER LUGAR a esta Acción presentada por el Señor ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE. contra la Resolución N° 71800000850 del 04 de Agosto del 2021 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, atento a los fundamentos expuestos en la presente resolución y consecuentemente;

2) CONFIRMAR el citado Acto Administrativo Resolución N° 71800000850 del 04 de Agosto del 2021 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

3) COSTAS a la vencida.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 50/2023
JUICIO: "AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS C/ RES 7270000672 DE FECHA 20/09/2019, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" (EXPTE. N° 45. FOLIO 04, AÑO 2021).

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR A. MARTIN AVALOS y DR. RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “AISSA HELEN GROSSILNG RIVEROS DICTADA POR LA SET (Expte. N° 45, Folio 04, Año 2021).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.

EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 21 de Enero de 2021 a (fs. 15/27) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada ALBA SANABRIA DE BARCHELO Y DERLYS DAMIAN MARTINEZ GIMENEZ, con matrícula profesional N° 10.661 Y 13.508 en representación de la Sra. AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS, a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 72700000672 de fecha 20 de setiembre de 2019 y Resolución participar N° 71800000939 de fecha 24 de diciembre de 2020, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET).

QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: QUE, la contribuyente AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS, en adelante AHGR, fue sometida a una fiscalización puntual por parte de la SET, con relación al IRACIS General del ejercicio fiscal 2016 y del IVA General de los periodos fiscales 01 al 12/2016, en virtud a la Orden de Fiscalización N° 65000002250, notificada en fecha 27/06/2018.

La fiscalización concluyo en el Informe Final de Auditoria N° 67000002091 de fecha 12/09/2018, el cual señala que la contribuyente AHGR declaro egresos en sus DDJJ dterminativas, gravados por el IVA General y por el IRACIS General, sin debido respaldo documental, es decir sin contar con las facturas legales que acrediten tales egresos. Por dicho motivo, la Auditoria procedió a desafectar las compras declaradas que no cuentan con respaldo documental, es decir queno están justificadas con facturas, eliminando su valor de los costos para el IRACIS y su crédito fiscal para el IVA, y en consecuencia a relliquidar los ejercicios y periodos fiscales en los que detecto los egresos no justificados, y aplicar la multa del 100 % de los tributos defraudados, habiendo arrojado las siguientes sumas: Impuestos a ingresar: Gs. 168.992.347, multa: (300%) Gs 168.992.347, Total Gs. 337.984.694.

QUE, continúa manifestando la actora: QUE, el recurso de reconsideración y su resultado contra dicha resolución de determinación tributación y sanción, la contribuyente AHGR presento en tiempo y forma recurso de reconsideración, conforme a los fundamentos expuesto en el escrito respectivo. Por Resolución Particular N° 71800000939 de fecha 24/12/2020, la SET Art. 1° Determinar la obligación fiscal del contribuyente CROSSLING RIVEROS AISSA HELEN CON RUC 3297760-3 de acuerdo al siguiente detalle:... Art. 2° RECHAZAR el recurso de reconsideración inerpuesto por la contribuyente AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS con RUC 3297760-3;

CALIFICAR su conducta como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/91; y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado....” Las resoluciones atacadas no se ajustan a derecho, pues, en primer lugar, TANTO LA FISCALIZACION COMO EL SUMARIO ADMINISTRATIVO HAN REBASADI LOS PLAZOS LEGALES, ES DECIR SE EXTENDIERON POR UN PLAZO MAYOR AL PERMITIDO POR LEY, POR LO QUE DICHAS RESOLUCIONES DERIVAN DE PROCESO, Y QUE POR TANTO SON ABSOLUTAMENTE IRREGULARES; y en segundo lugar, PORQUE NO TUVIERON EN CUENTA LOS HECHOS ALEGADOS Y PROBADOS EN EL SUMARIO, RESPECTO A QUE LOS EGRESOS CUESTIONADOS Y DESCONOCIDOS POR LA AUDITORIA SON EGRESOS REALES, CONFORME A LOS DOCUMENTOS RESPALDATORIOS QUE FUERON ENTREGADOS POR LOS PROPIOS PROVEEDORES, A REQUERIMIENTO DE LA SET. Tanto la fiscalización como el sumario están sujetos a plazo, claramente y exativamente establecido en la ley. El cumplimiento del plazo, sin que la fiscalización o el sumario concluyan, provoca la caducidad de las actuaciones o del proceso. Esta consecuencia se nutre de un principio básico del debido proceso: EL PLAZO RAZONABLE, el cual exige que cualquier proceso no exceda el plazo establecido en la ley, que es por lo general el plazo razonable fijado por el legislador cada tipo de proceso.

QUE, concluye expresando el demandante: Como se sabe, la fiscalización, sea puntual o integral, esta sujeta a las reglas establecidas en la Ley 125/91 y decretos reglamentarios, que establecen no solo obligaciones y derechos de la Administración Tributaria y del contribuyente frente a una fiscalización, sino también las formalidades generales y particulares que se deben observar en el proceso. Una de las exigencias más importantes es la relativa al plazo en que se debe concluir la fiscalización, que esta regulado en el art. 31 de la Ley N° 2421/04. Ahora bien, la fiscalización realizada a nuestra representada no ha conlcuido en el plazo establecido de la Ley, razón por la cual ella ha perdido validez, no pudiendo derivar en ningún acto administrativo de determinación e oblligacion ni de sanción. La Administración Tributaria, que se rige por principios básicos del derecho tributario, como el de legalidad, esta obligada a cumplir estrictamente las normas que regulan su actuación frente al contribuyente, mas todavía cuando se trata de una fiscalización, que implica revisar sus registros contables con la posibilidad de tomar determinaciones respecto a obligaciones y sanciones tributarias. Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 11 de Agosto del 2021 a (fs. 42/54) se presenta el Abogado MARCOS A. MORINIGO CAGLIA ,Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, por la presentación acreditada en los autos: AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS manifestando en cuanto sigue: "en cumplimiento de lo dispuesto por el articulo 235 del Codigo Procesal Civil niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Como cuestión previa esta representación Fiscal opone como medio general de defensa la caducidad del plazo para la interposición de la demanda contencioso administrativa conforme lo dispuesto en la Ley N° 125/91 "Del Nuevo Regimen Tributario, en base a las manifestaciones siguientes: La por la Subsecretaria de Estado de Tributación;

dicto la Resolución Particular N° 72700000672 en fecha 20 de setiembre de 2019, interponiendo recurso de Reconsideración el 14 de Octubre de 2019. Asimismo señalamos que la demanda contencioso administrativa tiene sello cargo en fecha 22 de enero de 2021, fuera del plazo de estipulado por la Ley en el Art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, para interposición de la misma.

QUE, continua diciendo la parte demandada: Como VV.EE podrán notar, entre la fecha de notificación (14/10/2019) y la de interposición efectiva de la demanda contencioso administrativa (22 de enero de 2021) ha trascurrido en exceso el plazo establecido en el Art. 237 de la Ley N° 12591 modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 de reodenamiento administrativo y adecuación fiscal establece: en contra de las Resoluciones expresas o tactas dictadas por la Administración Tributarias resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contecioso administrativa ante el tribunal de Cuentas.

La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de diez y ocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tacita Representara a la Administración Tributaria en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro. La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no esta conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación a los trabajos de control y fiscalización puntual y posterior sumario administrativo, que determino la obligación tributaria, a los periodos fiscales IRASIS GENERAL o IVA periodo 2016 calificando la conducta de la contribuyente como defraudación, aplicando sanciones (multas).

QUE, continua manifestando la actora: QUE, mediante Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002250, notificada en fecha 27/06/2018, la Subsecretaría de Estado de Tributacion(SET) a través de la Dirección General de Fiscalización Tributaria , dispuso la verificación del IRACIS General de los periodos fiscales de 01 al 12/2016, de la contribuyente Aissa Grossling. Para tal efecto le requirió a la contribuyente, que presente los comprobantes originales de ingresos y egresos; Libros Contables impresos y rubrcados: Diario, Inventario, Mayor, IVA Ventas Y Compras, en soportte digital y formato de planilla electrónica, lo cual no fue cumplido por la contribuyente.

La verificación cuenta como antecedente a las operaciones realizadas por el Departamento de Planeamiento Operativo (dpo) FT, como resulto de cruces de información entre los agentes de información y las supuestas compras realizadas por la misma, quienes forma mensual declaro compras igualando sus ingresos; situación llamativa que derivo en el Requerimiento de sus documentaciones; y que a través del informe DGFT/DPO N° 114/2018, se sugirio proceder a la apertura de controles tributarios por riesgo de compras sin respaldo documental. Los auditores de la SET, EXPUSIERON LOS RESULTADOS DE LA Fiscalización Puntual en el Informe Final de Auditoria N°67000002091 del 12/09/2018. según el cual constataron que la misma declaro egresos en sus DDJJ determinativas sin el debido respaldo documental, que justifique los mismos, gravados por el IVA General y por el IRACIS General.

QUE, concluye diciendo el representante: Dadas estas circunstancias, los auditores de la SET, procedieron a la re liquidación de los citados impuestos: para el IVA se realizo sobre base mixta, considerando como debito fiscal las ventas gravadas según las DDJJ de la contribuyent, y como crédito fiscal las compras según los datos obtenidos del Sistema de Recopilación de información Hechauka informados ventas, surgiendo asi saldos a favor del fisco.

Para la reliquidación del IRACIS General, procedieron a realizar la determinación sobre base presunta, atendiendo a que la contribuyente, no presento sus documentaciones se aplico un porcentaje de rentabilidad neta fiscal estimada del 5% proveído por el departamento de Asesoría Económica (DAE), sobre los ingresos declarados por la misma, durante el ejercicio fiscal 2016, descontando un pago previo a favor de la contribuyente. La demandante objeta la duración del de la fiscalización y posterior sumario administrativo. No debemos dejar de analizar la conducta de la contribuyente, y en ese sentido, no es posible premiar la conducta omisa y dolosa del contribuyente al ocultar al Fisco la informaciones necesaria para poder realizar la verificación puntual el computo del plazo 45 dias no puede prosperar a favor del contribuyente cuando el mismo solicita prorroga y obstruye toda investigación del fisco.

Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el tribunal de cuentas, primera sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, a (fojas 59) de Autos por A.I N° 1095 de fecha 24 de Noviembre del 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA PRUEBAS, por todo el termino de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, a (fojas 338) de autos, obra la providencia de fecha 7 de Abril de 2022, la cual, mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.

EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIO DICIENDO: QUE se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la actora promovió demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000672 de fecha 20/09/2019 y su confirmatoria que resuelve el recurso de reconsideración Resolución Particular N° 71800000939 de fecha 24/12/2020, dictada a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA e IRACIS correspondientes a los ejercicios fiscales del año 2016 a la contribuyente AISSA HELEN GROSSLING R1VEROS.

QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 100% del monto que la administración estimo defraudado.

QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que, antes que nada corresponde examinar si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos; así tenemos, que conforme Formulario de solicitud de Recurso de Reconsideración N° 72600002227 de fecha 14/10/2019 (a fojas 188 de los Antecedentes Administrativo) la Resolución Particular N° 72700000672 de fecha 20/09/2019 fue notificada en fecha 01/10/2019, por lo que dicho recurso ha sido planteado dentro del plazo establecido en el artículo 234 de la Ley 125/91.

QUE, sobre el punto de si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad cabe señalar que fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.

QUE, en aras de determinar si los dichos Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad; pasamos al análisis de los Antecedentes Administrativos y; del examen de los mismos se tiene que el procedimiento de Fiscalización inició al día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización puntual N° 6500002250 realizada el 27/06/2018; por su parte, conforme Informe Final de Auditoria N° 67000002091, obrante a fs. 06 de los antecedentes administrativos, la pesquisa concluyó el 12/09/2019, habiendo durado un total de 54 días hábiles.

QUE, en este estadio corresponde analizar si el procedimiento de fiscalización que sustenta la determinación tributaria practicada, reúne los requisitos de forma legal, plazo, regularidad y validez indispensables para su admisión.

QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04, el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.

La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", por cuanto a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado.

QUE, en lo que respecta a la posibilidad de establecer una prórroga del plazo, en el presente caso no ha ocurrido; entonces, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual desde que sobrepasó el plazo ordinario de 45 días de duración.

QUE, al no concluirse la fiscalización dentro del plazo de 45 días hábiles exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, la administración perdió en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.

QUE, en consecuencia corresponde ir por la NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADA, y en consecuencia HACER LUGAR A LA DEMANDA, HACIENDO LUGAR la presente demanda contencioso administrativa, debiendo procederse a la revocación de la Resolución Particular N° 72700000672 de fecha 20/09/2019 y su confirmatoria que resuelve el recurso de reconsideración Resolución Particular N° 71800000939 de fecha 24/12/2020. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 1RA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar, en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso- administrativa por CADUCIDAD del Procedimiento Administrativo de Fiscalización Tributaria. Sin embargo, manifiesto respetuosamente mi disidencia respecto de las COSTAS en la presente acción, al respecto digo: QUE corresponde la Declaración de Nulidad de los actos administrativos impugnados en la presente acción, como consecuencia de la Caducidad del Procedimiento Administrativo, la cual representa una evidente violación de las reglas del Debido Proceso adjetivo o procedimiento administrativo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir una pena o sanción, las cuales se encuentran contempladas en el artículo 17 numeral 10 de la Constitución Nacional que establece:

"De los derechos procesales: En el proceso penal o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (...) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley", en concordancia con los artículos 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), el cual se encuentra debidamente internalizado por Ley N° 1/1989.

En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde imponer las COSTAS de la presente acción a la Autoridad Administrativa emisora de los actos administrativos impugnados, por imperio del artículo 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad personal de los empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de sus funciones.

QUE, Respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el proceso. Corresponde declararlo inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción de cinco (5) años sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción, conforme lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.

Asunción, 24 de abril del 2023.-

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos: “AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA (Expte. N° 45, Folio 04, Año 2021) por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2. REVOCAR los actos administrativos impugnados.

3. COSTAS a la perdidosa.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 43/2023
JUICIO: “OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L C/ RES PART N° 122 DEL 24 DE DICIEMBRE DEL 2015, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. (EXPTE. N° 09, FOLIO 5, AÑO 2016).

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, , DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS y el DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: : “ OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L C/ RES PART N° 122 DEL 24 DE DICIEMBRE DEL 2015, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. (Expte. N° 09, Folio 5, Año 2016).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, a fs. 16/35 de los autos principales, se presenta el Abogado Modesto Villasanti Capurro con Matrícula C.S.J N° 2472, en representación de OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L. a los efectos de promover acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2016 firmado por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

QUE, en su escrito de demanda el Abogado MODESTO VILLASANTI CAPURRO, estar los siguientes hechos cuanto sigue: “ La Resolución Particular N° 122 de fecha de 2015 por la cual se determina el Tributo y se sanciona a la firma contribuyente Olmedo Automotores S.R.L. con R.U.C 80027705-8 y contra el sumario en el cual fue dictada la misma, canillado: DEPARTAMENTO DE INVESTIGACIÓN TRIBUTARIA Y DETECCIÓN DEK FRAUDE (STAFF DEL VICEMINISTRO) s/ INFORME FINAL DE AUDITORÍA N° 6000000470 del 09/02/2010 referente a la verificación del IVA en los períodos fiscales de enero de 2006 al 2008 realizada a la firma OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L, dicha resolución está firmada por Marta González Avala, Viceministra de Tributación, la acción se dirige contra la Sub Secretaria de Estado de Tribulación, donde se originan los actos y resoluciones impugnados, a la fecha se cumplen los requisitos necesarios para la promoción de esta acción, es decir, que la resolución atacada cause estado y se haya agotado la vía administrativa, el sumario referido se inició a raíz de una orden de fiscalización oficiosa sobre los periodos fiscales 2006, 2007 y 2008, amparada en una denuncia elevada por el Ministerio Público, a los efectos de verificar el cumplimiento Tributario de la firma OLMEDO S.R.L.

 según orden de fiscalización N° 65000000492 del 08/10/2009 obrante de fs. 4 al 5 del expediente administrativo, lo cual concluyó con el acta final de fecha 22 de enero de 2010 OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L, manifestó su disconformidad con el resultado obtenido, destacando las falencias del trabajo de los auditores fiscal izadores, solicitando, en forma y tiempo, la re verificación de todo lo actuado, terminando con una respuesta negativa a lo peticionado, posteriormente se instruyó el sumario pertinente, por Resolución JI N° 24 del 18 de enero de 2012, se designa a la Abg Raquel M. Román como Juez Instructora en reemplazo de Augusto Del val le, la resolución fue notificada a OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L, en fecha 12 de noviembre de 2012, el procedimiento sumarial queda en estado de autos en fecha 20 de febrero de 2013, con forme a la Resolución JI N° 47/2013, en virtud a lo establecido en el Art. 225 de la Ley 125/91, así las cosas, en fecha 09 de diciembre de 2015, la Jueza sumariante emite su dictamen, puesto a consideración del Despacho de la Vice- Ministra, autoridad está que emite la Resolución Particular N° 122 del 24 de diciembre de 2015, suscrita por la Máxima Autoridad de la Subsecretaría de Estado de Tributación, notificada al contribuyente en fecha 29 del mismo mes y año, advertir que habiendo culminado el proceso sumarial con el pronunciamiento obtenido de su máxima autoridad, la vía administrativa se halla agotada, habiéndose obtenido una resolución que por sus características causa estado, o tiene efecto definitorio para esta representación, desde el inicio del proceso de fiscalización iniciada con el Ministerio Público.

 "OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L" fue objeto de irregularidades procesales y legales, ofrecemos como elemento probatorio inicial de las discordancias invocadas por mi parte, el escrito de re-verificación en el cual ya se expusieran en materia impositiva la discrepancia con el cálculo efectuado para la renta e iva del año 2005 que constituye el inicio el 2006, en lo que al valor de 21 rodados se refiere para cuya cuantificación se debió considerar, valor factura, impuestos, gastos de nacionalización, gastos de despachos y transporte conforme a la documentación presentada por el contribuyente, el pedido de reverificación referido, fue objetado el listado anexo al Acta Final en el que se detectó importantes discordancias en la determinación de las diferencias presentadas como supuestas infracciones, como por ejemplo el reajuste impositivo realizado sobre vehículos que fueron inventariados por los funcionarios fiscales y de la SET pero que fueron comercializados en fecha posterior al acto que originara su consignación por parte de aquellos, totalizando la cantidad de 21 vehículos, como asi también la consignación como vendidos en esa misma acta de inventario de vehículos cuando en realidad se encontraban en exposición dentro de la playa, prueba de ello es el acta notarial de constitución a los efectos de verificación. lo que nos permitió asegurar la falta de fiabilidad en los ajustes fiscales realizados por la SET, se objetó la inobservancia o falta de consideración al crédito fiscal que a favor del Contribuyente se había originado por las importaciones de rodados efectuados en la DNA y las rectificaciones presentadas, en lo que respecta a la supuesta incorrecta imputación del IVA en las declaraciones pertinentes, es importante destacar que en la resolución particular de determinación del tributo concluyen que "llamativamente si estaban imputados los montos, y proceden a un ajuste del impuesto que prácticamente nada varia el monto reclamado por la SET originariamente, sin dar mayores fundamentos del supuesto ajuste realizad, siempre mi parte sostuvo, en todo el proceso sumarial, que los ajustes fiscales realizados carecían de sustento legal, y que no habían considerado las documentos oficiales emitidos por el Ministerio de Hacienda como ser la intimación de pago, la petición y concesión de pago fraccionado en lo referido a la RENTA Y ANTICIPO DE RENTA DE LOS PERIODOS COMPRENDIDOS ENTRE EL 2006 al 2008, compromiso asumido y honrado ante la administración, acreditando tal afirmación con las boletas de pago respectivas.". Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.

QUE, en fecha 15 de diciembre de 2016 a fs (56/65) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentan el Abogado MIGUEL ENRIQUE CARDOZO GARCETE Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE. Que, los mismos se presentan a tomar intervención y contestar la demanda promovida por OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L C/ RES PART N° 122 del 24 de diciembre del 2015, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

QUE, los Abogados en representación del Ministerio de Hacienda, contestan la demanda contencioso administrativa, en razón a los siguientes fundamentos: "Que, Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que  se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar, niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria del acto Administrativo dictado por la Administración Tributaria objeto de la presente acción, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen las citadas normas expresamente establecen Art. 3°, Ley 1.462/35: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto, d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas". Art. 234°, Ley 125/91: "Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre.

Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna... Si no se emitiera resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita del recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido".- Art. 236°, Ley 125/91: "Resoluciones expresas: Si la resolución de la Administración Tributaria, dictada dentro o fuera del término, acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o Jurisdiccionales. Si la resolución expresa acogiere parcialmente la pretensión del interesado no será necesaria nueva impugnación, continuándose respecto de lo no acogido las actuaciones administrativas o jurisdiccionales". - Art 1°, Ley 2.421/04: "Modificase el Articulo 237 de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 "Que Establece el Nuevo Régimen Tributario", el que queda redactado como sigue: "Art. 237: Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas.

La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita. Representará al Ministerio de Hacienda en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro."- La Ley tributaria aclara además que autoridad es la que debe formalizar la resolución. El Art. 252 de la Ley 125/91, que dice: "Administración Tributaria: En todo solicitamos se haga lugar a la excepción de FALTA DE ACCION, planteada como medio general de defensa, con costas que protesto.- Reiteramos, la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, que en su articulo 3° expresa: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o poruña autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:-a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo preestablecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas" QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffíodo, expresa.

"Iniciación del juicio: Con el expediente a la vista, el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación, del actor y el reconocimiento de su personería y el de rus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en caso, al respecto de lo anterior, evidentemente la firma actora ha incurrido en errores procesales, ya en instancia administrativa al no recurrir en tiempo y forma el acto agraviante a sus intereses, siendo que esta instancia así lo exige, debiendo este magistrado resolver conforme a la lev sin permitirse analizar su valor intrínseco (artículo 15, inciso c) del CPC). En conclusión, sobre la base de los principios de economía procesal y de razonabilidad, así como de la alta doctrina expuesta precedentemente, corresponde que VV.EE confirmen la resolución recurrida y rechace con costas la presente demanda contencioso administrativa, de la Resolución Administrativa recurrida y del escrito de demanda, cotejada con las actuaciones administrativas, se observa que se plantea, una temeraria demanda contencioso administrativa, contra una determinación tributaria, en la suma de Gs. 3.490.182.054 (Guaraníes Tres Mil Cuatrocientos Noventa Millones Ciento Ochenta y Dos mil Cincuenta y cuatro), la cual desde ya solicitamos su rechazo con la imposición de las costas para la perdidosa.

- La suma de referencia se adeuda al Fisco en base al hecho (no desmentido por parte de la actora y también plenamente probado en el sumario administrativo), de haber declarado crédito fiscales, costos y gastos respaldatorios con comprobantes que no reunían los requisitos legales tales como la individualización del adquiriente o el detalle de la compra contraviniendo lo dispuesto en la ley 125 por lo que fueron impugnados dichos créditos fiscales costos y gastos respectivamente. Respecto a los ingresos se pudo constatar que la firma no declaró la totalidad de sus ventas ya que de los cruces realizados entre los contratos de ventas, las facturas emitidas, él libro de inventario y el inventario físico realizados, se verificaron diferencias, los cuáles constituían base imponible para el IVA y el IRASIS. En atención a las argumentaciones técnicas y contables descriptas y explicadas detalladamente en la Resolución que hoy se pretende anular, esta representación a fin de evitar engorrosas reiteraciones, se remite in totum a los términos de ésta, ratificando todos sus términos. Por tanto, las argumentaciones vertidas por la contraparte no aparecen sustentables y aviesamente contradictora a los preceptos legales. Por lo que la demanda debe ser rechazada por improcedente.”. Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.

QUE, a 116 de Autos por A.I N° 239 de fecha 11 de Mayo de 2020, dictada por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR, LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS. 3) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, a (fojas 132) de autos, obra la providencia de fecha 28 de Abril de 2021, la cual mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.

QUE, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR. E„ PROSIGUIO DICIENDO: QUE, RODRIGO ESCOBAR, dijo: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven sancionar al recurrente por defraudación fiscal.

QUE, previamente, por A.I. N° 781 de fecha 22 de septiembre de 2017 (fs. 69/70), se ha resuelto el rechazo de una excepción de falta de acción, fundada en la falta de agotamiento de la instancia administrativa y que fuera confirmada por la Excma. Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia por A.I. N° 799 de fecha 19 de junio de 2019 (fs. 103/104).

QUE, el estudio de la excepción de falta de acción previa, se basó únicamente en los argumentos esgrimidos por la demandada, pues no se puede conceder más allá de lo peticionado ni menos de lo pretendido, so pena de incurrir en defectos de extra, citra o ultra petición, que causen la nulidad de lo resuelto.

QUE, más allá de lo resuelto al momento de estudiar la excepción previa, se ha detectado otra infracción de los requisitos de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa que no fuera denunciado por la demandada, por lo que recién en esta etapa puede ser analizada de oficio por este Tribunal, cual es la firmeza del acto administrativo impugnado.

QUE, del relato de la propia parte actora, surge que la Resolución Particular N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2015 le fue notificada en fecha 29 de diciembre de 2015, acompaña incluso, como prueba instrumental (fs. 07) la cédula de notificación de dicha fecha.

En este contexto, resulta que la demanda contenciosa administrativa fue incoada diez y nueve días después, el 26 de enero de 2016 a las 12:18 horas, conforme surge del sello de cargo impuesto a fs. 35 vlto.; esto es, durante la feria judicial del mes de enero del 2016.

QUE, a partir de la notificación del acto administrativo, tal y como fuera expresado al resolver la excepción de falta de acción, el contribuyente tenía la opción de plantear recurso de reconsideración en sede administrativa, conforme lo dispone el artículo 234 de la Ley 125/91 dispone: "Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre...”.

QUE, aun siendo optativo para el contribuyente el planteamiento del recurso, la norma señalada establece un plazo de 10 días, transcurridos los cuales el acto adquiere firmeza y fuerza ejecutoria. A los efectos de no confundir firmeza con agotamiento de instancia, cabe distinguir esos dos conceptos: el de acto firme, que es aquél contra el que no cabe ya ningún tipo de recurso ordinario (ni en vía administrativa ni en la judicial); y el de acto definitivo o que agota la vía administrativa, que es aquél que constituye la última palabra de la Administración, por proceder de órganos o autoridades a cuyas decisiones reconoce la Ley esa trascendencia, pero que todavía son susceptibles de la acción contencioso administrativo.-

QUE, un acto administrativo firme, ya no puede ser impugnado por las vías ordinarias del recurso administrativo o contencioso administrativo, al haberse extinguido los plazos fugaces para ejercer el derecho de contradicción y sobre el cual el único recurso que cabe, es el recurso de revisión o revocación establecido en el artículo 216 de la Ley 125/91. Por ende, vencidos los plazos establecidos sin presentar recursos, el administrado queda sujeto a estos actos, sin poder alegar otras reclamaciones.

QUE, así tenemos dos tipos de actos: el definitivo, que es aquel que decide una cuestionar de fondo; y, el que causa estado, que es el que ha seguido la vía administrativa hasta agotarla. Conforme a lo anterior, nos encontramos a su vez, con dos posibilidades: la de un acto definitivo no recurrido en sede administrativo dentro de los plazos establecidos, deviene en firme; y, un acto que causa estado no recurrido por la vía contencioso administrativa, queda firme.

QUE en estos autos nos encentramos ante un acto administrativo firme, de determinación tributaria y aplicación de sanciones, que no fue recurrido en instancia administrativa dentro de los 10 días fijados en el artículo 234 de la Ley 125/91; razón por la cual, aun a pesar de su carácter optativo y que el plazo para incoar la demanda contencioso administrativa sea de 18 días para los actos que causen estado, este acto adquirió firmeza y ya no puede ser impugnado por esta vía contencioso administrativa.

QUE, la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, que en su artículo 3° expresa: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:- a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto: d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante: y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas".

QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffiodo, expresa: "Iniciación del juicio: ...Con el expediente a la vista. el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación del actor y el reconocimiento de su personería y el de sus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en su caso...”.

QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: "V. Presupuestos.- Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales.-1. Concepto y clases.- Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad.

- Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción. - Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa: b) denegación expresa o tácita: c) pago previo: d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, y e) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión".

QUE, en están condiciones, soy del parecer que la presenta acción contencioso administrativa debe ser rechazada, con costas a la perdidosa. Así voto.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta: Que disiento respetuosamente del voto del colega preopinante por considerar que no corresponde el estudio de los presupuestos de admisibilidad por haberse resuelto la Admisión de la presente acción contencioso -administrativa por la Excma. Corte Suprema de Justicia mediante Auto Interlocutorio N° 799 de fecha 19/06/2019 (fs. 103/104). Por otro lado, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa. en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:

Que el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Resolución Particular N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2015, por la cual se DETERMINA la obligación fiscal del contribuyente Olmedo Automotores SRL con RUC N° 80027705-8, se CALIFICA su conducta como "Defraudación” conforme al art. 172 de la ley tributaria y se sanciona al mismo con una MULTA equivalente al 100% de los tributos defraudados, dictada por el Viceministro de la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.

Análisis jurídico

Que la parte accionante sostiene en su escrito de demanda (fs. 16/35) que el sumario administrativo del cual derivaron los actos administrativos impugnados en autos, entre otros vicios alegados, ha durado un periodo excesivamente superior al máximo legal establecido, por lo que corresponde la decretar la caducidad del procedimiento y declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados. Por otra parte, de la lectura del escrito de contestación (fs. 56/65), no se observa que la administración demandada se haya pronunciado respecto a la caducidad del sumario alegada por la accionante. Siendo así. esta judicatura se aboca previamente al estudio de los plazos del Sumario Administrativo que dio origen al acto administrativo impugnado y si estos fueron debidamente cumplidos por la Administración Tributario.

QUE, pasando al análisis del procedimiento administrativo individualizado como Expediente N° 20103003029, se puede sostener con claridad que el mismo ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución J.I. N° 24 de fecha 18 de enero de 2012 (Antecedentes Tomo I - Fs. 25/26), notificado en fecha 19 de enero de 202012 (Antecedentes Tomo I - Fs. 27) y concluido por Resolución Particular N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2015, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa.

DE conformidad a lo expuesto precedentemente, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo razonable de 70 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, constatándose que han transcurrido 1025 días hábiles, es decir, 3 años, 111 meses y 5 días para la culminación del sumario administrativo.

El exceso del plazo legal previsto, constituye una clara, evidente y grosera violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora. Por esta razón, esta...///... ...///...irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

El Tribunal de Cuentas (Contencioso-Administrativo) un órgano encargado de verificar que el acto administrativo impugnado cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. En este sentido, el art. 17 de la CN es claro cuando establece: “De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (. ..) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley". Siendo así, los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la ley tributaria han sido ampliamente excedidos, lo cual desemboca en la NULIDAD de los actos administrativos dictados en el sumario de determinación tributaria e imposición de sanciones por la evidente violación a las normas del debido proceso.

Esta judicatura ha sentado postura en fallos precedentes, en donde expone que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica (Internalizado por Ley N° 1/1989) y los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, nos permitimos citar a la Corte Constitucional española que en su Sentencia C-341/2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley".

QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde declarar inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.

En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARARA INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo y del reenvío de las actuaciones, HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativos impugnados. COSTAS de la presante instancia, a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, corforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.

Con lo que se dio par terminado el acto, previa lectura ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20 de abril de 2023.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:

1) NO HACER LUGAR a esta Acción presentada por la empresa OLMEDO AUTOMORES S.R.L, contra la Resolución Particular N.° 122 del 24 de diciembre de 2015, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, atento a los fundamentos expuestos en la presente resolución y consecuentemente:

2) CONFIRMAR el citado Acto Administrativo: Resolución Particular N.° 122 del 24 de diciembre de 2015, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA;

3) COSTAS a la perdidosa, conforme al Art 192 del C.P.C, por las razones expuestas en el exordio de la presente resolución.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 41/2023
JUICIO: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RESOLUCIÓN N° 72700001338 DEL 15/06/21 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.” (EXPTE. N° 333, FOLIO 21, AÑO 2021).

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril de dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; Dr. A. Martín Avalos V. y Dr. Rodrigo A. Escobar E; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. CONTRA RESOLUCIÓN N° 72700001338 DE FECHA 05/06/2021 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA."

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI

Que, a fs. 112 de autos obra el A.I. N° 207 de fecha 31 de marzo de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.

Que, por providencia de fecha 30 de junio de 2022, obrante a fs. 120 de autos, se llamó Autos para Sentencia.

Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN ÁVALOS V. DIJO: Que, el Abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., promovió demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700001338 DE FECHA 05/06/2021 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, manifestando lo sgte: ”... HECHOS: 1. Que en fecha 20 de setiembre de 2018 la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado ante la Administración Tributaria la Devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen GENERAL del período fiscal Agosto de 2015 por un importe total de Gs. 1.884.826.080, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios Nro. 75001005219, tramitada mediante proceso N° 41000002892. (PRUEBA A). 2. Que en fecha 29 de abril de 2019, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales ha emitido la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930005873, notificada a nuestra parte en fecha 29 de abril de 2019, cuestionando y denegando la devolución de una parte del crédito solicitado por Gs. 224.367.057 (PRUEBA B). 3. Que en fecha 25 de abril de 2019 la Administración Tributaria ha emitido el INFORME FINAL DE ANÁLISIS Nro. 77300010334, en la cual se exponen los motivos de la impugnación, efectuaba en la Resolución mencionada en el punto anterior.

(PRUEBA C).Que conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el estudio realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de Devolución de IVA Exportador por régimen general en el cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Reliquidación del Formulario Nro. 120, Comprobantes que cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes - No cuestionados por el Certificador, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas. Proveedor que no presentó su respectiva DJ, y que por tales conceptos se ha procedido a descontar del importe total solicitado, la suma de Gs. 224.367.057 4. Que en fecha 16 de mayo de 2019, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Art. 88 de la Ley Nro. 125/91 modificada por la Ley Nro. 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario NRO. 7070000314. (PRUEBA D).5.Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas Tributarias emitió la Resolución de Instrucción de Sumario de fecha 24 de mayo de 2019, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA E).

6. Que en fecha 08 de julio del 2019 dentro del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la Apertura de medidas de mejor proveer Nro. 72500000341. (PRUEBA E).7. Que en fecha 18 de mayo del 2020 dentro del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la Resolución del cierre del periodo probatorio Nro. 71300000872. (PRUEBA G). Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10. Artículo 1°.- Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4o.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días. "AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. El Recurso de Reconsideración instaurado por mi mandante ha sido planteado conforme a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 101° de la Ley N° 6380/2019, que copiado dice: "...El rechazo total o parcial podrá ser objeto del Recurso de Reconsideración...", Así también el Art. 234° de la Ley N° 125/91 que en su parte pertinente dice: "...El Recurso de Reconsideración o de Reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la Resolución que se recurre...". En este caso, se acciona contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR 72700001338, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO.

en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, por efecto de actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que recurrir a esta demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso que lo desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el presente caso, la instancia administrativa fue agotada por parte de LA COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. 

FUNDAMENTOS. Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los CRÉDITOS DEL EXPORTADOR POR EL I.V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Art. 88° y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución Particular y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación y denegatoria contenidos en los ítems "D”, "E", "F"y "G" de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la referida denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicitud la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez.

Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real, y que es necesaria vara mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICÍA FISCAL ni tiene la más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado una operación real no dejan margen para duda alguna. 

COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES, NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACION. Si bien el título del presente punto se refiere a varias facturas, hemos encontrado que hace relación a situaciones muy diferentes, que después de haberlos analizados detenidamente queremos explicar cuanto sigue: 1.El rechazo del pedido de recupero de IVA tipo Exportador en relación a las facturas del cuadro precedente, entendemos que no se ajustan a las normas tributarias vigentes y su rechazo contraviene el legítimo interés de la Cooperativa Chortitzer Ltda., por lo cual se sustancia esta demanda basada en las fundamentaciones que a continuación se exponen: 2. Reconocemos parcialmente el rechazo del pedido de recupero del IVA tipo Exportador en relación a las facturas que a continuación se mencionan, por ajustarse la fundamentación de la Administración Tributaria a las normas que rigen la materia.

En cuanto al título del presente punto, que pareciera resultar rimbombante, en la práctica no es más que eso y hasta por un acto propio, la misma Administración Tributaria, según se puede observar en el punto 8 (ocho) de los HECHOS, prueba H, donde se expone al final un cuadro conteniendo el detalle de las observaciones formuladas, se puede visualizar que ya ni siquiera mantiene el mismo rótulo, sino que ya se limita a mencionar "Cuestionado por otras razones"???, lo que da pie a diversas interpretaciones, pero ninguna consistente, como para tener un escenario seguro, no obstante a dicha falta de certeza, igualmente haremos una breve ponencia sobre el punto en cuestión. Se observa en el punto 4.3 A del Informe de Análisis Nro. 77300010334 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reslamentaciones, (Gastos No Relacionados, no especifica el bien o servicio adquirido, no presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal etc.) con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del crédito solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté conforme al arbitrario criterio interpretativo de la Administración - como relacionado a la exportación, hecho que resulta un despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de una simple interpretación fiscalista que no se adecua a la realidad, básicamente es pretender los bienes se exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su trayecto, lo cual sería lo ideal pero a su vez utópico.

 PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizadas las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva; hace relación principalmente a los PROVEEDORES OMISOS (figura inexistente en nuestro marco legal, siendo solo una denominación interna de la Administración), relacionados a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final en el punto 4.5 A proveedores que han declarado montos inferiores a los informados por el solicitante y 4.5 B proveedor que no presentó su respectiva DJ, por lo tanto Considerando que la diferencia mencionada precedentemente no fueron ingresadas al fisco en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de G. 186.071.533 (Guaraníes ciento ochenta y seis millones setenta y un mil quinientos treinta y tres). Se realiza la denuncia a través del formulario FL-SET-GRC-13 Cruce de Proveedores -Omisos e Inconsistentes y FL-SET-GRC-06 Proveedores Omisos, los funcionarios actuantes tampoco cuestionan que el comprobante de compra para nuestra parte no reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, PUES CONTIENEN TODOS LOS REQUISITOS PRE IMPRESOS E IMPRESOS, COMO TAMBIÉN EL CORRESPONDIENTE TIMBRADO QUE LO HABILITA COMO TAL, por lo que el aspecto secundario o de forma no será objeto de un mayor análisis en este punto, incluso, volviendo al punto 8 prueba H de los HECHOS, volvemos a observar que DICHO CUADRO ELABORADO POR LA SET clara, innegable y taxativamente dice...NO SUJETO A DEVOLUCIÓN:

-O-(CERO), por lo que no existen dudas de que la documentación está totalmente en orden y que hasta el crédito no es cuestionado y que la supuesta "SUSPENSIÓN" (que no es ni más ni menos que una denegatoria al pedido con un nombre ficticio y simulado que no está previsto en la ley ni siquiera en los reglamentos), solo es un artificio para no devolver lo que a uno le corresponde en derecho, y que tiene por finalidad extrema pasar la falta de eficiencia administrativa para la gestión del recupero del recurso debido a la cabeza de quien carece y ni siquiera tiene poder de acción, que es solo, única y exclusivamente competencia de la SET. La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declaración Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma Ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido Art. 85 de la norma impositiva que dice:

"...La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal o para permitir un mejor control del impuesto...” Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, basado en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva.

Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y, además, esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que aportan mayor ilustración por su contundencia y uniformidad. La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales Visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones Impositivos y, en consecuencia, no han ingresado el impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultades y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos.

Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola irregularidad en las documentaciones, no obstante si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio y no el contribuyente que actúa de buena fe, abona el Importe y el IVA, y sale castigado por la Administración, Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de las documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente. .. la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias y listo. De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica cyy. y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo.

Por último, pasamos a resaltar lo siguiente: a) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; b) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intervención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no está en la ley; c) El Informe final elaborado en el ítem "D"...Re liquidación Form. 120 por la suma de G. 12.495.804 (Guaraníes Doce millones cuatrocientos noventa y cinco mil ochocientos cuatro). d) Sigue diciendo el Informe Final que en el ítem "E"....Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no descontados en la certificación por la suma de Gs. 25.799.720 (Guaraníes Veinticinco millones setecientos noventa y nueve mil setecientos veinte); e) Sigue diciendo el Informe Final que en el ítem "F"; "...Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a la ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por la suma de Gs. 186.069.533 (Guaraníes Ciento ochenta y seis millones sesenta y nueve mil quinientos treinta y tres) f) Sigue diciendo el Informe Final que el ítem "G": "...Proveedor que no presentó su respectiva al por la suma de Gs. 2.000 (Guaraníes Dos mil) ...(sic); Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET:

1.-El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.-¿Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aún cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.-¿Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar como crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.-En que parte de la Ley 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver?, con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente?. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N° 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa permita presumir su invalidez, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la ley 125/91 (Art. 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico.

Sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas/ empresas vendedoras, o a IPS, o a la Superintendencia de Bancos, o verificar si presento su Declaración Jurada de lo contrario no nos imaginamos como debería ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿Cuál SERIA LA RESPUESTA DE LA SET?, dejamos librados a la imaginación de la administración tal respuesta.

Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que lejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito y además de tomarse la libertad de EJECUTAR LA GARANTIA. La misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar por la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal. 

Por último, como corolario descartamos que conforme con el criterio que se pretende sostener que solo se debe devolver lo que se ha percibido, bajo el insostenible discernimiento que podría representar un enriquecimiento sin causa para nuestra parte, no podemos dejar de mencionar que no se trata de un pedido de repetición por pago indebido o en exceso que está previsto en el art. 217° y concordantes de la Ley N° 125/91, sino que se trata de una devolución de un crédito devengado previsto en el art. 88° del mismo cuerpo legal, siendo dos figuras de naturaleza totalmente disímiles, al punto que la propia y misma Administración Tributaria lo ha reglado de manera separada, dando a cada figura un tratamiento también diferente, tanto desde el punto de vista formal (documentos que lo respaldan) como de los procesos y los plazos, pues el vano intento de querer confundirlos resulta estéril y cae por su propio peso a la luz de la ley que contempla ambos tratamientos de forma separada, como de la reglamentación que también los divide y trata de forma diferente y separada, como igualmente la naturaleza de dichas figuras en el ámbito técnico y doctrinario.

Finalmente, solo para ilustrar que la Administración Tributaria, crea figuras no previstas en la Ley (proveedores omisos e inconsistentes - Suspensión de devolución de Créditos - solo por citar algunos), también pretende castigar por hecho de terceros a quien ni siquiera tiene responsabilidad solidaria, subsidiaria o mancomunada, pero abiertamente incumple con los plazos procesales que la misma ley SI LES IMPONE, al dictar Resoluciones infundadas, tal como lo tienen dicho varios antecedentes jurisdiccionales, que la Resolución que resuelva recursos y causen agravio deben cumplir con requisitos para su validez y sobre todo que no se encuentren expresamente caducadas y con estadios procesales perimidos, por el hecho de no observar ni respetar los plazas legales, que son los que otorgan una garantía de un debido proceso y son de observancia obligatoria para ambas partes de la relación jurídico tributaria, y no solo para una de ellas, como igualmente ya se han expedido los órganos jurisdiccionales respecto a la duración del sumario administrativo (arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91) como también del plazo máximo de duración de los Trámites Administrativos, conforme a la Ley N° 4679/13, que contempla un plazo máximo de 6 meses, los cuales por el simple cómputo que se aprecia en la relación de los HECHOS, acreditan de manera indubitable que fueron extralimitados y traspasados largamente y que ninguno de ellos obedece a la falta de la Cooperativa. Solicita, oportunamente, dicten resolución haciendo lugar a la presente acción contencioso -administrativa promovida por LA COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., y, por ende, revocar la RESOLUCION PARTICULAR NRO. 72700001338 DE FECHA 15 DE JUNIO DE 2021, disponiendo la devolución del crédito cuestionado correspondiente a la suma de Gs. 209.053.630 (Guaraníes Doscientos nueve millones cincuenta y tres mil seiscientos treinta), más con los accesorios legales a ser calculados desde la fecha de pago realizada por mi representada hasta el efectivo acreditamiento en favor de la misma.

Protesto costas...”Que, a fs. 92/110 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Femando R. Cubilla, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, y contesta la presente demanda contencioso administrativa, en los siguientes términos: ”...La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, la actora fundamentó algunos de sus cuestionamientos, sobre los cuales la SET se expidió en la resolución recurrida. En relación con los puntos no objetados ni argumentados, se procedió a ratificar en el acto recurrido, a, COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS REGLAMENTARIOS. NO CUESTIONADO EN LA CERTIFICACION. La firma demandante señala en su escrito de demanda que el titulo del presente se refiere a varias facturas, pero que han hecho un análisis pormenorizado, y se trata de situaciones muy diferentes.

La actora menciona a las facturas N° 001-005-0003487 y N° 001-009-0000046, cuestionadas por no poseer detalle del bien o servicio adquirido, con respecto al primer comprobante, si bien, el solicitante presentó un Contrato Privado de Venta D.D.G.S N° 5073/2015, se menciona que tanto en el comprobante, como en el contrato presentado por CHORTI, no se observa la descripción del bien, o servicio a prestar. Respecto a la factura en las que no se detalló el bien o servicio adquirido, la Ley N° 125/91, al respeto que reza: "NO DARA DERECHO AL CRÉDITO FISCAL EL IMPUESTO INCLUIDO EN LOS COMPROBANTES QUE NO CUMPLAN CON LOS REQUISITOS LEGALES O REGLAMENTARIOS Y/O AQUELLOS DOCUMENTOS VISIBLEMENTE ADULTERADOS O FALSOS...". (Art. 86°, liquidación del impuesto). Así como también el artículo 88, Crédito fiscal del exportador y asimilable expresa: "...La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen... .El Decreto N° 10.797/2013 "POR EL CUAL SE MODIFICAN VARIOS ARTÍCULOS DEL DECRETO N° 6539/2005 "POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN", MODIFICADO POR LOS DECRETOS Nos. 680; 7/2005; 8345; 8696/2006 Y 2026/2009.

expresa: "Art. 20.-Requisitos no impresos para la expedición de las facturas. Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: 1) Identificador RUC del adquirente, ...; 2)Cédula de Identidad del adquirente, cuando no sea contribuyente y no tenga identificador RUC o en los casos previstos en el último párrafo del Artículo 5" del presente Decreto; 3) Nombre y apellido o razón social del adquirente; 4) Cuando el adquirente no quiera ser identificado obligatoriamente se deberá consignar en el campo previsto para su identificación la leyenda "Sin Nombre" y marcar con 'X” (letra equis) los campos destinados al identificador RUC y al documento de identidad; 5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de número de serie o motor, según corresponda; 6) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado; 7) Valor de venta de los productos vendidos o de los servicios prestados, indicando la tasa del Impuesto ul Valor Agregado incluido; 8) Valor parcial de la transacción por cada una de las tasas utilizadas; 9) Valor total de la transacción; 10) Signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país; 11) Fecha de expedición; 12) Número de las Notas de Remisión, cuando corresponda; 13) Condición de venta: Contado o Crédito; 14) Cada factura debe ser totalizada y cerrada individualmente. Cuando sea necesario deberá expedirse más de una Factura hasta reflejar totalmente la operación;• Tratándose de servicios públicos o de consumo masivo permanente, tales como aquéllos relativos a la distribución de energía eléctrica servicios de agua potable y alcantarillado, telefonía y telecomunicaciones, la Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas con el importe del impuesto al Valor Agregado (IVA) discriminado, mediante resoluciones expresas a dictarse para los casos que así lo soliciten justificadamente...". Como puede verse, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.

De aquí las exigencias formales que deben poseer las facturas presentadas por ante la Administración Tributaria para solicitar la devolución del impuesto, la adversa "involuntariamente” ha olvidado manifestar, las mismas no fueron tenidas en cuenta por la SET en razón a que ellas presentaban ausencia de algún requisito formal, más claro agua Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. La Administración Tributaria debe estar más que segura en las documentales que serán utilizadas para dicho efecto, es por ello que al existir una posibilidad remota de irregularidad debe ser sometida a la lupa, ergo al sumario administrativo.- Asimismo, señalamos que la parte actora, al momento de
recepcionar una factura PUEDE Y DEBE constatar que cumple con todos los requisitos preimpresos, y nada impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podría contener - Para ello NO es necesario que cuente con facultades de control, sino una mínima carga de gestión de sus administradores, SIMPLEMENTE revisando y controlando que el documento esté BIEN expedido y con los datos, cifras y textos bien completos, pues es su derecho que el documento esté bien completado. Con respecto al segundo comprobante N° 001-009-0000046. se verificó la descripción del mismo y constató lo siguiente: "CUB MICH 295/80 R22 X MULTIWA”.

La firma manifiesta en su escrito de demanda que el mismo corresponde a compra de cubiertas para el uso ya que los mismos cuentan con una flota de camiones. En ese sentido la Administración Tributaria impugno el crédito fiscal debido a que las facturas no cumplen con lo establecido en la Ley y reglamentos respectivos, conforme a los siguientes cuestionamientos: no presento el documento en la etapa de la Documentación Inicial Requerida (DIR),por consumición no detallada, entre otros. Realizando una explicación pormenorizada, en cuanto uno de los comprobantes rechazados se aclara que, si bien dentro del proceso del Sumario se adjuntó dicha factura, corresponde a la copia del original, por lo que incumple lo dispuesto en el Art. 1° de la RG N° 89/2016, el que dispone expresamente que a efectos del análisis del crédito fiscal la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales.

Asimismo, el núm. 2) del Art. 192 de la Ley N° 125/1991, el Art. 68° del Decreto N° 1030/2013 y las demás disposiciones reglamentarias instauran la obligación de todos los contribuyentes de conservar en forma ordenada los documentos de sus operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, mientras no esté prescripto el tributo. De la misma forma, el Art. 85 de la Ley N° 125/1991 determina la documentación que deben conservar los administrados y expresa que los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Como ya habíamos mencionado en un principio la actora alega que desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los hechos, no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la firma no esté según interpretación de la AT relacionado a la exportación (respecto a la compra de cubiertas). En este punto la Ley es clara, el Art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 5061/2013 "Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables" dispone, que la Administración Tributaria devolverá solamente el crédito fiscal correspondiente a los bienes y los servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de la cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta, cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del Gasto.

Por tanto, pretender que se reconozca la devolución de créditos solicitadas por la misma cuando a la luz de la ley son inválidas por todo lo anteriormente expuesto, sería un grave error. b. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES. Sobre este punto, independientemente al rechazo de lo solicitado por la firma recurrente, vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de irregularidad de proveedores que se encuentran omisos e inconsistentes y que se verifican en los procesos de devolución, considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias. En este caso en particular la Administración Tributaria constató la totalidad de las compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con las respectivas DD.JJ. de sus proveedores, de este control se evidenció que varios proveedores declararon montos inferiores a los informados por la actora y uno no presentó la respectiva declaración jurada. Por lo que se dejó en suspenso la suma de GUARANÍES CIENTO OCHENTA Y SEIS MILLONES SETENTA Y UN MIL QUINIENTOS TREINTA Y TRES (GS 186. 071.533.).

Sobre este punto, COOPERATIVA CHORTITZER LTDA- manifestó que, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, la SET se amparó en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencias o falta de presentación de las DDJJ de los proveedores. Sin embargo, la operación fue real y as necesaria para mantener la fuente productora de renta y se encuentra debidamente documentada, tal como lo exige la norma impositiva. La parte actora alega en este sentido que la documentación objetada reúne todos los requisitos solicitados, no siendo tarea de la misma pedir informe a la SET acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar que el proveedor ha presentado o no su declaración jurada al fisco. Asimismo, alegan es perjudicial el proceder de la Administración Tributaria al rechazar las compras realizadas basado en la conducta de los proveedores, sin tomarse la molestia de verificar si la operación ha sido real; se halla debidamente documentada. Dejando de la actora que no se trata de los requisitos o validez de los comprobantes sin específicamente al hecho que estos créditos reclamados por la misma no puedan ser devueltos por el solo hecho que NO SE ENCUENTERAN EN LAS ARCAS DEL ESTADO.

Por otra parte, sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias -tanto principales como accesorias-ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado; ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicitó la devolución del crédito observado. Siendo, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida en que se realicen los controles y sea verificada regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado, y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados. En consecuencia, como ya lo ha dejado en claro la Administración Tributaria, volvemos a repetir que la suma de G. 186.071 533 será devuelta cuando ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma. Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servicios o bienes solicitados, se presupone asimismo el ingreso por parte de los proveedores de dicho valor agregado, que en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamás entro a su torrente fiscal, constituyendo ello, sí un perjuicio para el país todo sin motivo alguno.

Según las verificaciones realizadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación se verificaron los estados de cuentas de todos los contribuyentes con quienes operó la firma y se constató que algunos proveedores no presentaron sus Declaraciones Juradas, por lo que su devolución quedó supeditada al cumplimiento tributario de dichos proveedores, y no se procede a devolver debido a que el monto NO INGRESO al fisco. Nadie dice ni asegura que dichos montos sean devueltos en su totalidad pero en este estadio procesal los mismos no pueden ni deben dar derecho a crédito por carecer de las formalidades citadas precedentemente, y por existir una fuerte presunción de inconsistencia en su confección. La claridad del procedimiento administrativo al que fue sometida la firma accionante en sede administrativa, se encuentra fundamentada en lo establecido por las normas legales impositivas que rigen la materia, la accionante de manera estéril invoca que la Administración Tributaria intenta solapar la denegatoria supeditando a la supuesta conducta de los proveedores observados, y que a simple vista volvemos a manifestar que no han reunido los requisitos formales para la devolución de los créditos fiscales solicitados por la contraparte.

EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. En relación al crédito fiscal derivado de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes, técnicamente no fueron rechazados, sino objetados debido a que los proveedores encargados de ingresar el impuesto al fisco no lo hicieron, lo cual motivó la suspensión de la devolución, ya que el crédito fiscal no se encontraba disponible, además, aclaramos que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse al montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco, considerando que solo puede devolverse aquello que se tiene en poder. En el caso en estudio no puede exigirse DEVOLUCIÓN. ES ASI PORQUE.

COMO SE HA DICHO EN REITERADAS OPORTUNIDADES, NO HA EXISTIDO DICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO SI NO EXISTE INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICION. ELLO ES EVIDENTE. Que, caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al Fisco. NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACIÓN DE REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN; SINO ANTE UN SUBSIDIO QUE NO ES EL CASO ANALIZADO. PROCEDIMIENTO PARA LA DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES A LOS EXPORTADORES. Es apropiado mencionar que el sustento legal que utiliza la Administración en el otorgamiento del presente crédito se basa en el Artículo 88° de la Ley N° 125/91, el cual expresa: "Artículo 88.-Crédito fiscal del exportador - Los exportadores podrán recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen.

Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales o devuelto en la forma y condiciones que determine la Administración, la que queda facultada para adoptar otros procedimientos para la utilización de dicho crédito...” Que, igualmente el Artículo 86 establece"-Liquidación del impuesto:... La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto...”. La Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2007, "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LEY N° 2421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS. Y EL ARTÍCULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS" en su artículo 15 expresa cuanto sigue:

“En los casos de Exportación el monto por el que se solicite su devolución o repetición no podrá ser superior al crédito fiscal directo y/o proporcionado correspondiente al valor FOB del bien exportado, deducidos los importes imputados o a imputar en las operaciones en el mercado interno, cuando corresponda. En todo caso, el crédito que se solicite deberá ser, como máximo, el que corresponda al periodo fiscal IVA durante el cual se efectuó la exportación, entendiéndose por tal la fecha del cumplido de embarque registrada conforme a la legislación y procedimientos aduaneros. Una vez solicitado el crédito, el contribuyente deberá restar, en la declaración jurada del IVA correspondiente al periodo en el que se presentó la solicitud, el importe solicitado al saldo a favor de crédito por exportaciones acumulado hasta dicho periodo".

Dichos créditos son objetados por la SET en atención a que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de EXISTENCIA, LEGITIMIDAD Y DISPONIBILIDAD y el proveedor encargado de ingresar el impuesto indirecto, plurifasico y traslativo, finalmente y en esencia, el impuesto no fue percibido por el Estado. En consecuencia, rechazamos la intención de COOP. CHORTITZER LTDA. de sustraerse de las normas y desconocer todo el marco normativo que rige el proceso de devolución de crédito fiscal, ya que aquellas fueron dictadas conforme a los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente que exige el Art. 196 de la Ley citada, para reputar a los actos de la Administración Tributaria como legítimos. Así se determina en el Art. 3° de la Resolución General No. 52/11 y sus modificaciones, el cual establece que:... "Al tiempo de ingresar la solicitud de Devolución o Repetición o la operación de Compensación o Transferencia a Terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la DISPONIBILIDAD Y LEGITIMIDAD DEL CRÉDITO INVOCADO". DE LA NATURALEZA PROGRAMÁTICA DEL ART. 88° DE LA LEY N° 125191:

Es decir la "reglamentación" o sea la "norma pertinente", es la tantas veces citadas Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2,007, 'POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LEY N° 2421/04. REFERENTE A LA COMPENSACIÓN DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ARTÍCULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS”. En relación a la eficacia e inmediata aplicación: de las normas jurídicas, es aceptada la diferencia entre las normas programáticas y las normas operativas. La primera de las categorías mencionadas refiere a aquellas que no son autoaplicativas en razón de requerir reglas complementarias para entrar en funcionamiento.

También han sido catalogadas como imperfectas o incompletas. Algunas veces el carácter programático deriva de la generalidad de los términos utilizados en ella. Otras veces la norma define claramente su carácter programático ya que subordina su eficacia al dictado de otra norma, que precisamente es la característica del Art. 88 de la Ley 125/91 al remitirse expresamente en cuanto a las FORMAS Y CONDICIONES DE LA DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN A LA RESPECTIVA REGLAMENTACION, o sea, se remite a la Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2.007, ”POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LEY N° 2421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ARTICULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS”. Debe sostenerse el carácter programático de las previsiones de dicho Art. 88 de la Ley N° 125/91, toda vez que su cumplimiento se remite a la Reglamentación dictada por la Administración.

Lo substancial del concepto es que en casos como las previsiones del Art. 88 de la Ley N° 125/91, las formas y condiciones de la devolución de créditos o pagos indebidos o en exceso deben formalizarse conforme determina imperativamente la REGLAMENTACIÓN. Podemos observar claramente que el artículo citado no se trata de una norma operativa, ya que expresamente dispone que el Poder Ejecutivo establecerá los requerimientos para la presentación de la solicitud, razón por la que evidentemente se trata de una norma programática, es decir que necesita de una reglamentación para poder ser aplicable. En ese sentido, en virtud Art. 8 del Decreto N° 1029/2013, por el cual el Poder Ejecutivo reglamentó la devolución del crédito fiscal, aquel facultó a la Administración Tributaria para determinar los aspectos técnicos, procedimentales y de control aplicables en el proceso de devolución de créditos fiscales.

Conforme se ha expuesto, concluimos que el Art. 88, NO es una operativa, sino programática, ya por sí no reglamenta el proceso de devolución de crédito del exportador y asimilables, sino que principalmente establece el derecho al recupero, además, de otros aspectos de carácter general. Además, el Art. 186 de la Ley N° 1991, dispone que a la Administración Tributaria le corresponde fijar normas generales para trámites administrativos, las cuales deberán subordinarse a las leyes, y en especial, que estas serán de observancia obligatoria para aquellos particulares que las hayan consentido tacita o expresamente. Por lo expuesto, si la parte actora cuestionarse la ”constitucionalidad" del reglamento (que no se ha planteado en autos)-, la vía idónea es la "acción de inconstitucionalidad" ante la Corte Suprema de Justicia, toda vez que el Tribunal de Cuentas - y todas las Cámaras y Juzgados inferiores de la República-, carecen de facultades legales para declarar inaplicables normas reglamentarias dictada en ejecución de normas programáticas.

Inclusive no procede estas determinaciones (mal realizadas en otros casos y que confunden, inclusive al actor), al invocar el Art. 137° de la Constitución Nacional, porque está prohibida, según imperativamente ordena los Arts. 259, inc. 4), 260 y concordantes de la Constitución Nacional y las normas de inferior rango (C.P.C, Libro IV, Ley 609/94, Art. 3°, 11°, etc.). Conforme a lo señalado el contribuyente no puede simplemente alegar desconocimiento o manifestar que los actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, sean nulos o invento de la SET o peor aún, afirmar que es un subterfugio legal para evitar la devolución del crédito, puesto que ella deviene de la ley misma, existe una razón por la cual se reglan procedimientos y se limita por medio de resoluciones del ente administrador la concesión de ciertos derechos, no es un antojo o simple producto del azar. La Administración Tributaria, ha cumplido cabalmente la máxima en el Derecho Administrativo que rige la actuación de la Administración Pública; el cual es el "PRINCIPIO DE LEGALIDAD", es decir lo que no está autorizado está prohibido. Ello significa que la Administración debe regirse estrictamente a lo que dispone la ley, tal como lo hizo la Subsecretaría de Estado de Tributación al dictar el acto administrativo impugnado. El principio de legalidad según el autor Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo expresa así: 'legalidad:

El principio de legalidad es la columna vertebral de la actuación administrativa y por ello puede concebírsele como extremo al procedimiento, constituyendo simultáneamente la condición esencial para su existencia. Se determina jurídicamente por la concurrencia de cuatro condiciones que forman su contexto: 1) determinación de su aplicación (reserva legal), 2) ordenación jerárquica de sujeción de las normas a la ley; 3) determinación de selección de normas aplicables al caso concreto, 4) precisión de los poderes que la norma confiere a la Administración". Según el citado autor, el procedimiento tiende no solo a la protección subjetiva del recurrente, sino también la defensa de la norma jurídica objetiva, con el fin de mantener el imperio de la legalidad y la justicia en el funcionamiento administrativo. Repetimos, el acto administrativo recurrido no vulnera ningún derecho constitucional ni legal de la accionante. Por último, esta representación fiscal sostiene claramente que la Administración Tributaria, PERCATADA DE ALGÚN TIPO DE IRREGULARIDAD O ILEGITIMIDAD en el caso de autos, está obligada por el principio de legitimidad o de oportunidad, de revocar o revisar su propio acto administrativo que fuera emitido.

POR TANTO, EN BASE A LA DISPOSICIÓN LEGAL TRANSCRIPTA, CONCLUIMOS QUE EL MINISTERIO DE HACIENDA HA OBRADO Y RESUELTO BIEN, POR LO QUE SUS RESOLUCIONES DEBEN PERMANECER FIRMES EN CONSECUENCIA,LA PRESENTE DEMANDA NO PUEDE PROSPERAR Y EL EXCELENTÍSIMO TRIBUNAL DE CUENTAS DEBE DICTAR SENTENCIA RECHAZANDO LA MISMA POR IMPROCEDENTE. Solicitan, DICTAR oportunamente Acuerdo y Sentencia, rechazando totalmente la demanda promovida por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA contra la RES. PARTICULAR N° 72700001338 DEL 15 de junio de 2021 dictada por la SET del Ministerio de Hacienda, confirmándola en todas sus partes. PROTESTO COSTAS..."

A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, Ira Sala, Dr. A. Martín Avalos, prosiguió diciendo: Que en fecha 20/08/2021, se presentó ante este Tribunal el abogado Julio Cesar Giménez Alderete en representación de la firma Cooperativa Chortitzer Ltda., a plantear acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700001338 y su Resolución Denegatoria Ficta, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.

Que, en fecha 10/03/2022, se presentan los representantes de la Abogacía del Tesoro, el abogado fiscal Fernando Cubilla con Mat. N° 24.936 bajo patrocinio del abogado del tesoro Fernando Benavente con Mat. N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa (fs. 92/110).

Que la providencia de fecha 30/06/2022 (fp. 120), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, a la fecha, firme y ejecutoriada.

La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado-IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de agosto de 2015. La Administración Tributaria, por medio del Informe de Análisis N° 77300010334 de fecha 25/04/2019 (fs. 12/19), resolvió cuestionar parte del crédito fiscal solicitado.

Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente solicitó la apertura de un sumario administrativo de conformidad al art. 88 de la Ley N° 125/91, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 72700001338, por la cual la Administración Tributaria resolvió hacer lugar parcialmente a la devolución de crédito fiscal solicitada por la firma accionante, y mantener el cuestionamiento sobre un saldo total de G 222.565.257. Contra la referida resolución, el contribuyente interpuso un Recurso de Reconsideración, de conformidad al art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluye con la Denegatoria Ficta del recurso interpuesto, confirmándose el monto cuestionado por la SET en el sumario administrativo por la suma total de guaraníes doscientos veintidós millones quinientos sesenta y cinco mil doscientos cincuenta y siete (G 222.565.257).

Análisis del crédito fiscal cuestionado por proveedores omisos e inconsistentes -(G 186.071.533).

Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen motivación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud del contribuyente se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o
repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.

El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1-Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador.

Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Coop. Chortitzer Ltda.

Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Coop. Chortitzer Ltda. pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.

La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.

En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo.

“En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación”(vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de agosto de 2015, respecto al monto objetado por la administración tributaria por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes ciento ochenta y nueve millones setenta y un mil quinientos treinta y tres (G 186.071.533), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que debe Hacerse Lugar a la misma, por así corresponder en derecho.

Análisis del crédito fiscal reclamado por el contribuyente por la suma de (G 22.982.097) dentro del saldo cuestionado por la SET por provenir de comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones vigentes y la Diferencia entre el formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120. (G 36.493.724).-

Que el acto administrativo ha rechazado la suma de guaraníes treinta y seis millones cuatrocientos noventa y tres mil setecientos veinticuatro (G 36.493.724), respecto del cual, la parte actora ha planteado su acción contra el monto específico de guaraníes veintidós millones novecientos ochenta y dos mil noventa y siete (G 22.982.097), monto que corresponde a comprobantes rechazados por la administración tributaria por incumplimiento de las reglamentaciones tributarias pertinent ís, al respecto esta judicatura manifiesta cuanto sigue:

Como mencionamos anteriormente, éste Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos.

En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione ‘fundadamente ” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición... Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado". 

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe no devuelto por la Administración Tributaria por: 

Crédito fiscal cuestionado por las diferencias detectadas en la reliquidación del Formulario N° 120 IVA, y Crédito rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.

La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.

Por lo manifestado precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia, revocar parcialmente el acto administrativo impugnado; ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al período de agosto de 2015, por la suma de guaraníes ciento ochenta y nueve millones setenta y un mil quinientos treinta y tres (G. 186.071.533), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Art. 193 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE: Me adhiero al voto del colega preopinante en cuanto corresponde la devolución de los créditos fiscales cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 186.071.533, debiendo aclararse que los mismos provienen del período fiscal agosto/2015; asimismo, coincido en cuanto al rechazo de la devolución de los créditos fundadas en incumplimientos formales como lo son los comprobantes que no reúnen los requisitos reglamentarios y diferencias en la reliquidación. Sin embargo, me permito señalar que resulta contradictorio considerar que se encuentra habilitada la instancia contencioso administrativa y admitir parcialmente la demanda, para luego analizar otros cuestionamientos sobre el mismo acto administrativo y concluir que indagar la pertinencia de la devolución es facultad única, exclusiva y privativa de a SET, lo cual tomaría irrevocables sus actos, con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR.GONZALO SOSA NICOLI., DIJO: Que se adhiere al voto del DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20 de abril de 2023.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:

1) HACER LUGAR PARCIALMENTE A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra la RESOLUCIÓN N° 72700001338 DE FECHA 15/06/2021 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia;

2) REVOCAR PARCIALMENTE, el acto administrativo impugnado.

3) ORDENAR la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador, correspondiente al período de agosto 2015, por la suma de guaraníes ciento ochenta y nueve millones setenta y un mil quinientos treinta y tres( G. 186.071.533), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes, de conformidad lo expresado en el exordio de la presente resolución.

4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado, conforme al Art. 193 del C.P.C.

5) ANOTA, Registrar, Notificar y Remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 38/2023
JUICIO: “IVO COLDEBELLA C/ RESOLUCIÓN N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.” (EXPTE. N° 57, FOLIO 05, AÑO: 2021).

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril de dos mil veinte y tres estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; Dr. A. Martín Avalos V. y Dr. Rodrigo A. Escobar E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: ”IVO COLDEBELLA CONTRA RESOLUCIÓN N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.”

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI.

Que, a fs.66 de autos obra el A.I. N° 551 de fecha 16 de julio de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.

Que, por providencia de fecha 03 de diciembre de 2021, obrante a fs. 77 de autos, se llamó Autos para Sentencia.

Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN ÁVALOS V. DIJO: Que, el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación de la firma IVO COLDEBELLA., promovió acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, manifestando lo sgte: ”... La suma reclamada por la Administración Tributaria, según las Resoluciones indicadas más arriba, por los Impuestos al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a la Renta (IRAGRO), por los años 2016, 2017, cuya liquidación es como sigue: Impuesto: Gs. 496.672.204. Multa por defraudación: Gs. 796.841.606.TOTAL:Gs. 1.266.512.610. Imputación sobre el supuesto adeudo tributario: Que, el contribuyente IVO COLDEBELLA utilizó facturas de contenido falso con el fin de utilizarla como Crédito IVA en forma indebida, y pagar de menos el Impuesto a la Renta (IRAGRO). 

Pedido de Nulidad del Acta de Fiscalización y por lo tanto las Resoluciones dictadas en consecuencia, por violar disposiciones legales. Primera violación de la Ley N° 125/91, sus ampliaciones y modificaciones. La fiscalización no culminó dentro de los 45 días previstos en el art. 31, de la Ley N° 2421/04. Es así que la fiscalización, efectivamente se  inició el 2 de mayo del 2016 con la provisión de mercaderías de proveedores con las facturas correspondientes, según el Acta Final de Fiscalización, obrante en foja (1) uno y siguientes el Acta Final de Fiscalización se firmó el 6 de junio del año 2019, vale decir, que el control tributario duró más de 3 años, debiendo culminarla en 45 días, conforme al art. 31 de la Ley N° 2421. Sin embargo, la Administración Tributaria dice que la fiscalización terminó dentro del plazo de ley y para tal efecto, usa la estrategia de comunicar la supuesta iniciación del control tributarlo en una fecha que no se ajusta a la verdad, ajustándola a una fecha que le conviene a sus intereses, y de esta forma tratar de hacer creer que no se violó el citado art. 31 de la ley tributaria. Del por qué la Administración Tributaria notifica en una fecha distinta a la iniciación del control tributario.

La Sub Secretaria de Estado de Tributación toma para computar el plazo de 45 días, la fecha de notificación y no la fecha real de la iniciación del control tributario, no considerando como actos de fiscalización la realizada con anterioridad a la indicada notificación ¿Por qué no se considera fiscalización la realizada antes de la fecha de notificación? En tal sentido, entendemos que la Administración Tributaria usa como estrategia la de notificar en forma tardía ajustándola al plazo que le conviene, o por lo menos hacer creer que ha cumplido con el plazo establecido por ley y de esta manera tratar de hacer entender que en el trabajo realizado no se ha violado el art. 31 de la Ley N° 2421/04. Además, el Ente Fiscalizador ha tratado de confundir al contribuyente con terminologías de supuestas significaciones distintas, tales como que el control realizado no es fiscalización, sino un control interno, verificación previa, control preliminar, etc., olvidando que el término fiscalización engloba todo acto de control realizado por el fisco y puede ser fiscalización previa, fiscalización puntual, control eventual, fiscalización integral, fiscalización parcial, etc. Es así que en la Resolución N° 114/2017, en su artículo 12, inc. g), expresa: ”Definiciones: A los efectos de la presente Resolución se entenderá por: ...g) Control: Cualquier proceso de fiscalización, control interno u otro tipo de controles, del cual resulta una deuda impositiva o la determinación de la comisión de infracciones”... En consecuencia, la misma SET puntualiza lo que significa un acto de fiscalización, lo cual ratifica nuestra posición. Por tanto, el Acta de Fiscalización debe declararse nula y en consecuencia son nulas también las resoluciones dictadas en consecuencia. 2° Motivo de Nulidad: De la nulidad del Acta de Fiscalización por ser integral y no puntual y la primera debe realizarse previo sorteo público.

La fiscalización realizada a mi poderdante incide sobre sobre los impuestos IVA General, períodos fiscales: Jul-Agost-Nov-Dic/2014, Enero a Diciembre/2015, Mar-Abr-May-Jun/2016; e IRAGRO R. Contable ejercicio 2014, 2015 y 2016, vale decir sobre la totalidad de los años no prescriptos. En consecuencia, es una fiscalización integral y no puntual. Si bien es cierto que en el Acta de Fiscalización se consigna que la fiscalización realizada es puntual, pero sin embargo, la realizada es integral conforme se define en el artículo 12 de la Res. N° 25/14 dictada por la misma Sub Secretaría de Estado de Tributación que modifica la Resolución General N° 4 de fecha 30 de Octubre de 2008. Dentro del contexto señalado precedentemente, el artículo 12 de la citada norma reglamentaria. La resolución N° 25/14, comentada más arriba, no se ajusta totalmente al concepto de fiscalización puntual prevista en el art. 31 de la Ley N° 2421/04. De acuerdo a la normativa relacionada más arriba, la fiscalización realizada a mi representado es integral, dado que en ella se verifican todos los elementos que deben componer dicho tipo de fiscalización, a saber: a) Abarca la totalidad de los impuestos que se hallan a cargo del contribuyente (IVA Gral. e IRAGRO Reg. Contable) correspondientes a varios periodos y ejercicios fiscales por todo el tiempo que no se hallan prescriptos. De conformidad al art. 31 de la Ley N° 2421/04 la fiscalización integral necesariamente debe surgir mediante sorteos periódicos, requisito que no fue cumplido en la fiscalización realizada a mi poderdante dado que tal fiscalización no surgió de un sorteo, y en consecuencia, la misma debe declararse nula. Ahondando en consideraciones es necesario definir exactamente y distinguir los significados de las fiscalizaciones integrales y puntuales.

En tal sentido: Fiscalización integral: Este tipo de fiscalización implica el control de la totalidad de los impuestos que se encuentran a cargo del contribuyente a ser auditado, pudiendo el ente fiscalizador realizar el control en forma parcial, como es la realizada a mi mandante. En el caso presentado es parcial por los años 2014, 2015 y 2016. Fiscalización puntual: Esta modalidad de fiscalización se concentra en un punto determinado del impuesto o impuestos a ser auditados, individualizados previamente por la Administración Tributaria, lo que no ocurre con la fiscalización integral en cuyo caso la fiscalización se realiza sobre la totalidad de los impuestos a cargo del contribuyente, pudiendo hacerlo en forma parcial, a criterio del fiscalizador. En consecuencia, en la fiscalización puntual, el ente fiscalizador antes de iniciar su tarea de control debe identificar exactamente los puntos a ser fiscalizados, que en el caso considerad no ocurrió. Es oportuno considerar que el informe sobre la fiscalización realizada es por los años 2014, 2014, 2015 y 2016. Vale decir, se informó solamente sobre los años en que se encontraron ciertas inconsistencias, pero la auditoría impositiva re realizó por 5 años, es decir, por los periodos no prescriptos. Esto es, es así dado que controlando solamente los 5 años puede enterarse los años en que hubo tales inconsistencia, Considerando las exposiciones precedentemente expuestas, la fiscalización realizada a mi representado es integral, dado que la empresa fue fiscalizada sobre los impuestos por los años no prescriptos referentes al IVA Gral, e IRAGRO Reg. Contable.

Tampoco se identificó previamente los puntos o las partes a ser fiscalizadas, que debió hacerse si la fiscalización fuere puntual. Teniendo en cuenta, las consideraciones que anteceden, es indudable que la fiscalización realizada a mi representado es integral y no puntual, y por ende el Acta Final de Fiscalización debe declararse nula; así se ha dispuesto en las Resoluciones Judiciales siguientes: I) Acuerdo y Sentencia N° 30/09 dictado por el Tribunal de Cuentas 1° Sala. Caso: Mercado Recalde Esteche. II) Acuerdo y Sentencia N° 31/08 del Tribunal de Cuentas, 1° Sala. Caso: Porfirio Martínez Espínola c/ res. De la SET 1222/05 y la N° 999/06. III) Acuerdo y Sentencia N° 85/10 del Tribunal de Cuentas, 2° Sala. Caso: Import S.A. Tercer motivo de Nulidad: Las Resoluciones dictadas y hoy atacadas de nulidad no fueron realizadas dentro del plazo legal, que es de 70 días y las mismas fueron dictadas de acuerdo al siguiente detalle: Es así que el Sumario Administrativo se inició el 11-09-2019 y la Resolución se dictó el 26 de junio del 2020, vale decir, 9 meses después de haberse iniciado tal Sumario, debiendo haberlo culminado en 70 días, como se indicó más arriba. Así mismo, el Recurso de Reconsideración debe dictarse en un plazo de 10 días, de conformidad a lo que establece el art. 234 de la Ley N° 125/91. En tal sentido, el Recurso de Reconsideración se presentó el 15 de julio del 2020 y la resolución sobre el mismo se efectivizó el 30 de Diciembre del 2020, o sea 5 meses después violando la norma del referido artículo 234.

En consecuencia, teniendo en cuenta las violaciones señaladas precedentemente, amerita dar lugar a la nulidad de las citadas resoluciones, hoy impugnadas por mi parte. Detalle del plazo señalado en el art 212 de la Ley N° 125/91, para dictar Resolución en Sumario Administrativo.Detalla del plazo señalado en la Ley para dictar Resolución por la SET, Dentro del contexto señalado en el artículo 212 de la Ley N° 125/91, sus ampliaciones y modificaciones, establece el procedimiento para el Sumario Administrativo que resumidamente es corno sigue: 1) Para contestar traslado, 10 días hábiles (numeral 3, art. 212 prorrogable por otros diez días más: 20 días hábiles). 2) Para presentar pruebas - 15 días hábiles prorrogables. Total: 30 días. 3) Alegato: 10 días hábiles. 4) Vencido el plazo del Alegato, la Administración Tributaria, dentro del plazo de 10 días hábiles, debe dictar Resolución. Total del plazo disponible para cada Resolución: 70 días y la Resolución se dictó después de 10 meses, teniendo en cuenta que el Sumario se inició el 30-11-18 y la Res. se dictó el 16-10-19. Dentro del contexto señalado precedentemente, el Sumario Administrativo se inició el 29-12-2017 y se dictó Resolución el 21-09-2018, o sea 10 meses después, mientras que la ley dispone de un plazo de 70 días. 

De la aplicación del Acuerdo y Sentencia N° 468 del 19 de Julio del 2019, dictado por la Corte Suprema de Justicia, en donde se dispuso revocar la Resolución de la Administración Tributaria por haberse violado en la misma la norma que establece un plazo para dictarse Resolución. Sobre el tema traído a consideración debe tenerse en cuenta el Acuerdo y Sentencia N° 468 de fecha 12 de Julio de 2019, dictado por la Corte Suprema de Justicia en donde se dispuso revocar la Resolución dictada por la Administración Tributaria, por haberse violado en la misma norma que establece un plazo para dictarse una Resolución. De la Constitución Nacional. También no debe dejarse de laido lo que Idispone el art. 17, numeral 10 de la Constitución Nacional que dispone: ..."El Sumario Administrativo no se prolongará más allá del plazo establecido por ley". Esta disposición es aplicable a un Sumario Administrativo, teniendo en cuenta que el citado Sumario se da lugar a una sanción pecuniaria, como dispone el citado artículo constitucional. Además, en el Código Penal vigente, se castiga en forma penitenciaria la evasión de impuesto. Del Acto de legalidad para los funcionarios públicos.

Es preciso puntualizar que las actuaciones de los funcionarios públicos deben estar estrictamente de acuerdo a lo que señala la ley, y no debe apartarse ni mínimamente de ella y si con sus actuaciones viola las disposiciones legales de fondo y de forma, vale decir si no se cumpliere la condición de legalidad, el acto resulta nulo como lo determinó la Excma. Corte Suprema de Justicia según A y S N° 45/2015 en los autos caratulados: "Amandau S.A. c/ Res. N° 328 del 2 de Diciembre del 2011 y otras, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación". Es categórico e indubitable que un acto de la Administración Tributaria no es válido ni puede surtir efectos legales si se ha realizado en violación de normas jurídicas que disponen procedimientos y requisitos determinados para su realización. Así se ha dispuesto en las Resoluciones Judiciales siguientes: I) Acuerdo y Sentencia N° 30/09 dictado por el Tribunal de Cuentas 1° Sala. Caso: Mercado Recalde Esteche. II) Acuerdo y Sentencia N° 31/08 del Tribunal de Cuentas, 1° Sala. Caso: Porfirio Martínez Espínola c/ res. De la SET 1222/05 y la N° 999/06. III) Acuerdo y Sentencia N° 85/10 del Tribunal de Cuentas, 1° Sala. Caso : Import S.A. IV) Acuerdo y Sentencia N° 468 del 1°-07-19 dictada por la Cortes Suprema de Justicia. 

Las disposiciones legales tenidas en cuenta para anular el Acta de Fiscalización. a) -Art. 404 del Código Procesal Civil: Este artículo copiado dispone: Del Recurso de Nulidad: Casos en que procede. El Recurso de Nulidad se da contra Resoluciones dictadas con violación de la forma o solemnidades que prescriben las leyes". Esta normativa es totalmente aplicable al caso traído a consideración dado que el Acta Final de Fiscalización tiene el carácter de una Resolución y en la misma se ha violado la forma prevista en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 en donde se dispone que la fiscalización puntual debe finiquitarse en 45 días, requisito que no fue cumplido en dicha Acta. b)-Art. 15 del Código Procesal Civil: Deberes. Son deberes de los Jueces, sin perjuicio cíe lo establecido en el Código de Organización Judicial: a) Dictar las sentencias y demás resoluciones dentro de los plazos fijados por la ley..." b) Fundar las resoluciones definitivas en la Constitución y las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nulidad".

También esta disposición legal se halla violada en el Acta de Fiscalización discutida, c) Art 377, inc. c): del Código Civil, que copiado expresa: Son instrumentos nulos: "Los que no llenaran las condiciones prescriptas para la validez del instrumento público". El Acta de Fiscalización es un instrumento público y en la misma no se cumplieron con las condiciones previstas para la validez de tal instrumento público. Vale decir, que en el Acta en el Acta de Fiscalización, no se cumplió con la condición dispuesta en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 (plazo de 45 días para finiquitar la fiscalización) y en consecuencia, amerita la nulidad de la misma. Del motivo de la aplicación del Código Civil y del Código Civil Procesal. El art. 248 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, y entre estas se encuentra la Ley N° 2421/04 dispone: "Artículo 248: Interpretación analógica: En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente." "En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines."

La disposición legal precedentemente transcripta, es legalmente aplicable al caso considerado teniendo en cuenta que en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, la Ley N° 2421/04, no se prevé el tema estudiado. PARA EL IMPROBABLE CASO DE NO TENERSE EN CUENTA LA NULIDAD DEL ACTA DE FISCALIZACIÓN CUESTIONADA, SE PASA A FUNDAMENTAR QUE LA FIRMA "JOSÉ CARLOS CASTELA" NO ADEUDA NINGÚN IMPUESTO, MULTA E INTERESES QUE PODRÍAN SURGIR DEL ACTA DE FISCALIZACIÓN CUESTIONADA. Para imputar el pago de Impuesto a una persona necesariamente deben concurrir los siguientes presupuestos: La ley le señale como contribuyente (En consecuencia debe analizarse quien debe pagar el IVA (¿Vendedor o comprador?) La ley solamente señala como contribuyente al vendedor y en ningún caso al comprador. Que si la ley señala como único obligado al vendedor, si este puede trasladar el Impuesto al comprador. (No existe en la ley que el Impuesto puede trasladarse al comprador). Si hay solidaridad en el pago del impuesto. Que podría recaer en el  comprador cuando el vendedor ha emitido el pago del impuesto (No se establece la solidaridad en el pago del impuesto). Que haya habido colusión entre el vendedor y comprador para no pagar el Impuesto (En el caso no existe colusión). A continuación, analizaremos de la posible responsabilidad tributaria del contribuyente que recibe una factura farsa o de contenido falso y luego se harán sobre los otros presupuestos señalados. Debe afirmarse categóricamente que el tenedor de una factura no tiene obligación de analizar si las mismas son falsas o de contenido falso, tarea que es casi imposible realizarla para el contribuyente. Es por ello que la ley ni las disposiciones reglamentarias no disponen para que el contribuyente realice tal control.

¿A quién corresponde investigar si las facturas son falsas o de contenido falso?. Actualmente, existen demasiados elementos y técnicas modernos para investigar y constatar las irregularidades como las traídas a consideración. Casi en todos los países, en la Administración Tributaria se utilizan mecanismos apropiados para evitar la expedición de facturas que no llenan los requisitos legales tributarios. Así podemos citar, los timbrados, perforaciones, códigos de barras, publicaciones a través de internet, facturas electrónicas, etc., que se implementan en las facturas para la no circulación de las irregulares y de esta manera proteger a las contribuyentes de las personas traficantes de tales facturas, que crea varios problemas, tanto al Fisco como al contribuyente. Es la Administración Tributaria la encargada de establecer los controles respectivos. Así establecen los arts. 186 y 189 de la Ley N° 125/91 No obstante, el contribuyente poseedor de las documentaciones irregulares, podría crearlas, o ser de mala fe, en cuyos casos, sin ninguna duda, debe ser responsable de la evasión que genera dichas documentaciones. En caso contrario, o sea, si el sujeto de la obligación tributaria es de buena fe, se hallará exenta de toda responsabilidad y en consecuencia, no se le imputará ninguna ilicitud tributaria y los créditos (VA que surgen de las facturas son créditos y los gastos generados son deducibles para el pago del Impuesto a la Renta. Además, la Administración Tributaria es la que debe probar de que el contribuyente es irresponsable de la ilicitud basada en su buena fe o mala fe, conforme al art. 249 del Código Procesal Civil, el cual dispone claramente que incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido. Es bien sabido que en derecho quien alega debe probar.

Concretamente en el caso considerado, al imputar a la empresa fiscalizada una evasión de impuesto basada supuestamente en la mala fe por haber recibido documentaciones irregulares, a la Administración Tributaria le toca probar por los medios idóneos que el derecho pone a su alcance, la responsabilidad del contribuyente. Es oportuno mencionar que mediante Acuerdo y Sentencia N° 248/98 de la Corte Suprema de Justicia, que en materia administrativa la carga de la prueba recae sobre la Administración Pública que debe ajustarse a la verdad material de los hechos. Al denunciado, por el contrario, le basta negar o controvertir los ilícitos que se le imputa, no teniendo obligación de demostrar que los mismos acontecieron (Acuerdo y Sentencia N° 91 del 15 de Diciembre de 1992, Tribunal de Cuentas, Primera Sala). De la buena fe del contribuyente: Mi representada no tiene ninguna responsabilidad sobre los ilícitos que se le importa habida cuenta que ella se basa en su buena fe y tiene a su favor os principios legales, que se refieren al caso. A continuación se pasa a transcribir las normas obrantes en el Código Civil que copiado dicen: "Art. 363, 2da. parte: ”...Los terceros podrán siempre ampararse en las reglas que protegen la buena fe.

" Al respecto, él profesor Silva Alonso expone en la página 11 de su "libro "La protección del adquirente de Buena Fe en el Derecho Civil Paraguayo” que "El Derecho no es indiferente a la buena fe. Muy por el contrario, ella es decisivo factor en la vida jurídica, en la formación y desenvolvimiento de los actos jurídicos. Más aún, ella goza del favor del Derecho: el derecho protege la buena fe... "Así mismo, el art. 1509 del mismo cuerpo legal expone: "Quien ha adquirdo de buena fe un título crédito no estará sujeto a reivindicación”. Sobre el caso el Dr. Miguel Angel Pangrazio en su libro "El Código Civil Paraguayo comentado", Tomo II, página 1305, dice cuanto sigue: Sabernos que puede ser reivindicado por su legítimo poseedor un título que ha sido objeto de hurto y si logra encontrarlo, pero sin el ladrón lo hizo circular y un tercero lo adquiere de buena fe quien fuera legítimo poseedor, ya no podrá reivindicarlo, porque se protege la buena fe en los actos jurídicos." 

Otros hechos relevantes para establecer la responsabilidad en el ilícito investigado. En el caso estudiado podría haber colusión entre los proveedores y, compradores. En el tema estudiado no puede haber responsabilidad por parte dé mi representada por que en el Acta de Fiscalización no se pudo demostrar tal situación (colusión). Muchas veces,, el comprador de una mercadería haciendo uso de una factura falsa o de contenido falso hace su propia factura en alguna imprenta Pero en el terna estudiado se observa cut e mi representada no tuvo ninguna intervención en la confección de las facturas cuestionadas por los fiscalizadores denunciantes. Esto es teniendo en cuenta que los mismos realizaron una investigación exhaustiva tratando de llegar a la verdad, llegando a obtener informaciones veraces en cuanto quien solicito la impresión de las facturas y quien lo retiro. Además, los referidos funcionarios denunciantes, en la investigación hecha a los proveedores de mi representada, no llegaron a una conclusión certera de tal forma a hacer valer como elemento de juicio gravitante, para establecer la responsabilidad de mi poderdante. De las Declaraciones informativas de los proveedores. Las declaraciones informativas de los proveedores, carecen de validez por no reunir las condiciones legales para actos de esta naturaleza.

Es más, tales declaraciones fueron realizadas a espaldas de mi poderdante, sin tener derecho a la defensa y del debido proceso. Esto es, teniendo en cuenta que los declarantes al negar que no emitieran facturas a favor de mi representada, indirectamente están acusándola de haber obtenido las facturas de venta en forma ilegal, que podría desembocar en lo penal. Es por ello que tales declaraciones no deben tenerse en cuenta para el hecho que se investiga. Es oportuno consignar que los proveedores niegan haber otorgado las facturas cuestionadas. En las declaraciones desde luego nunca se va a aceptar el ilícito de expedir facturas ilegales, dado que nadie va a reconocer su culpabilidad. Sobre el punto, existen varias jurisprudencias, las cuales han dispuesto que cuando las facturas que recibe un comprador y reúnen todos los requisitos formales establecidos por la SET, es válido a los efectos impositivos. En consecuencia, y ante tantas Resoluciones judiciales, la Sub Secretaria de Estado de Tributación no puede aplicar al comprador los impuestos no pagados por los vendedores, habida cuenta que ante la cantidad de Resoluciones Judiciales que obran sobre este terna, la Administración Tributaria no tiene posibilidad de salir favorecida en una controversia judicial, y si persiste en su intención de imponer dicha sanción, le causará gastos a las arcas fiscales en concepto de pagos de honorarios profesionales. 22) De la posible responsabilidad tributaria del contribuyente que recibe una factura ilícita. 

Cabe puntualizar en cuanto a la responsabilidad del contribuyente, referente a la tenencia de documentaciones falsas o de contenido falso, no atañe al contribuyente comprador. La obligación del sujeto pasivo es verificar si las facturas recibidas se encuentran dentro de las normas reglamentarias (RUC, Timbrado, vendedor, comprador, etc.) El único caso en que la norma reglamentaria tributaria establece la obligatoriedad del control de la autenticidad de cada factura, es el caso de los exportadores que solicitan la devolución de los créditos IVA que surgen de las operaciones relacionadas a la exportación y de las que solicitan devolución de impuesto o la repetición de pago realizado indebidamente o en exceso (ver art. 10 de la Res. Gral. N° 29/14). En consecuencia, debe afirmarse categóricamente que el tenedor de una factura no tiene obligación de analizar si las mismas son falsas o de contenido falso, tarea que es casi imposible realizarla para el contribuyente. Es por ello que la ley ni las disposiciones reglamentarias no disponen para que el contribuyente realice tal control. El contribuyente que recibe las documentaciones de sus proveedores no tiene atribuciones de fiscalización ni de investigación o de policía.

Es la Administración Tributaria que la posee esta facultad y ella tiene a su favor los resortes legales tales como los artículos 186 y 189 de la Ley 125/91 para implementar medidas tendientes a que todos los sujetos obligados cumplan con las leyes impositivas, tanto de fondo como de forma. No está en la ley ni en las reglamentaciones una disposición que obligue al contribuyente comprador al control de tales facturas irregulares ni mucha menos el pago de los impuestos. En la citada ley tributaria, no existe ninguna norma que el impuesto deberá ser pagado por el comprador o el usuario del servicio (falla de la Ley). Tampoco se dispone la solidaridad en el pago del gravamen entre el comprador y vendedor o prestador del servicio y usuario que a continuación se pasa a examinarla, conforme a las disposiciones legales pertinentes. Vale decir, que si el vendedor no tributa, no está obligado el comprador a pagarlo o en su caso si el prestador de servicio no tributó no se le puede cargar al usuario. Esto es teniendo en cuenta que el sujeto obligado, y la materia imponible deben estar en la ley. En tal sentido, la Constitución Nacional en su art. 179 dispone cuanto sigue: "De la creación de tributos. Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario."

 En el caso del IVA, A quién señala la ley como contribuyente? ;A CARGO DE QUIEN ESTA EL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO? QUE DICE LA LEY 125/91 Y SU MODIFICACION LA LEY N° 2421/04?. 1) Para echar más luces e ilustrar mejor sobre la cuestión planteada referente al verdadero obligado a pagar efectivamente el IVA en las enajenaciones de bienes y prestación de servicios, a continuación se pasa a consignar una controversia surgida sobre el tema. 2) En febrero del 2006, la propietaria de un inmueble que lo alquilaba a una persona, por la suma de (Gs. 1.000.000) Un millón de guaraníes mensuales, expide factura por valor de (Gs. 1.050.000) Un millón cincuenta mil guaraníes, vale decir, al importe de la locación le agrega el IVA de (Gs. 50.000) Cincuenta mil guaraníes. 3) El inquilino, pregunta a la propietaria el motivo del aumento del precio del alquiler a lo que contestó la propietaria que el aumento de (Gs. 50.000) Cincuenta mil se refiere al IVA que empieza a regir a partir del 12 de Enero de ese año. El arrendatario contestó a la arrendadora que le traiga la ley en la cual se impone que el IVA debía de pagar el inquilino.

La señora propietaria empezó a averiguar el tema tratado y como contestación casi unánime se le dijo que el IVA debe abonar el consumidor final y en el caso tratado el consumidor final era, desde luego el inquilino, y por consiguiente a él le tocaba cargar con el impuesto, pero nadie le pudo indicar el sustento legal de tales afirmaciones, es decir, cual es la ley que impone dicha carga tributaria. 4)En consecuencia, corresponde investigar si en nuestra ley tributaria vigente se establece o no con claridad el sujeto obligado. En ese contexto, la ley dispone categóricamente que el hecho generador del impuesto es la enajenación de bienes y en consecuencia el impuesto debe cargar el enajenante y no la compradora, y en la prestación del servicio, el prestador del servicio y no el usuario del mismo. 5) La afirmación que antecede se hada sustentada legalmente en el art. 77 al establecer como hecho generador del impuesto, la enajenación de bienes, por un lado, y por el otro, la prestación de servicios.

 Traslado del impuesto debe estar en la Ley. Nótese que el impuesto es a la enajenación y en consecuencia debe cargarlo el enajenante, y no se impone al comprador porque el impuesto no es a la compra, ni tampoco dice que cargará el consumidor final. Distinto sería si la misma ley establece que el impuesto debe ser trasladado al comprador. Entendemos (que en esta parte hay una omisión de la ley, porque es sabido que nadie está obligado a cargar con el impuesto si la ley no lo determina. Es más, esta insertada en una norma constitucional que en el art. 44 expresa textualmente: "Nadie está obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos en la ley. Más contundente todavía es lo que establece el art. 179 de la Carta Magna que copiado dice: "De la creación de Tributos... "Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados (lo subrayado es mío para llamar la atención) y el carácter del sistema tributario".

Igual tratamiento debe recaer en la prestación de servicios, vale decir, que el único obligado a pagar el IVA es el prestador del servicio y no el usuario del mismo. Para nutrir más todavía nuestra tesis de que en la compraventa de bienes y en la prestación de servicios, los únicos sujetos obligados son los vendedores y prestadores de servicios, respectivamente, puntualizamos los que establece el art. 85 de la ley tributaria vigente al disponer que en la documentación, todas las negociaciones de los bienes y servicios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido y sin discriminar el IVA , salvo las excepciones que trae la ley, de lo cual es fácil inferir que el impuesto que nos ocupa necesariamente debe abonar el enajenante o el prestador del servicio no pudiéndose cargar a la compradora o al usuario del servicio porque la ley no lo previno. ¿Puede negarse el comprador de bienes o usuarios del servicio a pagar el IVA? Si puede negarse a pagar el IVA cuando en el precio estipulado se carga el impuesto.

En realidad esta situación es difícil que ocurra, habida cuenta que el vendedor o prestador de servicios en la oferta ya determina el IVA como costo y ello no se va a notar porque en la facturación debe realizar con IVA incluido. Para ilustrar mejor la situación comentada precedentemente, se consigna cuanto sigue: Si un comerciante emite un presupuesto por la venta de una mercadería, en la suma de Gs. 1.000.000) Un millón de guaraníes, en la facturación ya no puede cargar el IVA, es decir, no puede facturar el bien afectado en la suma de (Gs. 1.100.000) Un millón cien mil guaraníes. Debe tenerse presente que en la compra venta de bienes o prestación de servicios entre contribuyentes del IVA, no puede surgir inconvenientes para cargar el impuesto al comprador o usuario del servicio, habida cuenta que éstos últimos, el IVA que pagaron le servirá como créditos, los cuales usarán contra los débitos que les surgen al vender los bienes o prestación de servicios. Qué dispone la ley tributaria vigente en cuanto a la traslación del impuesto? ¿Qué pasó con la ley N° 125/91 y su modificación la ley 2421/04 al no disponer taxativamente que en la enajenación de bienes o prestación de servicios se puede trasladar el IVA al comprador o prestador de servicios, respectivamente, y éstos con la obligación de aceptarlos?.

Al respecto, entendemos que la disposición de la traslación del impuesto se ha omitido involuntariamente. Esto es, teniendo en cuenta que en la legislación comparada, se establece siempre que en la enajenación de bienes y prestación de servicios se debe trasladar el impuesto al comprador o al usuario del servicio, como ejemplo, se transcriben las disposiciones normativas de 2 países: Legislación comparada: a) De México: Código Fiscal de la Federación. Ley del Impuesto al Valor Agregado que en su art. 19 en la parte pertinente expresa: " El Impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 15%. El Impuesto al Valor Agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores." "El contribuyente trasladará dicho impuesto en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley." "El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales", b) De España: Legislación del sistema tributario español en el art. 88 de la Ley del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) transcripto dispone "Repercusión del Impuesto. "Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. "

"En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido." Nótese que en ambas legislaciones se puntualizan nítidamente que el Impuesto se traslada al comprador o al usuario del servicio por lo que estos necesariamente y por imperio de la ley se convierten en contribuyente de hecho de cuya carga no pueden sustraerse como podría ocurrir al contribuyente del IVA paraguayo. Solidaridad en el pago del Impuesto.

En nuestra legislación impositiva no se establece la solidaridad en el pago del IVA entre vendedor y comprador o entre prestador de servicio y usuario del mismo, salvo algunas excepciones. Vale decir que si un comprador o usuario del servicio recibe una factura sin el pago del IVA, no puede cargárseles con dicho tributo. Las excepciones establecidas en la ley en cuanto a la imposición en el pago del IVA (Solidaridad) se encuentran preceptuadas en los artículos sgtes.: 1- Art 95°: Responsabilidad solidaria: Los titulares de la explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radio difusión y espectáculos deportivos, serán solidariamente responsables del pago del impuesto que corresponda al contribuyente que actúe en los referidos medios de difusión y espectáculos deportivos. El responsable solidario podrá retener o percibir del contribuyente el impuesto correspondiente". 2- Art 182°. "Responsabilidad subsidiaria de los representantes: Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia de sus funciones, respecto de normas tributarias serán subsidia riamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubiera actuado con dolo, en cuyo caso la responsabilidad será ilimitada. "3-Art 183°. "Solidaridad de adquirentes de casas de comercio: Los adquir entes de casas de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general deberán requerir el correspondiente certificado de no adeudar tributos para efectuar la adquisición. En caso de no hacerlo o cuando el certificado tuviere alguna observación serán solidariamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo, intereses o recargos y multas de sus antecesores; esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo." "La responsabilidad cesará al año a partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transferencia, presumiéndose ésta a partir de la solicitud del certificado libre de deudas".

 5) Art 194°: "Se refiere a la responsabilidad solidaria que surge por el incumplimiento de obtener Certificado de Cumplimiento Tributario sobre ciertos actos obligados a obtenerlos. Esta responsabilidad se extiende a las partes otorgantes, así como también la responsabilidad subsidiaria de los Escribanos Públicos actuantes respecto a las obligaciones incumplidas." 6-Art 83, numeral 4, inc. a. "en donde se dispone que las entidades sin fines de lucro exoneradas del IVA, tendrán la responsabilidad solidaria respecto de las decisiones o evasiones del impuesto que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente". 7-Art 240. "Agentes de retención y percepción. Designase agentes a los sujetos que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del tributo correspondiente." "La reglamentación precisará para cada tributo la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales." "Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo; si no la efectúa responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada".

¿Se puede pactar entre las partes para cargar con el impuesto?. La contestación es afirmativa a tenor de lo que dispone el art. 757 del Código Civil al exponer: "Los contratantes pagarán por partes iguales los impuestos y gastos del contrato, salvo disposición imperativa de la ley, o estipulación en contrato". Pero este acuerdo no exonera al contribuyente dispuesto por la ley a liberarse de la carga cuando el obligado por el contrato no cumple con lo prometido..."Resumen. Teniendo en cuenta la Constitución Nacional, las leyes enunciadas/y las normas legales extranjeras indicadas, podemos afirmar que en la legislación paraguaya que el pago del impuesto al Valor Agregado es de responsabilidad exclusiva del enajenante del bien o prestador del servicio y en ningún caso puede cargárselos a los compradores o usuarios del servicio, salvo la solidaridad enumeradas más arriba. CONCLUSION: Con todo lo expuesto precedentemente no hay duda que en el caso de la compra venta, el único obligado a pagar el Impuesto al Valor Agregado es el vendedor y no el comprador, salvo de que este sea de mala fe. En consecuencia, el IVA que se genera en la operación de compra venta es crédito para el comprador y le es gasto deducible a los efectos del pago del impuesto a la Renta (IRAGRO).

No obstante, el contribuyente poseedor de las documentaciones irregulares, podría crearlas, o ser de mala fe, en cuyos casos, sin ninguna duda, debe ser responsable de la evasión que genera dichas documentaciones. En caso contrario, o sea, si el sujeto de la obligación tributaria es de buena fe, se hallará exenta de toda responsabilidad y en consecuencia, no se le imputará ninguna ilicitud tributaria y los créditos IVA que surgen de las facturas son créditos y los gastos generados son deducibles para el pago del IRACIS. DE LA APLICACIQN DE LA MULTA EN CONCEPTO DE DEFRAUDACIÓN: Para aplicar la multa en concepto de defraudación necesariamente debe tenerse en cuenta el art. 172 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, que copiado dice: Artículo 172: Defraudación: Incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.

Nótese que mi representada no se halla afectada por ninguna de los hechos señalados precedentemente, tal vez se tuvo en cuenta el caso de omisión de pago pero este hecho necesariamente debe ir acompañado de una intención dolosa para no pagar el impuesto y tal intención no se halla demostrada en el Acta de Fiscalización. Sobre este punto, es necesario traer a consideración lo que sigue: DEL ANÁLISIS DE LA APLICACIÓN DE MULTAS EN CONCEPTO DE DEFRAUDACIÓN Y OMISIÓN DE PAGO. ¿Qué "implica la disposición dispuesta en el art. 172 de la Ley N° 125/91 al establecer como un elemento de la defraudación la omisión de pago?. La aplicación de la multa en concepto de defraudación se halla prevista en el art. 172 de la Ley N° 25/91 que copiado dice, se vuelve a repetir: "Incurrirán en Defraudación fiscal, los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener en beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren en cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco." (El subrayado es mío). La disposición precedentemente transcripta puede dar lugar a una confusión. Por ejemplo se cita como elemento de la defraudación, la omisión, y esta figura también se encuentra señalada en el art. 177 de la Ley, que copiada dice: "Omisión de pago: Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, (art. 172,173,174,175 y 176) que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos de la recaudación." De la aplicación de la multa en concepto de defraudación si no hay impuesto. 

Al no haber impuesto no puede haber multa e intereses. Pero se pasa a analizar la cuestión planteada para lo que hubiere lugar. En el presente caso no corresponde aplicar la referida sanción tributaria por falta de elementos concordantes para imponer dicha multa, cual es la intención dolosa requisito fundamental para imponer dicha sanción. La intencionalidad de defraudar se halla taxativamente establecida en los artículos 173 y 174 de la Ley 125/91 que copiados disponen: "Art. 173. Presunciones de la intención de defraudar. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros; documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas.2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días. 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo."

"Art. 174, Presunciones de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 1) Por la negociación indebida de precintas e instrumentos de control de pago de tributos así como la comercialización de valores fiscales a precios que difieran de su valor oficial. 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 3) Por la adulteración de la fecha o lugar de otorgamiento de documentos sometidos al pago de tributos. 4) Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las Inspecciones ordenadas por la Administración. 5) El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 días. 6) Cuando quienes realicen actos en carácter de contribuyentes o responsables de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripción en la Administración Tributaria en los plazos previstos. 7) Emplear mercaderías o productos beneficiados con exenciones o franquicias, en, fines distintos de los que corresponden según la exención o franquicia. 8) Ocultar mercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte la violación a las leyes aduaneras. 9) Elaborar o comercial clandestinamente con mercaderías gravadas, considerándose comprendidas en esta previsión la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintas y demás medios de control, o su destrucción o adulteración de las características de las mercaderías, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.

10) Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción. 11) Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscales falsificados, ya utilizadas retirados de circulación, lavados o adulterados. 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados." Nótese que ninguna de las normas transcriptas precedentemente se encuentra involucrada mi mandante, y no estando incluida la infracción en dichas normas para calificarla como de Defraudación, jamás puede ser aplicada tal sanción por la Administración Tributaria. De la aplicación de la multa en concepto de Defraudación (De la Inconstitucionalidad).

En primer lugar, la aplicación de una multa en concepto de defraudación del 100% al 300% (aunque en este caso se aplicó el 155 %) sobre el Impuesto supuestamente evadido, es inconstitucional conforme al art 44 de la Carta Magna que copiada la parte pertinente dispone:... "No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas"... Si bien es cierto, hasta la fecha no se reglamentó el alcance de la multa desmedida en cuanto al monto del porcentaje para considerar multas desmedidas, sin embargo, el art. 45 de la Constitución dispone que la falta de reglamentación no podrá ser invocada para negar ni para menoscabar algún derecho de garantía. Dentro del contexto constitucional señalado precedentemente, el art. 248 de la Ley N° 125/91 dispone que en las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y afines, que copiado dice: "Artículo 248: interpretación analógica: En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a /e interpretación más favorable al contribuyente."

"En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a .su naturaleza y fines.” Dentro del marco del texto que se señala inmediatamente más arriba, se encuentra una norma análoga de aplicación de multa establecida en el art. 52 inciso 19, y 29 del Código Penal, el cual es aplicable por referirse a una rama jurídica de imposición de pena de multa. Esta normativa penal dispone el pago de suma de dinero en días-multa. Su límite es de cinco días multa como mínimo y al no disponer la ley algo distinto 360 días multa. En consecuencia, aplicando la multa máxima establecida en la ley penal señalado se tiene una sanción imputable de 360 días que multiplicada por el jornal mínimo diario de Gs. 81.252, se tiene una sanción de Gs/. 29.250.720 (Veintinueve millones, doscientos cincuenta mil setecientos veinte guaraníes), y la multa que pretende aplicar la SET sube a Gs. 796.841.606 (Gs. Setecientas noventa y seis millones ochocientos noventa y un mil seiscientos seis guaraníes.) De la aplicación de intereses. De los intereses que surgen por el transcurso del tiempo, estando el expediente en Sumario Administrativo y en proceso en el ámbito del Tribunal de Cuentas y la Corte Suprema de Justicia. Para el probable caso que la Resolución dictada por el Tribunal de Cuentas se resuelva en contra de los intereses de mi representada, se expone cuanto sigue: En el supuesto caso de que dicte Resolución, a favor de la Administración Tributaria, esta establece como norma agregar a la liquidación de Impuestos y Multas los intereses devengados que surgen desde las fechas de las facturas cuestionadas hasta que se dicte Resolución por la Corte Suprema de Justicia, por un plazo de 5 años o sea por el plazo de prescripción. Al respecto, no estamos ajenos ala liquidación de los intereses pero solamente el tiempo en que el contribuyente es responsable en los procedimientos a nivel administrativo y a nivel judicial.

Es así que con el Sumario Administrativo el plazo para dictarse resolución es de 100 días a partir de la fecha de Notificación del Sumario hasta dictarse la Resolución s/el Recurso de Reconsideración. "En la Resolución N° 1446/06, en su artículo 22, última parte expresa que "los intereses, mora y recargos legales correspondientes serán calculados hasta la extinción total de la obligación y deberán ser abonados en el momento de la presentación del expediente, para el cobro de los tributos adeudados". Al respecto, no ha de escapar al ilustre conocimiento de los miembros del Tribunal, que los intereses serán aplicados únicamente por el retardo en el pago imputable al contribuyente, y no por el tiempo que se utiliza ya fuera del plazo de ley. Reglas de imputabilidad. En tal sentido, el art. 424 del Código Civil expresa que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor deberá probar que no le es imputable.

En la situación que nos ocupa, es categórico que el no cumplimiento del plazo para dictar Resolución jamás puede imputarse al contribuyente sino es responsabilidad exclusiva de la Administración Tributaria que no ha podido realizar los actos administrativos necesarios dentro de los plazos previstos en la ley por recargo de trabajo y a veces debido a otros motivos. En consecuencia, corresponde determinar el tiempo imputable al contribuyente por la falta de pago del impuesto y que serían como sigue: a) A partir del vencimiento de la obligación tributaría hasta el día de la fiscalización realizada: 45 días (fin de fiscalización puntual), b) Los plazos establecidos en el procedimiento para la determinación del impuesto previsto en el artículo 212 y 234 de la Ley 125/91 y que son los sgtes.: I) Art. 212, numeral 3= 20 días como máximo para contestar traslado. II) Art. 212, numeral 5; =30 días como máximo correspondiente del periodo de prueba. III) Art. 212, numeral 7= 10 días, tiempo Sara presentar alegato. IV) Art. 212, numeral 8= 10 días que dispone la Administración Tributaria para dictar Resolución. V) Art. 233, 10 días para presentar Recurso de Reconsideración más 20 días para dictar Resolución. Total de días utilizados para el procedimiento administrativo= 100 hábiles. Vale decir, que el contribuyente debe pagar solamente por los intereses que surgen de los 100 días que establece la ley para imponer tales recargos.

 De los intereses que surgen estando en proceso en el Tribunal de Cuentas según el Código Procesal Civil). a) 18 días hábiles, para presentar la defensa en el Tribunal de Cuentas, luego de dictarse la última Resolución en la Administración Tributaria, b) 10 días hábiles para la Sub Secretaria de Estado de Tributación, presente los antecedentes del Sumario Administrativo, a pedido del Tribunal; c) Contestación al traslado por parte de la Sub Secretaria de Estado de Tributación: 18 días, d) Apertura de la causa a prueba: 40 días, e) Plazo para presentar alegato: 5 días, f) Plazo para dictar Resolución: 60 días. Total: 151 días, a los que deben agregarse otros plazos que surgen del proceso. 

Conclusión: Si el Tribunal sobrepasa el plazo mencionado precedentemente, generalmente por exceso de trabajo, el tiempo sobrepasado no pude cargarse al contribuyente para el pago de los intereses, dado que no es de su responsabilidad la mora judicial, igual procedimiento se debe aplicar para el procedimiento a la Corte Suprema de Justicia. También se debe tener en cuenta el proceso ante la Corte Suprema de Justicia. Solicito, finalmente: Luego de los trámites de rigor, dictar Resolución anulando o revocando las Resoluciones Nos. 7270000061019/20 y 718000001129/20 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, rogando que se estudie por cada punto y resuelva en forma separada principalmente los sgtes. puntos: a) Recurso de Nulidad por haberse violado el art. 31 de la Ley N° 2421/04, referente -a la no conclusión de la fiscalización dentro del plazo previsto en la ley y habiéndose realizado la fiscalización integral sin previo sorteo público, b) Nulidad por no haberse dictado Resolución N° 468 del 12-07-2019); e) De la responsabilidad o no del contribuyente que recibe una factura de contenido falso pero legal en el aspecto formal; f) De la aplicación de la multa en concepto de defraudación sin intención dolosa; g)Aplicación de la multa desmedida; h) De la aplicación de intereses...”

Que, a fs. 57/64 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Hugo A. Campos Lozano, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente Ferreira, y contesta la presente acción contencioso administrativa, en los siguientes términos:”... Al interponer la presente acción, la parte adora se agravia contra la posición de la Administración Tributaria, y arguye en lo substancial, cuando sigue: a) La nulidad de las resoluciones por vicios en el proceso de fiscalización y en el proceso de determinación: b)La falta de responsabilidad del contribuyente por las infracciones tributarias realizadas por sus proveedores: y c) La inexistencia de presupuestos para la aplicación de multas. Al respecto, y en primer lugar debernos recapitular sobre los ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS del acto de determinación: En primer lugar, tenernos que por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000002585 notificada 11/04/2019, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, dispuso la Fiscalización Puntual del IVA General de periodos fiscales de 05 y 06/2016 y 05 Y 06/2017, como también de IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales del año 2016 y 2017.

Para tal efecto requirió al contribuyente, que presente los comprobantes de ventas originales que respaldan las compras efectuadas de Mirtha Beatriz Medina Torres y Crispín Servián Cuba; así como la aclaración de la forma de pago por las compras realizadas, los contratos, el documento en el que se evidencie el servicio prestado. Los libros contables e impositivos, entre otros. Los cuales fueron presentados. En consecuencia, el Departamento de Planeamiento Operativo (DPO) través del Informe DPO DGGC N° 33/2019, sugirió la apertura de una fiscalización puntual. Debido a que el mismo presumiblemente utilizó facturas de contenido falso emitidos por proveedores inconsistentes e inexistentes, para respaldar los bienes adquiridos. Durante la fiscalización, los auditores de la SET constataron que IVO COLDEBELLA incluyó en sus declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales de 05 y 06/2016 y 05 y 06/2017 y del IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales 2016 y 2017, montos en concepto de créditos fiscales y costos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir el impuesto, debido a que utilizó facturas emitidas por los supuestos proveedores Mirtha Beatriz Medina Torres y Crispín Servián Cuba, en infracción al Art. 86 de la Ley N° 125/1991 y a los artículos 22 y 68 del Decreto N° 1.030/2013, como también al Art. 32 de la Ley N° 5061/2013, ya que no representan una erogación real debido a que no cumplen con las condiciones legales a efectos de que las operaciones invocadas puedan considerarse como costos deducibles para el IRAGRO, ni como crédito fiscal para el IVA.

Dicha situación fue confirmada por los auditores de la SET, con los datos obtenidos de los Sistemas Marangatú y Hechauka, con las documentaciones proveídas por el contribuyente, corno también con la entrevista informativa realizada a uno de los supuestos proveedores, más los procedimientos de constatación de domicilios, con base en los cuales comprobaron que las supuestas empresas correspondientes a Mirtha Beatriz Medina Torres (Comercial Primavera) y Crispín Servián Cuba (Distribuidora Norte), no existían en las direcciones declaradas en el RUC, pues en el caso de la primera ni siquiera era conocida por los vecinos del lugar, mientras que el segundo, admitió tener RUC, pero no así clave acceso, ni ser proveedor o cliente de IC, ya que el mismo tiene por actividad la albañilería. En consecuencia, los auditores desafectaron el monto de los comprobantes irregulares y procedieran a reliquidar los tributos, de lo cual surgió saldos a favor del Fisco en la obligación IVA de los periodos fiscales auditados y en el IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales 2016 y 2017.

A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso por el J.I. N° 71100001105 notificado el 03/09/2019 el Departamento de Sumarios y Recursos 1 (DSR1), instruyó el Sumario Administrativo al contribuyente, conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones. El 11/09/2019, el contribuyente presentó su descargo y durante el Periodo Probatorio manifestó que no tiene pruebas que ofrecer, arguyendo que "solamente debe interpretarse las argumentaciones presentadas en el descargo correspondiente, por lo que las cuestiones planteadas deben declararse de puro derecho "(sic), por lo que una vez transcurrido el plazo legal y agotadas las etapas del proceso sumarial, por Providencia N° 72900000723 del 12/11/2019, se llamó a autos para resolver.

Finalmente, en base a dichos antecedentes previos, fue emitida la Resolución RP N° 72700001019 de fecha 26 de junio de 2020. Que ha resuelto DETERMINAR la obligación fiscal del contribuyente COLDEBELLA IVO con RUC 2489784 - 1. Del mismo modo, ha resuelto en su art. 2°, CALIFICAR su conducta de acuerdo a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991, y sancionar al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 155% de los tributos defraudados. En dicho contexto de actuaciones y posiciones previas, y a modo de CONTESTACION PUNTUAL A LOS ARGUMENTOS DE LA DEMANDA PLANTEADA, es menester señalar los argumentos que hacen a la posición final de la Administración Tributaria sobre la cuestión: 1-SOBRE LA REGULARIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN Y/O DETERMINACIÓN REALIZADOS POR LOS FUNCIONARIOS DE LA SET: En su escrito de demanda, la parte actora plantea la nulidad de la fiscalización, alegando que la misma excedió el plazo legal, ya que según dijo "el control se
inició efectivamente el 02/04/2019 y no el 11/04/2019. Además, alega que la fiscalización no fue puntual sino integral pues incluyó todos los impuestos que le afectan; y, que la Orden de Fiscalización no fue autorizada por la entidad que debe ordenar el control tributario (Subsecretario de Estado de Tributación), conforme a lo previsto en los artículos 186 y 189 de la Ley. En ese sentido, la Administración Tributaria sostiene que sus actuaciones son plenamente válidas.

 Pues cumplen con los requisitos de regularidad y validez que revisten a los actos de la administración de conformidad al Art. 196 de la Ley. Específicamente la fiscalización cumplió estrictamente con el plazo legal, habida cuenta que el cómputo del término se inició al día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización N° 65000002585 ocurrida el 11/04/2019, acorde con lo establecido en el Art. 26 de la RG N° 29/2014 y no el 02/04/2019, tal como lo interpreta el recurrente, ya que este último corresponde a la fecha del Informe DPO DGGC N° 33/2019, en virtud del cual se recomendó la realización de una fiscalización puntual al contribuyente con base en las evidencias obtenidas durante la verificación efectuada a la firma Rural Makro Import -Export S.A. acorde con lo dispuesto en el inc. b) del Art. 31 de la Ley. De este modo, el plazo fue correctamente computado desde el inicio de la fiscalización, hasta la firma del Acta Final acaecida el 06/06/2019, sin haber excedido el término de 45 días previstos en la Ley.

También es necesario aclarar que el contribuyente afectado, fue sujeto de una fiscalización puntual y no integral, conforme se desprende del limitado alcance de la Orden de Fiscalización N° 65000002585, documento en el cual se individualizó los tributos a ser verificados (IVA - IRAGRO RC), de algunos periodos y ejercicios fiscales (05 y 06 del 2016/7), vinculados con las compras de dos proveedores inconsistentes (Crispín Servían Cuba y Mirtha Beatriz Medina Torres), por lo que dicha verificación no puede considerarse como integral. Igualmente, se resalta que la citada Orden fue avalada por el Viceministro de Tributación y por el Director de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, de conformidad con el inc. b) del Art. 31 de la Ley y el inc. 1) del Art. 5° de la RG N° 4/2008, tal y como se desprende de su simple lectura, conforme antecedentes obrantes en autos. 2-SOBRE LA INCLUSIÓN DE DATOS FALSOS EN SUS DECLARACIONES JURADAS: pierde de vista que en ningún momento la SET objetó el aspecto formal de los comprobantes, sino más bien, cuestionó la veracidad de las supuestas compras efectuadas de algunos proveedores (Mirtha Beatriz Medina Torres y Crispín Servián Candía), ya que con las evidencias recabas durante el proceso de fiscalización (cruce de datos de los Sistemas Marangatú y Hechauka, verificación de domicilios, análisis de documentos, entrevistas informativas), se constató que IVO COLDEBELLA utilizó comprobantes de operaciones, que no se realizaron, para respaldar los créditos fiscales y los costos declarados, en infracción a lo dispuesto por los artículos 86 de la Ley y 32 de la Ley N° 5.061/2013. Dicha situación quedó plenamente demostrada durante el sumario, pues las empresas pertenecientes a los supuestos proveedores no existían en las direcciones declaradas en el RUC, ya que en dichos lugares no se encontraron los locales comerciales correspondientes a Crispín Servián Cuba (Distribuidora Norte) y a Mirtha Beatriz Medina Torres (Comercial Primavera). Inclusive esta última ni siquiera era conocida por los vecinos del lugar y según los datos remitidos por la Dirección General de Migraciones, salió por última vez del país el 07/02/2017, de modo que las supuestas transacciones efectuadas en los meses de 05 y 07/2017 (posterior), no pudieron haberse materializado.

Asimismo, se comprobó que Crispín Servián Cuba, tampoco fue proveedor del contribuyente afectado, ni cuenta con propiedad, planta y equipos, ya que su actividad la albañilería, de modo que el mismo no tenía las condiciones económicas ni la infraestructura necesaria para realizar las actividades declaradas en el RUC (venta de mercaderías en general, repuestos, insumos agrícolas, transporte de cargas), y mucho menos para proveer las supuestas toneladas de yeso agrícola, abono, engranajes, bulones y poleas supuestamente vendidas a la parte actora. Por tanto, la Subsecretaría de Estadio de Tributación concluyó que el contribuyente utilizó comprobantes relacionados a operaciones inexistentes, supuestamente emitidos por los proveedores mencionados anteriormente, ya que las compras en ellos descriptas NO se realizaron y, considerando lo dispuesto en el artículo 247 de la Ley. Que recoge el "Principio de la Realidad Económica". Según el cual se atribuirá a las situaciones ocurridas una significación acorde al hecho generador. Los auditores impugnaron los gastos y créditos fiscales respaldados en dichas facturas.

Por otro lado, la actora se limitó a realizar simples afirmaciones de que las operaciones fueron reales sin siquiera haber presentado un solo elemento, tales como recibos de dinero, cheques u otro medio de prueba, que puedan demostrar la veracidad de las mismas y la existencia del pago por las supuestas compras que realizó, por lo que definitivamente se refieren a operaciones inexistentes. Sobre la su gestión específica y en un caso análogo, la Excma. Corte Suprema de Justicia ha sentad posición al respecto, mencionando que "...queda claro que la actuación sumarial fue consentida ante la ausencia de cuestionamientos por parte del sumariado. Debemos agregar, que en instancia jurisdiccional tampoco diligenció y agregó el accionante más pruebas de las que ya contaba en el expediente administrativo, a pesar de contar con mayor libertad para ofrecerlas, y si bien se observa que ofreció una constitución del Juzgado para constatar las supuestas mercaderías adquiridas, finalmente la misma no fue diligenciada.

En cuanto a lo afirmado por el Accionante de que no es el sujeto obligado al pago del tributo no ingresado al fisco, sino que es el proveedor, debemos decir que ciertamente es el proveedor -en este caso- quien debió actuar como agente de retención, empero, corresponde recordar que en la presente Litis lo que se pone en dudas es la existencia misma de la operación comercial, atribuyéndole al señor... haber realizado una simulación comercial y utilizado las facturas cuestionadas al solo efecto líe disminuir la base imponible del IVA e IRACIS Por ende la discusión no versa sobre quien es el sujeto que debió dar ingreso al tributo, sino que se puso en dudas la existencia misma de la operación comercial, y que todo fue realizado al solo efecto de perjudicar al Fisco... "(Acuerdo y Sentencia N° 913/2020, en los autos "CARLOS RAMON FORNERON FLORES C/RES N° 21 DEL 22 DE MARZO DE 2016 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN"). Y se repite hasta el hartazgo, que lo que se sostiene es INEXISTENCIA DE LOS BIENES Y/O SERVICIOS PRESTADOS AL SR. IVO COLDEBELLA POR PARTE DE SUS SUPUESTOS PROVEEDORES, los que constituyen el hecho generador del tributo instrumentado en la facturas que fueron impugnadas por la Administración Tributaria, y por ende, de un crédito inexistente a los efectos de la liquidación del IVA. Y otros tributos. También sobre dicha cuestión. La Excma. Corte Suprema de Justicia ha sentado posición recientemente, al sentenciar que: "...la apelante alega violación al debido proceso, y al respecto es menester señalar que la misma ha tenido amplia participación en el sumario administrativo llevado a cabo en la Subsecretaría de Estado de Tribulación, en donde tuvo oportunidad de rebatir alegaciones de la administración tributaria respecto a una infracción tributaria cometida al registrar en MIS declaraciones juradas' del IRACIS e IVA los montos de comprobantes que respaldan operaciones inexistentes t' no lo hizo, pues en el sumario quedó demostrado que los gastos documentados por OMG Construcciones son inexistentes debido a que se constató las los supuesto proveedores de bienes y servicios tales como: provisión de materiales de construcción, hormigón orinado con hidrófilo, red eléctrica de 1/2, red eléctrica de baja tensión y provisión de mano de obra, no poseen la infraestructura para prestar servicios ni cuentan con el personal para realizar las obras descriptas en los comprobantes, lo cual fue constatado por funcionarios' de la SET, siendo en consecuencia materialmente imposible que se hayan prestado los servicios o proveído los bienes, pues los comprobantes impugnados sirvieron a la contribuyente para aumentar indebida y ficticiamente los costos.

"(Acuerdo y Sentencia N° 1058/2020, juicio "OMG CONSTRUCCIONES EMPRENDIMIENTOS VIALES S.A. C/RES. N° 40 DEL 02 DE JUNIO DE 2016 Y OTRAS DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN"). Debemos señalar que el Art. 172 de la Ley claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el mismo con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, que en este caso está representado no solo por el monto de los tributos que no ingresó sino además por los créditos fiscales y los costos y gastos irreales que declaró, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos, pues mediante todas las pruebas alegadas en el expediente, resulta evidente que los supuestos proveedores no le realizaron venta alguna porque no tienen la capacidad para ello. Según lo dispuesto en dicha norma legal, la infracción tipificada como "defraudación", se configura con la existencia de tres elementos:

1) Intención; 2) Perjuicio; 3) Medio Engañoso (aserción, omisión, simulación, ocultamiento o maniobra), siendo dos de ellos de naturaleza objetiva (perjuicio y medio engañoso) y uno de naturaleza subjetiva (intención). Con relación a los - elementos subjetivos", resulta muy evidente -y por ello no abundaremos en innecesarios comentarios- tanto el "perjuicio al Fisco" (claramente relacionado a las sumas que ha dejado de percibir), como el "medio engañoso", en la -simulación" de operaciones comerciales que no fueron realizadas efectivamente, mientras que, por el otro lado, en lo que se refiere al "elemento subjetivo- que compone el presupuesto legal, la "intención" o elemento volitivo, la propia norma estimaciones o presunciones que permiten al juzgado dilucidar que la misma efectivamente ha existido, que en caso, se da por llevarse a cabo una de las situaciones mencionadas en el art. 174 de la Ley N° 125/91. Sin que a lo largo del proceso sumarial el contribuyente haya podido desvirtuar las pruebas y argumentos de la Administración Tributaria. Con relación a la defraudación, es oportuno traer a colación la teoría sustentada por el Dr. Sindulfo Blanco, en su libro "Manual Impositivo - Ley 125/91 - Régimen Procesal Tributario", Pág. 72, al señalar que "... El principio jurídico más importante de este título es de la culpabilidad del infractor especialmente en materia de delitos y defraudaciones., se establece como requisito esencial para la tipificación de los mismos la existencia de la intención 0 dolo.

Se soluciona así legislativamente un punto muy controvertido en nuestro ambiente en el que existe un verdadero desorden legislativo y gran incertidumbre jurisprudencial fraude debe tener como .finalidad la obtención de un enriquecimiento indebido a expensa de los derechos fiscales. Ya sea por el no pago de una obligación, ya por la obtención de una devolución o por cualquier otro beneficio. En consecuencia, para que la infracción quede consumada no es imprescindible, de acuerdo con la disposición, que el dallo se produzca; basta que la actuación del (mente haya provocado el ensallo del Fisco induciendo a éste a aceptar el vaso o a conceder el beneficio, o a adoptar cualquier resolución equivalente... ", (subrayado y negritas son nuestros). Es por lo expuesto, y en resumen - tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana crítica impone a VV.SS. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes. "Solicitamos, finalmente DICTAR oportunamente Acuerdo y Sentencia rechazando la demanda promovida en contra de la Resolución RP N° 72700001019 de fecha 26 de junio de 2020 y la resolución RP N° 71800001129 de fecha 30 de diciembre de 2020, recaída en el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera citada, ambas de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, confirmándola en todas sus partes. PROTESTO COSTAS... ”

A su turno, el miembro del Tribunal Contencioso-Administrativo, 1ra Sala, Dr. A. Martín Avalos, dijo: Que en fecha 01/02/2021, se presentó ante este Tribunal el abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación del señor Ivo Coldebella, conforme poder a fs. 01/04, a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 727000001019 de fecha 26/06/2020 y contra la Resolución Particular N° 718000001129 de fecha 30/12/2020, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

Que, en fecha 09/07/2021, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, el señor Hugo Campos Lozano bajo patrocinio del abogado del tesoro señor Fernando Benavente, a tomar intervención y contestar la presente demanda contencioso-administrativa (fs. 57/64).

Que, analizadas las constancias de autos se infiere que el fondo de la cuestión o thema decidendum en debate, gira en tomo a la caducidad del procedimiento administrativo tributario recaído en el sumario administrativo instruido a la parte actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria y multa por mora, establecidas en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100001105 de fecha 12/07/2019 y notificada en misma fecha conforme constancia obrante a fs. 11/12 de los antecedentes; por la cual se instruye sumario al contribuyente IVO COLDEBELLA con RUC N° 2489784-1 en virtud al art. 182 de la Ley N° 125/91; hasta el dictamiento de la Resolución Particular N° 727000001019 de fecha 26/06/2020 por la cual se determinan las obligaciones tributarias del accionante, se establece una multa y se califica la conducta del mismo de acuerdo a lo establecido por art. 172 de la ley tributaria.

En estas circunstancias, queda comprobado que el sumario administrativo ha durado un periodo excesivamente superior al máximo de 70 días hábiles establecidos por el art. 225 de la ley tributaria, pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana.

Al respecto, me remito a fallos anteriores donde esta judicatura ha sentado postura de que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derefinos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley”.

Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”. En consecuencia instruido por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo la tramitación del procedimiento sino también que deberá concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal.

En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración del sumario administrativo para la aplicación de sanciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de las prerrogativas de la administración. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución Particular N° 727000001019 de fecha 26/06/2020 y la Resolución Particular N° 718000001129 de fecha 30/12/2020, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la autoridad administrativa que dicto el acto nulo, conforme al Art. 106 de la CN.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, muy respetuosamente me permito expresar las razones que me llevan a disentir de manera con respecto a las consideraciones vertidas por el Ilustre colega preopinante, en lo que respecta al instituto de la caducidad administrativa, pues soy del criterio que como modo anormal de terminación el procedimiento, debe ser entendido de manera restrictiva, limitándose a lo regulado por la Ley 4679/12 y no extenderlo a otros plazos, regulados en otras normativas, que aunque perentorios e improrrogables, no les haya sido atribuido como efecto poner fin al procedimiento en caso de ser excedidos.

En el caso de marras, el Abogado Daniel Cardozo, en representación del contribuyente IVO COLDEBELLO, promueve demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001120, por la cual se le reclama una determinación tributaria en concepto de IVA e IRAGRO, así como una multa por defraudación.

QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que no puede exceder de 70 días, la Ley 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo son la duración de la fiscalización o la caducidad del sumario.

QUE, si un administrado es sometido a un sumario administrativo, debe ejercer dentro del mismo las peticiones correspondientes, de modo tal a que dicho sumario se desarrolle dentro de los parámetros formales y temporales que la ley impone. La eventual dilación de los tiempos del sumario o para el dictado de la resolución en el mismo, para que tengan como efecto anular la decisión que eventualmente dicte el órgano administrativo, debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente de lo regulado en los artículo 212 y 225 de la Ley 125/91, por lo que no existe nulidad que pueda ser declarada por estos motivos.

QUE, pasando al fondo de la cuestión, de las constancias de autos, surge que el contribuyente, fue objeto de control en sus obligaciones tributarias, para lo cual se le requirió la presentación de los comprobantes que respaldan sus operaciones. Durante la fiscalización se constataron irregularidades en varios comprobantes que sustentan sus operaciones y no reflejaban la realidad.

QUE, el descargo del contribuyente se ha centrado en una serie de cuestiones formales, que no desvirtúan el fondo de la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por ...///...defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, emitidos por proveedores ficticios y otros calificados como de contenido falso, por lo que se concluyó que dichas facturas respaldan operaciones inexistentes.

QUE, a los efectos del derecho a la defensa de la firma contribuyente, se ha instruido sumario administrativo, por lo que considero inadmisible el argumento de la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus interese.

QUE, al respecto la ley 1462/35 en su art. 2 manifiesta: “...A los efectos de la jurisdicción conferida al Superior Tribunal, se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324, Orgánica de los Tribunales, la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas...”. En consecuencia la Ley prevé la posibilidad de que cuando el administrado sienta que sus derechos no han sido respetados íntegramente, los mismos puedan ser oídos por sujetos imparciales en sede jurisdiccional, por lo tanto la Actora tenía a su disposición las más amplias facultadas para el ejercicio de su defensa sobre la improcedencia de la determinación atributaría practicada en su contra ante este Excmo. Tribunal de Cuentas con lo cual quedaría subsanado cualquier vicio que hubiese sufrido en sede administrativa.

QUE, a más debemos recordar que en materia procesal no existe la nulidad por la nulidad misma salvo cuando la ley muy expresamente lo diga, de conformidad a nuestro Código Procesal Civil que expresa en su art. 111 lo siguiente: “...PROCEDENCIA DE LA NULIDAD. Ningún acto del proceso será declarado nulo si ley nulidad no está conminada por la ley. Podrá, no obstante pronunciarse la nulidad si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto s, aunque fuere irregular, no procederá su anulación...” y sobre tal norma el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano manifiesta en su libro Código Procesal Comentado diserta cuanto sigue: “ ...PRINCIPIO DE FINALIDAD: El cual se sobrepone al mencionado precedentemente, en su virtud no existe nulidad por la nulidad misma, vale decir en el sólo beneficio de la ley. El Articulo sub examine incorpora al Código, en cuanto al régimen de la nulidad de los actos procesales, el Principio de finalidad o finalista por cuya virtud las formas procesales no tienen un fin en sí mismas. Su razón de ser consiste en asegurar a los litigantes la libre defensa de sus derechos y una sentencia justa. La misión de la nulidad no consiste en asegurar la observancia de las formas procesales, las cuales no tienen un fin en sí mismas, sino asegurar el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley. Las formas constituyen el medio o instrumento de que el legislador se vale para hacer electiva la garantía de la defensa en juicio. En los casos en que esa garantía aparezca violada la nulidad debe ser declarada, aunque se carezca de texto expreso de la ley. En materia de nulidades procesales campea el Principio de la instrumentalidad de las formas, en virtud del cual la posibilidad de la invalidez de los actos del proceso debe juzgarse teniendo en cuenta, en primer lugar, la finalidad que en cada caso concreto el acto está destinado a lograr, de manera que el mismo, aunque irregular, no será nulo si ha cumplido su objeto, su fin... ”. Por lo tanto no se puede declarar la nulidad de un procedimiento administrativo siendo que el administrado tenía todas las oportunidades para el ejercicio de la defensa de sus pretensiones en sede jurisdiccional en consecuencia debe rechazarse el presente argumento esgrimido por la Actora.

QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades detectadas por la administración, por lo que ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares incluidas las realizadas con proveedores ficticios y desconocidos por los vecinos de los supuestos domicilios fiscales declarados por los mismos, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.

QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: “...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...”.

QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: “...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos “secundum allegata et probata”. Cada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...”. Y correspondía a la actora, que durante la substanciación de la presente Acción demostrar de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.

QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Costas a la actora. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR.GONZALO SOSA NICOLI., DIJO: Que, me adhiero al voto del colega preopinante por compartir el mismo fundamento en cuanto a la cuestión de fondo, pero no así ante la imposición de las COSTAS por considerar que deben ser impuestas de conformidad al art. 192 del Código Procesal Civil.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20 de abril de 2023.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:

1) HACER LUGAR A LA PRESENTE ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por IVO COLDEBELLA contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET y en consecuencia;

2) DECLARAR LA NULIDAD, de los actos administrativos impugnados.

3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa conforme al Art. 192 del Código Procesal Civil.

4) ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

FRANCISCO GANADOS MEDINA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 94/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 09 días del mes de mayo del 2022, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: DRES. RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA, y EDWARD VITTONE ROJAS en la Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: FRANCISCO GRANADOS C/RES. N° 17 DEL 08 DE ENERO DEL 2019 DICTADA POR EL MINISTERIO E HACIENDA. (Expte. N° 15, Folio N° 99 Año 2019).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar lo siguiente.

CUESTIÓN

¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA y DR. EDWARD VITTONE.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E; En fecha 22 de Enero del 2.019 la PARTE ACTORA FRANCISCO GRANADOS MEDINA bajo patrocinio legal y conforme los términos del escrito de presentación obrante a fs. 22/33, vino a promover Demanda Contencioso Administrativa contra la Resolución N° 17 del 9 de enero del 2.019 dictada por Ministerio de Hacienda en el marco del SUMARIO ADMINISTRATIVO instruido a su persona por supuestas irregularidades en el desempeño de sus funciones como funcionario de la subsecretaria de estado de tributación, solicitando su revocación por considerar que fue dictada fuera de los plazos sumariales vigentes, irrespetando el DEBIDO PROCESO, como también que no fueron cumplidos los requisitos de fondos para imponerle la sanción.

QUE, manifestó que: “Que, vengo a interponer demanda ordinaria contencioso administrativo, por la cual se ha concluido el sumario administrativo instruido por la Resolución M.H. N° 1° 1626/2000 “DE LA FUNCION PUBLICA al Señor FRANCISCO GRANADO MEDINA, funcionario de la Subsecretaria de Estado de Tributación de este Ministerio; y por la que se suspendió a dicho funcionario por diez días del lugar de trabajo sin goce de sueldo y presentar medida cautelar para suspender la ejecución de la sanción o caso contrario solicitar la devolución de sueldo en contra de la Resolución N° 17 del 08 de enero de 2019, el funcionario dice que es funcionario permanente del Ministerio de Hacienda — Sub Secretaria de Estado de Tributación por ante la Dirección de apoyo y de Administración de Finanza, Coordinación Administrativa en la oficina del Departamento de Servicios C.I. N° 760.965, con 27 años de antigüedad (PERMANENTE); habiendo recorrido por todas las dependencias de la citada Institución hasta llegar a ser ASIGNADO de categoría y cargo de Dirección de Apoyo y de Administración de Finanzas con categoría del cargo técnico con un salario nominal percibido (GS. 3.600.000), dicha liquidación de cobro de haberes para tener en cuenta la sanción que me impusieran) del cual solicita la medida cautelar y posterior Sentencia Definitiva.

QUE, sobre el citado funcionario habla del sumario que se le atribuyó, como faltas graves se patentiza la mala fe delos acusadores, y el hecho que supuestamente se   produjesen faltas leves; se puedan convertir en faltas graves esta causa nunca pudo haberse caratulado con faltas graves, no existe prueba ni mucho menos existe nexo causal para producirse ellos, ni mucho menos argumentación que así lo amerite; es importante señalar que la norma aplicable de la Ley N° 1626/2000, en su Art. 70 prescribe: Las Sanciones administrativas por falta leve serán aplicadas por el jefe de la Repartición publica donde preste sus servicios, sin sumario administrativo previo si el inculpado considerase inocente por la pena o amonestación o apercibimiento, podrán solicitar la instrucción de sumario administrativo.

QUE, termina solicitando la accionante HACER LUGAR A LA DEMANDA y consecuentemente siguiendo los tramites de rigor otorgar la vigencia a la Resolución N° 02 del 22 de noviembre de 2008, dictado por el Abog. GUSTAVO VENANCIO GAMARRA, en la que el Juez Instructor sobreseyó literalmente al Señor, FRANCISCO GRANADOS MEDINA.

QUE, a fs. 48/54 se presenta la LETICIA YEGROS MACCHI, Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, contestar el traslado corrido a esta representación ministerial por providencia de fecha 22 de febrero de 2019, y notificado el 11 de abril de 2019. en relación a la presente demanda contencioso administrativa, haciéndolo en base a las consideraciones de hechos y derechos que seguidamente paso a exponer:

QUE, a priori, es justo y necesario determinar la causa del presente sumario administrativo instruido por el Ministerio de Hacienda al Sr. Francisco Granados Medina, con el fin de esclarecer el fundamento del legal del Ministerio de Hacienda, en apartarse de la Resolución dictada por el mal llamado Juez Instructor. La falta administrativa objeto del sumario administrativo, consistió en ausencias injustificadas del periodo fiscal 01/12/2017 al 31/05/2018, totalizando en ese periodo treinta y dos (32) ausencias injustificadas.

QUE, de acuerdo a lo estipulado por la Resolución MH 155/2016, que regula los derechos, deberes y obligaciones de los funcionarios pertenecientes al Ministerio de Hacienda, la situación del Sr. Francisco Granados Medina, se encontraba subsumida en las faltas graves, además de conformidad a lo previsto en la ley marco N° 1626/2000 “De la Función Publica”. El sumario administrativo, consistió en la demostración de las faltas administrativas, por medio de los informes de los registros de marcaciones, documento oficial expedido por el área de recursos humanos de la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), el sumario tuvo que haber adjuntado en su momento documentación que justificaba las TREINTA Y DOS (32) AUSENCIAS INJUSTUFUCADAS, de acuerdo a lo citado en la Resolución N° 155/2016, Art. 27°.

 Ausencias Injustificadas: La ausencia injustificada es día no trabajado; por tanto, ese día no se abonará el salario. Asimismo, generará las siguientes sanciones: a) Ausencia injustificada hasta tres (3) días continuos en el mes y hasta cuatro (4) días alfemos en el trimestre: A la primera ausencia injustificada: apercibimiento por escrito. a.2 A partir de la segunda ausencia injustificada: un (1) día de multa. b) Ausencia injustificada por cuatro (4) o más días continuos en el mes o cinco (5) alfemos en el trimestre, será considerada falta grave, de conformidad con el artículo 68 de la Ley N° 1626/2000, y será sancionada de acuerdo con lo establecido en los artículos 69 y 71 de la citada Ley.   

QUE, termina manifestando la Abogada de la demandada; Dictar Acuerdo y Sentencia rechazando, con costas, la demanda promovida por FRANCISCO GRANADOS MEDINA y en consecuencia CONFIRMAR la Resolución MH N° 17/2019.

QUE, por medio del Al N° 407 del 22 de mayo del 2.019 (fs. 56), se declaró la competencia del Tribunal para entender en este Juicio y por providencia de fecha 27 de diciembre de 2.019, previo Informe del Actuario obrante a fs. 64 se declaró clausurado el periodo probatorio y se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, analizadas las constancias de autos, una vez determinada la pretensión de la Acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en Derecho Hacer Lugar a la presente acción que busca revocar la Resolución N° 17 del 08 de enero de 2019, del Ministerio de Hacienda, por el cual sé que resolvió sancionar a la Actora con una suspensión sin goce de sueldo por el término de DIEZ días por incumplimiento de las disposiciones contenidas en el Art. 6xx de la Ley N° 1626/2000.

QUE, conforme surge de los Antecedentes la Actora, FRANCISCO GRANADOS  MEDINA, funcionario del Ministerio de Hacienda, se desempeñó como funcionario  permanente del Ministerio de Hacienda - Sub Secretaria de Estado de Tributación por ante la Dirección de apoyo y de Administración de Finanza, Coordinación Administrativa en la oficina del Departamento de Servicios C.I. N° 760.965, con 27 años de antigüedad y. de conformidad al Informe, se habría constatado que la citada incurrió en faltas administrativas graves por reiteración de faltas leves, razón por la que le fue instruido el Sumario al mismo. por reiteradas llegas injustificadas.

QUE, el sumario administrativo que fuera instruido al Accionante concluyo, con la Resolución N° 1 del 17/08/18, por el cual el Juez instructor Abog. Gustavo Venancio Gamarra Irrazabal, concluyó con el Sobreseimiento Definitivo del mismo.

QUE, el Ministerio de Hacienda al recepcionar dicha resolución definitiva realizo un examen a la recomendación emanada del juez instructor del sumario, concluyendo que al funcionario le correspondía como sanción a las faltas atribuidas la suspensión en cargo de 10 días sin goce de sueldo.

QUE, primeramente, cabe rememorar que en ésta instancia se debe comprobar la regularidad y validez del Acto Administrativo impugnado, y de la lectura de los instrumentos agregados se colige que la Demandada, en el contexto del Sumario Administrativo instruido a la Actora, actuó conforme las atribuciones que le son otorgadas por Ley, y que le permiten la fiscalización y control de la gestión jurisdiccional y administrativa de sus subordinados por lo que la Resolución goza de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fue dictada por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes y así también lo señala la doctrina: ...una resultante de la juridicidad con que se mueve la actividad estatal. La legalidad justifica y avala la validez de los actos administrativos: por eso crea la presunción de que son legales, es decir, se los presume validos y que respetan las normas que regulan su producción..." (DERECHO ADMINISTRATIVO. ED. CIUDAD ARGENTINA, BS. AS. ARGENTINA, AÑO 1995. Pg. 222) por lo que no se puede admitir la revocación pretendida por la Parte Actora en tal sentido, salvo que se constate lo afirmado por la misma respecto del Informe de la Auditoria, base del Sumario, del que sostuvo era en falso y temerario y respondería la intención de construir un proceso sin fundamento en su contra con el solo afán de perjudicarle. Pero, examinado los Antecedentes Administrativos claramente se verifican elementos que demuestran que la Actora incurrió en sucesivas faltas administrativas que configuraron el mal desempeño en sus funciones y sustentaron la necesidad de la introducción del Sumario y la consecuente sanción aplicada.

QUE, sobre la falta de objetividad y de determinación de las omisiones incurridas y sancionadas a las que se refiere la demandante.

QUE finalmente; no cabe duda que el Acto Administrativo impugnado. a más de disfrutar del presupuesto de legalidad -que ya mencionáramos- está ajustado a Derecho al declarar la existencia de hechos comprobados a través del procedimiento fijado en la Ley. como también con las instrumentales de autos, reuniendo satisfactoriamente los presupuestos exigidos para efectivizar la sanción a la que se arribó, especificándose sobre quienes recayó la responsabilidad y tomando en consideración que la ACTORA no aportó pruebas que ameriten concluir que el incumplimiento incurrido resultó de una imposibilidad sobreviniente no imputable a su parte como tampoco pudo demostrar otras causales eximentes de responsabilidad.

QUE por los argumentos esgrimidos ut supra, y en virtud a las claras disposiciones de Ley invocadas: esta Magistratura concluye que No corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa y CONFIRMAR la Resolución N° 17 de fecha 8 de enero de 2019 impugnada por el Recurrente con expresa imposición de COSTAS a la Actora, en virtud a la TEORÍA OBJETIVA DEL RIESGO asumido contenida en el Art. 192 del C.P.C.

Por las circunstancias arriba mencionadas, voto por la POSITIVA DE LA CUESTION, en ese sentido corresponde RECHAZAR la presente demanda contencioso administrativa por los fundamentos expuestos y CONFIRMAR el acto administrativo impugnado. IMPONER las costas a la parte demandante de conformidad con el Artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO. –

A SU TURNO LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, SR. GONZALO SOSA Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA DR. EDWAR VITTONE ROJAS, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previo lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

RESUELVE:

1. NO HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso-administrativa planteada por FRANCISCO GRANADOS MEDINA C/ LA RESOLUCIÓN N° 17 DEL 8 DE ENERO DEL 2019 dictada por el MINISTERIO DE hacienda y, en consecuencia;
2. CONFIRMAR, la RESOLUCIÓN N° 17 DEL 8 DE ENERO DEL 2019 dictada por el MINISTERIO DE HACIENDA.
3. IMPONER, las costas a la perdidosa de conformidad con el Artículo 192° del C.P.C.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar la Excma. Corte de Suprema de Justicia.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 37/2023
JUICIO: “FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A C/ RESOLUCION N°71800000877 DE FECHA 20 DE ENERO DE 2020 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” (EXPTE. N° 354, FOLIO 149, AÑO 2020).

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ y DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A C/ RESOLUCION N° 71800000877 DE FECHA 20 DE ENERO DE 2020 DCITADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” (Expte N° 354, Folio Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E.,DIJO: QUE, en fecha 08 de octubre de 2020 a (fs. 25/40) en tiempo y forma se presenta el Abogado José Eduardo Fleitas en representación de la firma FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS, a los efectos de promover demanda contencioso Administrativa contra la Resolución N°71800000877 dictado dictada por S.E.T y Funda la demanda en los siguientes términos: "Mediante la Resolución recurrida, la SET determinó la cuantía de la deuda de la firma FIAGSA en concepto del IVA General y del IRACIS General, a que durante el sumario administrativo constató que la misma incluyó como respaldo de sus créditos fiscales, costos y gastos, comprobantes en los debido cuales se registración operaciones que no son reales, en infracción a lo dispuesto en los artículos 7°, 8° y 86 de la Ley, pues los bienes en ellos consignados no pudieron ser vendidos por los proveedores ALBERTO RODRIGUEZ ROJAS, EULALIO VERA MONTANIA, GABRIEL FERNANDO BARBOZA, HIPÓLITO BORDÓN RIVAROLA, JUAN ANIBAL ÁLVAREZ, JUAN BAUTISTA VERA DOMÍNGUEZ, PEDRO CÁRDENAS, PEDRO FIGUEREDO Y TEOFILO DUARTE, ya que conforme a las evidencias obtenidas por la SET, algunos mencionaron que no se inscribieron en el RUC, que desconocen las operaciones comerciales, la mayor la ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC y los vecinos tampoco los identificaron, ni existe en la zona local comercial o depósito alguno; además la propia sumariada se allanó a los hechos denunciados, solicitó se dicte el acto administrativo aplicando una rentabilidad estimada acorde a su sector económico para la reliquidación de sus tributos y peticionó los beneficios del Decreto N° 313/2018 en el mismo acto.

Debido a ello, la SET impugnó dichos egresos, reliquidó los tributos y reclamó el ajuste fiscal correspondiente y determinó la responsabilidad subsidiaria de su representante legal, el Sr. FABIO RODRIGUEZ ANDRADES con Cl. N° 4.754.563, conforme a los alcances del Art. 182 de la Ley. Dadas estas circunstancias, la SET calificó la conducta de FIAGSA como Defraudación, según lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley, porque constató que la misma suministró informaciones inexactas sobre sus actividades; asimismo comprobó. En la fundamentación del Recurso de Reconsideración, pese a su allanamiento en el sumario, FIAGSA expresó sus agravios respecto a la determinación y aplicación de sanciones efectuadas por la SET, los cuales fueron analizados por el Departamento de Sumarios y Recursos 2 (DSR2), conforme se expone a continuación:

FIAGSA manifestó que el acto de determinación viola el Principio del Debido Proceso consagrado en la Constitución Nacional, alegando que: "Rechazamos tales apreciaciones, ya que en nuestro escrito presentado en fecha 28/12/2018 NO EXPRESA NINGÚN ALLANAMIENTO FORMAL, sino que simplemente el interés de acogemos a los beneficios del decreto N° 313/2018, que se encontraba vigente, subordinado nuestro interés a los resultados de la determinación". El DSR2 señaló que la SET el numeral 6), del Art. 212 de la Ley Si el contribuyente o impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación...", por lo cual mediando la aceptación a los c cargos por el contribuyente, contrario a lo que FIAGSA manifestó, la SET estaba facultada a dictar el Acto Administrativo sin más trámites, puesto contribuyente manifestó textualmente: "Solicito se dicte al acto administrativo correspondiente aplicando la nueva modalidad de determinación mediante la aplicación de coeficientes de rentabilidad y reducción de las multas aplicadas, del mismo modo que lo ha hecho en las siguientes causas dispone: EXECELLENCE S.A. GIGATRONIC S.A...." (obrante a fs. 165 del Expediente con las realizados N° 20183031724).

Es decir, resulta más que obvio que FIAGSA se allanó a la determinación tributaria durante el sumario, por lo cual este punto de los agravios expresados falta a la verdad, pues en todo momento conforme al procedimiento previsto en los artículos 212 y 225 de la Ley, la SET obró que el SHINE S.A., Con relación al plazo de la fiscalización, FIAGSA manifiesto que... "Que las actuaciones administrativas. evidencian que la SET, ha transgredido lo dispuesto en el Art. 31 de la Ley 2421/04 ya que las actuaciones de fiscalización han superado el plazo máximo legal establecido para las fiscalizaciones puntuales; que es de 45 días prorrogables por otro período igual... El computo del plazo Fecha de Notificación de la Orden de Fiscalización 17/05/2018, Notificación de la Solicitud de Ampliación el 31/07/2018, Fecha de firma del Acta. Final 08/10/2018, Total de días transcurridos 100..." (sic).

Al respecto, el DSR2 concluyó que no existió el exceso alegado por FIAGSA, ya que tal como afirmó la propia firma, la fiscalización se inició el 17/05/2018 con la notificación de la Orden firmada por la entonces Viceministra de Tributación -en la cual se identificó claramente los periodos y documentos sujetos al control asi como los funcionarios actuantes- y desde esa fecha hasta la firma del Acta Final ocurrida el 08/10/2018, considerando también la RP N° 66000000598 de ampliación del plazo y la prórroga de 10 días solicitada y concedida a la recurrente, transcurrieron exactamente 90 dias, cumpliéndose estrictamente lo estipulado en el inciso b) del Art. 31 de la Ley 2.421/04 y la RG N° 4/08, Por tanto, este punto también carece de sustento. Por otro lado, el DSR2 refirió la nulidad alegada por la firma, debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte que dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió, pues FAGSA no presentó elemento alguno que demuestre indefensión alegada.

Respecto a la cuestión de fondo, en cuanto a determinación del IRACAS. FIAGSA argumentó que la nueva determinación realizada sobre la base de un índice presunto, carece de objetividad y de legalidad, por lo que no puede prosperar. También señaló que la Administración Tributaria pretende cobrar dos veces el mismo impuesto, sintetizado en el hecho de que la empresa ya abono primeramente el Impuesto a la Renta y posteriormente sobre una pretendida determinación mixta, pretende nuevamente cobrar impuesto, lo que evidencia y revela que el impuesto resultante de aplicar el coeficiente de rentabilidad, ya fue abonado. El DSR2 aclaró que la reliquidación del IRACIS fue efectuada conforme a lo dispuesto en el Art. 211 de la Ley, justamente porque si bien los montos de las facturas están relacionadas al costo de las mercaderías que comercializa el contribuyente, estas facturas se relacionan a operaciones que no se efectuaron con los supuestos proveedores y en consecuencia no pueden ser deducibles en los tributos. Debido a ello y en atención a que en estos casos no es posible determinar directamente el impuesto sobre los montos de los comprobantes impugnados, ya que el IRACIS grava las utilidades y no los ingresos brutos: por dicha razón, la SET determinó este tributo sobre base mixta, considerando para tal efecto los montos causados por el contribuyente respaldados con estas facturas, aplicando un porcentaje presunto en concepto de rentabilidad bruta del mismo sector económico.

Asimismo, el DSR2 aclaró que no existió doble cobro del tributo, porque la reliquidación se efectuó directamente por ajuste sobre los montos respaldados con las facturas cuestionadas, sin considerar los demás valores declarados por la FIAGSA. Con relación a los créditos fiscales impugnados FIAGSA argüyó que los comprobantes utilizados en la declaración y liquidación de sus impuestos son válidos, ya que reúnen todos los requisitos establecidos para ese efecto por la Administración Tributaria y que de resultar el caso de que sean falsos, ello no fue probado en autos y además la SET no valoró el hecho de que todos las operaciones fueron registradas en sus libros contables, lo que en materia probatoria tiene mayor peso que las simples manifestaciones de los proveedores.

Asimismo, FIAGSA alegó que el sustento impugnatorio debe nacer de la ley, y que el argumento de que el fiscalizado utilizó facturas de presunto contenido falso no tiene la convicción jurídica para invalidar el crédito fiscal del IVA, porque nuestro ordenamiento consagra el Principio de Materialidad Documentaría y no de la Vinculación Ideológica. En ese sentido, FIAGSA también alegó en los periodos fiscales cuestionados contaba con saldo técnico a su favor superior a los montos reclamados por el Fisco, por lo cual consideró que ni aun así existe perjuicio al mismo, hecho no fue contemplado por los auditores de SET. El DSR2 concluyó, que FIAGSA declaró créditos fiscales en el IVA General, costos y gastos en el IRACIS General respaldados con comprobantes que no reflejan la realidad de sus operaciones; en infracción a lo dispuesto en los Art. 1°, 8° y 86 de la Ley. El DSR2 llegó a esta conclusión, porque confirmó que las operaciones que FIAGSA pretendió hacer valer ante la SET no existieron, aun cuando los comprobantes cumplen con los requisitos formales, pues sus supuestos proveedores no pudieron haber realizado las ventas que la sumariada declaró a su favor, ya que éstos aseveraron que no realizaron dichas operaciones, no se inscribieron en el RUC, fueron inscriptos bajo engaños, y otros ni siquiera pudieron ser ubicados en los domicilios declarados en el RUC.

El DSR2 aclaró que. si bien en el sumario administrativo FIAGSA ya aceptó los hechos denunciados por la SET, los hechos fueron confirmados atendiendo a todas las evidencias ya colectadas durante la fiscalización, sumado a que, tanto en la substanciación del referido sumario como en el recurso interpuesto por la contribuyente, ésta no demostró que tales bienes hayan sido efectivamente adquiridos de ALBERTO RODRIGUEZ ROJAS, EULALIO VERA MONTANÍA, GABRIEL FERNANDO BARBOZA, HIPÓLITO BORDÓN RIVAROLA, JUAN ANIBAL ÁLVAREZ, JUAN BAUTISTA VERA DOMINGUEZ, PEDRO CARDENAS, PEDRO FIGUEREDO Y TEÓFILO DUARTE, pues no presentó un solo documento que pueda respaldar ese hecho, tal como cheques, contratos, recibos de dinero, orden de pago, nota de presupuesto u otros documentos legales u operativos que prueben la relación comercial. Además, ninguno de ellos se encuentra registrado o habilitado como importador o exportador por la Dirección Nacional de Aduanas (DNA) ni como entidades comerciales de agroquímicos o productos químicos o insumos (herbicidas, fungicidas) por el Servicio Nacional de Calidad y Sanidad Vegetal y de Semillas (SENAVE), tampoco registran vehículos de transporte a su nombre en la Dirección del Registro del Automotor (DRA) (Fs. 105 a 159 del Expediente N°20183031724).

Todas estas evidencias confirman que las operaciones que fueron cuestionadas por la SET en realidad no existieron, pues resulta manifiestamente imposible que estos hayan realizado la venta de "servicios de fletes, kg de acetamiprid 60%, 1435 de bolsas de balanceado, entre otros" es más, algunos ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC, no cuentan con locales ni depósitos, en tanto que otros afirmaron a la SET que no realizaron las operaciones que FIAGSA pretendió hacer valer. En lo atinente a las constancias obrantes en autos, cabe tener presenta que se trata de actuaciones administrativas que gozan de plena eficacia probatoria en tanto no estén desvirtuadas por otras pruebas, por lo que resulta inadmisible desconocer lisa y llanamente la eficacia de los actos cumplidos por los funcionarios públicos, sin demostrar el error en que éstos pudieran haber incurrido, según lo determina el Articulo 23 del Reglamento N°4/8, que dispone: DEL VALOR PROBATORIO DE LAS ACTAS. Las actas extendidas en los procesos de la fiscalización son instrumentos públicos y hacen plena fe de los hechos que motiven su formalización. salvo que se pruebe lo contrario en juicio.

Asimismo, al corroborarse las irregularidades detectadas por los confirma la conducta fraudulenta, en la que incurrió el contribuyente, lo cual implica que se ha realizado en los periodos afectados una declaración en materia imponible. Entonces podrán comprobar V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos establecidos en el Ley 125/91 y reglamentos, y por la forma en que se desarrolló la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la más amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas.) pericial) porque comprobó que la misma presento sus declaraciones juradas con datos informaciones inexactas e hizo valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que registró indebidamente en las declaraciones juradas, confirmándose las presunciones previstas en los numerales del articulo 172 y 174 de la Ley N° 125/91. La conclusión a que llega el administrador por medio de la Resolución hoy recurrida, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose la resolución judicial izada ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla. ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y menos el rechazo de la resolución recurrida. Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda, con costas.

QUE, corrido el traslado de Ley, en fecha 06 de mayo de 2021 a fs. (100/111) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala el Abg. MARCOS MORINIGO CAGLIA, Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda en representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda contestación en los siguientes términos que: "Que, se evidencia que todo el Procedimiento Administrativo, tuvo una duración de 21 MESES. Esta situación, constituye un apartamiento de la legalidad, en razón de que la SET ha violentado los plazos razonables, legales y perentorios establecidos en la el Art. 212° de la Ley 125/91, por tanto y siendo así, ha operado la "caducidad del procedimiento administrativo", por violación del principio de legalidad en virtud del cual la SET ha incumplido la disposición legal.

De la lectura de la Resolución Particular N°71800000877, ahora impugnada, extractamos los siguientes:... algunos proveedores mencionaron que no se inscribieron en el RUC", "que desconocen las operaciones comerciales", "ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC", "los vecinos tampoco los identificaron", "no existe en la zona local comercial o depósitos", "además que ninguno de ellos se encuentra registrado o habilitado como importador o exportador por I DNA ", "ni como entidades comerciales de agroquímicos SENAVE", "tampoco registran vehículos de transporte a su nombre en la Dirección del Registro del Automotor" (sic). "El DSR2 llego a esta conclusión porque confirmó que las operaciones de F1AGSA pretendió hacer valer ante la SET no existieron, aun cuando los comprobantes cumplen con los requisitos formales", (sic) Que, como podemos apreciar los argumentos de impugnación no surgen de pruebas válidas sino que se basan en simples manifestaciones o entrevistas en las que ni siquiera mi representada ha tenido participación. Es por esto que pretender concluir que se tratan de "OPERACIONES INEXISTENTES", no revisten la seriedad jurídica que otorgue la certeza de que las operaciones no hayan sido realizadas pues no consta en autos ninguna diligencia de este tipo y tampoco fueron ofrecidas como prueba dentro del ámbito del sumario administrativo.

Refiere el acto recurrido, que mi representada "NO PRESENTÓ UN SOLO DOCUMENTO QUE PUEDA RESPALDAR ESE HECHO, TALES COMO, CHEQUES, CONTRATOS RECIBOS DE DINERO, ORDEN DE PAGO, NOTA DE PRESUPUESTO U OTROS DOCUMENTOS LEGALES U OPERATIVOS QUE PRUEBEN LA RELACION COMERCIAL”. Al respecto, y lo que olvida mencionar y destacar el acto administrativo, es que mi representada en virtud de la teoría de la carga dinámica de la prueba, ha ejercitado sus derechos probatorios, presentando aquellas pruebas que nacen del propio vinculo tributario y que le son exigidas a los contribuyentes en cumplimiento de sus obligaciones o deberes formales, y que fueron solicitadas con la Orden de Fiscalización. Que. no obstante la teoría del "onus probanado imcumbit actori, mi representada ha presentado pruebas fehacientes y contundentes pues constituyen las pruebas exigidas legal y reglamentariamente al contribuyente, y no cualquier tipo de pruebas; y mucho menos se le puede exigir como pretende el acto impugnado, que presente contratos, recibos, presupuestos, etc., sabiendo perfectamente que los mismos no son documentos tributarios y por tanto no son exigidos ni legal ni reglamentariamente. Es por esto, que los argumentos impugnatorios de la Administración Tributaria, carecen de sustento probatorio pretendiendo someter la causa, a una cuestión de "credibilidad" (creerle a los proveedores mediante supuestas entrevistas, y no al comprador) y no a una cuestión de 'juridicidad (valorar las pruebas conforme a derecho).

Que, el ámbito natural de ejercicio de la actividad probatoria es el Sumario Administrativo, y en tal instancia la SET, no ha citado en calidad testifical a ninguno de los Proveedores de tal forma a que FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A., participe activamente del diligenciamiento de la prueba realizando también las preguntas que considere conducentes a sus derechos. Nada de esto existió, ni tampoco la Administración Tributaria ha incorporado como pruebas los libros, balances y registros de los proveedores cuestionados, tampoco ha incorporado como pruebas los registros de compras y ventas, ni ha ordenado la fiscalización de los mismos, ni tan siquiera les ha requerido que presenten sus comprobantes de ventas, sino que se han limitado a impugnar, sin ningún sustento probatorio válido. Atenta contra la juridicidad y contra la lógica pretender atribuir al comprador las irregularidades detectadas en el vendedor, ya que la ley no ha establecido la responsabilidad sustitutiva en cabeza de quien compra por las ventas nos declaradas de quien vende.

Por otro lado, no se puede enajenar lo que no se ha comprado, no se vende lo que no existe. Es por esto que, si se acepta que se vendió´, la lógica tributaria nos lleva a sostener que debe aceptarse lo que se compró y no entenderlo de esta manera es llevar la causa al escenario de pretender cobrar nuevamente al comprador el impuesto que ya ha pagado, tanto el IVA en las Ventas, como el IRACIS al computar el costo de ventas, para determinar la Renta Neta. Este criterio además de ilógico e irracional es inconstitucional dado que la CN prohíbe la doble imposición. Los actos administrativos arbitrarios, al no estar sustentados en pruebas vellidas legales no pueden surtir efecto alguno, ya que, de hacerlo, se estaría violando el principio que es la plasmación en una norma legal de la disposición constitucional del artículo 1 de la Constitución Nacional que establece que el Paraguay es un Estado de Derecho y el art. 17 inc. 9) que establece que en el marco de un proceso del cual puede derivar sanción, toda persona tiene el derecho a que NO SE LE OPONGAN PRUEBAS OBTENIDAS EN ACTUACIONES PRODUCIDAS EN VIOLACIÓN A LAS NORMAS JURÍDICAS.

En el mismo sentido el art. 8.2.f) de la Convención Interamericana de Derechos Humanos, que es derecho positivo vigente en la República del Paraguay como consecuencia de la promulgación de la ley 1/89 establece que toda persona procesada tiene el derecho de interrogar a los testigos cuyas declaraciones pudieran resultar conducentes al esclarecimiento de los hechos. La Comisión Interamericana de Derechos Humanos ha dejado en claro que las normas establecidas en el artículo 8° de la mencionada Convención, entre las que se encuentran el derecho de interrogar a los testigos, conforme a lo que ha sido mencionado más arriba, rige para cualquier tipo de proceso, no solo judiciales, sino incluso aquellos procesos administrativos disciplinarios o sancionadores. Lo expresado además de ser norma jurídica vigente, es una medida razonable para garantizar a una persona el derecho a defenderse, pues en el marco de un debido proceso, quien se defiende debe tener el derecho de examinar las pruebas que se han presentado en su contra; como así también de examinar a un testigo; es decir quien se defiende, debe tener la posibilidad de dirigir preguntas (interrogar) a quien hace afirmaciones de hechos que le afectan. En un Estado de Derecho, los funcionarios no están facultados a obrar conforme a su antojo, sino que se encuentran obligados a enmarcar sus actos en los límites de las facultades que establecen las leyes.

En caso de no hacerlo, sus decisiones son nulas, por no fundarse en la ley. Que, en el cuadro de Reliquidación inserto al final del acto administrativo impugnado se puede advertir que se pretende cobrar MULTA, en determinados períodos fiscales en los que ni siquiera existe determinación. Ver 521-Resolución de Ajustes del IVA de los meses de; 02/2015, 04/2015, 08/2015, 09/2015, 01/2016 NO EXISTE IMPUESTO LIQUIDADO. En este sentido el Art. 175° de la Ley 125/91, refiere que la Defraudación será sancionada con Multa de entre 1 a 3 veces el "monto del tributo defraudado", y al no existir importe defraudado tampoco puede existir multa, estos errores e inexactitudes, convierten el acto en una determinación totalmente irracional e ilegal.

Por otro lado se puede advertir que el acto administrativo refiere que se confirma la "aplicación de la multa del 100% sobre los tributos defraudado", lo que nos lleva al escenario de que si no hay tributos no hay multa, y menos aun lo que pretende la SET, de aplicar una multa superior al 100% como se puede advertir en el cuadro referido más arriba. donde basta con hacer una simple comparación de montos para darnos cuenta que la multa aplicada en muchos periodos fiscales, supera el 100% determinado por la Resolución N° 71800000877. Que, el derecho administrativo sancionador como otras ramas del derecho público, se rige por los principios del derecho penal Esto quiere decir que al subsumir la conducta del contribuyente al plano infraccional se deben verificar todos los elementos objetivos constitutivos del hecho. Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte sentencia Rechazando la presente demanda, con costas.

QUE, a fojas. 115 obra el A.I N°703 de fecha 25 de Agosto de 2021, por la que se Declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y se dispuso recibir la causa a Prueba.

QUE, a fojas. 122 previo informe de la Actuaria de fecha 14 de diciembre de 2021, el Tribunal dispuso el cierre del periodo probatorio y llamo AUTOS PARA SENTENCIA resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.

Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar el ajuste fiscal complementario de la firma contribuyente FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A. con RUC 80084342-8 en la suma de Gs. 874.924.282 en concepto de IVA e IRACIS correspondiente a ejercicios fiscales de los periodos 2015/12.

QUE, de las constancias de autos, surge que la firma contribuyente FTT INVERSIONES fue objeto de una fiscalización en sus obligaciones impositivas por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuesta mediante la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002154, notificada el 10 de mayo de 2018 y ampliada por un periodo más. Cabe acotar, que conforme consta en las actuaciones administrativas, la recurrente en fecha 28/12/2018 expresó su allanamiento a la determinación de los tributos reclamados y solicito la aplicación de una rentabilidad estimada acorde a su sector económico, por lo que correspondía, sin más trámite, dictar el acto administrativo de determinación.

QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, la conducta de FTT INVERSIONES fue calificada de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley 125/91 (Defraudación), por lo que se le aplica una multa del 100% de los montos defraudados.

QUE, atento al allanamiento expreso del recurrente en cuanto a la determinación del impuesto, el procedimiento siguiente sólo se da respecto a la aplicación de sanciones; asimismo, provoca la ineficacia de todo reclamo referido a las irregularidades en la fiscalización, su duración, el acta final, o los cálculos, ya que equivale a un allanamiento.

QUE, a pesar de la conformidad expresa durante la fiscalización, ello no constituye un error excusable o circunstancia atenuante a ser tenida en cuenta en la aplicación de sanciones.

QUE, en cuanto a la fiscalización, se detectaron una serie de facturas emitidas por proveedores inconsistentes en sus declaraciones, cuyas facturas se presumieron falsas y fueron impugnadas, por lo que la firma recurrente, en fecha 28/12/2018, expresa su aceptación y solicita la aplicación de porcentajes de rentabilidad, por lo que la SET procede a la apertura del sumario de determinación tributaria y aplicación de sanciones.

QUE, conforme al allanamiento formulado, quedó reconocida la utilización de créditos fiscales sustentados en documentos irregulares, por lo que ya no cabe aplicar ningún porcentaje de rentabilidad, simplemente desafectar el crédito irregularmente declarado y proceder a l aplicación de la tasa de los tributos, más sus accesorios legales. Cabe señalar, su allanamiento, provoca los mismos efectos que una conformidad a la fiscalización y determinación del tributa, ya que lo que se pretendía con ello, era simplemente continuar con la instancia de determinación de tributaria y aplicación de sanciones y pretender la aplicación de porcentajes de rentabilidad, lo que no correspondía, pues restaba simplemente revertir los créditos indebidamente declarados.

QUE, en cuanto a la caducidad del sumario, no nos encontramos ante lo que el Art. 11° de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus artículos 212 y 225 denomina el procedimiento de detenninación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.

QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012. Pero ello no significa que limita la duración máxima del sumario al plazo de seis meses, sino que su paralización por dicho lapso se sanciona con su perención; así pues, mientras que el procedimiento vaya avanzando a través de sus etapas van operando interrupciones al plazo de caducidad.

QUE, a pesar de que el sumario haya iniciado con su notificación en fecha 19/12/2018 y concluido con la resolución de fecha 17/01/2019, no significa que haya operado la caducidad, pues desde la apertura del sumario, su notificación, la prórroga para contestar, la contestación, la apertura a prueba, el ofrecimiento de pruebas, el cierre del periodo probatorio, el periodo de alegatos y los autos para resolver, han ido produciendo sucesivas interrupciones que impidieron la perención de la instancia.

QUE, en cuanto a la reconsideración la duración del sumario administrativo, a los efectos del cómputo de caducidad, sólo rige hasta la resolución del sumario, no así en cuanto a los plazos recursivos, pues para los recursos de reconsideración se halla establecida la figura de la negativa ficta. Por tanto, la supuesta caducidad del sumario si acaeció con posterioridad al dictamiento de una resolución o acto administrativo que resolvió el sumario administrativo, o sea, dentro de la tramitación de un recurso de reconsideración, no procede pues ya no se computa la caducidad, ya que el recurso en sí, implica la finalización del procedimiento con la emisión del acto administrativo que es objeto de recurso; es decir, implica un sumario concluido. Asímismo, como ya se mencionó, el recurso de reconsideración establecido en la Ley 125/91, se encuentra sujeto a la negativa ficta en caso de exceso en su resolución.

Por lo que se concluye, que durante la tramitación del procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, no se ha producido la caducidad del sumario regulada en la Ley4679/2012, por no haber existido una paralización del procedimiento por más de seis meses, conforme a los sucesivos actos de impulso que fueron operando a lo largo del mismo.

QUE, volviendo al fondo de la cuestión, formulado el allanamiento, se procede a practicar la determinación tributaria y aplicación de sanciones, rechazando la propuesta de aplicación de porcentajes de rentabilidad, pues el allanamiento implicó el reconocimiento en la utilización de créditos fiscales indebidos, por lo que procedía la desafectación directa de los mismos sin necesidad de aplicar porcentajes de rentabilidad.

QUE, el sumario administrativo así tramitado, da como resultado una Resolución Particular N° 72700000446 que por un lado realiza la determinación de los tributos y por el otro aplica una multa del 100% en concepto de defraudación, por lo que el reclamo asciende a la suma de Gs. 874.924.282. Posteriormente, la reconsideración es formulada en los mismos términos que el escrito de promoción de la presente demanda contenciosa administrativa conforme surge de las constancias de fs. 57/64, por lo que su resultado fue la confirmación de los reclamos conforme a la Resolución Particular N°71800000877.

QUE, a partir del allanamiento formulado, los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91, en sus respectivos numerales 6), establecen que la conformidad del contribuyente con las imputaciones o cargos, pone fin a los procedimientos de determinación y aplicación de multas, dictándose sin más trámite el acto administrativo correspondiente, aclarando el numeral 8) del artículo 225, que la resolución debe cumplir las formas del artículo 236. Por su parte, el artículo 236 establece que si la resolución acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o jurisdiccionales.

QUE, en las condiciones señaladas, al haber prestado su conformidad a través de su allanamiento, pero pretendido la aplicación de porcentajes de rentabilidad, pretendiendo con ello el pago de un importe reducido al cual serían condenados, no resulta vinculante para la SET la que se encuentra facultada a practicar las determinaciones que correspondan. Asimismo, al haber prestado expresa conformidad a través de su allanamiento, a las imputaciones de la auditoría fiscal en cuanto a las facturas impugnadas por ser de presunto contenido falso, por lo que de oficio procedía la aplicación de la determinación y sanción correspondiente mediante la desafectación de los créditos fiscales indebidamente utilizados para reducir los tributos que debía ingresar al fisco, sin necesidad de aplicación de porcentajes de rentabilidad que se permiten en aquellos casos de actividades en las que resulta de difícil aplicación una contabilidad ajustada a los principios generalmente aceptados en la materia (Art. 11 Ley 125/91).

QUE, en cuanto a la graduación de la sanción aplicada que no podía ser otra que la defraudación, se le ha aplicado una sanción del mínimo que corresponde a la calificación de este tipo de faltas, por lo que no resulta necesario analizar atenuantes ni agravantes.

QUE, analizando estas disposiciones, podemos entender que la administración, luego de la expresa conformidad de la sumariada con los resultados de la auditoria, se encontraba totalmente habilitada para practicar la determinación tributaria sobre la base del saldo a favor del fisco generado por la exclusión de los créditos fiscales instrumentados en la facturas excluidas; del mismo modo, se encontraba facultada a aplicar sanciones, pues a pesar de la presentación voluntaria del infractor a reconocer la infracción, su responsabilidad por las faltas cometidas persistía.

QUE, a pesar de lo anterior, de igual se ha instruido sumario administrativo, en dónde considero inadmisible el argumento de la aplicación de porcentajes de rentabilidad, así como la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus intres.

QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades determinadas por la administración, y aunque lo hubiera hecho su allanamiento constituye una confesión extrajudicial, por lo que ante esto y la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.

QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: "...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...”.

QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: “...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos "secundum alie gata et probataCada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...". Y correspondía que durante la substanciación de la presente Acción se demuestre de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.

QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Costas a la actora. ES MI VOTO.

A SU TURNO, FL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: manifiesta adherirse al voto del colega Preopinante por los mismos fundamentos expuestos.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO A. MARTIN AVALOS VALDEZ, Que me permito disentir con el voto emitido por el colega preopinante en base a los siguientes fundamentos:

Que, en el caso de marras el accionante ha promovido demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000877 de fecha 20 d enero de 2020 dictada por el Viceministro de Tributación, recaída en el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 72700000446 de fecha 17 de enero de 2019 del Director de Planificación y Técnica Tributaria. Por los referidos actos administrativos se calificó la conducta del accionante como "Defraudación” de conformidad al Art. 172 de la Ley N° 125/1991 y se sancionó con la aplicación de multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados en concepto de IVA e IRACIS.

En el caso analizado, la Administración sostiene que la firma accionante en fecha 28/12/2018 "expresó su allanamiento a la determinación de los tributos y solicitó la aplicación de una rentabilidad estimada acorde a su sector económico para la reliquidación de los mismos y los beneficios del Decreto N°313/2018” y por consiguiente, en el entendimiento de que se presentó un allanamiento y no existiendo más trámites a ser diligenciados para el esclarecimiento de los hechos, procedió a cerrar el sumario y llamó autos para resolver, por Resolución N° 72900000313 de fecha 08 de enero de 2019 (fs. 83 de autos). En cuanto al allanamiento, dispone el Art. 212 num. 6 de la Ley N° 125/91 "Procedimiento de determinación tributaria.

LA determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b a f del artículo 231 estará sometida al siguiente procedimiento administrativa 6) Si el contribuyente o responsable manifiestan su conformidad con las impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación y el Art. 225 num. 6) del mismo cuerpo legal establece: "Procedimiento para la aplicación de sanciones. Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto administrativo correspondiente...".

Por su parte, de la presentación realizada por la firma actora en fecha 28/12/2018, cuya copia obra a fs. 82 de autos, se lee: “Objeto: solicitar reliquidación y beneficios otorgados por el Decreto N° 313/2018...enterados de que la SET, se encuentra reliquidando las obligaciones denunciadas por supuesto utilización de facturas de contenido falso, que constituye la postura administrativa asumida en el proceso de fiscalización: en ratificación del Principio de Igualdad y de No Discriminación entre los contribuyentes, solicito se dicte el acto administrativo correspondiente aplicando la nueva modalidad de determinación mediante la aplicación de coeficientes de rentabilidad y reducción de las multas aplicadas". Siendo así, el escrito presentado por el contribuyente no constituye a criterio de esta Magistratura un allanamiento formal, total y concreto respecto a la determinación o liquidación provisional, puesto que lo que peticiona es una "reliquidación" en base a otra modalidad; por tanto, no manifiesta en forma expresa su conformidad con la determinación impositiva realizada por la Administración.

La petición realizada por el contribuyente a fs. 82, y que fuera interpretada por la Administración Tributaria como "Allanamiento” de ninguna manera puede entenderse como la exigencia requerida por el numeral 6) del referido artículo de ley, en el sentido de entenderse como una manifestación de conformidad de las impugnaciones o cargos, resaltado de la lectura de la misma que lo que pretende la" actora, es la aplicación de una nueva modalidad de determinación, a los efectos de acogerse a los beneficios del Decreto N° 318/18, lo cual no puede entenderse como aceptación o reconocimiento expreso de la pretensión administrativa ni mucho menos de la veracidad de los hechos y fundamentos jurídicos contenidos en la denuncia administrativa. Es por esto, que, siendo el requisito legal exigido por el numeral 6) del Art. 212 de la Ley 125/91, la manifestación de conformidad a las impugnaciones o cargos, tal circunstancia no se aprecia en la petición realizada por el contribuyente, por lo que la Administración Tributaria, en virtud al principio de legalidad debería haber desplegado todas las etapas del Procedimiento Administrativo previsto, atendiendo de que se trata de un procedimiento reglado por ley, lo cual, y atendiendo la vigencia del principio referido, constituye una actuación arbitraria y desapegada de la legalidad.

Por tanto, y en atención a que en los casos de determinación del tributo como asimismo para la aplicación de sanciones, la Administración está obligada a adecuar el procedimiento administrativo de determinación y el de aplicación de sanciones-multa- a lo establecido en los Arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91; y no habiéndose en el caso de marras sustanciado el procedimiento administrativo en la forma legal correspondiente por haberse cerrado sin dar oportunidad de presentar descargo ni ofrecer pruebas; no se observa que el procedimiento de determinación y de aplicación de sanciones hayan sido llevados a cabo en sede administrativa, pues erróneamente la Administración entendió que existió un allanamiento.

Conforme el Art. 225 de la referida ley, necesariamente se debe aplicar el procedimiento administrativo tributario a los efectos de la aplicación de la sanción de multa, y en concordancia con el derecho a la defensa y la tutela judicial efectiva consagrado en los Arts. 16 y 17 de la Constitución Nacional, requieren la apertura de un sumario previo con posibilidad efectiva de defensa del contribuyente. Al respecto, señalan Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine en la obra “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social ” que: "Las sanciones no son de aplicación automático sino requieren la tramitación de un sumario administrativo, cuya iniciación debe ser notificada al imputado para que pueda invocar descargos: de esta manera se concilia la subjetividad de la pena con la garantía del derecho de defensa mencionado en la Constitución Nacional...".

Siendo de esta manera, analizando el caso en estudio, esta Magistratura considera que se ha violado el Principio del Debido Proceso Administrativo o adjetivo establecido en el Art. 17 de la C.N. /92, Art. 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica: internalizado por Ley N° 1/89 y en virtud a que la legislación tributaria exige la aplicación de un procedimiento previo a la aplicación de sanciones quedando excluido de dicho procedimiento solamente la infracción por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente. El debido proceso debe entenderse como el derecho que asiste al particular de exponer sus pretensiones dentro del proceso o procedimiento administrativo con anterioridad a que se expida el órgano respectivo, abarcando también otros derechos, como es el de ofrecer y producir prueba y el de obtener una decisión fundada en la cual se haga mérito de las principales cuestiones planteadas.

Por lo señalado precedentemente corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa REVOCANDO el acto administrativo impugnado. En cuanto a las costas, las mismas corresponden imponerlas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del C.P.C. Es mi opinión.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20  de abril de 2023.-

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:

1. NO HACER LUGAR a la presente demanda contenciosa administrativa promovida por la firma FTT en los autos caratulados “FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A C/ RESOLUCION N°71800000877 DE FECHA 20 DE ENERO DE 2020 DCITADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia;

2. CONFIRMAR la Resolución N° 71800000877 de fecha 20 de enero de 2020 dictada por la Sub Secretaria de Estado Tributación.

3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, de conformidad al Artículo 192 del CPC.

4. NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA contra EL MINISTERIO DE HACIENDA.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

                En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 10 días del mes de mayo del 2022, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI en su sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa mas arroba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA C/ RESOLUCIÓN NOTA-RES DE FECHA 26 DE OCTUBRE DE 2018 DICTADA POR EL MINISTERIO DE HACIENDA”.

 Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Están ajustados a derecho los actos administrativos impugnados?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y A. MARTÍN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 09 de Noviembre de 2018 (fs. 30/35 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Juan Carlos Godoy Cañete, en nombre y representación del Sr. Carlos Borromeo González confirme al poder que adjunta, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la Nota de fecha 26 de octubre de 2018 y la Resolución N° 951 del 03 de agosto del 2015, dictada por la Defensora del Pueblo. Funda la demanda en los siguientes términos: “…El agravio que me produce la resolución apelada, después de una espera de años, deviene de haberse apartado de los fundamentos y principio perseguidos por la Ley N° 838/96 que compara a las víctimas del régimen que impero en nuestra nación, que a decir verdad, la indemnización legalmente establecida en comparación con la de otros países no alcanza a ser un verdadero reconocimiento por las torturas y vejámenes denunciados y probados por mi para justificar ser mercador de tales beneficios solicitados conforme a dicha ley, a pesar de lodo ello file rechazado mi pedido. cómo se lee en la resolución recurrida…"Los argumentos esgrimidos en su resolución por el Defensor del Pueblo para desestimar mi petición no son suficientes, dado que los mismo no fueron analizados a la luz de las numerosas pruebas arrimadas en el proceso... Así también, agrega: “. Ya con anterioridad los padres del accionante la Sra. María Simeona Vera y el Sr. Santolina declarados VICTIMAS DE LA DICTADURA (19554-1989). conforme se extrae de las resoluciones N° 477/09 obrante a fojas 37 (de los antecedentes administrativos) y 670/13 obrante a fojas 77 (de los antecedentes administrativos). significo la peor tortura vivida por la familia, puesto que destinaron a los mencionados a sufrir toda clase de infortunios sacándolo de su familia como castigo por un delito que no cometieron. para saciar la irracionalidad cruel cobarde del tirano. ... ". Las secuelas de tales torturas no han desaparecido del todo, las pesadillas, reviviendo aquellos trágicos momentos vividos, en que poco a poco con la ayuda infinita de mis padres logre superar. pero los rastros del sufrimiento me seguirán hasta mi muerte, como suele ocurrir con los combatientes de una guerra, como síntoma de una constante depresión... Con esto se demuestra claramente que, durante la época del terror de la dictadura de Stroessner, no hacía falla ser un político o conspirador de su régimen, sino que cualquier ciudadano pacifico que no le simpatizaba podía caer en manos de sus verdugos como ocurrió en este caso, el recurrente solicito el pago de la indemnización que le corresponde por ser hijo de víctimas de la Dictadura...”.

Termina solicitando, que oportunamente se dicte Resolución, haciendo lugar a la demanda.

QUE, en fecha de Agosto de 2020 (fs. 65/71 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala, Abg. Sergio A. Coscia Nogues Procurador General de la Republica y la Abg. María Angélica Mora Procuradora Delegada, en representación de la Procuraduría de la Republica, a contestar la presente demanda contenciosa administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: " Que. es oportuno mencionar que, tanto la Procuraduría General de la Republica como la Defensoría del Pueblo, poseen facultades bien definidas en el procedimiento administrativo de determinación de la concesión o no de la indemnización a víctimas de la Dictadura. En lo que refiere a la facultad decisoria sobre el pedido de indemnización, puede verse que la emisión del dictamen sobre la procedencia o no del pedido de indemnización es función exclusiva de la Procuraduría General de la Republica, y por su parte, la Defensoría del Pueblo emite la resolución de acuerdo al juzgamiento que realiza sobre todo el proceso y los demás elementos que componen el legajo administrativo. Ahora bien, a partir de la vigencia de la Ley N° 4381/11, el dictamen que emite la Procuraduría General de la Republica debe necesariamente ser observado por la del Pueblo, la cual debe apegarse a dicho Dictamen y emitir su resolución en base al mismo, teniendo la libertad únicamente en lo Que respecta a la calificación y determinación del monto indemnizable para los casos imparables. En este caso debe destacar que, las leyes vigentes a la fecha de la solicitud presentada determinan que el dictamen de la procuraduría General de la Republica “no era vinculante”, y en este caso la decisión definitoria recayó en el Defensor del Pueblo, quien ha incluido que si le correspondía la indemnización al hay actor, pese a en este caso por Dictamen PGR N° 1523/2014, concluyo que no se daban los presupuestos previos en las leyes indemnizatorias para que el señor Carlos Borromeo González Vera sea beneficiados con la indemnización peticionada.

Termina solicitando, que oportunamente se dicte Resolución, rechazando la demanda.

QUE, a fs. 75 de autos obra el A.I. N° 887 de fecha 27 de Noviembre de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. 

QUE, por providencia de fecha 26 de Mayo de 2021, obrante a fs. 87 de autos, previo informe de la Actuaria, se llamó Autos para Sentencia.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, en primer término, es necesario aclarar el historial de la presente demanda, se presentó el Señor Carlos Borromeo González a pedir indemnización por ser víctima de la Dictadura, conforme a la Ley Nro. 838/96 ante la Defensoría del Pueblo, quien luego de un estudio de la cuestión debatida, resolvió que no se ha podido demostrar la condición de víctima del peticionante, y, en consecuencia, con el dictamen NEGATIVO de la Defensoría del Pueblo mediante Nota de fecha 26 de octubre de 2018, finalmente por la Resolución N° 951 de fecha 03 de agosto de 2015, que determino en su Articulo 1: “Indemnizar al señor Carlos Borromeo con C.I N° 950.988 nacido en Quiindy el 04 de noviembre de 1964 hijo de Santolino González y de doña María Simeona Vera con la SUMA EQUIVALENTE A UN MIL (1000) JORNALES MINIMOS LEGALES de obtener prevista en la Ley N° 838/96”.

QUE, el hoy accionante se presentó ante el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, a recurrir la resolución antes referida, sosteniendo que se agraviado en consideración a que pretende la aplicación de la Ley vigente en el tiempo de su petición, y que establece la cantidad de 2.500 Dos Mil Quinientos Jornales Mínimos conforme Ley N° 838/96, Artículo 2 Inciso "c": tortura con secuela física y psíquica grave l' manifiesta, y no la cantidad de 1000 MIL Jornales Mínimos establecida en la resolución en crisis.

QUE, por su parte la parte demandada argumenta como fundamento principal de la Resolución N° 951 del 03 de AGOSTO del 2019, que determino en su Artículo 1: INDEMNIZAR al Señor Carlos Borromeo González Vera con C.I N° 950.988, nacido en Quiindy en fecha 04 de noviembre de 1964 hijo de Santolino González con la suma equivalente a (l. 000) un mil jornales mínimos legales para actividades no especificadas de  esta fecha a la indemnización prevista en la Ley Nro. 838/96”, y Articulo 2: REMITIR al Poder Ejecutivo un ejemplar de la presente Resolución a los efectos del Articulo 8 de la Ley NO 838/96 fundamentado que POR FALTA DE PRUEBAS no se puede comprobar que efectivamente el Accionante ha sido víctima de algún tipo de torturas, o de que el mismo haya sufrido alguna Detención por motivos políticos o ideológicos durante la dictadura del Gral. Alfredo Stroessner, dejando secuelas físicas o psicológicas. También considera que, efectuando la petición efectuada DURANTE LA LEY ANTERIOR. por lo que no es Vinculante el Dictamen de la Procuraduría General de la Republica, entendiendo en consecuencia, que le corresponde a sus PROPIAS ATRIBUCIONES establecer el monto de la indemnización, debiendo rechazar el pedido de aumento de indemnización del Señor CARLOS BORROMEO GONZALEZ.

QUE, ahora bien, corresponde analizar la legalidad del acto administrativo, teniendo en cuenta la norma aplicable, al respecto, consta que la Resolución N° 951 del 03 de agosto del 2018, que determino en su Artículo 1: INDEMNIZAR al Señor Carlos Borromeo González con C.I. Nro. 950.988, si bien la Defensoría del Pueblo mediante dicha resolución le otorga la indemnización al accionante no es lo que corresponde confirme a los establecido en la Ley N° 838/96, debido que en autos se comprueba que el recurrente recibió las torturas físicas y psíquicas y a de ello consecuencias grandes secuelas confirme a los dictámenes expuestos: " por lo que puede sostenerse que el accionante presen/a secuelas física y psíquicas graves y manifiesta como consecuencia de torturas, reuniendo el requisito exigido por la ley 838 96 ... para la concesión de la indemnización, el cual se refiere en el artículo 2 en su inciso c) tortura con secuelas física v psíquica grave y manifiesta".

QUE, en ese orden de ideas, ya existe Jurisprudencias respecto del mismo caso en cuestión el ACUERDO y SENTENCIA N° 279 DE FECHA 03 DE NOVIEMBRE DE 2014, donde se ha establecido sin lugar a dudas de la existencia de la Ley 838/96 que en su Artículo 2 en su inciso c) tortura con secuelas física y psíquica grave y manifiesta, y establece el manto de 2.500 jornales mínimos, extremo que no puede ser ignorado por la Defensoría Pública, cuando es ruto de una Sentencia Judicial firme y ejecutoriada.

QUE, y es así que es imperioso mencionar las disipaciones establecidas en la XIV Cumbre Judicial Iberoamericana, en la cual se adoptaron las “100 Reglas de Brasilia” sobre acceso a la justicia de las personas en condición de vulnerabilidad, las cuales recomienda priorizar actuaciones destinadas a facilitar el acceso a la justicia de aquellas personas que se encuentren en situación de mayor vulnerabilidad, cuando este reclamo lleva casi 10 años. Al respecto, en su Capitulo III, se dispone: “Se velará para que en toda intervención en mi acto judicial se respete la dignidad de la persona en condición de vulnerabilidad otorgándole un trato especifico adecuado a las circunstancias propias de su situación…” por lo tanto, se deben atender especialmente las circunstancias del caso, a fin de que se garantice la dignidad del afectado, quien ya ha sido considerada JURISDICCIONALMENTE como una victima de la Violencia Estatal, y, por ende, le debe ser otorgada la indemnización prevista para tales casos a la brevedad posible.

QUE, en consecuencia, por los fundamentos expuestos precedentemente, VOTO POR LA NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADO y corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Señor Carlos Borromeo González, revocando el acto administrativo impugnado en el sentido del ordenar el pago de 2.500 jornales mínimos, conforme lo establece el Ley 838/ 96 que en su Artículo 2 en su inciso c). Al respecto a las Costas, en virtud de la Teoría del Riesgo Objetivo asumido, corresponde que las COSTAS sean soportadas por la parte perdidosa del juicio. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL MAGISTRADO A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que me permitió disentir con el Miembro Preopinante DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., por tener otro criterio respecto al modo de resolverse el juicio de referencia, pues soy de la opinión de que la demanda Contencioso Administrativa planteada por la parte actora en los términos de su escrito obrante a fs. 30/35 de autos), no procede conforme a los fundamentos expongo a continuación:

Que, el Art. 1° inc. b) de la Ley N° 4381/2011 expresa: “...La Procuraduría General de la República emitirá un dictamen sobra la solicitud de indemnización [...]. Si el referido dictamen fuera favorable, la Defensoría del Pueblo dictará resolución en ese sentido: caso contrario, la Defensoría del Pueblo rechazará solicitud. Ambas resoluciones deberán ser fundadas. El rechazo de la solicitud podrá ser recurrido judicialmente ante lo contencioso-administrativo”.

Que, la Procuraduría General de la República recomendó el rechazo de la solicitud de indemnización presentada por el SR. CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA, por no encontrarse reunidos todos los recaudos legales que garanticen la condición de hijo de Víctima de la Dictadura (1954/1989) del recurrente.

Que, a la fecha de la solicitud presentada, el dictamen del Procurador General de la República no era vinculante y en este caso la decisión definitiva recaía en el Defensor del Pueblo quien determinó que correspondía hacer lugar al pedido indemnizatorio formulado por la hoy accionante a pesar de que el dictamen PGR N° 1523/14 de la Procuraduría General de la República concluyó que no se daban los presupuestos previstos en las leyes para que el señor CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA sea beneficiado con la indemnización peticionada.

Que, tanto la Procuraduría General de la República como la I) Defensoría del Pueblo poseen facultades bien definidas en el procedimiento administrativo de determinación de la concesión o no de la indemnización a víctimas de la Dictadura. En lo que se refiere a la facultad decisoria sobre el pedido de indemnización puede verse que la emisión del dictamen sobre la procedencia o no del pedido de indemnización es función exclusiva la Procuraduría General de la Republica, y por su parte, la Defensoría del Pueblo emite la resolución de acuerdo al juzgamiento que realice sobre todo el proceso y los elementos que componen el legajo administrativo.

Que, a partir de la vigencia de la Ley N° 4381/11 del 11 de agosto de 2011, el dictamen que emite la Procuraduría General de la República debe necesariamente ser observado por la Defensoría del Pueblo, la cual debe apegarse a dicho dictamen y redactar su resolución en base al mismo, teniendo únicamente facultad en lo que respecta a la calificación y determinación del monto indemnizable para los casos favorables.

Que, por todo ello, y de los fundamentos de hecho y de derecho agregados corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda Contencioso Administrativa, deducida por el SR. CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA contra la RESOLUCIÓN NOTA - RES DE FECHA 26 DE OCTUBRE DE 2018 DICTADA POR EL MINISTERIO DE HACIENDA. voto por confirmar la citada Resolución recurrida. En cuanto a las costas, corresponde imponer a la perdidosa en virtud a lo dispuesto en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI OPINION.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.

RESULEVE:

1.- HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO – ADMINISTRATIVA promovida por el Señor CARLOS BORROMEO VERA, contra la Nota de fecha 26 de octubre de 2018, dictada por la DEFENSORIA DEL PUEBLO y en consecuencia.

2.- REVOCAR, la nota e fecha 26 de octubre de 2018 y la Resolución N° 951 de fecha 03 de agosto de 2015, dictada por la DEFENSORÍA DEL PUEBLO y, disponer el pago al accionante en concepto de indemnización como hijo de victima de la dictadura equivalente a 2.500 (Dos mil quinientos jornales mínimos), por los fundamentos y con los alcances expuestos en el exordio de la presente resolución.

3.- IMPONER, las costas a la parte perdidosa.

4.- NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

CITIBANK N.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 120/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los días 10 del mes de mayo de 2022, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRGIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CITIBANK N.A. C/ RESOLUCIÓN N° 27 DE FECHA 13 DE MAYO DE 2019, Y RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 400, Folio 116vlto Año 2019).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 24 de julio de 2018, (fs. 18/30) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la Abogada Carmen Belotto, en nombre y representación de CITIBANK N.A. SUCURSAL PARAGUAY, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “ANTECEDENTES CITIBANK N.A. SUCURSAL PARAGUAY, en el ejercicio fiscal 2015, realizo una provisión por la suma de GS. 2.009.348.570 para la distribución de beneficios contemplada en la Ley N° 285/93 reglamentaria del Artículo 93 de Constitución Nacional en favor de sus empleados tributarios del programa de incentivos establecido, luego notifico a la SET la lista de empleados beneficiados conforme los dispuso la respuesta a la Consulta Vinculante N° C.C. 057, del 16 de mayo de 2005 (publicada en su momento en la página web de la SET, y cuya copia se acompaña) y pagó un total de Gs. 1.548.507.079 en concepto de distribución de beneficios, suma que consideró gasto deducible a tenor de lo dispuesto por la Ley N° 285/93 y revirtió la diferencia. Además de la mencionada Consulta Vinculante, el Banco en fecha 2 de Febrero de 2006 formuló también otra que fue respondida por la SET en 13 de Julio de 2006 (D. T./D.G. G, C. No. 1 194), (se acompaña consulta y respuesta) en término parecidos a la anterior, pero aclarando lo siguiente: …deberá realizar una presentación ante la jurisdicción que corresponda, debiendo contener el detalle de los salarios percibidos por EL PERSONAL BENEFICIADO. En fecha 30 de Agosto de 2018, por Informe Técnico DJGI, se cuestionó la oportunidad de la reversión, lo cual fue aceptado por el Banco. Además, se consideró que no correspondía el tratamiento de gasto deducible de la suma distribuida por no haber alcanzado a la totalidad de los empleados del Banco, lo cual motivó la apertura de un Sumario Administrativo en los autos caratulados "Departamento De Auditoria GCI (DGGC) C/CITIBANK N.A S/INFORME DAGCI N° 12 DEL 14/03/2018, REFERENTE A LA VERIFICACION DE LA OBLIGACIONIRACIS GENERAL DEL EJERCICIO FISCAL DEL 2015 (SDISTRIBUCION DE BENEFICIOS A Los TRABAJADORES S/LEY N° 285 1993). LA RESOLUCION PARTICULAR N° 27/2019... El argumento central de la Resolución Particular No 27/2019 es que el Banco, al acogerse a lo dispuesto por la Ley N° 285/93, no repartió dichos beneficios A TODOS sus trabajadores en el año 2015. Textualmente la citada resolución particular dice lo siguiente: debido a que los beneficios adicionales otorgados a sus empleados, no alcanzaron a toda la nómina de trabajadores TAL COMO LO MANDA EL ART. 4to. DE LA LEY, consecuentemente dichos beneficios no constituyen gastos deducibles en la liquidación del IRACIS del ejercicio 2015" (las mayúsculas son nuestras).

Que, la parte actora continúa manifestando, resulta que dicha afirmación - "TAL COMO LO MANDA EL ART. 4to. DE LA LEY' - no se compadece de 10 que en verdad está dispuesto por el Art. 4 de la Ley N° 285/'93, el que textualmente establece: Artículo 40,- La distribución de los beneficios deberá alcanzar EQUITATIVAMENTE c los trabajadores de la empresa, reservándose la misma tos criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio. (la mayúscula es nuestra). El Excmo. Tribunal debe concordar que la Ley N° 285/93 en el Art. 4 no dispone que deberán estos beneficios alcanzar a TODA la nómina de trabajadores. No, no dice eso. La ley se refiere a que deberá alcanzar EQUITA TIVA MENTE a los trabajadores de la empresa.... En ese sentido corresponde preguntarse, entre otras cuestiones, ¿por qué la ley establece que se pueden establecer PAUTAS DE RENDIMIENTO? La ley sería una contradicción en sí misma si por un lado establece la distribución igualitaria para todos los trabajadores (como se afirma en la resolución particular objeto de esta demanda), y al mismo tiempo dispone que la empresa determinara el criterio de distribución de los beneficios en base a PAUTAS DE RENDIMIENTO. Para verificar el criterio interpretativo afirmado por mi parte, hagamos la prueba en contra aplicando el criterio de la SET y cambiando la palabra “equitativamente” por “a todos” como la SET interpreta. El Art. 4, quedaría redactado así: Articulo 4.- La distribución de los beneficios deberá alcanzar A TODOS los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio. Como se puede apreciar, de obligar la ley el pago a TODOS, pero permitiéndose pautas en base a rendimiento, salario y otros, bastaría para cumplir con el criterio de interpretación de la SET aplicándola de la siguiente manera: a los trabajadores con mejores rendimientos se les distribuya el 99% de la renta y al resto, el 1% de los beneficios anuales a distribuir. Esta interpretación, siguiendo el criterio de la SET sería legal - desde un punto de vista formal -, pero nadie con buen juicio podría afirmar que sería un criterio racional. La Resolución Particular cuestionada no hace ninguna consideración respecto a las cuestiones laborales que hemos ofrecido en su oportunidad. Estamos convencidos que de haberse analizado detenidamente habrían llevado a la SET a asumir una postura interpretativa diferente... .A trabajo de igual naturaleza, valor, duración y eficacia, deberá corresponder remuneración igual, salvo el salario mayor fundado en productividad y merecimientos" También el Artículo 229 mencionado echa por tierra unos los argumentos que, fuera del marco legal, utilizó el Viceministerio del Trabajo, el cual es un concepto de "empresa" bajo el cual "todos" los trabajadores merecerían los beneficios de la empresa.

Que, final ente la parte actora pone de manifestó, sin embargo, en la realidad no todos los trabajadores contribuyen en la generación de beneficios para empresa, ni todos realizan los mismos esfuerzos, y en ese entendimiento es que el Código Laboral acoge expresamente la diferenciación salarial por productividad y méritos tal como hemos citado. Entonces el Artículo 229 del Código Laboral es la clave para la Secretaria de Estado de Tributación considere que es absolutamente valido y legal establecer beneficios que solo afecten a ciertas personas basados en criterios de productividad y merecimientos. De lo mencionado se deduce claramente que la equidad referida en la Ley N° 285/93 no implica que estos beneficios deben abarcar a todos los trabajadores, sino que los trabajadores habrá o no de recibirlos, de acuerdo a su productividad y merecimiento, conforme a los parámetros de medición determinados por cada empresa. LA RESOLUCIONPARTICULAR PERJUDICARIA A LOS TRABAJADORES. Entendemos que la SET asume un rol protector de los trabajadores al interpretar que los beneficios de la Ley N° 285 93 deben alcanzar a todos. Si bien no es su rol la protección laboral, no es reprochable que procure brindar ese amparo, por lo que su accionar resulta de muy buena fe. Esto no está en discusión. Ahora bien, ¿CABE ESA INTERPRETACIÓNPARA LOGRAR ESE OBJETIVO? Entendemos que no. Si para las empresas ya no existirá el estímulo de premiar los esfuerzos de sus trabajadores mediante la bonificación solo en favor de aquellos que alcanzaron las netas de rendimiento, no tiene sentido mantener este programa bajo la Ley N° 285/93. Además, la empresa tendrá siempre la opción de distribuir esa misma renta como una bonificación adicional dentro de un programa de incentivos sin necesidad de acogerse a los beneficios de la Ley N° 285/93, simplemente que en este caso pagará los aportes a la seguridad social, y al restarse el monto de aportes, la renta distribuida a sus trabajadores será menor, por lo que constituirán menos ingresos para los trabajadores. Como se podrá apreciar, la Resolución Particular de la SET objeto de esta demanda hecha por tierra los propósitos de la Constitución Nacional y de la ley reglamentaria. En otras palabras, esta nueva interpretación de la SET produce un resultado no deseado y perjudicial para los trabajadores. CONCLUSIONES. Si la Constitución Nacional hubiese querido que este beneficio adicional sea compulsivamente para TODOS los trabajadores, como ahora interpreta la SET, debió haberlo dispuesto. De la misma manera, la Ley reglamentaria al dejar librado a la decisión del empleador los criterios de premiación o pautas de rendimiento, tampoco impone la distribución de los beneficios para TODOS los trabajadores, dispone exactamente lo contrario con relación al nuevo criterio de la SET. Finalmente, la misma SET en su Respuesta a la Consulta Vinculante, interpretó correctamente solicitando la presentación del LISTADO DE LOS EMPLEADOS BENEFICIADOS. Por último, si la SET insiste en su criterio que el beneficio debe alcanzar a TODOS, y que para cumplir con esta formalidad bastaría con destinar el 1%, entonces, la "penalidad" o no deducibilidad debería ir directamente en proporción a la parte supuestamente no cumplida, es decir el 1%, y no castigar con la no deducibilidad del 100% de lo pagado como establece en la resolución particular recurrida “.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 24 de febrero de 2020 (fs. 52/59) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos:

"En primer lugar, y en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del código procesal civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar el traslado que nos fuera corrido en fecha de 10 de febrero de 2020 de la demanda, impetrada por la actora, solicitando desde ya de W.EE, su rechazo por improcedente, en los siguientes términos: En segundo lugar, niego también en forma categórica el derecho y la interpretación jurídica, desplegada por la actora, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen: La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no es la conforme con la interpretación jurídica adoptada por la Administración Tributaria y posterior determinación de la obligación fiscal de la firma CITIBANK N.A. con RUC 80001906-7, y calificación de la conducta de conformidad en el Art, 177 de la Ley 125/91 sancionando a la misma con la aplicación de una multa equivalente conforme al 50% sobre el tributo omitido. HECHOS. REGULARIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO: Que, por medio de la nota del 08/03/2016 el CITIBANK N.A., comunicó a la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), su acogimiento a los incentivos fiscales establecidos en la Ley N° 285/1993, por el ejercicio fiscal 2015; y a ese efecto, remitió la nómina de los empleados que recibieron beneficios adicionales, así como las copias de los registros contables en los cuales fueron asentadas las operaciones. Dichas documentaciones fueron analizadas por el Departamento de Auditoria CCI (DAGCI) de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC), el cual concluyo según el informe DAGCI N° 12 del 14/03/2018, que los beneficios otorgados por el banco al 31 de diciembre de 2015 a sus trabajadores no gozan del estimulo previsto en la Ley N° 285/1993, y por ende, no pueden ser considerados como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS, ya que los beneficios no alcanzan a todos los funcionarios de la empresa acorde con lo establecido en el Articulo 4° de la citada Ley.

Que, en su contestación la parte demandada continúa diciendo por otra parte, el DACGI comprobó que CITIBANK construyo previsiones para el pago de los citados beneficios por valor de G 2.009.348.570, pero solo distribuyó la suma de G 1.548.507.079, por lo que la provisión creada en exceso de G 460.841.492, fue desafectada por el contribuyente en el ejercicio fiscal 2016 (18/02/2016) y no en el 2015, como realmente correspondía. En vista de la situación mencionada, el DAGCI recomendó al banco por medio de la Nota DCCC N° 250 del 15/03/2018, rectificar la DJ RACIS del ejercicio fiscal 2015, a fin considerar el monto G 2.009.348.566, como gasto no deducible y consecuentemente ingresar el impuesto y los accesorios legales que correspondan, en el plazo de 10 días, sin efectuar propiamente una liquidación del tributo a ingresar. El 02/04/2018, el banco expresó su disconformidad con las conclusiones arribadas por el DAGCI y solicitó la apertura del sumario administrativo... -En respuesta a lo solicitado, el 10/08/2018y el 07/1 1/2018, fueron recepcionados el Informe Técnico DJGI N° 26/2018 y el Dictamen VMT N° 1674/2018, de los cuales se corrió traslado al banco para que tome conocimiento y formule manifestaciones sobres los mismos. CITIBANK contestó el traslado a través del escrito del 22/11/2018. Vencidos los plazos legales y habiendo el banco presentado su alegato final, por J.I. N° 31/2018, el DSRI llamó a autos para resolver. Los argumentos expuestos por el banco, así como todos los antecedentes y pruebas agregadas en el sumario fueron analizados por el DSRI, de acuerdo al siguiente detalle: Distribución de beneficios adicionales.  CITIBANK argumentó que la Ley N° 285 1993 no dispone que los beneficios deban alcanzar a todos los trabajadores, reservándose de manera expresa al empleador, la facultad de establecer los criterios para determinar quiénes pueden ser los beneficiarios de dicho estímulo, en base a pautas de rendimiento, salario y otros, lo que deja en evidencia que la Ley no pretende la igualdad de trato para todos los trabajadores. Según expreso, el banco otorgó beneficios a sus empleados conforme al criterio definido por la SET a través de las Consultas Vinculantes N° 57/2005 y DTDGGC N° 1194 2006, por 10 que, a la fecha, la Administración no puede cambiar de criterio violando disposiciones legales y constitucionales, en todo caso, cualquier cambio solo rige para el futuro. En ese sentido, indicó que, entre los requisitos exigidos según las referidas consultas, está la de presentación de la nómina de los trabajadores, debiendo entenderse que se refiere a aquellos que gozarán de los beneficios, caso contrario no tiene ningún sentido este requisito. Finalmente, alegó que el propio Ministerio del Trabajo reconoce que su opinión legal no es vinculante y que la misma adolece de defectos técnicos legales... .En el caso analizado, se desprende de los antecedentes de autos, que el banco otorgó beneficios adicionales correspondientes al ejercicio fiscal 2015 a 31 empleados de los 68 que tiene la empresa, es decir, la distribución de beneficios se realizó parcialmente y no alcanzó a todos los trabajadores del banco, tal como lo manda la normativa y los dictámenes mencionados, por lo que en estas condiciones, no pueden considerarse como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS. Si bien, las empresas tienen la potestad de definir los criterios con base a los cuales efectuarán la distribución de los beneficios a sus trabajadores, dicha facultad no implica de ninguna manera la inclusión de unos de otros, sino mas bien, busca preservar la igualdad de trato para todos los empleados, otorgando al empleador la potestad de establecer los criterios, según pautas de productividad, rendimiento, evaluación de desempeño u otro indicador que considere pertinente, sin olvidar que el espíritu de la norma justamente es el de mejorar las condiciones económicas de los trabajadores mediante el otorgamiento de estos premios. En cuanto a las Consultas Vinculantes que sirvieron de sustento al accionar del banco, el DSRI precisó que en ambas consultas y puntualmente a la realizada el 02/02/2016, el CITIBANK comunicó a la SET su acogimiento a los incentivos de la Ley N° 285/1993; y solicitó instrucciones sobre las formalidades a cumplir para la inscripción en el Registro de las empresas que desean acogerse a dicha Ley, así como los plazos de remisión de las informaciones y su periodicidad, ya que la Ley aún no había sido reglamentada. Pero en ningún momento, el planteamiento se realizó sobre el alcance de los beneficios, limitándose la consulta solamente a cuestiones meramente formales, aclarando demás, que la SET tampoco modificó su criterio sobre este tema. En vista de todo lo señalado, el DSRI concluyó que el banco no goza de los estímulos previstos en la Ley N° 285 1993, debido a que los beneficios adicionales otorgados a sus empleados, no alcanzaron a toda la nómina de trabajadores tal como lo manda el Art. 4° de la Ley, consecuentemente, dichos beneficios no constituyen gastos deducibles en la liquidación del IRACIS del ejercicio fiscal 2015. Exceso de previsión y deducibilidad de lo efectivamente pagado. CITIBANK manifestó que provisionó la suma de G 2.009.348.570 para la distribución de beneficios a sus empleados, pero solo pagó la suma de G 1.548.507.079, existiendo un exceso de previsiones por la suma de G 460.841,492. Dicho exceso fue revertido luego de efectuado el pago a los beneficiarios de la Ley, pero respecto al ejercicio en que se revirtieron y no en el ejercicio fiscal en que se tomó la provisión, razón por la cual rectificaron el IRACIS de los ejercicios fiscales 2015 y 2016.

Que, finalmente la parte actora expone, EL DSRI señalo sobre el punto, conforme a las documentaciones proporcionadas, el informe Técnico DJGI N° 26/2018 y los datos del Sistema Marangatu que el banco declaro como gastos deducibles del IRACIS 2015, la suma de G 2.009.348.570 según Formulario N° 101004944155, asimismo revirtió el exceso de previsión por 460.841.492 el 26/02/2016 a través del asiento contable N° 065010834006 "Otras Ganancias Operativas", pero dicha reversión impactó recién en el ejercicio 2016, el banco cuando enmendó debió hacerlo está en situación, el ejercicio presentando fiscal 2015, las Posteriormente, DDJJ rectificativas durante del sumario IRÁCIS de los ejercicios 2015 y 2016 el 04/12/2018 (Formularios 101 N° 10100858850y 10100858849), con 10 cual regularizó la registración contable y fiscal. Ahora bien, independientemente de la situación mencionada, el DSRI acotó que la cuestión de fondo debatida desde el misio sumario ha sido el hecho de que los beneficios adicionales otorgados por el CITIBANK a sus empleados, habiéndose confirmado la denuncia en este punto, corresponde proceder a la determinación del tributo sobre el monto efectivamente pagado de G 1.548.507.079, El espíritu de la Constitución estaría dado por los valores y principios que la sustentan. Por ejemplo, una ley que estableciera privilegios estaría atentando contra el fundamental principio de igualdad ante la ley. La falta de razonabilidad de tales leyes y decretos dan lugar a demandas de   inconstitucionalidad, por lo cual la existencia y supervivencia de este principio es una tarea del juez, como controlador del Poder Legislativo y Ejecutivo, y de velar por la prevalencia del orden constitucional. La jurisprudencia reconoce que el ejercicio de los derechos no es absoluto y restricciones, sobre todo en circunstancias ser destruidos o aniquilados, sino Solo mermados en forma prudente o razonable. El control de constitucionalidad por parte de los jueces les da un poder amplio de apreciación que deberá meritarse en cada caso concreto, y como en el caso de autos, no puede apreciarse que no se ha vulnerado ningún precepto constitucional, apegándose estrictamente a la ley y reglamentos administrativos. Por todas las consideraciones de hecho y de derecho expuestas anteriormente corresponde no hacer lugar a la demanda impetrada. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 1860 de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, filar normas generales para trámites administrativos. impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos COMO el EXCMO. TRIBUNAL DE CUENTAS podrá apreciar con claridad, QUE EL ACTO RECAIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA FUE DICTADO BASADO EXCLUSIVAMENTE ENLA LEY, porque la Administración no puede actuar fuera del marco legal. Sostener lo contrario se estaría incurriendo en responsabilidades administrativas y penales, conforme se halla previsto en el art. 106 y el art. 44 de la Constitución Nacional. QUE, V.E. podrá apreciar al analizar el caso en estudio, el Ministerio de Hacienda, OBRO ACERTADAMENTE APLICANDO CORECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA MA TERIA, de ahí en más hacer lugar a 10 solicitado carece de sustento legal, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal “.

Termina solicitando, que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, por A.I. N° 524, de fecha 30 de julio de 2020 obrante a fs. 63, el Tribunal de Cuentas, Primera sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS por todo el término de Ley.

Que, a fs. 69 de autos obra el informe del Actuario de fecha 21 de octubre de 2020, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven considerar como no deducibles los beneficios otorgados por la firma actora a sus trabajadores al 31 de diciembre de 2015, en concepto de beneficios adicionales previstos en le ley 285/93, al no haber alcanzado a todos sus trabajadores.

QUE, en este caso se le imputa a la actora el haber computado como gastos deducibles los beneficios adicionales otorgados por el ejercicio 2015 a 31 de sus 68 trabajadores, considerando la SET, que conforme a los términos de la Ley 285/93, dichos beneficios debían ser otorgados a la totalidad de los trabajadores, de esta forma, al realizarse una distribución parcial, no considero a la misma como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS.

QUE, la parte actora considera que la ley 285/93 no dispone que el beneficio debe a toda la nómina de trabajadores, sino que deberá alcanzar equitativamente a los mismos, conforme a pautas de rendimiento.

QUE, a manera de incentivo al trabajador, la legislación nacional admite la participación de los mismos en la distribución de utilidades, estableciendo su deducibilidad a favor de los contribuyentes que se acojan a dicho sistema, hasta el 10% de la renta neta. Es decir, en lugar de su distribución como dividendos y utilidades, las empresas resuelven reconocer a sus trabajadores con un estímulo adicional por su contribución en la generación de las ganancias.

QUE, conforme al artículo 8, inciso n), de la Ley 125/91 (con modificaciones), se permite deducir: "Las remuneraciones porcentuales pagadas de las utilidades líquidas por servicios de carácter personal, en las mismas condiciones establecidas en el inciso c) del presente artículo".

QUE, este sistema de estímulos a los trabajadores, proviene del artículo 93 de la Constitución Nacional, que establece: "De los Beneficios Adicionales al Trabajador. El Estado establecerá un régimen de estímulo a las empresas que incentiven con beneficios adicionales a sus trabajadores. Tales emolumentos serán independientes de los respectivos salarios y de otros beneficios legales "; y, reglamentada por la Ley 285/93 "Que reglamenta el Artículo 93° de la Constitución Nacional".

QUE, el artículo 4° de la Ley 285/93, dispone: "La distribución de los beneficios se deberá alcanzar equitativamente a los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salarios y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio".

QUE, al establecer el requisito de su distribución equitativa, la norma pretende expresar que el beneficio debe alcanzar a todos los trabajadores, quedando a cargo de las empresas establecer la proporción que corresponderá a cada uno, según ciertas pautas como las de rendimiento, lo que no implica una exclusión en los beneficios a quienes no alcancen los estándares establecidos, sino una participación menor; de lo contrario, se estaría permitiendo una discriminación violatoria al principio de igualdad retributiva establecida en el derecho laboral.

QUE, este beneficio no debe ser interpretado meramente desde el punto de vista tributario, tanto la Ley 285/93, como el artículo 93 de la Constitución Nacional regulan cuestiones laborales; por ende, sólo lo relativo a la deducibilidad del IRACIS, su límite y sus formalidades resulta una interpretación propia del derecho tributario, por lo que conforme al artículo 247 de la Ley 125/91, en cuanto al alcance, debe prevalecer la interpretación del derecho laboral.

QUE, el artículo 247 de la Ley 125/91, dispone: "Interpretación del hecho generador: Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al Crear el tributo". Por su parte el Código Laboral, dispone: "Artículo 67°: Los trabajadores tienen los siguientes derechos…c) Disfrutar de salario igual, por trabajo de igual naturaleza, eficacia y duración, sin distinción de edad, sexo, o nacionalidad, religión, condición social, y preferencias políticas y sindicales”.

QUE, haciendo una interpretación armónica de las disposiciones señaladas, los beneficios adicionales a los trabajadores establecidos en la Ley 285/93, deben alcanzar a todos los trabajadores a fin de evitar discriminaciones; sin embargo, nada obsta a que, en su distribución, se tenga en cuenta como factor de asignación, la eficacia de cada trabajador.

Asimismo, teniendo en cuenta las referencias realizadas por la actora, respecto a consultas vinculantes en las que se respaldó para proceder en la forma que lo hizo, la D.T./D.G.G.C. NO 1194 de fecha 13 de julio de 2006 (fs. 05) en su quinto párrafo, en su momento ya había señalado: " ... que el beneficio acordado por la Ley 258/93 es de carácter general siempre y cuando se disponga a favor de trabajadores en relación de dependencia que presten un efectivo servicio a la empresa", (subrayo lo sustancial).

QUE, por las razones expuestas, VOTO por la positiva a la cuestión, considerando que corresponde, rechazar la presente demanda contencioso administrativa; y, en consecuencia, confirmar los actos administrativos recurridos. En cuanto a las costas, soy de opinión que, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA SR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el presente caso, se pone en tela de juicio la actividad de la administración por cuanto que la misma, a decir del accionante, incurre en un exceso al establecer condiciones no previstas en la Ley N° 285/1993 "Que reglamenta el artículo 93 de la Constitución Nacional" a los efectos de denegar la deducción que hiciera consecuentemente la entidad bancaria. La norma en cuestión condiciona el otorgamiento de la siguiente manera: “Artículo 4°. - La distribución de los beneficios deberá alcanzar equitativamente a los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del periodo de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio”. Sobre tal precepto, entiende el erario que, a fin de reconocer la posibilidad de deducción de los fondos efectivamente asignados, estos debieron haber sido distribuidos entre todos los trabajadores o empleados de la empresa, mientras que la accionante alega que al no establecer la ley dicha condición de manera expresa, no le resulta exigible, por lo que debe reconocerse el monto deducido en tal carácter.

Que, la problemática nos presenta un escenario emergente de una interpretación extensiva del texto legal por parte de la administración, incluyendo una generalización literalmente- que no se vislumbra prima facie del texto legal aplicable. Ante ello, resulta prudente la perspectiva de Spisso cuando enseña: "la utilización de métodos generales de interpretación — y en particular, el de la significación económica- en derecho tributario signó el abandono de la sujeción irrestricta a la letra de la ley. para apreciar el espíritu de la norma determinado por la voluntad del legislador, se hace necesario recurrir a la ponderación, junto al elemento gramatical, del elemento lógico del espíritu de la ley, del elemento histórico que trata el derecho existente sobre la materia en la época en la cual la ley ha sido dictada y determina el modo de acción de ésta y los cambios que ha introducido,  y del elemento sistemático, que aprehende el vínculo íntimo que liga a las instituciones y reglas de derecho en una vasta unidad' (Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. 3ra Ed Lexis Nexis. Buenos Aires, 2007. Pág. 347). Así, siguiendo los lineamientos del reconocido doctrinario, vemos que al tiempo de no existir una determinación literal encaminada a la generalización del otorgamiento de los beneficios a todos los empleados de la entidad bancaria, lo que implicaría una interpretación gramatical, se le suma la consideración de otras circunstancias como ser que la disposición proviene de un mandato constitucional de clara relevancia económico social la cual versa sobre la cadena de estímulos que adopta el Estado en su afán de mejorar las circunstancias de la población en tal materia. En esto es razonable recordar que, en el proceso de incentivación, puntualmente el del presente caso, participan además del Estado mediante la aplicación de las normas, el agente incentivado y el beneficiario final, el cual recibirá los frutos de la actividad estatal sobre el segundo, por lo que depende claramente de la gestión pública el otorgamiento final de las prestaciones que la ley permite. Así, v.g. de nada sirve al trabajador que el Estado persiga un igualitarismo aritmético entre los eventuales beneficiarios que termine tornando irrelevante el monto a ser recibido, o que se obligue a los intermediarios a asignar montos a empleados que no hayan honrado debidamente la relación laboral. En cuanto al contexto y devenir histórico de la deducibilidad, vemos que el artículo 4° reglamenta al artículo 8, literal "n" de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario", la cual contempla los requisitos de la deducción a efectos de calcular la Renta Neta del impuesto en cuestión, En ello, de la contemplación de los requisitos tanto en la misma ley 125/91, como en la Ley N° 2422/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal " y finalmente la 3703/09 "Que amplía el artículo 8° de la Ley N° 12591 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" modificado por la Ley 2422/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, se vislumbra la especificación de las exigencias para el Otorgamiento particular de los beneficios en contradicción con el criterio generalista que detenga la administración en el acto administrativo cuestionado, prueba de ello es que, remitiendo en las 3 leyes citadas las condiciones a lo establecido en el literal “c” de articulo 8 reglamentado en todas ellas, en el caso de la ley 3703/09 se establecía que “Las deducciones serán admitidas siempre que tales retribuciones sean corrientes en el mercado nacional, atendiendo al volumen de negocios de la empresa, así como la capacidad profesional, la antigüedad, las responsabilidades y el tiempo de trabajo dedicado por dichas personas a la empresa. Si la Administración considera excesiva algunas de las numeraciones, podrá resultaría solicitar un informe fundado a tres empresas de auditoria registradas”, lo que resultaría de cumplimiento harto difícil para la administración en caso de sostenerse un criterio igualitaria respecto a todos los empleados de una entidad contribuyente.

Que, por otro lado y también siguiendo la línea doctrinaria, resulta relevante el análisis sistemático el cual arroja, en la misma línea de pensamiento sostenida hasta aquí, que la empresa contribuyente siempre retiene la potestad y los criterios de aplicación interna del régimen de estímulos, entendido esto como la verificación de las condiciones de otorgamiento sobre el personal, así como la oportunidad y pertinencia para hacerlo, acorde al propio artículo 4° cuando expresa: "reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago", lo cual debe ser interpretado conjuntamente con el artículo 5° cuando dispone: "el otorgamiento de los beneficios adicionales a los trabajadores no genera la obligación del empleador de otorgarlos en forma permanente" por lo que resulta indubitable que al ser la empresa la que ostenta la atribución de asignación de beneficios, es ella la que decide con relación a los beneficiarios, o inclusive la supresión de dicha asignación tal y como lo permite la norma trasuntada.

Que, ante tal escenario, el criterio sostenido por la administración además de resultar injustificadamente fiscalista, adolece de populismo, al materializar expresiones jurídicas de manera caprichosa y apartada no solo del ordenamiento vigente, sino – y que es peor – de las reglas de razonabilidad bajo la apariencia de la búsqueda de un bien general que se encuentra sustentado en frágiles hipótesis. Dichas falencias revelan lo que en doctrina se da en llamar Desviación de Poder y que afecta a uno de los que aquella señala como elementos esenciales del acto administrativo y que es el fin del mismo. Dicho concepto describe una conducta administrativa que, solapada bajo cumplimientos formales y materiales en la actuación, persiguen otros fines con ésta. Sobre la misma enseña Sayagués Laso que "los fines espúreos perseguidos pueden ser de dos clases: extraños totalmente al servicio o de interés público pero ilícitos. El primer caso se configura cuando el funcionario actuó impulsado por interés propio o de tercero, por espíritu de venganza, por razones políticas, etc. la segunda hipótesis surge cuando, persiguiendo fines de administración, se pretende eludir la aplicación de una ley o determinada finalidad u obtener cierto resultado por vía indirecta" (Sayagués Laso, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. Montevideo, 1963- pág. 451): En el presente caso, se configura la segunda hipótesis del maestro uruguayo, ante la comprobada improcedencia sistémica, lógica, gramatical e histórica de la generalización del otorgamiento de beneficios al todo el plantel de la firma contribuyente a efectos de la procedencia de la deducibilidad que otorga la ley especial.

Que, ante tales consideraciones, esta Magistratura llega a la conclusión de que la presente demanda resulta procedente correspondiendo consecuentemente hacer lugar a la misma revocando la Resolución Particular N° 27/2019, así como la denegatoria ficta, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio e Hacienda. Ello con el alcance de cuanto establece el articulo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUANTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que me adhiero al voto del Miembro preopinante DR. MORINIGO A. ESCOBAR E., por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal e Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa presentada por la Abogada Carmen Belotto, en representación de la firma CITIBANK NA. contra la Resolución Particular NO 27, del 13 de MAYO de 2018, y Resolución Ficta, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA conforme los fundamentos expuestos en la presente resolución y, en consecuencia.

2.- CONFIRMAR, el citado acto administrativo, así como la denegatoria ficta, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO E TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa, de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192° del C.P.C.

4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia

COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 160/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 10 días del mes de junio del 2022, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ (Miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala quien integra el Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo del 2022), DR. GONZALO SOSA NICOLI en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700000723, DEL 20/12/2019, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.” (Expediente N° 100, folio 135 vlto., Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. ARSENIO CORONEL BENITEZ, Dr. GONZALO SOSA NICOLI y Dr. A MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL BENITEZ (quien interina al Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo de 2022) DIJO: QUE, en fecha 04 de marzo de 2020, (fs. 46/58) se presento ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra la Resolución dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que, cumpliendo precisas instrucciones de mi poderdante, por el presente escrito, en legal tiempo y forma, conforme a lo dispuesto por el Art. 2372 de la Ley 125/91 en concordancia con la Ley 2.421/04 y la y la Ley 4.046/10, vengo a promover demanda contencioso- administrativa en contra de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723 DE FECHA 20 DE DICIEMBRE DE 2019 emanada de la sub Secretaria de Estado de Tributación, en referencia al Recurso de Reconsideración planteada por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA en contra de la referida resolución, que resuelve el sumario administrativo planteado ante la denegatoria de la devolución de créditos del IVA tipo exportador del periodo fiscal SETIEMBRE Y OCTUBRE de 2014, por haberse materializado Resolución Ficta en razón de que hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha pronunciado en relación al Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma. HECHOS. 1. Que la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Devolución del IVA Exportador por e! Régimen ACELERADO de los periodos fiscales setiembre y octubre de 2014, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 75006001804 de fecha 05 de febrero de 2018, tramitada mediante proceso N° 42000001452, correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 75006001840 de fecha 19 de marzo de 2018, tramitada mediante proceso N° 42000001494, correspondiente al periodo fiscal octubre 2014 (PRUEBA A). 2. Que de acuerdo con el INFORME FINAL DE ANÁLISIS N° 77300009175 de fecha 05 de julio de   2018, notificada a nuestra parte en fecha 05 de julio de 2018, la Subsecretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 140.883.872 (Guaraníes ciento cuarenta millones ochocientos ochenta y tres mil ochocientos setenta y dos) y así también el INFORME FINAL DE ANÁLISIS N° 77300009316 de fecha 10 de agosto de 2018, notificada a nuestra parte en fecha 14 de agosto de 2018, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 288.237.650 (Guaraníes doscientos ochenta y ocho millones doscientos treinta y siete mil seiscientos cincuenta), (PRUEBA B). Que, conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el análisis realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de IVA Exportador por el régimen general en la cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes No cuestionados por el Certificador, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por la Cooperativa, Proveedores que no presentaron sus DDJJ. Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación del IVA al momento de su emisión; Diferencia por reliquidación Form. 120. y que por tales motivos se ha procedido a descontar del importe total solicitado la suma de Gs. 140.883.872 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y Gs. 288.237.650 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. 3.- Que, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y d créditos ficales, emitió en fecha 08 de febrero de 2018, la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 2018 la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004121 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y en fecha 26 de marzo de 2018 la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004304 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. (PRUEBA C). 4.- Que, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Art. 88 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario N° 7070000133 de fecha 19 de julio de 2018 correspondiente al periodo fiscal septiembre 2014 y el formulario N° 7070000148 de fecha 29 de agosto de 2018 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. (PRUEBA D). 5. Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas emitió la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000711 de fecha 06 de setiembre de 2018, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA E). (sic).

Que, la parte actora continúa exponiendo, 6. Que en fecha 14 de enero del 2018 luego del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la RESOLUCION DEL CIERRE DEL PERIODO PROBATORIO N° 71300000397. (PRUEBA F). 7.Que finalmente en fecha 20 de diciembre de 2019, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaría ha emitido la Resolución Particular N° 72700000723, notificada a nuestra parte en fecha 23 de diciembre de 2019 en la cual ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 429.121.522, conforme se expone a continuación: (PRUEBA G). 8. Que en fecha 10 de enero del 2020, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el art. 234 de la ley 125/91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN CONTRA LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000723, conforme al Formulario N° 72600002528. (PRUEBA H). 9. Que en fecha 10 de febrero 2020 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder tentar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, el primer URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCIÓN, del curso de reconsideración, conforme al expediente con entrada N° 20203003431, (PRUEBA 1). 10. Que en consideración que la Administración Tributaria no se ha expedido a pesar de haber interpuesto el Urgimiento, en fecha 26 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto el SEGUNDO URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION al recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada Nro. 20203005219. (PRUEBA J). Que considerando que la Administración Tributaria dispone de 20 días hábiles para resolver (Art. 2340 - Ley N° 125/91 — computados desde el 10 de enero del 2020 — Prueba l), hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto conforme a la descripción señalada de manera precedente, por lo que técnica y legalmente ha operado la denegatoria ficta o tácita. DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Conforme a la descripción de los hechos detallados en el punto anterior, ante la denegatoria Tácita al Recurso de Reconsideración interpuesta mediante expediente con entrada N° 72600002528 en contra de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723 de fecha 20 de diciembre de 2019, emanada de la Administración Tributaria, notificada en fecha 23 de diciembre de 2019, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente el art. 2370 de la norma impositiva, por lo que a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicha acción, amparado en   el citado artículo y teniendo en consideración lo establecido en el art. 2340 del referido cuerpo legal, que para mejor ilustración se transcribe a continuación: Artículo 234° Recurso  de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido. Art. 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10. Artículo 4°. - Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°. - El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del lazo de dieciocho días. AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. En este caso, se acciona contra la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO, en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, Infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el CHORTITZER LTDA, tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. FUNDAMENTOS. (sic).

Que, continuando con su escrito de presentación, dice, Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los créditos del exportador por el I. V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Art. 880 de la Ley 125/91 y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación contenidos en los ítems "C", "D", "E", "F" y "G" de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidos desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez. Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real y que es necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICIA FISCAL ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores? siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES, NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACIÓN: Se observa en el punto A Numeral 4.4 y del Informe de Análisis Nro. 77300009175 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y en el punto A Numeral 4.4 del Informe de Análisis Nro. 77300009316 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reglamentaciones (Gastos No Relacionados. sin detalles de productos adquiridos, No presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal, etc.) con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Que respecto a las impugnaciones respectivas de las compras que fueran realizadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. a ciertos proveedores, en el que los funcionarios actuantes no cuestionan en absoluto que el comprobante de compra para nuestra parte reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, si bien los mismos fueron registrados y declarados en los libros correspondientes e informados a la SET, en tal sentido y a fin de corroborar las informaciones contenidas y declaradas, la SET podría eventualmente requerir dichas documentaciones a los proveedores a fin de realizar un cruzamiento de informaciones y verificar la validez de los mismos. Tampoco se ha puesto en tela de juicio lo relativo a la existencia real o no de los referidos proveedores, quienes emitieron las facturas supuestamente cuestionadas, se hallan debidamente inscriptas en el RUC, y que las facturas emitidas por los referidos proveedores se hallan aprecio de mercado y que las operaciones son reales, indicándose en el concepto respectivo de la factura la descripción del servicio prestado o el bien que vendió conforme su actividad económica declarada ante el RUC, por lo que no existe y en consecuencia no tienen motivo alguno para ser impugnados. Ahora bien, habiéndose cumplido con las formalidades establecidas precedentemente, a efectos de la devolución de IVA el Art. 88 de la Ley 125/91 resulta más que elocuente al disponer que solo una "irregularidad" en la documentación puede ser motivo de rechazo del crédito ¿” ...siempre cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal... como lo es claramente esta circunstancia, pues desde el aspecto principal o de fondo, dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas esto por un lado, y por el otro la misma ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez a que estén relacionados al comportamiento de terceros. (sic).

Que, la parte actora continúa expresando, Por otra parte, haciendo una revisión de la reglamentación, en específico la Resolución General 15/14, que se encontraba vigente al momento de la solicitud "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY IV0125/1991, "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO", Y SUS MODIFICACIONES. " y se observa cuanto sigue: Artículo 7°. - DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución fiscal, deberá incluir los siguientes documentos: Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales, Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del exterior del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente. Artículo 12. – CERTIFICACION DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO TRIBUTARIO POR AUDITOR INDEPENDIENTE. e) Que los créditos, fiscales provengan de la adquisición de bienes o servicios que se encuentren afectados directa O indirectamente a la actividad comer4cial del solicitante. 9) Que los comprobantes cumplan con los requisitos legales y reglamentarios, tales como: a) Que sean del periodo fiscal invocado., b) Que tengan consignado el RUC y razón social del solicitante. c) Que no contengan enmiendas o borrones. d) Que representen una erogación real. e) Que no estén visiblemente adulterados o sean notoriamente falsos. f) Que contengan la descripción o concepto de/ bien transferido o de/ servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda. Como se podrá notar, la reglamentación menciona cuales son los requisitos que deben tener los comprobantes de los proveedores para que sean pasibles de devolución del Crédito, y verificando los comprobantes que fueron impugnados en el Informe Final, no observamos que estos requisitos se hayan incumplido o que hayan sido alterados, pues los comprobantes cumplen a cabalidad todos y cada una de las exigencias establecidas, por lo que no entendemos en que se funda el analista para el rechazo del crédito invocado. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del crédito solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o  impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté; conforme al arbitrario criterio interpretativo, como relacionado a la exportación, hecho que resulta un despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de una simple interpretación fiscalista que no se adecua a la realidad, básicamente es pretender los bienes se exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su trayecto, lo cual sería lo ideal pero a su vez utópico. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizada las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva hace relación a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final de los periodos fiscales setiembre y octubre 2014, en el punto 4.4. Punto B en el que se menciona que el proveedor no posee la obligación del IVA General al momento de la emisión del comprobante y 4.6, proveedores que han declarado montos inferiores a los informados por el solicitante, por lo tanto, Considerando que la diferencia mencionada precedentemente no fue ingresadas al fisco, en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de Gs. 178.355.174 (Guaraníes ciento setenta y ocho millones trescientos cinco mil ciento setenta y cuatro), Se realiza la denuncia a través del formulario FL-SET-GRC 13 Cruce de Proveedores Omisos e INCONSISTENTES Y FL-SET-GRC-06 PROVEEDORES OMISOS los funcionarios actuantes tampoco cuestionan que el comprobante de compra para nuestra parte no reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, por lo que el aspecto secundario o de forma no será objeto de un mayor análisis en este punto. La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declaración Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma Ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido Art. 85 de la norma impositiva que dice: .La Administración establecerá las demás anormalidades condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto... Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, basado en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva. Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice planamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacifica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A. pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetada, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco"; con esta cita jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de   responsabilidad, por parte de/ comprador, al recibir una Factura, de verificar su veracidad. (Los resaltados son nuestros). En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que aportan mayor ilustración por su contundencia y uniformidad: ACUERDO YSENTENCIA N° 226/13 - JUICIO: "AMANDA U S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA". La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos normales Visibles a simple vista en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. ACUERDO Y SENTENCIA N° 209/14 -JUICIO: "TIERRA ROJA S.A C/ RESOLUCIÓN N° 5414 DE FECHA 29 DE NOVIEMBRE DE 2012 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones Impositivas y, en consecuencia, no han ingresado e/ impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultades y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos. Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola irregularidad en las documentaciones, no obstante, si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio no el contribuyente que actúa de buena fe, abona el importe y el IVA y sale castigado por la Administración. ACUERDO Y SENTENCIA T.C. Ira. SALA NO 148/14 JUICIO: "TALAVERA y ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. C/ RESOLUCIÓN SET - CGD N° 1.657 DEL 23 DE ABRIL DE 2012 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de Ias documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de las obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente...la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias y listo ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los proveedores de la actora y la entidad administrativa recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el Actor ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por sus actos. (sic).

Que, la parte actora va culminando con, De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo. Por último, pasamos a resaltar lo siguiente: a) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; b) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no esta en la Ley; c) Sigue diciendo la Resolución Particular que en el ítem “D” Diferencia por reliquidación Form. 120 por Gs. 80.673.329 (…Guaraníes ochenta millones seiscientos setenta y tren mil trescientos veintinueve). d) La Resolución Particular elaborada en el ítem “E” Comprobantes que no cumplen lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no desconocidos en la certificación la suma de Gs. 170.093.064 (Guaraníes ciento setenta millones noventa y tres mil sesenta y cuatro). e) La Resolución Particular elaborada en el ítem "F" Proveedores que no contaban con la obligación de IVA Genera/ en el momento de la emisión del comprobante, por la suma de Gs, 479.250 (Guaraníes cuatrocientos setenta y nueve mil doscientos cincuenta). f) La Resolución Particular elaborada en el ítem "G" Proveedores que han presentaron sus DDJJ, pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante por la suma de Gs. 177.875,924 (Guaraníes ciento setenta siete millones ochocientos setenta y cinco mil novecientos veinticuatro). Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET: l.- El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.- ¿Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aun cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.- ¿Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar como crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.- En que parte de la Ley 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver?, con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente. La Administración no puede ignorar la realidad del rubro ni mucho menos sancionar al integrante del sector formal, por circunstancias propias de la hipotética inconducta en el sector de los proveedores del rubro. Traemos esto a colación, que de la lectura del Informe Final emitido por la Administración Tributaria se puede apreciar de manera indubitable las siguientes circunstancias y hechos con respecto a los proveedores en cuestión, al momento de los hechos: •Efectivamente se hallaban inscriptos en el RUC, •Por consiguiente, contaban con la habilitación del timbrado respectivo, •En consecuencia, se trataba de personas/empresas habilitadas por la propia SET para operar. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N° 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa permita presumir su invalidez, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la ley 125/91 (Art. 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico, sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas/ empresas vendedoras, o a IPS, o a la superintendencia de bancos o verificar si presento su Declaración Jurada de lo contrario no nos imaginamos como deberá ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene la capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿cuál SERIA LA RESPUETA DE LA SET?, dejamos librados a la imaginación de la administración tal respuesta. Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar y cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. (sic).

Que, la parte actora finalmente dice, Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que lejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito, cuando que con el agravante de que la misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar por la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal. DERECHOS. Se basa la presente demanda en las disposiciones contenida en la Ley 125/91, modificada por la Ley 2.421/04, en su Artículos 88°, 196°, 200°, 212°, 225°, 234°, 237° y 240° y concordantes de la norma impositiva, la Ley N° 1462/35 con sus modificaciones y reglamentaciones, respectivamente. PRUEBAS; Se adjuntan como pruebas todas las mencionadas e identificadas en los hechos de la presente demanda.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 1 1 de noviembre de 2020 (fs. 100/109) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo Caglia, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que venimos a solicitar el reconocimiento de nuestra personería en el carácter invocado y la constitución de nuestro domicilio sito en Independencia Nacional esquina Eduardo Víctor Haedo N° 103, cuarto piso. Así mismo, en tiempo oportuno y en debida forma, siguiendo expresa instrucciones de mi principal, vengo a contestar esta improcedente demanda contenciosa administrativa que promueve COOPERATIVA CHORTIZER LTDA contra la Subsecretaria   Estado de Tributación, de nuestra representación, solicitando desde ya a VV.EE. su rechazo, en los siguientes términos: A- NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. B.-PRIMERA CUESTION PRESENTACION EXTEMPORÁNEA DE LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Como cuestión previa esta representación Fiscal opone como medio general de defensa, la caducidad del plazo para la interposición de la demanda contencioso administrativa en base a las manifestaciones siguientes. Como VV. EE. podrán notar, entre la fecha de la interposición del recurso de reconsideración el 20 de diciembre de 2019 y la presentación efectiva de la demanda contencioso administrativa (4 de marzo de 2020) ha transcurrido más de 18 días hábiles y sobre el particular el Art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" establece: "En contra de las Resoluciones expresas o tacitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de diez ocho días contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tacita. Representará a la Administración Tributaria en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro De la trascripción hecha precedentemente, podemos notar que a la fecha de la presentación efectiva de la demanda contencioso administrativa, había vencido el plazo que tenía la actora para la promoción de la misma en base a lo dispuesto en el art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 "De Reordenamiento Administrativo y adecuación Fiscal. En este sentido, como representante de la Administración Tributaria acreditada en estos autos, solicito el rechazo sin más tramites de la misma en base a las manifestaciones formuladas, por haber transcurrido en exceso el plazo que tenía la actora para promover la misma. En este punto, cabe consignar que la figura de la caducidad establece derechos y obligaciones a los sujetos de la relación jurídico tributaria, es decir al fisco y a los contribuyentes, asignando reglas de aplicación de derecho. En otras palabras, otorga al contribuyente la posibilidad de acceder al ejercicio de las facultades legales (en este caso al de obtener la devolución de crédito tributario), en un determinado y expreso plazo, de acuerdo a la norma citada. Caso contrario, dicho derecho se extingue irremediable y definitivamente. La CADUCIDAD entonces impone que el contribuyente esté atento para ejercitar el derecho que le otorga la Ley en un determinado plazo. (sic).

Que, la parte demandada en su escrito de contestación continúa diciendo, De no hacerlo así, en tiempo y forma, su derecho se extingue, fenece. HECHOS: La cuestión controvertida en la presente demanda discurre en la discrepancia entre la posición de la administración, y la disconformidad de la recurrente con la reliquidación efectuada por la Administración Tributaria con relación al pedido de devolución IVA exportador setiembre y octubre/2014. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente las mismas. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, el Viceministro de Tributación, calificó la conducta de la contribuyente como defraudación y dispuso la percepción de multas. La firma hoy accionante, fundamentó su demanda en tres aspectos fundamentales por los cuales la SET rechazo una parte de lo solicitado; Comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones; Re liquidación del formulario 120 y comprobantes cuestionados debido a proveedores inconsistentes. D. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS. -IMPROCEDENCIA DE LA ACCION. POSICION DE LA ADMINISTRACIÓN. TRABAJOS DE CONTROL. Del Análisis de las Documentaciones e informaciones del Departamento de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, se llego a la siguiente conclusión. El proceso N° 43000000431, originado de los procesos N° 43000000366 y N° 43000000419, del 29/07/2018 y 29/08/2018 respectivamente; correspondiente al sumario administrativo instruido a la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. con RUC 80004464-9, a través de los formularios N° 7070000133 y N° 7070000148, unidos mediante Solicitud de Acumulación de Sumarios N° 7460000007 del 05/09/2018, de conformidad al Art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificada por la Ley N° 5.061/2013, ante el rechazo parcial de su solicitud de devolución de crédito fiscal del IVA tipo exportador de los periodos fiscales de 09 Y 10/2014, tramitada por el Régimen Acelerado, dispuesto por los Informes de Análisis No 77300009175 del 05/07/2018, notificado en misma fecha y el N° 77300009316 del 10/08/2018, notificado el 14/08/2018 y; Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), mediante los informes de Análisis citados, comunicó a la recurrente el resultado de la verificación de sus solicitud. El Departamento de Aplicación de Normas Tributarias, a través del Formulario N° 71100000711 del 06/09/2018, notificado el 06/09/2018, dio apertura al sumario administrativo y posteriormente a las diferentes etapas de este, por lo que le fue otorgada a la firma el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso. En los formularios por los cuales interpuso el sumario, la firma solicitó reconsideración del monto total no justificado para su devolución de Gs. 429.121.522, pero únicamente fundamentó algunos de sus   cuestionamientos, sobre los cuales la SET se expedirá en la presente Resolución. En relación con los puntos no objetados ni argumentados, se procede a ratificar el acto recurrido debido a que la firma no aportó nuevos elementos que ameriten la revisión del acto. A continuación, se exponen los cuestionamientos del DCFF, los argumentos de la firma y las conclusiones de la SET: a. Crédito fiscal de G 13.824.127, rechazado por estar consignado en facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. El DCFF cuestionó el crédito mencionado, debido a que el mismo no guarda relación con la actividad de la empresa como ser "alquiler oasis y luz, compra de bebida alcohólica, compra de un traje, alquiler de ping pong", entre otros; y de facturas que no tienen detallado el bien o servicio adquirido, son ilegibles o corresponden a un periodo fiscal distinto al de la exportación. En su escrito LA COOPERA TIVA alegó: dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas.... Respecto a las facturas que no cuentan con el detalle del bien o servicio adquirido, se indica a la firma que el Art. 86 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 2.421/2004, establece de manera clara y taxativa que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. Los numerales 5° y 11° del Art, 2° del Decreto N° 6.539/2005 modificado por el Decreto N° 10797/2013, disponen de manera específica que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto detallado del bien transferido o del servicio prestado. En relación a las compras que no guardan relación con la actividad de la firma, el art. 88 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 5.061/2013 "Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables " dispone, que la Administración Tributaria devolverá solamente el crédito fiscal correspondiente a los bienes y los servicios que están afectado directa o indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del Gasto. En ese sentido, la compra en los conceptos citados no reúne uno de los criterios que conforma el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de necesidad, que implica que sin la realización del mencionado desembolso no habría renta o   no podría subsistir, ya que la erogación citada no se halla directa ni indirectamente relacionada con las operaciones de exportación. Con relación a los comprobantes en los cuales no se consignó el nombre de la firma; el artículo 86 señala claramente que solo darán derecho al crédito fiscal aquellos 4 comprobantes que reúnen los requisitos legales, uno de ellos es el establecido por el Art. 85, el cual establece que los comprobantes deben contener necesariamente ese dato, por lo que es responsabilidad del recurrente el de verificar la validez de los documentos que respaldan sus créditos para poder invocarlos. En cuanto al comprobante alterado e ilegible y los que no corresponden al periodo fiscal de la exportación, el artículo 46, numeral I del Decreto N° 6539/05 modificado por el Decreto N° 8345/06 establece claramente que todos los documentos deberán ser expedidos en forma clara, sin tachaduras ni enmiendas... " Así también, el Art. 80 dispone de manera literal: "Nacimiento de la Obligación... Para el caso de Servicios Públicos la configuración del nacimiento de la obligación tributaria será cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio fijado"; esta norma no requiere siquiera de interpretación alguna, ya que es bastante específica al establecer que el crédito fiscal se genera en la fecha del vencimiento para el pago del servicio público. (sic).

Que la demandada continúa diciendo, Por último, se menciona al adquirente que al momento de recepcionar la factura puede y debe constatar que cumple con todos los requisitos preimpresos y de llenado, y nada le impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podría contener. Para ello no es necesario que cuente con facultades de control, sino la mínima carga de gestión de sus administrad es, simplemente revisando y controlando que el documento esté bien expedido y con los datos, cifras y textos bien completos, pues es derecho que el documento esté bien cumplimentado, por lo que corresponde el rechazo del crédito fiscal de Gs.I.824.127. b. Crédito fiscal de Gs. 156.268.937, rechazado debido a la falta de presentación de la factura en la etapa de Documentación Inicial Requerida (DIR). El DCFF cuestionó el monto mencionado, debido a que los comprobantes originales no fueron presentados en la etapa de la DIR. En fecha 03/10/2018, mediante correo electrónico fue solicitado a la firma los C0mprobantes originales, adjuntados en ocasión al sumario en formato PDF, correspondiente al periodo 09/2014, ingresando el mismo mediante expediente N° 20183028416. Asimismo, en fecha 11/10/2018, fueron solicitados los comprobantes no ingresados en ocasión del sumario, del periodo 10/2014, manifestando la firma que Venimos por la presente, en legal tiempo y forma a ofrecer como pruebas todas las documentaciones obrantes en actos, todos los escritos presentados por nuestra parte y todos los instrumentos originados en la administración tributaria que se encuentran agregado en el expediente, no teniendo más pruebas que aportar". Mediante a Medida para Mejor Proveer N° 72500000140, el Departamento Técnico Revisor (DACCF), procedió a la verificación de los documentos que fueron objetados durante el análisis de devolución de crédito fiscal del periodo 09/2014 manifestando que el mismo cumple con los requisitos legales necesarios para sustentar el crédito fiscal, ya que fueron presentados los comprobantes originales que respaldan el crédito. Por lo que el monto asible de devolución es de Gs 10.272.739. Con relación al monto no pasible de devolución de G 145.996.198, el Inc. b) del Art. 70 de la R.G. N° 15/2014, modificado por la RC N° 89/2016, dispone expresamente que a efectos del análisis del crédito fiscal, la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales; de igual manera, el Núm. 2) del Art. 192 de la Ley N° 125/1991, el Art. 68 del Decreto N° 1.030/2013 Y las demás disposiciones reglamentarias disponen la obligación de todos los contribuyentes de conservar en forma ordenada los documentos de sus operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, mientras no esté prescripto el tributo, por lo que corresponde el rechazo del crédito fiscal de Gs 145.996.198. a. Crédito fiscal de G 177.875.924 cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes. El DCFF indicó que verificó el 99% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores. En este control evidenció que algunos proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante. Sobre este punto la firma manifestó nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores... Cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el Art. 2° de la RG N° 15/2014 establece que el monto del crédito fiscal se encuentra constituido por las informaciones complementarias solicitadas al contribuyente y a terceros, a los efectos de conocer su existencia y legitimidad. Igualmente, la recurrente citó Acuerdos y Sentencias emitidos por el Poder Judicial en juicios contenciosos administrativos interpuestos por terceros, que, si bien se relacionan con el tema controvertido en el sumario, solamente son aplicables a los casos concretos para los cuales fueron dictados, conforme lo dispone el Art. 555 del Código Procesal Civil. En consecuencia, el crédito fiscal de G 177.875.924 serás devuelto, en la medida que ingresen al Fisco; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a petición de parte Indistintamente, la SET adoptará las medidas tendientes a que los proveedores inconsistentes regularicen su situación impositiva, de manera que se pueda reembolsar la totalidad del monto cuya devolución fue suspendida. E- CUESTION DE FONDO. Sobre el primer punto, niego en forma categórica la afirmación de la actora con relación a las actuaciones de la Administración por los trabajos de control y re liquidación de tributos. La administración ha cumplido con la imposición legal de precisar los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria. En este caso y en virtud de la presunción de legitimidad que preside la actuación de la Administración Tributaria. ...La conclusión a que llega el administrador por medio del Informe técnico, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y ameritando el rechazo de la demanda instaurada…F. CONSIDERACIONES ACERCA DE LA POSICICION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. 'Si bien en virtud del Art. 1° del Decreto N° 6539/05, los contribuyentes son los que deben solicitar a la Administración Tributaria la autorización para la impresión de los comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión de mercaderías y comprobantes de retención de impuestos y su timbrado, no es menos cie o que aquellos que invoquen el crédito fiscal en su declaración jurada, deben  cerciorarse primeramente que dichos documentos cumplan con los requisitos legales y reglamentarios por que el artículo 86 de la misma Ley 125/91, dispone que SOLAMENTE dará derecho a la deducción del crédito fiscal el impuesto incluido en los COMPROIBANTES QUE REUNAN LOS REQUISITOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS, sin ese sentido, el enajenante de un bien o el presentador de servicios no es el único responsable de la correcta emisión y llenando de comprobantes, ya que el emisor del documento solicita al adquiriente los datos que serán consignados en el referido comprobante, quien al mismo tiempo debe cotejar que sean los correctos y coincidan con el hecho documentado. “Factura con Timbrado No Válido: En estos casos el timbrado del documento no corresponde al autorizado por la SET, por lo que no son válidos teniendo en cuenta el artículo 85 de la Ley N° 125/91 (TA) establece, Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la Reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquiriente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales. Es importante señalar también que en materia de derecho rige el principio de que la ignorancia de la Ley no puede ser alegada y al respecto cabe recordar que año 2010 mediante el Decreto N° 5697 y la Resolución General N° 44, el Poder Ejecutivo y la Administración Tributaria.... EL CREDITO FSICAL   no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATA QUE LA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES, ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCION SON RECLAMDAS NO SE CUENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver no puede devolver 10 que no HA PERCIBIDO O NI SIQUIERA HA SIDO IMPUTADO EN LA CUENTA POR PARTE DEL PROVEEDOR, por tal motivo el Art. 3ro. De la Resolución 52/11/ y sus modificaciones) establece que " Al tiempo de ingresar la solicitud y operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el t cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado.

•igualmente la SET lleva a cabo distintos tipos de controles respectos a estos contribuyentes, y como consecuencias de estas acciones de control, originadas en la inconsistencia u omisión de los proveedores la Administración Tributaria detectó varios casos de créditos fiscales inexistentes o falsos, declarados por supuestos proveedores cuya existencia también fue comprobada. Por ello la falta de coincidencia entre la DDJJ entre de los solicitantes y los proveedores es un factor de riesgo que el set no puede desconocer, por lo que suspende la devolución de créditos fiscales no disponibles los además existen indicios de irregularidad.

•AI respecto, el Art. 2° de la Resolución General N° 15/14 establece que: "A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal... ...Al respecto es importante indicar que la Ley literalmente Y de manera expresa dispone en su Art. 86 que "no dará lugar al crédito fiscal del impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos En ese sentido, la SET, tanto en virtud a la Ley y las reglamentaciones, exige el cumplimiento de ciertos requisitos, tales como la identificación del comprador y su RUC, la descripción detallada del bien o el servicio, entre otros. Igualmente, la Ley condiciona el reconocimiento del crédito al hecho que la compra se encuentre afectada directamente o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Es decir, las compras señaladas, no pueden ser consideradas con insuficientes descripciones del bien o servicio adquirido para la realización de la actividad de la empresa. Demás esta señalar que dichos montos deben encontrarse respaldados con documentos legales, es decir debidamente justificados. Por esta razón, cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles ya que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencias legitimidad y disponibilidad. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal o que no reúnen las condiciones legales requeridas) y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada), y, porque no?, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. (sic).

Que, finalmente la parte demandada dice: "Tengan en cuenta VV.SS. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. No se trata de una discusión de si la empresa está o no exenta, o si se han oblado tributos en forma indebida. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA DEVOLUCION PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD. EN CONCLUSION SOLO PUEDE ACREDITARSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO PARA QUE PROCEDA LA DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES Y CUMPLIR CON TODAS LAS CONDICIONES Y NORMAS QUE RIGEN LA MATERIA… QUE, V.E. podrá apreciar al analizar el caso en el estudio, al Ministerio de Hacienda, ACERTADAMENTE DENEGO y SUSPENDIO LA DEVOLUCIÓN APLICANDO CORECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA M4TERIA. Por ende, lo solicitado por el contribuyente carece de sustento legal, y lo determinado está basado estrictamente en normas legales que rigen la materia, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal, más aún que la misma se halla sustentado con los antecedentes administrativos, que fueron remitidos a ese Excmo. Tribunal, y que desde ya ofrezco como prueba. En ese sentido, Y TOMANDO EN CONSIDERACIÓN LAS ARGUMENTACIONES DE LA ADVERSA, DEBEMOS SEÑALAR -EN PRIMER LUGAR- QUE LA REGLAMENTACIÓN CITADA Y TRANSCRIPTA GOZA DE LA INTANGIBILIDAD QUE COMO NORMA REGLAMENTARIA DE APLICACIÓN GENERAL ESTA INVESTIDA (SO PENA DE VIOLAR EL PRINCIPIO DE IGUALDAD CONSAGRADO EN NUESTRA CONSTITUCIÓN NACIONAL), QUE ENCUENTRA ASIDERO EN DIVERSAS DOCTRINAS QUE DESTACAN EL CARÁCTER "LEGITIMO" Y "EJECUTORIO" DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. G. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 1860 de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos... (Subrayado es nuestro). "Actos de la Así mismo, el Art. 1960 de la referida norma tributaria señala: Administración... Los actos de la administración tributaria se reputan legítimos. salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.  "(Subrayado es nuestro). Así mismo como todas las demás normas señaladas precedentemente, que hacen innecesarias repetirlas en esta sección. Decreto NO 6.539/2005 modificado por el Decreto N° 10.797/2013, RG N° 89/2016, R.G. N° 15/2014. Además de los distintos artículos, resoluciones ya señaladas en el cuerpo de la presente contestación ". (sic)

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, por A.I. N° 61, de fecha 29 de enero de 2021 obrante a fs. 114, el Tribunal de Cuentas, Primera sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.

QUE, a fs. 118 de autos obra el informe de la Actuaria de fecha 23 de marzo de 2021, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.

 Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL (quien interina al Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo de 2022)., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma COOPERATIVA CHORTIZER LTDA, representada por el Abog. Julio Giménez, se presenta en fecha 04 de marzo de 2020, según escrito de demanda de folios 46/58, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000723 de fecha 20 de diciembre de 2019, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado por un monto de Gs. 140.883.872 por provenir de facturas que no se ajustan a los reglamentos, proveedores que registran ingresos inferiores y proveedores que no son contribuyentes del IVA.

Cuestión preliminar:

Que, por grave descuido, el representante legal de la parte actora ha iniciado acción contenciosa administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000723; sin embargo, ha agregado como prueba instrumental, los antecedentes que hacen referencia a la Resolución Particular N° 71800000664, la cual ha sido objeto de otro juicio que radica en este Tribunal.

Que, a pesar de dicho desliz, el estudio de la regularidad y validez del acto administrativo impugnado puede ser efectuado a partir de los antecedentes administrativos que fueran requeridos a la SET por medio del Oficio N° 531 de fecha 12 de agosto de 2020, por el cual se ordena la remisión de los antecedentes administrativos y que remitidos por la autoridad administrativa, se hallan glosados a fs. 73/91.

Cuestión de fondo:

Que, la ACTORA peticiono en fecha 05/02/2018 la devolución de CRÉDITO FISCAL TIPO EXPORTADOR, por los periodos fiscales de septiembre – octubre 2014, por un monto de Gs. 791.709.393 y Gs. 1.1615.507.565. En estas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales por un monto de Gs. 650.825.521 y Gs. 1.327.269.915, de lo cual surge que el rechazo fue por un monto de Gs. 140.883.872 de septiembre y Gs. 288.237.650 por octubre, por lo que, acumulados ambos pedidos, la devolución se solicita en esta instancia por Gs. 418.848.783 ya que un monto de Gs 10.272.739 ha sido acreditado como resultado del sumario.

Que, los conceptos por los cuales fueron rechazados los respaldos de los créditos devueltos son:

	Descripción	setiembre	Octubre
1	Diferencia por reliquidación Form. 120	Gs. 37.497.022	Gs. 37.497.022
2	Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes; no cuestionados en la certificación	Gs. 21.035.436	Gs. 149.057.628
3	Comprobantes cuestionados debido a que el proveedor no contaba con la obligación de IVA General al momento de su emisión	Gs. 479.205	0
4	Proveedores que han presentado la respectiva D.J. pero consignados montos inferiores a los informados por el solicitante	Gs. 88.702.887	Gs. 89.173.037

 

Que, el ítem 1 "Diferencia por reliquidación Form. 120" por Gs. 80.673.329, ni en sede administrativa ni en esta instancia se ha formulado un descargo al respecto, por lo que el cuestionamiento debe ser confirmado.

Que, el ítem 2 "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes; no cuestionados en la certificación" por Gs. 170.093.064, la SET impugnó facturas que no guardan relación con la actividad, que no detallan el bien o servicio adquirido, ilegibles o que corresponden a un periodo fiscal distinto, el contribuyente se limita a señalar que no han sido cuestionados formalmente los comprobantes; sin embargo, la forma no sólo se refiere a sus requisitos de impresión, se incluyen además los requisitos de llenado y guarda por el plazo de prescripción.

Que, la Administración se encuentra plenamente facultada, según lo dispuesto en el Art. 86 de la Ley 125/91 a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos, por lo que es de notar que la objeción deviene procedente, por lo que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos comprobantes cuyo contenido no se adecua a las exigencias reglamentarias, por lo que la suma objetada en ese concepto, no corresponde su devolución, tal como sostiene la Administración, más aun considerando que la actora no ha desplegado los medios suficientes de pruebas que nos permitan desvirtuar lo revelado por los mismos comprobantes analizados detenidamente en sede administrativa.

Que, el ítem 3 "Comprobantes cuestionados debido a que el proveedor no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión" por Gs. 479.250, a su respecto la actora manifiesta no ser su responsabilidad controlar a sus proveedores, con lo cual concuerdo; sin embargo, al tratarse de proveedores exonerados del IVA, sus operaciones deben consignarse en la columna de exentas y no dan derecho a crédito fiscal, por lo que la devolución debe ser rechazada.

Que, en cuanto al ítem 4 "Proveedores que han presentado la respectiva DJ pero consignados montos inferiores a los informados por el solicitante" por Gs. 177.875.924, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.

Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración "suspender" ni "retener" temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.

Que, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.

Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 177.875.924, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el presente caso, el representante de la Cooperativa Chortitzer Ltda., el abogado Julio César Giménez Alderete, plantea acción contenciosa en contra de la Resolución Particular N° 72700000723 emanada de la Subsecretaria de Estado de Tributación — SET donde resuelven ratificar los informes de análisis N° 77300009175 del 05/07/2018 y N° 7730009316 del 10/08/2018.

Que, la parte accionante solicita la devolución del IVA Crédito Fiscal por exportaciones de los periodos setiembre — octubre del 2014, por un valor de Gs 791.709.393 (guaraníes setecientos noventa y un millones setecientos nueve mil trecientos noventa y tres) y Gs. 1.615.507.565 (guaraníes mil seiscientos quince millones quinientos siete mil quinientos sesenta y cinco), de los cuales la SET rechaza el monto de Gs. 429.121.522 (guaraníes cuatrocientos veintinueve millones cientos veintiún mil quinientos veintidós,) a su vez Gs. 140.883.872 (guaraníes ciento cuarenta millones ochocientos ochenta y tres mil ochocientos setenta y dos) corresponden al periodo de setiembre y Gs. 288.237.650 (doscientos ochenta y ocho millones doscientos treinta y siete mil seiscientos cincuenta) del periodo octubre.

Que, habiendo la actora presenta interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración sobre el monto transcripto, la SET mediante la Resolución particular N° 72700000723 resuelve la devolución de Gs. 10.272.739 (guaraníes diez millones doscientos setenta y dos mil setecientos treinta y nueve) conforme detalla el Informe técnico N° 7320000140 que obra a fs. 82 de autos, quedando así pendiente Gs. 418.848.783 (guaraníes cuatrocientos diez y ocho millones ochocientos cuarenta y ocho mil setecientos ochenta y tres), razón del presente caso.

Que, de la revisión de las constancias obrantes en autos, puntualmente las presentadas a fs. 6/43, se puede constatar que debido a un aparente error los antecedentes presentados no son los correspondientes a la resolución recurrida. Esta circunstancia, como se verá, obsta gravemente a las pretensiones de la accionante al privar a esta magistratura de elementos de juicios suficientes para pronunciarse sobre determinados puntos, ya que los únicos

antecedentes a tener en cuenta serán los arrimados por el Ministerio de Hacienda y que obran a fs.73/88, No resulta ocioso recordar aquí que toda actividad administrativa se encuentra amparada por la presunción de su legitimidad, por lo que a fin de destruir la misma, los administrados deben forzosamente disponer sus argumentos de manera clara y razonable, al tiempo de sustentar dichas afirmaciones con elementos probatorios idóneos a fin de avalar sus posiciones y demostrar el derecho que les asiste.

Que, en relación al primer punto en el ítem ID del considerando de la resolución particular atacada, el mismo describe "diferencia por reliquidación del formulario 120" por un valor de Gs. 80.673.329 (guaraníes ochenta millones seiscientos setenta y tres mil trecientos veintinueve), Circunstancia que se presenta como la primera afectada ante la inexistencia de material probatorio idóneo en autos, lo que se agrava por el hecho de que el accionante no ha hecho reclamo alguno ni en los antecedentes como tampoco en el escrito de demanda que consta a fs. 46/57.

Que, en el ítem E del considerando de la misma resolución encontramos la descripción "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación" por un valor denegado de Gs. 170.093.064 (ciento setenta millones noventa y tres mil sesenta y cuatro). Sobre ello, cabe afirmar que la SET se encuentra en toda la facultad de rechazar la devolución del crédito fiscal una vez que pueda constar que el solicitante no cuente con las regularidades las documentaciones, conforme lo establece Ley 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" y su modificada por la Ley 2421/04 "De reordenamiento Administrativo y de adecuación fiscal" en cuyo art. 88, párrafo 6to. Expresa: "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo ambos caso iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada”. Lo que se encuentra en consonancia con el Decreto N° 6539/2005, modificado por el Decreto N° 10797/2013, que en su art. 5 párrafo 4to. Prescribe “Las facturas serán validas como sustento del crédito fiscal del impuesto al valor agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes únicamente cuando identifiquen al adquirente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente Decreto. " Por lo que la administración al encontrar varios impedimentos como facturas que no guardan relación con la actividad desarrollada, tal y como lo describe a fs. 102, "alquiler oasis y luz, compra de bebidas alcohólicas, compra de un traje, alquiler de pingpong" (sic), amen de facturas que no tienen detallado el bien o servicio adquirido, resultan ilegibles o corresponden a otro periodo fiscal y la falta de presentación de las facturas originales en la etapa de DIR (Documentación Inicial Requerida), nos puede dar a entender que la denegatoria para estos puntos en específico se encuentra dentro los marcos legales establecidos, a lo que se suma la circunstancia antes señalada respecto a la actividad omisiva de la actora en relación a las pruebas necesarias para demostrar la mala aplicación y ilegitimidad en la decisión de la Administración, volviendo a remarcar que al no poseer dichas documentaciones el Tribunal debe basarse netamente en los antecedentes presentados  por la administración a fs. 73/94.

Que, en el ítem F se describe "Comprobantes cuestionados debido a que el proveedor no contaba con la obligación de IVA General al momento de su emisión" negando un valor de Gs. 479.205 (cuatrocientos setenta y nueve mil doscientos cinco), mientras que en el ítem q se lee "Proveedores que han presentado la respectiva DJ pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante" rechazando un valor de Gs. 177.875.924 (guaraníes ciento setenta y siete millones ochocientos setenta y cinco mil novecientos veinticuatro). En ambos casos, se tiene la particularidad de que la denegatoria de la devolución del crédito fiscal se debió a inconsistencias con terceros. Es decir, el contribuyente esgrime haber cumplido con las formalidades y condiciones exigidas por ley para la devolución del crédito fiscal, por lo que la supuesta falta de terceros no puede afectarle, refiriendo una suposición ya que la administración en ningún momento ha determinado como presentación de datos falsos o adulterados, ni por los proveedores ni contribuyentes, quienes actúan de buena fe, abonando el importe de lo comprado con el IVA correspondiente limitándose a verificar de los requisitos formales visibles.

Que, así el reclamo del accionante, denuncia que la administración tributaria se resiste a reconocer en su beneficio una devolución de crédito fiscal basándose en situaciones que resultan ajenas a su conducta o fuera del campo de su responsabilidad en el marco de la relación jurídico tributaria. En tal sentido manifiesta que la SET suspendió la devolución de los montos debido a una diferencia no ingresada al fisco por parte de sus proveedores, existiendo algunas diferencias en sus respectivas declaraciones juradas. Ante ello entiende improcedente el rechazo, alegan de que al momento de solicitar a la devolución las documentaciones reunían todos los requisitos establecidos en el art. 85 la ley 125/92 Documentación (Modificado por Ley N° 2421/2004, Art. 6°) Los contribuyentes están obligados a extender y entregar factura, por cada enajenación y prestación de servicios que realicen debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquirente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales. Todos los precios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido. En todas las facturas comprobantes de ventas se consignarán los precios sin discriminar el IVA, salvo para los casos en que el Poder Ejecutivo por razones de control disponga que el IVA se discrimine en forma separada del precio. La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingreso o egreso, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto. " por lo que se procedió a registrar contablemente dichas compras.

Que, la administración tributaria, por su parte, se opone a lo manifestado alegando que, tomando como base de análisis la denegatoria en general para la suspensión de devolución de los montos reclamados "EL CREDITO fiscal no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATA QUE LA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES, ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCIÓN SON RECLAMADAS NO CUENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tal motivo el Art. 3ro. De la Resolución 52/11/y sus modificaciones) establece que al tiempo de ingresar la solicitud y operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado " (sic). Al contrastar las declaraciones con sus proveedores, éstas arrojaban montos inferiores a lo declarados por el solicitante, agregando que el crédito fiscal no se encuentra disponible en las arcas del estado y por tanto su devolución queda suspendida, "ya que el fisco no puede devolver lo que no ha percibido” (SIC) y que en consecuencia el crédito fiscal será devuelto conforme ingresen estos al fisco, es decir cuando cuenten con las características de exigencia. Atribuyendo dicho al art. 2 de la RG N° 15/2014: “Articulo 2°. – DTERMINACION DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN. A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad”.

Que, cabe entonces preguntarse: ¿es razonable (y por ende justa) la decisión de la Administración de suspender la devolución del crédito fiscal? Para ello se debe indefectiblemente recordar los motivos que recurre la administración para hacerlo. La accionada detalla en reiteradas ocasiones en su escrito a fs. 46/58 que los montos denegados en concepto del crédito fiscal, de los ítems F Y G de la resolución atacada, se debieron a diferencia encontradas por las declaraciones ingresadas por los proveedores a comparación de las declaradas por el contribuyente. Que, estas situaciones se presentan como ofensivas   para el contribuyente y claramente injustas, ya que, la administración yerra Con gravedad en el encuadre y en la aplicación de las normas. Como se señaló, la administración tiene lógicas atribuciones legales para objetar los documentos que no reúnan los requisitos establecidos, tal y como lo desarrollaron al denegar los montos en la misma resolución sobre otros puntos (ítem D y E), Pero ¿es justo que, si el incumplimiento es de terceros, pueda rechazar o suspender el pedido de quien se los presente luego de haber dado cumplimiento a los mandatos legales para requerir lo que le corresponde? De ser así, ¿hasta qué punto? Si se tiene en cuenta que no puede el contribuyente cuestionar la regularidad de las condiciones en que el proveedor o el tercero actúa, ya que su responsabilidad se limita a la verificación formal de los documentos que le entregan, pero bajo ningún punto de vista se puede cargar la responsabilidad y consecuencias a quien no tiene control de las declaraciones de su proveedor ni, a su actuar en cuanto a las formalidades o sus propias obligaciones accesorias. Resulta de necesidad por ello comprender en cada caso, ya que si no cumple con los requisitos formales y son presentados por el contribuyente a la administración sin duda será su culpa, pero si en caso contrario cumplen con las exigencias mientras que los que incurren en la irregularidad son los remitentes de tales documentos, debe cortarse la cadena de responsabilidad en algún punto, el cual bajo ningún criterio puede ser en el contribuyente, quien ha soportado el castigo al dictarse la presente resolución particular atacada.

Que, ante lo precedentemente expuesto, en atención igualmente a la carencia de sustento documental por parte de la firma demandante, esta magistratura considera que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente demanda otorgando la devolución favor de la Cooperativa Chortitzer Ltda. en concepto de crédito fiscal la suma de Gs. 178.355.129 (guaraníes ciento setenta y ocho millones trecientos cincuenta y cinco mil ciento veintinueve) proveniente de los ítems F y G, y revalidar la no devolución de Gs 240.493.654 (guaraníes doscientos cuarenta millones cuatrocientos noventa y tres mil seiscientos cincuenta y cuatro) proveniente de la suma de los ítems D y E de la Resolución Particular N° 72700000723.

Que, en cuanto a las costas me permito a adherir al voto del Miembro Preopinante, ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que se adhiere al voto del MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ (quien interina al Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo de 2022)., por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi la Secretaria autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: el merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

RESUELVE:

1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa presentada por el Abogado Julio Giménez Alderete, en representación de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA contra la Resolución Particular N° 72700000723, del 20 de diciembre de 2019, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA conforme los fundamentos expuestos en la presente resolución y, en consecuencia.

2.- REVOCAR, el acto administrativo impugnado Resolución Particular N° 72700000723, del 20 de diciembre de 2019, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, en cuanto a la suma de Gs. 177.875.924, (Guaraníes ciento setenta y siete millones ochocientos setenta y cinco mil novecientos veinte y cuatro) debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más su interés y accesorios legales.

3.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado, por existir vencimiento reciproco.

4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 180/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 08 del mes de julio del 2022, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Martin Avalos Valdez; en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del primero de los mencionados, por ante mí, el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Frigorífico Concepción S.A. C/ Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y otra, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sal resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.

Que, a fs. 92 de autos obra el A.I. N° 121 de fecha 10 de febrero de 2021 por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de la ley.

Que, por providencia de fecha 16 de septiembre de 2021, obrante a fs. 105 de autos, se llamó Autos para Sentencia.

EL EXCLENTISIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTIN AVALOS VALDEZ, dijo:

Que, el abogado Luis Rosetti, representación de la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. promovió demanda contra la resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y otra, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: “…FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A. es exportador de carne y subproductos a diversos mercados internacionales. En ese contexto, realiza procesos de recupero de crédito fiscal IVA del Exportador ante la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Para el caso particular se ha solicitado el recupero de crédito fiscal del periodo 11/2013 a través de la DIR (Documentación Inicial Requerida) N° 76700004334 ingresada en fecha 08/09/2016 a la cual ha sido asignado el nuero de proceso 41000001055/75001003469 de fecha 16/09/2016. Asimismo, a través de la DIR N° 76700004390 ingresada en fecha 21/09/2016 a la cual fue asignado el numero de proceso 41000001075/75001003488, fue requerido el crédito fiscal correspondiente al periodo 12/2013. A la culminación del proceso de revisión de la DRI fueron emitidos por el Departamento de Créditos Fiscales los informes finales de Análisis N° 77300007613 de fecha 28/03/2017 y N° 77300007632 de fecha 05/04/2017 que resolvieron la impugnación y rechazo de facturas que sustentan créditos fiscales por un valor total de Gs. 99.838.585 y Gs. 150.330.657 respectivamente. Sumario administrativo solicitado por mi parte para la defensa de los créditos impugnados, fue dictado el Dictamen DANT N° 05 DEL 13/04/2018 que dispuso ratificar en todos sus términos los informes de análisis individualizados en el párrafo anterior. Contra la Resolución del sumario administrativo fue interpuesto recurso de reconsideración, el cual fue resuelto según RP N° 71800000507 del 03/12/2019 que por su parte resolvió ratificar en todas sus partes el Dictamen DANT N° 05. El monto de crédito fiscal del exportador a ser defendido en la presente demanda contenciosa administrativa es de Gs. 177.499.963, constituido por provenir de proveedores sujetos a mayores controles. Falta de responsabilidad en la conducta del proveedor como causal de rechazo. Los comprobantes de compra presentados por nuestra parte reúnen todos los requisitos de validez del Decreto N° 6539/05 y demás disposiciones complementarias por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo atribuible a mi mandante verificar la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido art. 85 de la norma impositiva que dice: ...La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto... AL IGUAL QUE DEBITO IVA, EL CRÉDITO IVA SE PRODUCE CONSU DEVENGAMIENTO, es decir para el caso que nos convoca, con la expedición 41 comprobante de venta. Existe numerosa jurisprudencia nacional que ratifica que el comprador no es responsable de la conducta de sus proveedores. ACUERDO Y SENTENCIA N° 226/13 JUICIO: "AMANDA U S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA". La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales Visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. Que como primer punto cabe acotar que en la Resolución de Créditos Fiscales N° 7530002593 la SET no brinda fundamento alguno del porqué de la concesión parcial del crédito solicitado, habiéndose de esta forma conculcado lo dispuesto en el art. 205 de la ley n° 125/9C que copiado en parte pertinente expresa: "Resoluciones: (...) Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación... " (...) Con la transcripción en su parte pertinente de éstos antecedentes judiciales, se acredita que la falta de motivación del acto administrativo es causal para el rechazo de la pretensión fiscal y, que de igual forma, la conducta de los proveedores resulta irrelevante por no hallarse incursa como causal de rechazo en la Ley, por consiguiente corresponde reparar el agravio causado por la Administración Fiscal dejando sin efecto la resolución que impugna parcialmente la devolución de un crédito, legítimo, real, liquido, exigible y consistente. Corresponde por tanto realizar en esta instancia un nuevo análisis de estos conceptos y aprobar la devolución de crédito fiscal resultante. CREDITO FISCAL DE GS. 177.499.963 SUSPENDIDO POR PROVENIR DE PROVEEDORES SUJETOS A MAYORES CONTROLES. En relación este punto, se sostiene que el suspenso de devolución de los créditos fiscales solicitados resulta incorrecto debido a que la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. no posee responsabilidad alguna sobre la conducta de sus proveedores, argumento ya desarrollado anteriormente. Los proveedores sujetos a mayores controles resultan, para el caso de marras, la firma TRANSPORTADORA CONCEPCIÓNSA. y el señor JAIRANTONIO DE LIMA. Debido a que las facturas que corresponden a JAIR ANTONIO DE LIM4 devienen de su calidad de Presidente de la firma FRIGORIFICO CONCEPCIÓNS.A., y al ser la firma TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A. una empresa que integra el grupo empresarial, mi parte se halla en condiciones de afirmar el absoluto cumplimiento de las obligaciones tributarias de estos contribuyentes, lo cual se demuestra con los siguientes documentos adjuntados en soporte digital a este escrito a) declaraciones del IVA  periodos 11 y 12-2013 del señor JAIR ANTONIO DE LIMA; b) Talón HECHAUKA de ambos periodos, correspondientes al siguientes documentos adjuntados en soporte digital a este escrito: a) Declaración de IVA, períodos 11 contribuyente JAIR ANTONIO DE LIMA; c) Certificado de cumplimiento tributario emitido en fecha 25/05/2017, correspondiente al contribuyente JAIR ANTONIO DE LIMA; d) Declaraciones de IVA, periodos 11 y 12-2013 de TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A.; e) Talón HECHAKUA de ambos periodos, correspondientes a TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A.; f) Certificado de cumplimiento tributario emitido a en fecha 05/05/2017, correspondiente a TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A. (…) Resulta entonces, que se rechaza el crédito fiscal derivado de este proveedor en razón de la supuesta aplicación indebida del crédito fiscal generado por la compra de un vehículo.

Que, el Abogado Walter Canclini, abogado fiscal, bajo patrocinio de abogado Hugo Campos, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “…La parte actora pretende la revocatoria judicial de la Resolución Particular N° 71800000507/2019 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación por la cual se ratifica el dictamen de conclusión DANT 05 del 13 de abril de 2018 que suspendió parcialmente la solicitud de recupero de crédito fiscal del IVA  tipo exportador de los periodos fiscales 11 y 12/2013 de conformidad a las revisiones y verificaciones practicadas por la dependencia técnica competente (Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), en el informe fiscal de análisis N° 77300007613 del 28 de marzo de 2017 y 77300007632 del 5 de abril de 2016; documentos que se encuentra glosados al expediente a cuyo temor nos remitimos a los efectos de evitar innecesarias reiteraciones. Como primera medida manifestamos que la pretensión de la actora es abiertamente improcedente, como mas bajo se demostrara, por estar basada en (I) afirmaciones falaces, (II) aplicación errónea e irrazonable de normas y de principios del derecho en general y sobre todo del derecho administrativo en particular situación que convierte a la presente demanda en improcedente, por desconocimiento supino de principios elementales que informan el procedimiento administrativo, y en este caso el procedimiento administrativo tributario que es una especie de aquel, y, (III) por estar basada en interpretaciones contra legem de las normativas que rigen la figura de la devolución de créditos tributarios en el sistema de la ley N° 125/91 modificado por la Ley 2421/04 dispone que la Administración Tributaria solo pueden devolver el crédito fiscal derivado de las compras de bienes y servicios en la proporción que estos estén vinculados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. Excelencias, conforme a dichos antecedentes de hecho y derecho, en el recurso de reconsideración incoado por la adversa en sede administrativa, solo se cuestionó la suspensión ordenada por la Administración para la devolución inmediata de la suma de Gs. 229.673.562, correspondiente al crédito fiscal derivado de las operaciones realizadas con proveedores omisos, inconsistentes y aquellos que fueron derivados a mayores controles conforme potestad acordada a la Sub Secretaria de Estado de Tributación en el presente no hizo mas que aplicar la norma al caso concreto. En el presente caso la suspensión en el proceso de devolución del crédito fiscal no es más que la exteriorización de un “acto eminente reglado” de la Administración Tributaria. La ecuación del acto reglado se obtiene aplicando la fórmula: “dado A debe ser 8”. Dado el supuesto de hecho contemplado en la normativa debe aplicársele la consecuencia jurídica prevista. En nuestro caso la aplicación del art. 88 de la ley Tributaria seria así: Constatado que los impuestos por compra de bienes y servicios consignados en las DDJJ afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación de la firma actora, no ingresaron de manera efectiva al erario público, las sumas le serán devueltas en la medida que esta ingrese, o sea, tengan la cualidad de presentarse líquido, firme que no fue devuelto a la contraparte asciende a Gs. 52.273.529. Obra suma solicitada y suspendida su devolución es por valor de Gs. 177.499.963. que no han podido acreditarse a la contraparte porque este certificado en el expediente que se tratan de créditos por operaciones con proveedores sujetos a mayorista-otros- controles por parte de la Administración Tributaria y, igualmente, en la medida que estos proveedores cumplan con sus obligaciones fiscales (paguen el impuesto debido), éstas serán devueltas a la parte demanda. Y, aclaramos se tratan de montos sobre los cuales Frigorífico Concepción S.A., no fungió como agente retentor, entre otros, citamos la compra de un vehículo de parte del proveedor Señor JAIR ANTONIO LIMA, propietario de la firma demandante. Al respecto recordemos que el acto reglado se trata 'sólo de un juicio lógico jurídico de comparación entre la norma y los requisitos del acto, en tanto aquélla determina, respecto de éste, regladamente, sus marcos competencias, causal, de objeto y formal, en lo pertinente y teleológico. De acuerdo con las premisas expuestas se tiene que el mencionado acto administrativo impugnado por la actora es absolutamente válida, legítimo y suficientemente motivado. Por lo demás, podrá notar VV.EE., el procedimiento administrativo por el cual transitó la potestad de la Administración Tributaria en el caso que involucra a la firma ADMPARAGUAYSRL respetó desde el inicio hasta su culminación la garantía del debido procedimiento adjetivo manteniendo incólume, de esa manera la garantía constitucional de defensa enjuicio respecto de la firma sumariada. Que, en general, los créditos solicitados por la contraparte han sido cuestionados por mi principal por derivar de operaciones de la firma con proveedores que no registraron en sus DDJJ los ingresos referentes a las ventas realizadas o registraron montos menores. Por tanto, el crédito fiscal pretendido por la contraria NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida ya que el Fisco no puede devolver lo que NO ha percibido, Como puede observar VV.EE, la línea argumental que desarrolla la actora exhibe un razonamiento antitético que priva de fundamento racional a la conclusión que llega, pues, si VV.EE. no rechazase la presente demanda se estaría aceptando que el Estado devuelva créditos tributarios, aún sin haber ingresado las sumas de dinero a las arcas fiscales, la entrega será en cualquier otro concepto, pero definitivamente no en grado de repetición o devolución. Sería un subsidio no autorizado por la Ley, en consecuencia, ilegal situación ésta que pondría en zozobra la propia existencia del Estado y sus servicios públicos puesto que el Estado se vería compelido a devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales con la sola solicitud del contribuyente. con el agravante que, en un especifico caso, se trata de compra de un vehículo del propio dueño de la empresa respecto del cual no se realizaron las retenciones de impuesto de Ley. En efecto, si bien es cierto que el bloque de legalidad tributario reconoce en cabeza del contribuyente la facultad de solicitar la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso en los términos de los Arts. 217° de la Ley N° 125/91. (...) Así, la regla de derecho establecida en el articulado 2° de la Resolución in comento deviene en una verdadera cláusula con condición suspensiva respecto del contribuyente que reclama la repetición por pagos. Es decir, la exigibilidad de los créditos solicitados por el contribuyente en esos conceptos nacerá una vez que el citado crédito ingrese a la hacienda pública por los sujetos obligados del crédito reclamado, pues de esa manera se estaría cumpliendo el recaudo de la existencia y disponibilidad del crédito por parte del Estado. Así tenemos que cumplida la condición (ingresados los impuestos a las arcas públicas) nace la obligación del Estado de devolver o repetir sumas de dinero al a contribuyente en los términos del Art. 2° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/14. Reiteramos, VV.EE., en cuanto a las porciones no acreditas en los conceptos mencionados, es importante aclarar que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debitadas por el Estado deben referirse a montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco. Mal podría la Administración Tributaria devolver sumas que no haya percibido. Por esta razón, cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles. Como podrá notar VV.EE., la pretensión de la actora al compeler a la Administración Tributaria en la devolución de SUIL4S DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, contiene un alto grado ilegalidad pues. va en contra de lo normado en el bloque de legalidad tributaria antes citado y obligaría a la propia Administración a ir contra el orden jurídico vigente produciéndose así situaciones de gravedad impredecibles. Sostener la interpretación de la actora implicaría en los hechos una violación al principio de legalidad por el cual la Administración está sujeta y subordinada al orden jurídico vigente. Que, dicho razonamiento resulta falaz toda vez que, en el procedimiento administrativo tributario aplicado, a la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. se le ha respectado íntegramente el debido proceso administrativo.

EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que, en fecha 15 de enero de 2020, se presenta el abogado Luis Fernando Rosetti con Mat. N° 8597, en representación de la firma Frigorífico Concepción S.A., a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019, y el Dictamen de Conclusión DANT N° 05 de fecha 13/04/2018, dictados por Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la firma accionante ante la Subsecretaría de Estado de Tributación devolución Impuesto al Valor Agregado, carácter de exportador, correspondiente a los periodos fiscales de noviembre y diciembre del ejercicio fiscal 2013. La suma requerida ascendía a guaraníes seiscientos cincuenta y un millones ochocientos catorce mil seiscientos treinta y cuatro (Gs. 651.814.634). La Administración tributaria por medio de los Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 y N° 77300007632 del 05/04/2017; resolvió aprobar, la solicitud de Devolución de Créditos Fiscales Presentada por la firma solicitante, conforme a las siguientes especificaciones.

Valor del Crédito Fiscal solicitado	651.814.634
Valor cuestionado	250.169.242
Valor total aceptado	401.645.392

Contra la referidas resoluciones administrativas (Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 del 05/04/2017), la actora solicito la apertura de un sumario administrativo, el cual concluyo con el Dictamen de Conclusión DANT N° 05 de fecha 13/04/2018 que resolvió confirmar en todos sus términos los Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 y N° 77300007632 del 05/04/2017, por los cuales la administración tributaria rechazo parcialmente las solicitudes de recupero del crédito fiscal solicitado.

Posteriormente, la actora interpuso Recurso de Reconsideración contra el referido dictamen de conformidad al art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluye con la Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 la cual resuelve rechazar el recurso de reconsideración interpuesto y confirmar la resolución recurrida. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, la firma Frigorífico Concepción S.A., solicita en la presente demanda la revocación de los actos administrativos individualizados precedentemente y la devolución de la suma de guaraníes ciento setenta y siete millones cuatrocientos noventa y nueve mil novecientos sesenta y tres (Gs. 177.499.963)., monto cuya devolución es rechazada por provenir de operaciones con proveedores sujetos a mayores controles por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, en la forma detallada en el Ítem "G" del Dictamen de Conclusión DANT N° 05 de fecha 13/04/2018.

Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de operaciones con proveedores sujetos a mayores controles, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma Frigorífico Concepción SA. se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución debido a inconsistencias en los servicios prestados, arguyendo que la accionante no ha practicado la retención a sus proveedores incumpliendo el art. 250 de la Ley N° 125/91, siendo solidariamente responsable por el pago del importe respectivo.

El accionante arguye además que el rechazo de la devolución fue decretado por estar condicionada al cumplimiento previo de las obligaciones fiscales de sus proveedores, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución del crédito solicitado, así como tampoco la falta de retención, condicionando así la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente.

Por otra parte, la representación fiscal argumenta que el crédito fiscal invocado no es tangible, líquido y exigible, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco ni éste ha practicado la retención a los mismos, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado queda supeditado a las resultas de que sus proveedores ingresen previamente el tributo a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Frigorífico Concepción SA.

Sobre la representación fiscal, esta Magistratura no comparte el criterio de lo efectivamente ingresado al Fisco, siempre que el contribuyente haya justificado por otros medios de prueba o documentaciones legales la existencia de crédito tributario en el llamado procedimiento de devolución del crédito tributario o en instancia judicial. En tal sentido, la devolución de los créditos solicitados, provenientes de proveedores sujetos a mayores controles por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, no han sido debidamente justificados y se encuentran legalmente suspendidos.

Por otra parte, soy del parecer que este Tribunal; no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa, exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por no haber practicado la retención a los proveedores; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria", 1ra. edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi – España, pag. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativa Central – TEAC-, señala “Las facturas no constituyen por sí solas pruebas suficientes de la realidad de una entrega o de la presentación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema – TS – sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, Como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gastro deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición…Sin animo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de que en que condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestiones la efectividad o existencia de dichas operaciones; a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que la justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado.

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificado específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis o cuestionamiento del monto no devuelto por la Administración Tributaria, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Soy del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuado por la actora no es valido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.

La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco, que haya practicado la retención a los proveedores, o que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.

En atención a lo señalado precedentemente, el pedido de devolución solicitado por el Contribuyente no se halla ajustado a lo previsto en el Art. 88 de la Ley N° 125/92 que en su parte pertinente señala: "...El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal". Asimismo, surge del procedimiento administrativo para la devolución del crédito tributario que constituye un procedimiento especialísimo que la accionante ha infringido el Art. 84 de la citada ley tributaria en cuando dispone: " ...La Administración establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la mencionada documentación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero”.

En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas hasta aquí, considero que se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda y en consecuencia los actos administrativos impugnados, Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y los Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 y N° 77300007632 del 05/04/2017, de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, deben ser confirmados. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, disiento con el colega preopinante que considera a la devolución del crédito como una facultad única, exclusiva y privativa de a SET. Por lo que discrepo con tal postura pues de ser así este Tribunal no podría revisar las determinaciones adoptadas por la Administración para el rechazo en la devolución de créditos, dicho absurdo tornaría irrevocables sus actos, con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto.

QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma FRIGORIFICO CONCEPCION S.A., representada por el Abog. Luis Rosetti, se presenta en fecha 15 de enero de 2020, según escrito de demanda de folios 52/57, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000507 de fecha 03 de diciembre de 2019, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal VIVA - Exportador fuera "suspendida" por un monto de Gs. 177.499.963 por provenir de operaciones de la firma con proveedores a mayores controles por parte de la SET.

Que, la Administración cuestiona la existencia del crédito fiscal relacionado a sus proveedores, Jair Antonio de Lima (personal superior) y Transportadora Concepción S.A., pero, justifica la suspensión de su devolución por el incumplimiento del Frigorífico Concepción S.A. de su obligación como agente retentor, siendo solidariamente responsable del pago del importe respectivo, quedando su devolución suspendida al resultado de la fiscalización a dichos proveedores.

Que, el artículo 250 de la Ley 125/91 establece: “Articulo 240. – Agentes de retención y percepción. … Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada…”, como vemos, la falta de cumplimiento de la obligación de retener genera efectivamente una responsabilidad  solidaria es decir, tanto el contribuyente como el agente de retención responden por el importe del tributo en caso de que sea omitido, de dicho extracto se extraen las siguientes posibilidades:

1. Cuando el agente efectúa la retención: en este caso sustituye al contribuyente, quedando como único obligado frente al fisco, solo en caso de que retenga al total.
2. Cuando el agente no efectúa la retención: el agente queda obligado solidariamente con el contribuyente frente al fisco, pudiendo este ultimo reclamar la deuda a uno u otro.
3. Cuando se retiene una suma inferior: el contribuyente sigue siendo responsable por la diferencia, ya que su liberación de la deuda es solo por el “importe respectivo”, la solidaridad del agente se mantiene.
4. Cuando se retiene y no se integra al fisco: la responsabilidad es directa del agente de retención, quedando el contribuyente liberado si cuenta con el comprobante de la retención.
5. Si no se retiene, pero el agente ingresa el tributo al fisco: caso muy improbable en que el agente paga su propio dinero pese a no haber retenido y busca evitarse los recargos y multas, el agente tendrá derecho al reembolso contra el contribuyente, por medio de acciones civiles.
6. Si no se retiene y el contribuyente paga: se extingue la obligación tributaria, no hay nada que reclamar por el fisco.

Que, la falta de ingreso de los tributos, aun en caso de retenciones, faculta a la administración a practicar la determinación tributaria (Art. 212), asimismo, constituye una infracción tributaria de defraudación (Art. 175, Núm. 5)

QUE, el procedimiento para la determinación tributaria y aplicación de sanciones se rige por el procedimiento establecido en los artículos 212 Y 225 DE LA Ley 125/91 y pueden tramitarse conjuntamente; por su parte, la devolución del crédito fiscal exportador se rige por el articulo 88 de la Ley 125/91 y no se relaciona con los procedimientos anteriores, solo requiere que se acompañen las facturas justificativas del crédito solicitado.

Que, al no existir relación entre la fiscalización a sus proveedores que pudieran culminar en una determinación tributaria y aplicación de sanciones, aun a pesar de existir una responsabilidad solidaria, e incluso una responsabilidad directa del agente de retención que efectúa la retención y no la ingreso, no se justifica la “suspensión” de la devolución de créditos fiscales que no han sido cuestionados; en todo caso, la figura que podría invocar a la SET es la de la compensación (Art. 163) que requiere para que opere que tanto la deuda como el crédito sean firmes líquidos y exigibles. Por tanto, aun existiendo un posible crédito al favor del fisco ante una eventual responsabilidad solidaria del contribuyente que no efectuó una retención, la suspensión de la devolución de su crédito no se encuentra justificada.

Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso administrativa intentada por la actora, y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 177.499.963, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.

A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, se adhiere al voto del Dr. Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de julio del 2022.

VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA

RESUELVE:

1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso – administrativa promovida la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.S., contra la RESOLUCIÓN N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y otra, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación, conforme a los términos expuestos en el considerando la presente resolución.

2.- ORDENAR la devolución del crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones de la firma con proveedores sujetos a mayores controles, por la suma de guaraníes ciento setenta y siete millones cuatrocientos noventa y nueve mil novecientos setenta y tres (Gs. 177.499.963). mas sus accesorios e intereses legales.

3.- REVOCAR el acto administrativo impugnado.

4.- IMPONER las costas de la instancia a la parte perdidosa.

5.- NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte de Suprema de Justicia.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 25/2023
JUICIO: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001081 DE FECHA 07/06/2021 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (EXPTE. N° 358, FOLIO 22, AÑO 2021).

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de marzo de dos mil veintitrés, estando presenten los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Martín Avalos Valdez y Dr. Rodrigo A. Escobar E.; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Cargill Agropecuaria SACI C/ Resolución Particular N° 71800001081 de fecha 07/06/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.

Que, a fs. 114 de autos obra el A.I. N° 444 de fecha 24 de mayo de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.

Que, por providencia de fecha 18 de agosto de 2022, obrante a fs. 225 de autos, se llamó Autos para Sentencia.

EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 38/53 de autos, la abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, en representación de CARGILL AGROPECUARIA SACI, conforme testimonio de Poder General que acompaña, instauran demanda Contencioso Administrativa contra la RESOLUCIÓN Particular N° 71800001081 de fecha 07/06/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: “...Improcedencia de los ''fundamentos" contenidos en el Informe Final de Análisis, Resolución Particular N° 72700000528 y Resolución Particular No 71800001081.La Procedencia de la devolución de los intereses moratorios y multa por mora ejecutados mediante Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001065.

Procedencia de la devolución de intereses moratorios y multa porniara obviadas por la AT en la devolución de créditos confirmados por la Resolución Particular No 72700000528 y Resolución Particular N° 7180000Ú08L Por último, expondremos y demostraremos los defectos formales y procesales en que ha incurrido la AT durante la sustanciación del proceso de devolución de créditos por los cuales, en consecuencia, a dichos defectos, corresponde la inmediata devolución de los créditos rechazados e importes ejecutados, más los intereses y accesorios legales correspondientes. Improcedencia de los "fundamentos" contenidos en el Informe Final de Análisis, La Resolución Particular N° 72700000528 y Resolución Particular N° 71800001081 3.1.1. Rechazos por diferencia en la liquidación del Formulario 120. Reliquidación unilateral realizada por la AT. La Administración rechaza créditos por valor de G. 808.600 por reliquidaciones, objeto a que la AT realizó el formulario de comprobación 120, resultando dicho importe y sobre la cual la AT considera que no están conforme la normativa, dejando expresamente que considera correcta la reliquidación realizada por el DCFF.

En ese sentido, para el rechazo del importe, la AT realizó una reliquidación unilateral e ilegítima. Cabe destacar que en un sistema de determinación de impuestos auto-declarativo, como el adoptado por nuestra legislación, cuando la Administración Tributaria posee dudas sobre los datos contenidos en las declaraciones, la misma se halla facultada para solicitar al contribuyente las aclaraciones que considere pertinentes, no asi modificarlas a su antojo, tal como lo viene realizando hace años. Sin embargo, la sociedad no ha podido hacer uso de su derecho a la legitima defensa debido al incumplimiento de lo expuesto en el Art. 208° de la Ley 125/91, en la cual se expone como sigue: Art. 208- Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente.

Es decir, la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración Tributaria, de manera unilateral modifique las determinaciones realizadas por los contribuyentes, por lo que la reliquidación unilateralmente hecha por la analista resulta nula, debiendo ordenare la revocación de la misma. (...) Compartimos una Jurisprudencia reciente relacionada al caso Acuerdo y Sentencia N° 24/2019. Caso: "ADM PARAGUAY SRL C/RESOLUCION N 387 DEL 22/08/2016, DICTADA POR LA SET DEL MINISTERIO DE HACIENDA". Tribunal de Cuentas, Primera Sala. En el presente caso, con relación a la falta de fundamentación, el Dr. Amado Verán Duarte, expuso cuanto sigue: "Que con relación al literal a) Diferencia comprobación Form. 120 (reliquidación), conforme ya lo manifestado en votos anteriores, la regla para la apropiación del IVA Crédito Fiscal, cuando se vincula simultáneamente a operaciones gravadas y no gravadas, es la proporción de los últimos 6 meses (Art. 86" Ley 125/91 modificado por la Ley 2421/04).

Es por esto, que resulta cierto lo manifestado por la actora, en el sentido de que no existen reglas preestablecidas para considerar directo ni como directo ni como indistinto, sino que su afectación responderá a lo que se denomina Regla de Uso, esto es, si el "bien es utilizado exclusiva o preferentemente a una actividad especifica o no En estos autos, la actora, ha considerado afectar este Crédito Fiscal exclusivamente a la actividad de exportación, y la Administración no ha probado ni sostenido uma argumentación fundada en las normas, que permita otorgarle una afectación diferente, por tanto la devolución debe prosperar.

Lo trascripto resulta totalmente aplicable al presente caso, puesto que el cuestionamiento de "la diferencia por comprobación del Formulario 120 (reliquidación)" expuestos por la AT, no cuenta con el debido sustento jurídico ni se ha expuesto un solo argumento basado en las normas que justifique la no devolución por parte de la AT de los créditos fiscales solicitados por mi representada, por lo que corresponde la inmediata devolución de los mismos. Por todo lo expuesto, es más que claro que corresponde la devolución de los créditos impugnados por la SET por reliquidaciones pues se encuentran correctamente declarados en el Formulario 120 de IVA. G. 808.600 más los intereses y accesorios legales correspondientes por la demora en la devolución. 3.1.2.

Comprobantes que no reúnen los requisitos formales y reglamentarios. En este punto, la SET impugno créditos fiscales por valor de G. 295.625.663, este importe corresponde a los créditos fiscales detallados como NO devueltos en los Puntos 2, 3 y 4 detallados en el cuadro "A.2-Cuadro detalle de conceptos devueltos y no devueltos". (...) Créditos fiscales de facturas de gastos "no relacionados" con la actividad Con relación a este punto, la AT impugna créditos fiscales por valor de G. 875.817. considerado como gastos no relacionados a la actividad de la compañía, sin embargo el proceder de la sociedad ha sido la de aplicar los créditos fiscales como indistintamente afectados a todas las operaciones, conforme los procedimientos expuestos en el Art. 8° de la Ley 125/91, v de acuerdo al prorrateo cuyo efecto surte del formulario 120 de IVA toma los créditos fiscales v relaciona a todas las operaciones, por lo que el efecto de la proporcionalidad realizada por el propio formulario distribuye al valor correspondiente a todas las operaciones incluyendo la de exportación, como hemos dicho esto es propio del formulario que lo realiza en forma automática.

Dicho todo esto además de que la sociedad ha aplicado correctamente los créditos fiscales y que el formulario ha aplicado conforme los procedimientos legales y formales establecidos y esto se halla expresamente establecido conforme exponemos: "Inciso o) Art. 8° de la Ley 125/1991. Los gastos y contribuciones realizadas a favor del personal por asistencia sanitaria, escolar o cultural, siempre que para la entidad prestadora del servicio dichos gastos constituyan ingresos gravados por el IRACIS o el IRP”.

Tal y como lo expresa la propia Ley, queda claro que los créditos fiscales serán considerados como deducible y dando cumplimiento al Art. 8°, deponiendo que la propia norma lo establece y reconoce su validez, con la única limitación de que constituyan ingresos gravados por el IRACIS o el IRP, por tanto corresponde su inmediata devolución, más los accesorios por la demora en la devolución. Al respecto consideramos pertinente aclarar que la Ley N° 125/91, texto modificado, establece la devolución del IVA relacionado con las exportaciones, con el objeto de fortalecer a la exportación nacional, dotandola de competitividad y estimular las exportaciones en beneficio de la economía nacional. Por ello, dispone la obligación de la AT de devolver el IVA incluido en las compras y contrataciones de servicios, siempre que los mismos se hallen directa o indirectamente relacionados con la exportación. 

Cargill realizó dichos gastos para la integración/mejoramiento de condiciones de los trabajadores de la firma, si bien la AT pretende no relacionarlos a la creación, obtención o mantenimiento de la fuente productora, es importante tener dichos gastos son a favor de LOS TRABAJADORES quienes son los que obtienen o mantienen la fuente productora, por ende son gastos indistintos. (...) Facturas que fueron presentados copias. Con relación a este punto, la AT impugna créditos fiscales por valor de G. 293.341.964, no considerando a las facturas emitidas por los proveedores PUERTO UNION SA Y COOP.DE PROD.AGROIND.STA MARIA LTDA., debido a que se han presentado copias de las facturas, la AT ha impugnado dichos créditos únicamente por no haber presentado el documento original sin embargo no se dispuso a validar que la operación es real y legitima. Asimismo, de manera a confirmar la veracidad de los pagos realizados por mi representada, habíamos solicitado como prueba de informes, se libre oficio a los contribuyentes, sin embargo, la AT en lugar de buscar la verdad material y analizar los mismos, se limitó a no devolver los créditos.

Los rechazos se deben a que el inciso c) del Art. 7° de la RG N° 15/14, texto modificado por el Art. 1° de la RG N° 89/16, exige la presentación de documentación original en los siguientes términos: "Documentación Inicial Requerida (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: a)... b) .... c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud. Ordenados cronológicamente". La norma trascripta exige la presentación de documentación original, y como mi representada presentó copias autenticadas de las mismas, la AT, en el Informe de Análisis considera que la operación no existió o el crédito fiscal no ingresó al fisco, y por ende, dispuso el rechazo de dicho importe.

Al respecto consideramos pertinente aclarar que la Ley N° 125/91, texto modificado, establece la devolución del IVA relacionado con las exportaciones, con el objeto de fortalecer a la exportación nacional, dotándola de competitividad y estimular las exportaciones en beneficio de la economía nacional. Por ello, dispone la obligación de la AT de devolver el IVA incluido en las compras y contrataciones de servicios, siempre que los mismos se hallen directa o indirectamente relacionados con la exportación. A continuación, copiamos la factura AUTENTICADA por Escribana Pública, la cual no ha sido suficiente para la AT, quien ha rechazado el crédito fiscal contenido en la misma, a pesar de haber presentado copia autenticada (..)...”.

QUE, el abogado Fernando Cubillo, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...Antes quedada aclaramos que la adversa ha incoado su pedimento de repetición de crédito fiscal por el procedimiento establecido en el Art. 88° de la Ley 125/91, con el texto actualizado de la Ley 2421, y la Resolución General 15/14, bajo el REGIMEN ACELERADO. La negativa al reconocimiento del crédito invocado se encuentra debidamente detallada en los antecedentes obrantes en autos a cuyo tenor nos remitimos igualmente a fin de evitar innecesarias reiteraciones. Como hemos dicho más arriba, la norma del Art. 88° de la Ley 125/91, es taxativa en cuanto a la hipótesis donde procede la apertura del sumario: Esta debe ineludiblemente admitirse cuando la Administración sostiene que las documentales que pretenden justificar el reclamo del contribuyente TIENEN IRREGULARIDADES O NO PRESENTAN EL ALCANCE PRETENDIDO POR EL CONTRIBUYENTE; hipótesis que precisamente acaece en el caso de marras.

Las razones de impugnación de facturas pueden ser por diversos motivos. Entre ellas, por ejemplo, porque no tienen timbrado (lo más común); porque las facturas son apócrifas (proveedores inexistentes o facturas denunciadas como robadas); porque el servicio o la adquisición del bien consignado en la descripción del hecho imponible no fue prestado (falsificación ideológica a fin de crear ficticiamente crédito fiscal) o puede inclusive darse en las hipótesis que el contribuyente no tenga facturas que justifiquen el crédito invocado y solo resulte denunciado en las Declaraciones Juradas (carencia de facturas) Además, cuando a determinadas facturas se le pretende acordar un alcance diferente en a interpretaciones u opiniones de las partes.

Por lo demás, el informe auditor (cuyos antecedentes obran glosados a estos autos), procede a especificar punto por punto las objeciones a los documentos presentados por el contribuyente, a cuyo tenor, reiteramos, nos remitimos Integramente por ser clarificador en cuanto a los impedimentos que inviabilizan, caso por caso y factura por factura, el otorgamiento de la repetición en los términos de las normas legales y reglamentarias citadas. En ese sentido, ha quedado claro en dicho informe que el trabajo de revisión a considerado en su ejecución tanto los documentos presentados por el contribuyente en su requerimiento de crédito fiscal, asi como las informaciones obtenidas del sistema informático Marangatu.

En este punto se destaca que el monto cuestionado o excluido del acreditamiento, fue en base a que se han detectado que los mismos pretendían justificarse con diferencias entre el Formulario Reliquidación 120 y DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente, susceptible de devolución; comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados por la certificación; comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones-Observados en la certificación; proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas, al solicitante de crédito fiscal. En primer lugar, debemos traer a colación las disposiciones legales que regula la devolución del crédito fiscal del IVA tipo exportador en el contexto del régimen acelerado. En efecto, el Art. 12 del DECRETO N° 1.029/13 "POR EL CUAL SE REGLAMENTAN ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEYN° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 Y SUS MODIFICACIONES". (...) La Administración Tributaria en el presente no hizo más que aplicar la norma al caso concreto. En el presente caso la notificación de la ejecución de la garantía no es más que la exteriorización de un acto eminentemente reglado de la Administración Tributaria.

La ecuación del acto reglado se obtiene aplicando la formula: "dado A debe de ser B". Dado el supuesto de hecho contemplado en la normativa debe aplicársele la consecuencia jurídica prevista. En nuestro caso seria asi: Constatada la diferencia a favor del Estado debe ejecutarse la garantía bancaria. (...) Ahora bien, nos parece prudente en señalar sobre las cuestiones de fondo, que hacen al rechazo y ejecución de los créditos tributarios, y en esa tesitura, nos permitimos en mencionar que el Crédito fiscal rechazado por estar consignado en diferencias entre el Formulario Reliquidación 120 y DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente, susceptible de devolución; comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados por la certificación, comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones- Observados en la certificación; proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas.

Que la Administración Tributaria, a través del Formulario N° 71100000407 del 21/11/2017, notificado en la misma fecha, dio apertura al sumario administrativo y posteriormente a las diferentes etapas del mismo, por lo que la firma ejerció el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso. (...) Sobre el punto de Crédito fiscal de G 808.600, resultante de la diferencia entre el crédito fiscal según el formulario de comprobación N° 120 y el crédito fiscal declarado en la DJ IVA Formulario N° 120 de la contribuyente. La Subsecretaría de Estado de Tributación verificó en el proceso N° 42000001071 correspondiente al periodo fiscal de 04/2016, en el cual se visualiza el Formulario de Comprobación 120 -Reliquidación; el mismo fue utilizado en el presente análisis a fin de obtener el correcto arrastre del saldo acumulado, del cual resultó un saldo con derecho a devolución de G 10.989.971, registrándose una diferencia a descontar de G 808.600, con respecto al saldo registrado en la DJ IVA Formulario N° 120 del periodo fiscal invocado.

Al respecto, CARGILL AGROPECUARIA manifestó: "... Para el rechazo del importe de G 808.600, la AT realizó una reliquidación unilateral e ilegitima... En un sistema de determinación de impuestos autodeclarativo, como adoptado por nuestra legislación, cuando la AT posee dudas sobre los datos contenidos en las declaraciones, la misma se halla facultada para solicitar al contribuyente las aclaraciones que considere pertinentes...la Ley N° 125/1991, texto modificado, a través de la parte pertinente del Art. 208", dispone cuanto sigue:

La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente... Es decir, la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración Tributaria, de manera unilateral modifique las determinaciones realizadas por los contribuyentes, por lo que la reliquidación unilateralmente hecha por la analista resulta nula debiendo ordenarse la revocación de la misma... Que, la Administración Tributaria señaló sobre el cuestionamiento planteado por la actora, que el Titulo I "Impuesto al Valor Agregado" del Libro III "Impuestos al Consumo de la Ley N° 125/1991 actualizada por la Ley N° 5.061/2013, los Decretos reglamentarios del IVA, y resoluciones generales son los que rigen los aspectos formales y substantivos de la devolución del crédito fiscal del IVA tipo exportador, por lo que el procedimiento de devolución de créditos fiscales se ajustó a derecho, conforme lo exige el Art. 196 de la ley mencionada.

Además, en el presente sumario la firma tuvo la oportunidad de ejercer su derecho defensa, acceder a los antecedentes, presentar pruebas y argumentar su postura, por lo que se rechaza lo alegado por CARGILL AGROPECUARIA en cuanto a que se ha violado el Principio de Bilateralidad. Por otro lado, se aclaró que las diferencias existentes en el arrastre de saldo fueron realizadas con los datos proporcionados por la propia firma, por lo que la suma realizada por ella fue errónea.

En consecuencia, corresponde ratificar el descuento del crédito fiscal de G 808.600, ya que es correcta la reliquidación realizada por la Administración Tributaria. Que, la Subsecretaria de Estado de Tributación ha señalado que la reliquidación no fue realizada unilateralmente por la SET, pues en el mismo sumario, como en el presente recurso se otorgó a CARGILL AGROPECUARIA SACI la oportunidad de probar y alegar en resguardo de sus derechos, sin embargo, la firma no aportó nuevos elementos que permitan desvirtuar las acciones tomadas por la Administración Tributaria, área competente del análisis de la consistencia del crédito fiscal.

Que, en consecuencia, la Subsecretaría de Estado de Tributación en la reconsideración planteada, se ratificó en el descuento del crédito fiscal de G 808.600, ya que es correcta la reliquidación realizada. Sobre el Crédito fiscal de G 296.380.072, cuestionado por estar registrado en comprobantes que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que no fueron cuestionados en la certificación, la Administración Tributaria rechazó la suma mencionada en atención a que los comprobantes con los cuales se invoca el crédito no reúnen los requisitos legales necesarios a fin de considerarlos válidos como sustento del crédito fiscal solicitado, como ser comprobantes que no guardan relación con la actividad, comprobantes presentados en fotocopia, comprobantes que no cuentan con el detalle o servicio adquirido.

En relación con dichos cuestionamientos, la Administración Tributaria rechazó la devolución de dicho crédito fiscal, debido a que algunas facturas no cumplen con lo establecido en la reglamentación vigente, como ser: i) la firma no presentó la factura original (fotocopia), ii) la compra no guarda relación con la actividad de la empresa iii) el documento no cuenta con el detalle el servicio adquirido, y iv) comprobantes que fueron observados por el certificador debido a la descripción insuficiente.

La parte actora CARGILL AGROPECUARIA SACI señaló en el recurso de reconsideración lo siguiente: ... la AT impugna créditos fiscales por valor de G 293.341.964, no considerando a las facturas emitidas por los proveedores PUERTO UNION SA Y COOP. DE PROD. AGROIND. STA MARIA LTDA. debido a que se han presentado copias de las facturas... sin embargo no se dispuso a validar que la operación es real y legitima... hablamos solicitado como prueba de informes, se libre officio a los contribuyentes, sin embargo, la AT en lugar de buscar la verdad material y analizar los mismos, se limitó a no devolver los créditos" Que, la firma manifestó que solicitó libramiento de oficio a fin de que los proveedores presenten el original duplicado. Sin embargo, la misma no indicó los motivos por los cuales incumplió con su deber legal de conservarlas, más aun estando en conocimiento de que la SET exige la presentación del original para el recupero de créditos fiscales.

Por lo que, no es razonable que debido a su negligencia, se requiera a un tercero la presentación de su archivo tributario, con todos los costos en que se debe incurrir para ello. En todo caso, es la interesada quien debe realizar dicha diligencia y hacerse cargo de dichos gastos. No está demás volver a señalar que el Inc. b) del Art. 7° de la RG N° 15/2014, modificado por la RG N° 89/2016, dispone expresamente que a efectos del análisis del crédito fiscal la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales y el Art. 6° de la RG N° 15/2014 supedita la devolución del crédito fiscal a que sean presentados los documentos exigidos por la Administración Tributaria y a la provisión de las informaciones adicionales solicitadas al contribuyente, los cuales son necesarios para determinar la existencia de la operación y por ende del crédito fiscal; por lo que la SET consideró que no corresponde la devolución del crédito de G 293.341.964 cuestionado en este punto (...) ...".

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que, la cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la firma Cargill Agropecuaria SACI ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la devolución de crédito fiscal IVA exportador correspondiente al periodo fiscal de mayo de 2016. La Administración Tributaría, por medio de la Resolución Particular N° 72700000528 de fecha 14/11/2019, resolvió rechazar la devolución de Gs. 395.264.807.

Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, dictándose a tal efecto la Resolución Particular N° 71800001081 de fecha 07/06/2021 por la cual se revuelve NO HACER LUGAR al recurso interpuesto, y se confirma el saldo cuestionado por Gs. 395.264.807.

Que el acto administrativo impugnado distingue del saldo total cuestionado, el monto de Gs. 98.076.135 correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes”, el monto de Gs. 296.380.072 correspondiente a “Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios”, y el monto de Gs. 808.600 correspondiente a “Diferencia entre crédito fiscal según formulario de comprobación 120 y el crédito fiscal declarado en la DJ IVA formulario 120 del contribuyente”.

Análisis del crédito fiscal cuestionado por provenir de: “Operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes”.

Que, analizando el ítem que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los proveedores de la firma debían ingresar previamente sus respectivos iva compra a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Cargill Agropecuaria SACI pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.

La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución o repetición del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.

En conclusión, y entendiendo que los cuestionamientos que la administración tributaria realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes. Esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal por iva tipo exportador, respecto al monto objetado por la administración tributaria que totalizan la suma de guaraníes noventa y ocho millones setenta y seis mil ciento treinta y cinco (G 98.076.135), reúne los requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde Hacer Lugar a la misma, por así corresponder en derecho.

Análisis del crédito fiscal cuestionado por provenir de: “Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios”

Que el acto administrativo impugnado distingue del presente monto, los siguientes ítems: 1- Comprobantes presentado en fotocopia autenticada por G 293.341.964, 2- Comprobantes que no guardan relación con la actividad de la empresa por G 875.817, y 3- Comprobantes que no cuentan con detalle del servicio o bien adquirido por G 2.162.291. Sobre el primer ítem, esta judicatura manifiesta cuanto sigue:

Que los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- señala “Las facturas río constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS -sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal verticidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestas en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente.

Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición... Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado ” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”. Las negritas son nuestras.

Que también cabe mencionar lo señalado por el tratadista Juan Calvo Vergez en su obra “Las devoluciones de créditos tributarios indebidos”, 1ra Edición. Año 2009 Ed. Iustel -Madrid, España, Pag. 162 que menciona: “...con referencia exclusiva al procedimiento especial de devolución de ingresos indebidos, señala que la solicitud que ha de dirigirse al órgano competente para resolver, debe contener los siguientes datos: En primer lugar, una justificación del ingreso indebido, debiendo adjuntarse a la solicitud todos aquellos documentos que acrediten el derecho a la devolución así como cuantos elementos de prueba se estimen oportunos a tal efecto...”. Las negritas son nuestras.

Que, pasando al análisis jurídico del presente ítem del crédito fiscal solicitado, y teniendo en cuenta lo expuesto precedentemente, consideramos que el crédito rechazado es susceptible de devolución parcial, en cuanto a las facturas cuestionadas por no presentar comprobantes originales sino fotocopias, que totalizan la suma de guaraníes doscientos noventa y tres millones trescientos cuarenta y un mil novecientos sesenta y cuatro (Gs. 293.341.964). No cabe duda que la devolución solicitada sobre este apartado es procedente, debido a que, al basarse el rechazo de la misma por la administración tributaria, de que el monto solicitado está respaldado por fotocopias autenticadas y no de las facturas originales, se viola el Principio de Verdad Material imperante en materia administrativa y contencioso-administrativa, el cual nos dice que en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, debiendo adoptar todas las medidas probatorias autorizadas por la ley. Siendo así, la autoridad debe dirigir sus actuaciones a esclarecer o identificar los hechos reales que hayan ocurrido, y con ello, hacer prevalecer la verdad material o real por sobre la verdad formal o procesal.

Que los representantes de la administración tributaria no han impugnado, tanto en sede administrativa como en jurisdiccional, la autenticidad de las fotocopias autenticadas de facturas aportadas por el contribuyente para respaldar su solicitud de devolución de crédito fiscal, limitándose a mencionar que la reglamentación interna de la subsecretaría exige la presentación del comprobante original para la procedencia de la devolución, en abierta contravención al principio de verdad material y a los demás medios de prueba que pudiesen respaldar el crédito solicitado, sin mencionar que dan prevalencia a una norma de inferior jerarquía por sobre lo dispuesto por el art. 111 inciso F de la Ley N° 879/81 el cual da valor probatorio a las copias autenticadas.

Por lo expuesto precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, y ordenar la devolución del crédito fiscal iva exportador, por la suma de guaraníes trescientos noventa y un millones cuatrocientos dieciocho mil noventa y nueve (G 391.418.099), correspondientes al crédito fiscal rechazado por provenir de proveedores inconsistentes y de comprobantes presentados en fotocopias autenticadas. COSTAS en el orden causado, conforme art. 193 del CPC. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., dijo: Que se adhiere al voto del Miembro Martín Avalos Valdez por sus mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, dijo: Que, me adhiero al voto del colega preopinante haciendo una salvedad sobre los “Intereses y recargos ejecutados junto con la garantía bancaria". Que ante este punto, es importante tener en cuenta que se encuentra vigente la Resolución General N° 89 “POR LA CUAL SE REDUCEN LOS REQUISITOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES Y SE AMPLÍA LA CANTIDAD DE SOLICITUDES QUE PODRÁN TRAMITARSE SIMULTÁNEAMENTE" que en su artículo 5° dispone.- Modificar el artículo 24 de la Resolución General N° 15/2014, el cual queda redactado de la siguiente forma “Articulo 24.- GARANTÍA BANCARIA O PÓLIZA DE SEGUROS.

En el Régimen Acelerado, el solicitante deberá presentar dentro de los 5 (cinco) días siguientes del ingreso de su solicitud, una garantía bancaria o póliza de seguros con un plazo de vigencia de 150 (ciento cincuenta) días corridos, computado desde la fecha del referido ingreso. Cuando con posterioridad a la verificación de los créditos surja una diferencia a favor del Fisco, la misma será cobrada por la SET mediante la ejecución de la garantía bancaria o póliza de seguro, en cuyo caso deberá notificar al solicitante y a la entidad garante, para que se ingrese dicha diferencia en un plazo no mayor a 48 (cuarenta y ocho) horas. El monto de la diferencia comprenderá el valor del crédito otorgado indebidamente más los accesorios".

Que, a fs. 21 de autos nos encontramos con un comprobante de pago de Gs. 506.634.043 de los cuales Gs. 81.427.125 corresponden al pago de Intereses y mora, por lo que al demostrar que los fundamentos de la administración, en ciertos puntos de la resolución más específicamente sobre la denegatoria de Gs. 391.418.099, se encuentran en una interpretación arbitraria del marco jurídico, al no estar sustentados en Ley, corresponde su reconocimiento para su repetición.

Que, así las cosas, en cuanto al interés y mora ejecutados por el fisco sobre el monto admitido, corresponde de igual manera su devolución en proporción al crédito fiscal que sea reconocido y ordenado en estos autos, ya que, al no ser así, el fisco estaría incurriendo en un enriquecimiento indebido, ame la ausencia de un fundamento válido para su denegatoria.

Que, al mismo tiempo al determinar que la denegatoria de la devolución del IVA crédito exportador al contribuyente no se encuentra fundada en disposiciones legales establecidas en las normativas vigentes, nos encontramos ante una situación perjudicial para el contribuyente, por lo que corresponde abonar un interés originado en la mora de la devolución del crédito solicitado. El mismo deberá calcularse sobre el monto reconocido en la presente resolución, tomando como base de tiempo, la fecha de la Comunicación de Ejecución de Garantía N°75500001065 del 10 de octubre del 2017 que obra a fs. 14, por el cual el fisco rechazó el crédito hasta su efectiva devolución, aplicando el porcentaje previsto en el art. 171 de la Ley 125/91, conforme lo dispone el art.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 23 de marzo de 2023.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:

1.) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda Contencioso Administrativa promovida por la SRA. NORA RUOTI en representación de CARGILL AGROPECUARIA SACI., contra la resolución Particular N° 71800001081 de fecha 07/06/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación en consecuencia corresponde;

2.) REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados.

3.) ORDENAR la devolución del crédito fiscal iva expoliador, por la suma de guaraníes trescientos noventa y un millones cuatrocientos dieciocho mil noventa y nueve (G 391.418.099), correspondientes al rédito fiscal rechazado por provenir de proveedores inconsistentes y de comprobantes presentados en fotocopias autenticadas.

4.) IMPONER, las costas en el Orden Causado.

5.) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 105/2023
JUICIO: “P.T. PARAGUAY S.A. C/ RES. FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiún días del mes de marzo del año, dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LUANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 110 de fecha 10 de agosto de 2020 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Carlos Giménez Bagnulo, en representación de la parte actora, fundamenta el recurso de nulidad alegando -en resumen- que en el Acuerdo y Sentencia recurrido los Miembros del Tribunal de Cuentas, en mayoría, han resuelto rechazar la demanda y confirmar las resoluciones administrativas impugnadas sin realizar ningún análisis con respecto a los siete argumentos presentados por esa representación, en busca de un acceso efectivo a la justicia, ante las arbitrarias decisiones de la Administración Tributaria contra la empresa PT Paraguay S.A.

Refiere que son siete las causales de nulidad de las resoluciones administrativas impugnadas, y cita las siguientes: 1) por haber sido dictadas en el marco de un proceso en el que, por imperio de la ley, operó la perención de instancia; 2) por basarse en un acta final de fiscalización que fue elaborada luego de cumplido el plazo máximo establecido en la ley para la duración de la fiscalización puntual; 3) por no fundarse en pruebas válidas; 4) por haber sido dictadas en el marco de un proceso administrativo sancionador en el que se ha violado el derecho constitucional a la defensa de la persona sumariada, al habérsele denegado sin fundamento alguno la admisión de las pruebas ofrecidas por el sumariado.

Luego del análisis de los fundamentos expuestos por la recurrente y del Acuerdo y Sentencia recurrido, en virtud a lo dispuesto en el art. 407 del CPC, concluyo que corresponde estudiar primeramente tales fundamentos vía recurso de apelación, para finalmente resolver sobre la procedencia o no de la declaración de nulidad, por la consabida regla de que cuando el colegiado pueda decidir a favor de la pane a quien aprovecha la nulidad, debe abstenerse de pronunciarla. Igualmente, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de Nulidad debe ser desestimado. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 110 de fecha 10 de agosto de 2020, apelado por la parte actora, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: “1) NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Abogado Carlos Giménez Bagnulo en nombre y representación de la firma PT PARAGUAY. S.A., contra la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 y Resolución Ficta dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución. 2) CONFIRMAR los actos administrativos impugnados en estos autos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. 3) IMPONER las costas a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA

Es fundamentada la nulidad en base a la omisión de los siete puntos expuestos por la representación demandante, desarrollados a decir del mismo en el escrito de demanda, como en los alegatos para conclusión, sin que el Tribunal siquiera los haya citado. Como primer cuestionamiento sostiene la perención de instancia, conforme lo contempla el artículo 11 de la Ley N° 4679/12, afirmando haber demostrado que la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 fue dictada más de 16 meses después de absoluta inactividad contando desde la última actuación (fs. 166).

Como segundo cuestionamiento, refiere que el acto administrativo resultó de una fiscalización que por ley no debió durar más de 45 días (prorrogables), sin embargo desde el inicio de la fiscalización hasta que fue labrado el acta final pasaron 92 días, hecho tampoco considerado por el Acuerdo y Sentencia, sino contrariamente a ello, el preopinante preciso: "Que, la resolución impugnada surge de un procedimiento administrativo tributario, originado a través de una fiscalización puntual dentro de los plazos establecidos en el Art. 31 de la ley No 2421/2004”. (Sic. fs. 167), la que califica de fundamentación arbitraria.

Fusiona al tercer y cuarto argumento, relacionado con el derecho a ejercicio de la defensa en el sumario administrativo, conforme a lo previsto en el artículo 17 de la Constitución Nacional, denunciando que la autoridad administrativa ha omitido admitir y producir pruebas ofrecidas por la parte sumariada y fundar la resolución en una supuesta prueba no producida en sede administrativa.

Concretamente manifiesta que la Resolución Particular consideró que la firma sancionada había utilizado facturas de empresas con las que niega haber tenido vinculo, todo ello en base a lo manifestado por MIGUEL CENTURION CARMONA en una entrevista que le realizaron los fiscalizadores de la SET (fs. 167), pero destaca que nunca fue ofrecido ni diligenciado el testimonio de esta persona en el sumario administrativo, así como que sí fue un hecho reconocido en el acta final de auditoría, posterior cabeza del sumario, donde se consignó la declaración indagatoria de esta persona, pero en una investigación penal y por ante una Unidad Especializada del Ministerio Público, individualizada como causa 77/14, caratulada "MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA y otros s/ Hecho Punible de Lavado de Dinero y Asociación Criminal. Expone que ello contraría lo dispuesto por el artículo 202 de la Ley 125/91, por el que en fase administrativa son admitidos todos los medios probatorios, también a decir del apelante colisiona con el numeral 8 del artículo 17 de la Constitución Nacional y, con el artículo 8 de la Convención Interamerieana de los Derechos Humanos.

También los argumentos quinto y sexto resultan anexados, ya que afirma que el personal iiscalizador que intervino, a decir del apelante reconoció no haber detectado adeudo impositivo alguno en los periodos fiscales revisados, enero a diciembre de 2012 e idéntico periodo del ejercicio fiscal 2013 para el caso del Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo que repercute a los efectos de la obligación fiscal del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicio (IRACIS). Sin adeudo de obligación tributaria alguna, desarrolla la idea que no pudo haberse configurado el daño a la recaudación, por lo que no se cumplieron los presupuestos para la configuración de la defraudación, conforme lo contempla el artículo 172 de la Ley 125/91.

En el séptimo y último punto, cuestiona que el voto de la mayoría no se había referido a las pruebas ofrecidas por su parte, por lo que califica de decisión arbitraria, para pasar a relatar cada una de las opiniones vertidas por los integrantes del tribunal juzgador. Solicita la anulación del Acuerdo y Sentencia 110 de fecha 10 de agosto de 2020 dictada por el Tribunal de Cuentas Primera Sala y en forma subsidiaria la revocación por la vía de la apelación.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA

El primer contra argumento expuesto por la representación fiscal radica en que la Ley 4.679/12, concretamente en su artículo 11 no resulta aplicable al procedimiento sumarial desarrollado ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación - SET, ya que rige para los únicamente para plazos perentorios, que conforme a la Ley 125/91 resultan los artículos 204, 212, 225 y 234 de la norma tributaria. El artículo 17 de la Ley 4.679/12 excluye la aplicación de esta norma ante la vigencia de una norma especial, para el caso, la Ley 125/91, por resultar los demás plazos no previstos en los enunciados articulados, obligatorios y no perentorios, lo que busca reforzar con la previsión del artículo 204, en la parte que dispone: "El vencimiento del plazo al que se refiere este artículo, no exime a la Administración para dictar la resolución." (Sic. fs. 185).

En defensa a la duración del procedimiento administrativo, se remite a la opinión del primer magistrado quien sostuvo: "Que, la resolución impugnada surge de un procedimiento administrativo tributario originada a través de una fiscalización puntual de los plazos establecidos en el Art. 31 de la Ley 2421/2004" (fs. 185). Con cita de doctrina respetable, se refiere al voto en minoría, cuestionando que la sola cita de un artículo o norma, no resulta de fundamento si lo previsto en el mismo no resulta aplicado al caso (fs. 187).

Pasa a responder la cuestión de fondo, por la que señala que el debate de autos versa sobre la repetición de impuestos no ingresados a las arcas del fisco, por lo que aclara que no se trata de si el contribuyente está o no exento, o si han oblado o no tributos en forma indebida, va más allá que considera que pasar por resolver si pueden usarse la vía de la repetición para entregar al recurrente sumas de dinero que no han ingresado al fisco, contraponiendo disposiciones normativas, (fs. 187), agregando que de proceder la pretensión de lo plasmado en el presente juicio, no sería una repetición, sino se estaría habilitando a un subsidio que no es el caso analizado (fs. 189).

En base al principio de finalidad, contenido en el artículo 114 del Código Procesal Civil, defiende al fallo cuestionado y a los actos administrativos por el confirmados, por cumplir estos los presupuestos de regularidad previstos en el artículo 376 del Código Civil Paraguayo (fs. 190). En contra ataque a los argumentos de indefensión, argumento del apelante cuestiona la representación fiscal si la firma sumariada no pudo ejercer su derecho a la defensa en sede administrativa, porque no lo hizo en el presente juicio, negando cualquier arbitrariedad. Solicita el rechazo el recurso planteado por la firma recurrente.

ANÁLISIS JURÍDICO

Como antecedentes de la cuestión en estudio en esta instancia tenemos que por Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 la Viceministra de Tributación resolvió determinar la obligación tributaria de IRACIS General de la firma contribuyente PT PARAGUAY S.A., calificando la conducta de la firma como defraudación, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91, sancionado a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 200% sobre los tributos defraudados, además de la multa por contravención, totalizando la suma de G. 834.680.938. Contra la referida resolución el representante de la firma PT PARAGUAY S.A. planteó recurso de reconsideración, sobre el cual, ante el silencio de la Administración Tributaria, operó la denegatoria ficta.

El Tribunal de Cuentas Primera Sala por Acuerdo y Sentencia N° 110 de fecha 10 de agosto de 2020 resolvió no hacer lugar a la demanda promovida por la firma PT PARAGUAY S.A., confirmando los actos administrativos impugnados en estos autos. El Tribunal consideró que la resolución impugnada surge de un procedimiento administrativo tributario originado a través de una fiscalización puntual dentro de los plazos establecidos por el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que derivó en infracciones tributarias (defraudación y contravención), las cuales son objeto de los actos administrativos impugnados. Estableció que .

en el sumario administrativo se comprobó fehacientemente que la citada firma utilizó comprobantes que respaldan supuestamente operaciones comerciales con proveedores que no cuentan con infraestructura ni logística para realizar actividad económica alguna y que no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET.

Seguidamente corresponde el análisis de los agravios de la apelante, la parte actora, que se resumen en los siguientes: 1) que caducó la instancia administrativa, de conformidad al artículo 11 de la Ley N° 4679/12, pues sostiene que la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 fue dictada más de 16 meses después de absoluta inactividad contando desde la última actuación; 2) que el acto administrativo resultó de una fiscalización que por ley no debió durar más de 45 días (prorrogables) y que sin embargo, desde el inicio de la fiscalización hasta que fue labrado el acta final pasaron 92 días; 3) por no fundarse en pruebas válidas; 4) por haber sido dictadas en el marco de un proceso administrativo sancionador en el que se ha violado el derecho constitucional a la defensa de la persona sumariada, al habérsele denegado sin fundamento alguno la admisión de las pruebas ofrecidas por el sumariado.

Como primer punto corresponde el análisis de la Fiscalización Puntual llevada a cabo por la Administración Tributaria. En tal sentido, en la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 consta que la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001289 fue notificada en fecha 20/11/2014; posteriormente, por Resolución Particular N° 66000000103 del 26/01/2015 la SET resolvió la ampliación del plazo por 45 días más y luego, en fecha 01/04/2015 fue emitida el Acta Final.

Respecto al plazo de duración de la fiscalización puntual, el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 prescribe: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos... La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros.

Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial".

Del mismo modo, la Resolución General N° 25/2014 “POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN; REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, en la parte atinente al caso establece cuanto sigue:

“Art. 17.- SOLICITUD DE PRÓRROGA: El contribuyente podrá solicitar prórroga para la presentación de los documentos requeridos, hasta e) día del vencimiento del plazo que le fuera otorgado para dicha presentación en la Orden de Fiscalización o en las solicitudes que posteriormente haya hecho la Administración. La prórroga será concedida, por los responsables de las reparticiones autorizadas por única vez considerando los fundamentos del contribuyente y su concesión suspenderá el cómputo del plazo de la fiscalización”.

“Art. 26.- DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevarán a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrán ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos”.

Del examen sobre la duración de la fiscalización practicada a la firma actora, de inicio a fin, descontando la suspensión generada por la prórroga solicitada por la fiscalizada y concedida por la SET, se encuentra que el procedimiento de fiscalización puntual culminó dentro del plazo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, con lo que concluyo en relación a este punto que los agravios de la apelante no son procedentes, confirmándose así lo establecido por el Tribunal en relación a este punto.

Por otra parte, la apelante alegó cuestiones atinentes al sumario administrativo; específicamente, mencionó que caducó la instancia administrativa por haberse dictado la Resolución Particular N° 62/2017 luego de 16 meses de inactividad procesal, asimismo; que el acto administrativo no se funda en pruebas válidas y que en el proceso administrativo sancionador (sumario) se denegó la admisión de pruebas ofrecidas por la firma PT PARAGUAY S.A. Sobre estos puntos, cabe advenir que en el presente expediente no existen constancias que demuestren todo lo alegado por la apelante, pues no están agregadas las copias de las actuaciones del sumario administrativo instruido a la firma PT Paraguay S.A.

En efecto, se ha constatado que a fs. 91 la parte demandada agregó los antecedentes administrativos relacionados con la resolución impugnada, los cuales constaban de seis fojas, -según nota al pie del sello de cargo- que consisten en la copia de la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017; vale decir, solo se agregó la copia del acto administrativo impugnado en autos, no así las constancias del sumario administrativo. Luego, por providencia de fecha 16 de marzo de 2018 (fs. 92) el Tribunal de Cuentas tuvo por iniciada la demanda y dispuso que los antecedentes administrativos se pongan de manifiesto en Secretaría por el término perentorio de seis días.

Esta providencia tiene por objeto que la actora señale el faltante de antecedentes administrativos, o la remisión errónea, lo cual no ha hecho el representante de la firma PT Paraguay S.A. Del mismo modo, en el periodo probatorio tampoco la parte actora solicitó la remisión de la totalidad de las copias de las constancias del sumario administrativo, de tal forma a que se pueda corroborar si efectivamente operó la caducidad del sumario o si hubo violación del derecho a la defensa en el mismo. Sobre el rechazo de las pruebas, que alegó la parte actora, a fs. 129 obra un informe emitido por la Subsecretaría de Tributación que dice, textualmente, que “no se emitió resolución de rechazo”, por lo cual tampoco es concluyente que hayan sido rechazadas las pruebas ofrecidas por la sumariada, como lo sostuvo la actora en el presente juicio.

Es aquí donde considero que es preciso detenerse y hacer notar que la responsabilidad por la falta de antecedentes administrativos en estos autos recae no solo en la Administración, sino también en la parte actora que no desplegó todos medios procesales para lograr la agregación de los mismos a estos autos, que hubiesen sido la prueba de lo alegado en su escrito de demanda. En efecto, la Acordada N° 728 de fecha 18 de octubre de 2011 de la Corte Suprema de Justicia prevé que los antecedentes administrativos se solicitan, primeramente, mediante oficio con intimación con plazo de diez días y, si no se remiten en tal plazo, a solicitud de la actora se reitera la solicitud con una intimación de cinco días.

Si nuevamente el ente demandado no remite los antecedentes solicitados, a petición de parte (en virtud al principio dispositivo), el Tribunal ordena la comisión del Actuario a la sede del ente demandado para el secuestro de los antecedentes. Vemos que en estos autos los antecedentes administrativos fueron remitidos parcialmente, sin que la actora haya advertido tal situación en las etapas procesales oportunas. Es más, la actora tenía la carga de probar lo alegado en su demanda -la perención de la instancia administrativa- de conformidad al artículo 249 del Código Procesal Civil, que dice: "Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer".

Cabe recordar que de conformidad al Art. 196 de la Ley N° 125/91, que dice: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...” el acto administrativo que de impugna en esta demanda goza de una presunción de legitimidad que solo podía ser desvirtuada a través del ofrecimiento y diligenciamiento oportuno y pertinente de pruebas que permitan tener la certeza de que el mismo fue dictado en contra de las disposiciones legales que rigen la materia. Por lo tanto, ante la ausencia de las actuaciones del sumario administrativo, resulta imposible corroborar las alegaciones de la apelante, siendo en consecuencia improcedentes sus agravios.

Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte actora, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: Que de la verificación de las constancias de autos, y en especial de los antecedentes administrativos unidos por cuerdas al principal, surge -tal como lo expuso la Ministra preopinante- que la fiscalización puntual ordenada por el fisco no sobrepasó el plazo máximo establecido para tales trabajos, puesto que para el cómputo del tiempo transcurrido debe considerarse la ampliación del plazo original dispuesto por Resolución N° 66000000103 de fecha 26 de enero de 201 5, además de descontarse el tiempo de prórroga solicitada y concedida a la firma contribuyente, para la presentación de las documentaciones requeridas por la SET.

Continuando con el estudio del caso, corresponde verificar si el sumario administrativo caducó, tras haber estado -supuestamente- paralizado, de manera infundada, más de seis meses.

Es importante recordar que la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", dispone: "Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa”. (Negritas son propias).

Cabe resaltar que la normativa transcripta resulta aplicable al presente caso, en razón de que la Ley N° 125/91 no regula en absoluto -en su procedimiento- respecto a la caducidad del tramite sumarial, por inactividad, requisito este necesario para la aplicación de la normativa señalada (Ley N° 4679/12), conforme reza su art. 17.

Que de la lectura del considerando de la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 (fs. 6/12), surge que el sumario quedó inactivo más de seis meses -sin que se observe un justificativo para ello- desde la Resolución J.I. DSR2 N° 65 de fecha 16 de febrero de 2016, por la cual se llama "Autos para Resolver" el sumario administrativo, a la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017, dictada por la Viceministra de Tributación.

De esta manera, surge de manera inequívoca que el expediente sumarial caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", resultando como consecuencia la irregularidad de los actos Administrativos dictados por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, como consecuencia de dicha tramitación.

Ante tal situación, estrictamente procedimental. ya no corresponde hacer referencia a las demás cuestiones planteadas por el apelante, por resultar su estudio inoficioso.

En base con todo lo expuesto, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde Hace Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el abogado Carlos Giménez Bagnulo, en representación de la firma P.T. Paraguay S.A. y, en consecuencia, revocar el Acuerdo y Sentencia N° 110 de fecha 10 de agosto de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

En cuanto a las costas, y en virtud a lo dispuesto en lo art. 193 del C.P.C., corresponde que las mismas sean soportadas en el orden causado, en vista de que se requirió la interpretación e integración de las normativas aplicables, tendientes a resolver el caso planteado. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. MANUEL DE JESÚS RAMIREZ CANDIA PROSIGUIÓ DICIENDO: Que se adhiere al voto del Dr. Luis María Benítez Riera, en cuanto a HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Carlos Giménez Bagnulo, agregando lo siguiente:

Corresponde señalar que además de haber transcurrido el plazo de seis meses de inactividad -tal como fue expuesto en el voto del Ministro Luis María Benítez Riera-, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación no cumplió con los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92, pues en la parte pertinente (numeral 8) dichas normativas establecen el plazo de 10 días con el que cuenta la Administración para dictar el acto de determinación y aplicación de sanciones, plazo que se vio sobrepasado en exceso en el presente caso, considerando que se llamó autos para resolver por medio de la Resolución J.I. Nro. 65 de fecha 16 de febrero del 2016 y la Resolución Particular Nro. 62, fue emitida en fecha 17 de julio del 2017.

Es importante mencionar que la inobservancia de los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92 deriva en la nulidad del procedimiento sumarial porque constituye un vicio de legalidad del procedimiento, pues la actuación de la Administración se debe ajustar estrictamente a la legalidad y toda actuación no autorizada implica un acto nulo.

Asimismo, si un acto administrativo no es dictado dentro del plazo establecido, el mismo pierde eficacia, es decir, no produce efectos. Respecto a la cesación de eficacia, cabe indicar lo siguiente: "...es posible que la eficacia del acto cese por caducidad, por el cumplimiento de una condición resolutoria, o el término previsto en el propio acto". (Muñoz Machado, Santiago, Tratado de Derecho Administrativo y Derecho Público General, XII. Actos Administrativos y Sanciones Administrativas, Editorial Imprenta Nacional de la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado, Cuarta edición, Madrid, octubre de 2015, p. 107).-

Sobre este tema, del cumplimiento de los plazos en los sumarios administrativos, el numeral 10) del artículo 17 de la Constitución, contempla entre los derechos procesales que: "...El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...".

Igualmente, el artículo 8.1 de la Convención Americana establece, como unas de las garantías judiciales, el plazo razonable de los procesos y este plazo razonable no solo es aplicable en el ámbito penal sino también en el ámbito administrativo, tal como sostiene la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el precedente "RICARDO BAENA C/ PANAMA" en el que se expresa: "Si bien el articulo 8 en la Convención Americana se titula "Garantías Judiciales". Su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de actos del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal".

También, en otro precedente de la Corte IDH, se ha reiterado la exigencia de que en todo proceso sancionador debe aplicarse estrictamente las garantías del debido proceso y en tal sentido en el caso "LÓPEZ MENDOZA V. VENEZUELA" de fecha 1 de setiembre de 2011, se ha señalado, en lo pertinente, lo siguiente: "...todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza jurisdiccional sean penales o no tienen el deber de adoptar decisiones justas basada en el respeto pleno a las garantías del debido proceso establecidas en el Art.8 de la CADH, recordando que las soluciones administrativas y disciplinarias son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado...".

Por tanto, en base a las fundamentaciones expuestas, se concluye que la Resolución Nro. 62 de fecha 17 de julio del 2017, constituye un acto irregular por vicio de ilegalidad, pues para la emisión de ésta resolución se han violado las disposiciones contempladas en la Ley Nro. 125/92, es el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad, en donde no se respetó los plazos legales.

Cabe añadir, que la propia Ley Nro. 125/92 dispone en el artículo 196 que: "...Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...". Así, en el caso examinado, la Administración Tributaria no cumplió con los requisitos de regularidad y validez relativos a la legalidad del procedimiento para que sus actos se reputen legítimos, por consiguiente, corresponde la anulación de los mismos.

En relación a las costas, también me adhiero a la posición del Ministro Dr. Luis María Benítez Riera, de que sean impuestas en el orden causado. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 21 de marzo del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.

2. HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N'- 110 de fecha 10 de agosto de 2020 del Tribunal de Cuentas Primara Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas en el orden causado.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 186/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

Rechaza Acuerdo y sentencia Nº 186/2023

En la ciudad de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 08 días del mes de julio del 2022, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Alejandro Martin Avalos, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaría Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 71800000243 DEL 01 DE SEPTIEMBRE DEL 2018 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primer resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTION

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar.

EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, a fs. 26/30 se presenta la Abogada Carmen Belotto en nombre y representación de la Firma, Frigomerc S.A. a plantear demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución N° 71800000243 de fecha 01 de septiembre de 2018, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda., en los siguientes términos: "0ue mi mandaté promueve; en tiempo y forma, demanda contencioso administrativa RESOLUCIÓN de fecha 11 de Septiembre de 2018, Numero 71800000243, dictada por la Viceministra de Tributación en el Recurso de reconsideración interpuesto el Informe de Análisis N° 77300008352 del 27 de noviembre de 2018, cuya copia se adjunta.- La mencionada resolución particular fue notificada a mi mandante mediante correo electrónico de fecha 12 de Noviembre de 2018, cuya copia se adjunta.- ANTECEDENTES.- Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del periodo fiscal de Junio de 2016 por la suma de Gs. 6.627.064.824. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), y parcialmente denegada- Esta demanda está motivada en la denegación de la suma de Gs. 33.090.838. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem D es *Proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas”. - Al denegar el pedido de devolución de esta suma la SET en la resolución particular objeto de esta demanda sostiene textualmente lo siguiente: "En consecuencia, el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que las sumas cuya devolución es reclamada no se hallan en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el fisco no puede devolver lo que no ha percibido, conforme al Art. 2 de la RG N° 15/201 establece que la existencia y la legitimada del crédito por informaciones complementarias, ANÁLISIS LEGAL DEL CRÉDITO FISCAL. – El crédito fiscal del IVA se encuentra definido en la Ley Tributaria (N° 125/91 y sus modificaciones). Transcribo las partes pertinentes del Art. 86 – Art. 86. Liquidación del Impuesto. El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el “debito fiscal” y el “crédito fiscal”. El crédito fiscal estará integrado por a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Articulo 85. b) No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Cuando informa simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el periodo que establezca el Poder Ejecutivo. COMENTARIOS. De la norma transcripta el crédito fiscal está integrado, entre otros, por el impuesto incluido en la compra de compras realizadas en plaza, siempre que el mismo cumpla con los requisitos legales, no sean falso o adulterados, y que guarden realización de las operaciones gravadas del impuesto. En la norma no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos. Bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas de compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor. Es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. EL CREDITO FISCAL DEL EXPORTADOR. La misma Ley Tributaria en su Art. 88 (texto actual), en pertinentes dispone: sus partes Art. 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. - El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.- Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de IO (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente.- COMENTARIOS. La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente. Nada más. Además dispone que el rechazo es solo procedente por irregularidad en la documentación.- En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo.- Por tanto, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas NO TIENE FUNDAMENTO EN LA LEY. LA RESOLUCIÓN GENERAL NO. 15/2014- La SET funda su denegatoria en la devolución del crédito solicitado de los supuestos proveedores inconsistentes, en la Resolución General No. 15/2014, Art. 2, el cual transcribo a continuación. - Artículo 2 0. DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN.- A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad.- COMENTARIOS. Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que ley dispone. - En verdad este artículo no dispone que podrá denegarse al crédito por razón del incumplimiento. Impositivo del proveedor. Seria nula por lo anteriormente expresado. - Esta norma lo que establece que es la SET puede verificar la existencia y legitimidad del crédito fiscal el cual está sustentado única y exclusivamente en el comprobante de compra, por tanto, la SET está facultada para verificar que el comprobante de compra reúna los requisitos legales. - En el caso que motiva esta demanda no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de mi mandante. El argumento de la SET es extra legal al sostener que no está obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores, lo que como se ha expuesto no está contemplado en la ley por cuanto compete a la SET demandar el cumplimiento a los proveedores omisos evasores. - LA JURISPRUDENCIA. - La jurisprudencia nacional ha venido sosteniendo que “el contribuyente, no quiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales que, por parte del proveedor, es a la administración a quien complete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso”. Entre los últimos fallos dictados por la Sala Penal de Corte Suprema de Justicia, el Acuerdo y Sentencia N° 1735/13, esta materia, se ha afirmado lo siguiente: se observo que la negativa por parte de la Administración Tributaria en efectuar la devolución del crédito fiscal a la firma xxx se basó en que existían circunstancias que debían ser esclarecidas con relación a los proveedores de la referida empresa en razón de haberse hallado inconsistencias en sus declaraciones juradas pertinentes. Con esto, y tal como se encuentra plasmado en las aseveraciones del propio Ministerio de Hacienda, dicha autoridad administrativa pretendía responsabilizar a la firma actora por los hechos de terceros al decir "De ello se colige desde el punto de vista de la misma empresa en su relación con el fisco, y con sus proveedores a fin de precautelar sus intereses debía ser celosa garante del cumplimiento tributario de sus proveedores (fs. 7 de autos), lo cual no se ajusta a derecho, pues el propio Articulo 180 de la Ley 125/91 establece que uno está Sujeto a responsabilidad ante el Fisco por hechos propios o por personas de su dependencia. Precisando aún más, no podemos Confundir una relación comercial comprador- proveedor como si ésta fuera una figura dé relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la empresa pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus empresas proveedoras." CONCLUSION. La negativa de la SET en la devolución del crédito fiscal de mi poderdante bajo el argumento de que se tratan de, proveedores "inconsistentes" no está fundada en la ley, y no puede ser admitida por cuanto viola los derechos de los contribuyentes exportadores…” (sic), terminado con el petitorio de estilo.

Que, a fs. 61/74 se presenta «la Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfran Alvarenga, bajo patrocinio del Abogado, Ángel Fernando Benavente, en representación del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda alegando que: " Que, en tiempo y forma oportunos venimos a contestar el traslado de la demanda que nos fuera corrido mediante proveído de fecha 11 de febrero de 2019 y notificada por Cédula de Notificación de fecha 25 de febrero de 2019, haciéndolo en base a las siguientes consideraciones que pasamos a exponer: 1. CUESTION PREVIA. NEGAMOS CATEGORICAMENTE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL, TRASLADO SE RESPONDE, QUE NO FUEREN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS EN ESTA PRESENTACION, LO QUE PETICIONAMOS SE TENGA EN CUENTA PARA LO QUE HUBIERE LUGAR. 2. OBJETO DE LA PRESENTE DEMANDA – ANTECEDENTES. La presente demanda se centra principalmente en la solicitud realizada por la firma FRIGOMERC S.A. con RUC N° 80019708-9 ante la Administración Tributaria sobre periodo fiscal junio/2016, transmitida por el Régimen, Acelerado de conformidad a lo establecido en el articulo 88 de la Ley N° 125/91, texto actualizado, y a la Resolución General N° 15/14. Respecto a lo señalado para mejor entendimiento de WV, EE., pasamos a exponer en orden cronológico los antecedentes que constan en autos y hacen a la presente demanda: Que, el contribuyente de referencia tiene como actividad económica principal la matanza de ganado vacuno y procesamiento de carne, con categoría de “Grande”. En tal carácter se presentó ante la SET, a fin de proceder a la firma de la DIR y realizar las gestiones pertinentes a la solicitud de Devolución de Crédito Fiscal. Que el 09/11/2017 y 16/11/2017 contribuyente procedió a dar cumplimiento a lo solicitado respectivamente, por el mismo medio. - ue, en cuanto a la Certificación del Auditor Independiente, exigida por las normativas vigentes, la misma fue realizada por la empresa BDO Impuestos con RUC 80064295-3 y firmada por el Sr. Enrique Horacio Benítez con C.I. N° 823.528 en su carácter de socio, quien adjunta las hojas de trabajo conforme a la RG N° 15/14 y certifica el crédito fiscal correspondiente al periodo solicitado por la suma de Gs. 6.627.064.824 (Guaraníes seis mil seiscientos veintisiete millones sesenta y cuatro mil ochocientos veinticuatro). La firma certificadora se halla habilitada por Acuerdo y Sentencia CSJ N° 841/15.- Respecto al Informe de la Certificación, se constata que se realizaron descuentos por comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones, los mismos fueron desafectados en las rectificativas realizadas de la DJ IVA Formulario N° 120 y la DJI Hechauka Compras, antes del ingreso de la solicitud.- Que, analizados los documentos presentados por el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 y reglamentaciones correspondientes, y los datos reportados por el Sistema de Gestión Tributaria Marangatú, la SET comunicó a la firma el resultado del análisis del crédito mediante el Informe de Análisis N° 77300008352 de fecha 27/11/2017, el cual se resume con el siguiente cuadro conclusivo: 

ITEM	DESCRIPCION	MONTO
A	Monto solicitado y acreditado correspondiente al periodo no9viembre/15	6.627.064.824
B	Crédito Fiscal según DJ IVA Formulario N° 120, susceptible de devolución.	6.627.964.824
C	(-) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación.	4.355.545
D	(-) Proveedores que registran en las DD. JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas	33.090.11
E	(Proveedores que no ha presentado su respectiva DJ).	727.273
F	Total, de crédito no justificado para su devolución (C+D+E).	38.172.929
G	Monto Justificado ara su devolución (A-F)	6.588.891.895

Que, contra el Informe de Análisis N° 77300008352 de fecha 27/11/2017, mencionado, la firma FRIGOMERC SA. con RUC 800019708-9 interpuso Recurso de Reconsideración en virtud del artículo 234 de la Ley N° 125/91 (Proceso N° 44000000216 del 18/12/2017).- Que, consecuentemente, el 11/09 / 201 la Administración Tributaria resuelve el recurso de reconsideración planteado por la firma contribuyente mediante Resolución Particular N° 71800000243 del 11/09/18 dictada por el Vice Ministro de Tributación, RESUELVE: 1.- RATIFICA, el informe de Análisis N 0 773000008352 del 27/II/2017 en el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma FRIGOMERC S.A. con RUC: 80019708-9, y Art. 2.- NOTIFICAR, el contenido del presente dictamen a la firma FROGOMERC S.A: con RUC: 80019708-9 y comunicar a la Dirección de Fiscalización Tributaria a fin de que realice los controles pertinentes a los proveedores omisos e inconsistentes Que, contra la Resolución Particular N° degrees 71800000243 del 11/09/2018, dictada por la SET en el Recurso de Reconsideración interpuesto, contribuyente FRIGOMERC S.A. administrativa. Promueve la empresa esta demanda contenciosa 3. CONTESTACION DE LA DEMANDA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN: POSICION DE LA Como hemos señalado con anterioridad, la presente demanda tiene lugar en razón a la solicitud de devolución de Crédito Fiscal IVA tipo exportador del periodo fiscal junio/2016, por la suma de Gs. 6.627.064.834, planteada por la empresa contribuyente FRIGOMERC S.A. con RUC N° 80019708-9.- En tal sentido, la actora en su escrito de demanda señala: 'Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del período fiscal de junio de 2016 por la suma de Gs. 6.627.064.824. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), y parcialmente denegado. " (SIC). Continúa diciendo: «Esta demanda está motivada en la denegación de 'la suma de Gs. 33.090.838. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem D es "Proveedores que registran en sus DD. JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas"» (SIC). A este respecto, como VV.EE podrán constatar en los antecedentes obrantes en autos, la Subsecretaría de Estado de Tri4utqción (SET) ha analizado y, verificado en debida y legal forma todas las documentaciones presentadas por la firma contribuyente, a fin de comprobar la consistencia del crédito fiscal solicitado. Es así que, conforme al resultado del análisis efectuado, la Administración Tributaria la dispuso la devolución de Gs. 6.588.891.895 a la recurrente, cuestionado el monto total de Gs. 38.172.929, de los cuales, surgen montos aceptados por el contribuyente y finalmente recurren en sede contencioso administrativo por el valor cuestionado que asciende a la suma de Gs. 33.090.111 (guaraníes treinta y tren millones noventa mil ciento once) que la SET rechazo por provenir de Proveedores que registran en las DD. JJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas. Visto esto. Resulta importe señalar que la recurrente/actora tanto en el recurso de reconsideración planteado contra el informe de Análisis mencionado, así como en la presente demanda contenciosa administrativa, solo cuestiona el monto de Gs. 33.090.111 correspondiente al valor cuestionado por la SET por proveedores omisos, que han presentado las respectivas DD. JJ, pero con montos inferiores a los informados por el solicitante. Por tanto, nos ceñiremos al análisis de este punto que, como expresado la adversa, ha motiva la presente demanda. Detalles y fundamentos del monto de Gs. 33.090.111 cuestionado por la SET. – En primer lugar, se aclara que el monto cuestionado por la SET. – no fue por simple capricho de la Administración Tributaria, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) ha constatado fehacientemente que algunos proveedores, si bien han cumplido con su obligación de presentarlas respectivas DD. JJ, lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante, motivo por el cual se dejo en suspenso la devolución de Gs. 33.090.11. Respecto a este crédito fiscal cuestionado, la firma FRIGOMERC S.A. en su estatuto de demanda manifiesta que la devolución del crédito fiscal, en la norma tributaria (Ley N degress 125/91), no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. “El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor vendedor. Es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores”. En cuanto a estos argumentos esgrimidos por la parte actora, afirmamos sin temor a equivocarnos, que la Administración Tributaria ha cumplido con sus funciones y se ha ajustado a los preceptos legales. Asimismo, manifestamos que en ningún caso ni momento la misma ha delegado sus tareas de control al contribuyente. ni, ha pretendido que éste exija el cumplimiento tributario a los demás involucrados en las operaciones tributarias; es más, esta Administración sabe, conoce y reconoce que es la única facultada para monitorear y exigir el cumplimiento de tales obligaciones. Además, como VV.EE. podrán constatar, la Administración Tributaria no ha resuelto el rechazo del crédito fiscal cuestionado, sino la SUSPENSIÓN de la devolución del crédito en cuestión conforme al artículo 2° de la RG N° 15/2014 que establece que la existencia y la legitimidad del crédito fiscal serán confirmadas a través de las DD. JJ, de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. Por otra parte, un punto importante elucidar en esta contestación de demanda es la diferencia existente entre proveedores omisos e inconsistentes. El crédito impugnado por proveedores OMISOS se da en el caso de aquellos contribuyentes que no ha cumplido con sus obligaciones tributarias formales y de presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas; ergo, no abonaron los tributos pertinentes. Mientras que, et crédito cuestionado por proveedores INCONSISTENTES se da en el caso de aquellos contribuyentes (proveedores) que; declaran un monto inferior a aquel informado o que les correspondía, es decir, no ingresan él tributo en su totalidad respecto, a lo informado por el solicitante: En visto el escrito de demanda, resulta evidente que. la adversa confunde estos términos, o bien, pretende confundir a VV.EE. respecto al, motivo por el cual la SET ha cuestionado el valor de Gs. 33.090.111, confundiendo el termino de proveedores omisos con proveedores INCONSISTENTES. Sobre el punto, volvemos a aclarar y afirmar que la suspensión de la devolución del crédito fiscal cuestionado se dio porque la Administración Tributaria ha constatado que los proveedores en sus respectivas DDJJ han presentado montos inferiores a los informados por el solicitante. Es así que, a contrario sensu de lo expresado por la adversa, no existe una falta de cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de los proveedores (y por lo tanto no existe un incumplimiento o negligencia por parte del Estado en su función de exigir tales obligaciones a los contribuyentes) sino que, las DDJJ presentadas, respectivamente, muestran inconsistencias en cuanto a los montos de las mismas, situación que ha sido comprobada en forma fehaciente por el DCFF, según puede constatarse en los antecedentes obrantes en autos. Por consiguiente, en el caso de marras, al haber una diferencia en cuanto los montos de las DDJJ (monto presentado por proveedores menores a los informados por el contribuyente), significa necesariamente que el Fisco no ha percibido esa suma de dinero, y por lo tanto, la suma reclamada como crédito fiscal por el recurrente no se halla disponible en las arcas fiscales. Es por el motivo señalado que resulta insostenible obviamente en total detrimento del Estado (y de toda la sociedad) que adversa pretenda la devolución de una suma de dinero que el Fisco no ha percibido. SE DA UNA SITUACIÓN DE EVIDENTE IRREGULARIDAD POR LA INEXISTENCIA DE SUPUESTOS CRÉDITOS FISCALES DENUNCIADOS QUE, DE PLENO DERECHO, IMPIDEN SU ACREDITAMIENTO A FAVOR DEL ACTOR. En este caso, la pregunta a formularse es: ¿PUEDE USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO? La respuesta es evidente y lógica; es inverosímil que se pretenda la devolución de un crédito fiscal que NO ES TANGIBLE, LIQUIDO, CIERTO Y EXIGIBLE por no se hallarse disponible dentro del patrimonio del Estado. Y, además, esta vía de repetición de pago se encuentra EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83 0, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04). Es así que, puede denotarse que el objeto de la presente demanda contencioso administrativa (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es improcedente. Y puede, en perjuicio del fisco, significar la habilitación de" un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entregar sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros tramitados actualmente ante la Subsecretaría de Estado de Tributación. Tenga en cuenta VV.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. -La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados, en la parte cuestionada por la adversa, NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES Y es así porque el crédito peticionado en repetición se refiere "CRÉDITO a FISCAL CON PROVEEDORES INCONSISTENTES que, como ya lo hemos señalado repetitivamente, presentaron en sus DDJJ montos inferiores a los informados por el solicitante, motivo por el cual se dejó en suspenso la devolución de Gs. 79.990. 515.Sin embargo, en contra de toda razón y norma legal (porque tampoco jurídicamente procede), la adversa pretende que el Estado Paraguayo proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, PRETENDE QUE SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. Comprenderán VV.EE. que este pedido, además de ilegal, carece de toda racionalidad al presentarse contrapuesta con el principio jurídico de la repetición. Es así porque: -El Art. - 17 degress de la Ley 125/91, dice: "REPETICION DE PAGO: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multas, dará lugar a repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o el reglamento que la conceda. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes... En el mismo sentido, sobre la procedencia de la REPETICION DE PAGO, solo en caso de haberse ingresado el tributo al Fisco, se refieren los artículos 218 0, 219, 220, 221 0, 222 0 y 223 0 de la Ley 125/91, y su modificatoria por Ley 2.421/04.- EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. Cabe recordar en este sentido, el viejo adagio latino "Nemo plus iuris ad alium tranferre potest, quam ipse habere “(Nadie puede transmitir a otro más derecho que el que él mismo tenga), acuñado por Domicio Ulpiano (Digesto, 50, 17,4). Es así que, el "ingreso" o "recepción de la supuesta "suma" reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. - 'Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 1.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero o que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento. “La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse en el sentido jurídico que nos interesa como: “…cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea. De donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se entiende normalmente. Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se esta obligado. Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago, el solvens y el accipiens, es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago…” (sic). Citado de Hugo Fernando Aguilar Lozano (“Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin causa en el derecho civil de las obligaciones”) – En el caso en estudio, como ya ha expresado, no puede exigirse REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN PORQUE NO HA EXISTIDO DEICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO y, por consiguiente, SI NO EXISTE TAL INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICIÓN. Caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al fisco, NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACIÓN DE REEMPLAZO O DEVOLUCIÓN, SINO ANTE UN SUBSIDIO, QUE NO ES EL CASO ANALIZADO. Facultad de la Administración Tributaria de dictar reglamentaciones, resoluciones y/o modificarlas. Por otra parte, la actora en su escrito de demanda. Ataca la facultad de la Administración Tributaria de sustentar sus argumentos en Reglamentaciones o Resoluciones Generales, alegando que el argumento de la SET basado en el articulo 2° de la Resolución General N° 15/2014 es “extralegal… no esta contemplado en la ley…”, y en tal sentido, sostiene: “Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone”. Respecto a lo señalado, en primer lugar, podemos de manifestó que los artículos 186 y 189 de la Ley N° 125/1991 facultan a la Administración Tributaria a dictar normas relativas a tramites administrativas en su jurisdicción, así como la forma y condiciones a las que se ajustaran los administrados en materia de documentaciones y registro de operaciones y a su exhibición ante el requerimiento correspondiente. Además, como VV.EE. sabrán, dicho acto administrativo atacado por la adversa, se sustenta y tiene como base o antecedente los preceptos y normas siguientes: La Ley N° 125/1991„ "Que establece el Nuevo Régimen Tributario la Ley N° 2,421/2004, “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal"; La Ley N° 5.061/20132 "Que, modifica disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992, “Que establece; el Nuevo Régimen Tributario”, y dispone otras medidas de carácter tributario"; El Decreto N° 1.029/2013, “Por el cual se reglamentan. Aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus Por otra parte, es importante recordar que el Ministerio de Hacienda, como parte integrante del Estado Paraguayo, es Órgano de Ejecución de la Política Económica Nacional, la cual debe ser encausada según directrices dadas por la Constitución Nacional y las leyes. Así pues, esta representación hace notar la facultad que la Administración Tributaria tiene de dictar reglamentaciones relativas a la aplicación de la -Ley N° 125/91 (y Sus modificatorias) y/o modificar las ya existentes, conforme a las siguientes normas legales,: A) CONSTITUCIÓN NACIONAL, TÍTULO 2° "DE LA ESTRUCTURA Y DE LA ORGANIZACIÓN DE LOS PODERES DEL ESTADO" - Capítulo ll "DEL PODER EJECUTIVO" (Secciones 1ra, y 2da): Art 226.- "DEL EJERCICIO DÉL PODER EJECUTIVO. Poder Ejecutivo es por de la República" Art. 238.- "DE LOS DEBERES Y ATRIBUCIONES DEL PRESIDE ED LA REPÚBLICA. -Son deberes atribuciones de quien ejerce la presidencia de la Republica…1) Representar al Estado y dirigir la administración general del país 5) Dictar decretos que, para su validez requieren el freno del Ministerio del ramo; 13) Disponer la recaudación e inversión de las rentas de la Republica, de acuerdo con el Presupuesto General de la Nación y con las leyes, rindiendo cuenta anualmente al Congreso de su ejecución…” Art. 240.- “DE LAS FUNCIONES.- La dirección y gestión de los negocios públicos están confiadas a los Ministros del Poder Ejecutivo, cuyo número y funciones serán determinadas por la Ley…” Art. 242.- “DE LOS DEBERES Y ATRIBUCIONES DE LOS MINISTROS.- Los ministros son los jefes de la administración de sus respectivas carteras, en las cuales, bajo la dirección del Presidente de la República. promueven y ejecutan la política relativa a las materias de su competencia. -Son solidariamente responsables de los actos de gobierno que refrendan. -Anualmente, presentarán al Presidente de la República una memoria de sus gestiones, la cual será puesta a conocimiento del Congreso". B) LEY N° 109/91 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 08 DE MARZO DE 1.990, "QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA": Art. 1°. - "El Ministerio de Hacienda tendrá, las siguientes funciones y competencias, que serán ejercidas por medio de la Estructura Orgánica previstas en la siguiente disposición legal: c) la aplicación y la administración de todas las disposiciones legales referentes a los tributos fiscales, su percepción y fiscalización... f) la formulación y manejo de la política fiscal del Estado en coordinación con las demás políticas gubernamentales y en función de la situación, evolución y perspectiva de la Economía Nacional... I) toda otra función y competencia que las disposiciones legales pertinentes le atribuyen directamente o a sus Reparticiones dependientes y aquellas que le sean asignadas por el Poder Ejecutivo, en el ejercicio de sus atribuciones" Art. 2°. - El Ministro de Hacienda es la autoridad superior del Ministerio, en tal carácter le compete el despacho de las materias confiadas al mismo y la dirección superior de su funcionamiento de conformidad con lo escrito por la Constitución Nacional, las disposiciones legales pertinentes y la presente Estructura Orgánica" Art. 3°. - "La Estructura Orgánica del Ministerio de Hacienda comprende las siguientes Reparticiones Principales: c) la Sub Secretaria de Estado de Tributación:. Art. 12.- "La Subsecretaria de estado de Tributación tendrá a su cargo, en lo que concierne al Ministerio de Hacienda, la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción' y fiscalización C) LEY NO 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTÁRIO". - Art. 186: "FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos" En concordancia con las citas legales y constitucionales precedentemente transcriptas, el tratadista Roberto Dromi en su obra "Derecho Administrativo", pág. 274, ilustra: "...La competencia reglamentaria es inherente a la función administrativa y por consiguiente a la propia Administración; ésta tiene a su cargo múltiples cometidos, para cuyo cumplimiento eficiente necesita realizar operaciones materiales, emitir actos administrativos y también dictar normas generales. La competencia reglamentaria radica, pues, en la naturaleza misma la función administrativa. (Subrayado y negrita son nuestros). CONCEPCION FRANARENGA ABOGADO PATS.J. 12.484 Abog. Hernando Benavente F Abogado del Tesoro Ma CS.J. N° 9080 Eduardo V. Haedo NO 103 c/ ind. Nacional-200. Piso Teléfonos: 441 413-493 769-449 395-440 256 Asunción-Paraguay www.abogacia.gov.py Por otra parte, demás está decir que, si la adversa considera que los actos normativos de la Administración violan los textos de la ley, existen otras vías para recurrir judicialmente contra tales actos, como la acción de inconstitucionalidad, no necesariamente esta acción contenciosa administrativa cuyo objetivo final es la repetición de un supuesto crédito fiscal, declarado en suspenso por la SET hasta tanto no se ingrese dicha suma al patrimonio del Estado. Finalmente, en base a todo lo expresado, esta representación fiscal sostiene que lo solicitado por la adversa en la presente demanda contencioso-administrativa deviene inviable, por lo cual corresponde el rechazo de esta acción por improcedente, con costas que protesto... (sic.), terminando con el petitorio de rigor.

Que, a fs. 76 obra el A.I. N° 1035 de fecha 03 de octubre del 2019 que declara la competencia del Tribunal para entender en la causa y ordena la apertura del período probatorio.

Que, a fs. 78/79 la representante del Ministerio de Hacienda ofrece sus pruebas, a fs. 82 lo hace la accionante de igual manera.

Que, a fs. 85 obra el informe del actuario de fecha 26 de junio del 2020, así como la providencia de igual fecha que ordena el cierre del período probatorio y llama Autos para Sentencia.

El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, continúa diciendo: Que, en estos autos, la demandante reclama la revocación de la Resolución Particular N° 71800000243 dictada por el Viceministro de Tributación que resuelve un recurso de reconsideración interpuesto contra el Informe de Análisis N° 77300008352 de fecha 27 de noviembre del 2017 emitido por la administración tributaria y que cuestionara parcialmente la solicitud de devolución de crédito fiscal de I.V.A. exportador realizada por la demandante por el periodo fiscal 06/2016 y que fuera tramitada por el Régimen Acelerado: por una suma de Gs. 33.090.111. Dicho monto se encuentra conformado por la sumatoria de las erogaciones facturadas a contribuyentes que han declarado ingresos menores a las ventas los consignados en dichas operaciones. Siendo sobre ello que se centra el cuestionamiento de la accionante.

Que, en este estado de cosas el accionante manifiesta que la administración le deniega la devolución del crédito fiscal solicitado bajo el argumento de que irregularidades atribuidas a sus proveedores han impedido el ingreso de los montos correspondientes a las operaciones gravadas o en sus palabras "el crédito, fiscal no se encuentra disponible debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido, conforme, al Art, 2° de la RG N° 15/44 al establecer| que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD. JJ. De la solicitante y de los terceros, así como por informaciones. complementarias".

Que, en lo tocante a la procedencia de la denegación resulta propicio iniciar manifestando que la motivación que se exige como condición de regularidad a la administración, no se limita a la mera enunciación de las circunstancias tácticas expuestas ante las normas aplicables para finalmente resolver la petición ciudadana, sino que la decisión que sostiene el acto administrativo se encuentra atada, como cualquier acto de relevancia jurídica, a la lógica en primer término, demostrando entonces su sujeción a la ley (lato sensu) aplicable. Una de las manifestaciones de una decisión lógica es que haya sido producto de un proceso intelectivo, demostrable y demostrado por supuesto, del que emane una postura que pueda ser calificada como razonable, independientemente a que se concuerde o no con el resultado, vale decir, se otorgue o no al peticionante, pero con clara y razonada exposición de motivos en cada caso. Sobre esto prepara con claridad Villegas al decir “Razonabilidad. La doctrina ha estudiado este principio, llamándolo “la garantía innominada de la razonabilidad”. Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad” y sentencia luego “Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero solo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo” (Villegas Héctor Belisario. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 9° Ed. 2005. Bs.As., Pág. 279). Dicho esto, como parte de aquella razonabilidad se exige que la decisión esta sentada sobre normativa aplicable, cuya interpretación no puede presentar maculas que permitan cuestionara desde la perspectiva lógico formal. Para ello, resulta preliminarmente entonces la distinción de la normativa regente al caso, a fin de sopesar en esta instancia las circunstancias señaladas por la administración con las reglas aplicables que, a mayor abundamiento se transcriben: así la Ley N° 125/91, articulo 86 expresa: “No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentaciones y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos”; articulo 88 “Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos caso iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o este fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados”; y mas expresamente cuanto establecían el Capítulo III referido a los Requisitos Generales y Específicos para la solicitud de devolución establecidos tanto en la Resolución General N° 15/14 "Por la cual se reglamenta la devolución del Impuesto al Valor Agregado y del Selectivo al Consumo dispuesta en la Ley N° 125/1991 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" y sus modificaciones", su modificatoria la Resolución General 25/19, y la vigente, la Resolución General 78/20, normativas de la que en ningún momento se desprenden las exigencias cuyo incumplimiento denuncia la administración a fin de denegar el pedido del contribuyente, sino que, en las circunstancias en que se desenvuelve el caso, debieran ser opuestas a los proveedores, ya que se trata de documentación emanada de terceros, no pudiendo atribuirse las consecuencias de sus actos -en caso de probarse su irregularidad- por sobre el derecho del contribuyente de reincorporar a su patrimonio una suma que le resulta impositivamente inexigible.

Que, cabe destacar que es por demás clara la normativa al prescribir que no se devolverá la suma cuya repetición se solicita mientras esté protestada, pero precisamente esa protesta se transforma - mediante una interpretación caprichosa del marco jurídico-, en la puerta de entrada a la injusticia, ya que se carga sobre uno, la irresponsabilidad de otro, siendo que la Administración es la que .tiene las herramientas y las atribuciones para regularizar las situaciones proveedores o terceros no desplieguen conductas asertivas en cuanto al marco normativo. Es por ello que no se discute ni desconoce la potestad de protestar reclamos provenientes de los contribuyentes cuando no resulten procedentes, sino los motivos de la administración en que se sustentan dichos reclamos, los que no se encuentran sustentados en la ley, sino en la -mala- interpretación de la misma. Además, someter el reconocimiento de derechos económicos de los contribuyentes a las resultas de procesos de verificación de responsabilidad de terceros que pudieran haber actuado de mala fe o en su caso negligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias no resulta de un criterio de justicia, sin mencionar que la dinámica aplicada al ciudadano guarda cierta similitud con el otrora determinante requisito del solve et repete, ya derogado, y sobre el que la judicatura se ha pronunciado negativamente en todas sus instancias y en numerosas oportunidades.

Que, la particularidad que emerge del fundamento expresado por la administración radica en la indisponibilidad de fondos. En otras palabras, la SET pretende echar mano de un argumento bastante peculiar viniendo de una entidad dependiente del Ministerio que tiene a su cargo la hacienda pública de un país y que básicamente expresa que se encuentra imposibilitada de repetir el monto reclamado por carecer del mismo, constituyendo así una exigencia que la ley no contempla. Así, no cabe argumentar que no pueden devolverse montos retenidos indebida o excesivamente por la no inclusión de los mismos a las arcas del Estado, a su vez por parte de terceros en la relación jurídico tributaria; así como no le es permitido, contrario sensu, al contribuyente alegar que sus clientes no han ingresado a su cuentas los montos debidos por diversos negocios realizados para que pudiera destinarlos a la cobertura de sus obligaciones tributarias, máxime cuando se comparan las dimensiones financieras entre uno y otro. Como corolario, la propia Ley N° 125/91 en su artículo 222 in fine, va aún más lejos en cuanto a la adopción de medidas suficientes a fin de garantizar la repetición de montos indebidamente recaudados en detrimento de los contribuyentes diciendo: "El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta días (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución". Normativa que impacta frontalmente con el requisito de "disponibilidad" que impone el Vice Ministro de Tributación en la Resolución Particular N° 71800000243 al denegar nuevamente lo solicitado en alzada.

Que, tal como se destacó en párrafos precedentes, la actividad de la administración, la SET en este caso, no solo no se halla exenta de la vista de la Constitución en su actuar, sino que se encuentra igualmente sometida a deberes formales y materiales cuya obligatoriedad parece perderse bajo capas de regulaciones internas que se solapan constantemente en su modificación o extinción. Entre dichas obligaciones, se comprueba que perviven la razonabilidad, siendo una manifestación más del Estado de Derecho. En el presente caso, dadas las alegaciones y constancias de autos, surge con claridad que la administración en lo que quizás responda a criterios de interpretación extremadamente fiscalistas y en el afán de proteger la hacienda pública, ha obviado el respecto a dichos mandatos, subsumiendo indebidamente las actuaciones de la firma contribuyente en los marcos normativos aplicables a fin de forzar una consecuencia que no le es aplicable.

Que, ante las circunstancias precedentes, viendo que la administración Sustenta la denegatoria en una exigencia proveniente de su sola voluntad, sin respaldo normativo que justifique la decisión, esta Magistratura considera procedente la presente demanda correspondiendo la consecuente revocación del acto administrativo impugnado, con el alcance previsto por el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.

A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA EL DR. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ Y DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJERON QUE, se adhieren al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Miembros Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa caratulado “FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 71800000243 DEL 01 DE SEPTIEMBRE DEL 2018 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.

2.- REVOCAR la RP N° 71800000243, devolviendo en concepto de Crédito Fiscal el monto cuestionado proveniente del ítem D del considerando la resolución recurrida.

3.- IMPONER las costas de conformidad al art. 192 del CPC.

4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir a la Excma. Corte de Suprema de Justicia

ENVASES PARAGUAYOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 19/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los uno días del mes de marzo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Dr. Alejandro Martín Avalos, el Dr. Rodrigo A. Escobar E. y el Dr, Gonzalo Sosa Nicoli, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ENVASES PARAGUAYOS S.A. CONTRA RESOLUCIÓN FICTA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primer^ Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar E.

EL MIEMBRO PREOPINANTE DEL TRIBUNAL DE CUENTAS-PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: QUE, vistos estos autos de los que resulta que a fs. 50/64 se presenta el abogado Guillermo Ehreke en representación de la firma Envases Paraguayos a plantear la presente demanda en los siguientes términos: “Que vengo en tiempo y forma a promover demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" en los autos caratulados "SUMARIO ADMINISTRATIVO INSTRUIDO A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. RUC N° 80003308-6 SEGUN INFORME FINAL DE AUDITORÍA N° 67000001003 del 07/05/13 -Proceso de Verificación de las Obligaciones IVA General de los Periodos Fiscales de Enero a Diciembre de 2008 e IRACIS GENERAL del Ejercicio 2008", y su Resolución Ficta denegatoria de la reconsideración planteada por mi mandante, fundada en las consideraciones de cho y de derecho que paso a exponer: ANTECEDENTES Por medio de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000730 notificada en fecha 12/09/2011, la SET dispuso la fiscalización puntual de mi representada de los periodos fiscales del 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. Luego, la SET dispuso la Fiscalización Integral N° 65000000868 notificada en fecha 03/05/2012 del IVA General de los períodos fiscales 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. Resultado de la Fiscalización Integral N° 65000000868 fue el Informe Final de Auditoría N° 67000001003 de fecha 07/05/2013 el cual concluyó con la siguiente tabla:

OBLIGACION	EJERCICIO/ PERIDOFISCAL	MONTO IMPONIBLE	IMPUESTO A INGRESAR	MULTA 100%	TOTAL INGRESAR
GENERAL	2008	7.413.708.034	74l.370.803	741.370.803	1.482.741.606
IVA GENERAL	Feb.-08	212.176.980	21.217.698	21.217.698	42.435.396
IVA GENERAL	Mar.-08	2.209.578.470	220.957.847	220.957.847	441.915.694
IVA GENERAL	Abr.-08	1.401.086.480	140.108.648	140.108.648	280.217.296
IVA GENERAL	Ago.-08	4I2.8I8.4I0	41.281.841	41.281.841	82.563.682
IVA GENERAL	Sep.-08	1.033.564.170	103.356.417	103.356.417	206.712.834
IVA GENERAL	Oct.-18	149.007.980	14.900.798	14.900.798	29.801.596
IVA GENERAL	Dic.-18	5.036.744.700	50.367.470	50.367.470	100.734.940
TOTAL		13.335.615.224	1.333.561.522	1.333.561.522	2.667.123.044

Posteriormente, por J.I N 03 de fecha 09/09/2014 se instruyó el correspondiente Sumario Administrativo, el cual fue tramitado en sede administrativa de la SET. Luego de iniciado los trámites sumariales, en fecha 01/10/2014, mi representada presentó descargo y ofreció pruebas dentro del sumario administrativo abierto. Por cédula de notificación cursada en fecha 12 de noviembre de 2015, se corrió traslado a mi representada del Informe DAGC 2 N° 389 del 29/09/2015, a los efectos de que la misma conteste en plazo. Mi representada contestó dicho traslado en fecha 18/11/2015. En fecha 04/12/2015, mi representada presentó alegatos finales en el Sumario Administrativo, todo lo cual obra en los antecedentes administrativos, lo que desde ya se solicita al Tribunal que sean traídos a la vista, Por cédula de notificación cursada en fecha 07/12/2015, el Juzgado de Instrucción Sumarial notificó a mi representada el J.I. N° 411 de fecha 07/12/2015 el cual dispuso textualmente, entre otras cosas "LLAMAR AUTOS PARA RESOLVER" En fecha 10/05/2016 mi representada presentó ungimiento al Juzgado de Instrucción Sumarial, siendo que hablan pasado más de seis (6) meses corridos desde la última actuación en el expediente. En fecha 09/03/2018, mi representada solicitó la caducidad / perención de instancia conforme a lo dispuesto por la Ley N° 4679/12 de Trámites Administrativos En fecha 03/04/2018 se notificó a mi representada de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" En fecha 17/04/2018 se presentó la solicitud de reconsideración en contra de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6".A la fecha de hoy, la Subsecretaría de Estado de Tributación no se ha pronunciado sobre la reconsideración, por lo cual corresponde aplicar lo dispuesto por el art. 234 en el sentido de que la citada dependencia ha denegado tácitamente, y por ende rechazado, la: reconsideración planteada, por lo cual queda expedita la da judicial para el reclamo en contra del acto administrativo que hoy es atacado, ARGUMENTOS EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N" 25 DE FECHA 19 DE MARZO DE 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6 A) NULIDAD DE LA RESOLUCION Primeramente, cabe apuntar a que la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N 80003308-6" deviene nula IPSO IURE desde el punto de vista de forma y de fondo, por omisiones que no son subsanables En ese sentido, el tratadista Roberto Dromi, en su obra Derecho Administrativo, Pág. 272. sostiene "Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legitimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio, así sucede cuando se hu desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales". En el caso que nos ocupa, observamos que si bien la resolución que se impugna fue dictada por autoridad competente, de su lectura se observa a simple vista que la resolución tiene vi dos de forma y dé fondo que la hacen total y absolutamente nula. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 215 de la Ley N° 125/91, la misma dispone que "El acto de determinación de oficia de la obligación tributaria deberá contener las siguientes constancias: (...) 4) Apreciación y valoración de los descargos, defensas y pruebas; 5) Fundamentos de hecho y de derecho de la determinación, (...) 7) Montos determinados y discriminados por concepto de tributos, intereses o recargos, multas asi como los periodos que comprenden los cálculos" (los negritas y el subrayado san nuestros) Luego de analizar la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6", vemos que la misma deviene nula en base a las siguientes omisiones que, según la obligación legal, debía de haber contenido: 1. Omite totalmente pronunciarse sobre la solicitud de Caducidad / Perención de instancia presentada por ENVASES PARAGUAYOS S.A. en fecha 09 de marzo de 2018, en violación directa de lo dispuesto por el art. 215 incisos 4) y 5) de la Ley N° 125/91, ya que dicha solicitud de caducidad hace al derecho del contribuyente, y por ende a la obligación de la administración tributaria de pronunciarse sobre la solicitud, siquiera al menos para desecharla, 2, Omite su obligación de determinar con precisión los montos correspondientes a la mora y los intereses que hacen a la determinación tributaria, en abierta violación a lo dispuesto por el art. 215 inciso 7) de la Ley N° 125/91, ya que la resolución acusada de nulidad únicamente menciona que dichos recargos deberán adicionarse al monto determinado, sin indicar el monto determinado y discriminado, tal y como lo prescribe la citada norma. En vista a lo antecedente, corresponde anular la citada resolución ya que la misma no reúne los requisitos de forma y fondo que la ley impone a la administración tributaria para los actos de esta
naturaleza. B) CADUCIDAD-PERENC1ÓN DE LA INSTANCIA Del análisis sobre el presente procedimiento de determinación tributaria que nos toca, y que se iniciara con la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000730 notificada en fecha 12/09/2011, y que culminara con la Resolución Particular N° de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003309-6", se concluye que el mismo ha perimido y su instancia ha caducado indefectiblemente conforme a lo dispuesto por la Ley N° 4679/12 DE TRAMITES ADMINISTRATIVOS. El principal aspecto de hecho que debe ser analizado es la perención de la instancia acaecida en el presente caso. Corresponde hacer mención al punto señalado debido a que en el ámbito de los trámites Administrativos la Ley N° 4679/12 en su CAPITULO III- DE LA PERENCION DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA en su Artículo 11 reza: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la ultima actuación. Concordante con el artículo que antecede corresponde citar al articulo 12 del mismo cuerpo legal el cual dispone "Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa". Ahora bien, conforme al marco legal vigente en los artículos de la ley N° 125/91 y sus modificatorias, tenemos que las actuaciones que podrían ser consideradas como impulso de procedimiento son: Informe de Fiscalización (art. 212 inc. 1) Acta de Fiscalización (art. 212 inc. 2) Traslado de las actuaciones al administrado (art. 212 inc. 3) Apertura a prueba del sumario, y su prórroga (art. 212 inc. 5) Acto de determinación (art. 212 inc. 8) Entonces, del análisis de los documentos obrantes en autos, se establece el siguiente resumen del orden de actuaciones: a) 12/09/2011 = Notificación de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000730, la cual dispuso la fiscalización puntual de ENVA PAR S.A. de los periodos fiscales del 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. b) 03/05/2012 - Notificación de la Orden de Fiscalización Integral N° 65000000868, la cual dispuso la fiscalización integral de ENVAPAR S.A. del IVA General de los periodos fiscales 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. c) 07/05/2013 -Informe Final de Auditoria N° 67000001003 d) 09/09/2014 = Emisión del J.I N° 03 por el cual se instruyó el correspondiente Sumario Administrativo, el cual fue tramitado en sede administrativa de la SET. e) 01/10/2014 = Presentación de descargo y ofrecimiento de pruebas dentro del sumario administrativo, f) 21/10/14 = El Juzgado de Instrucción Sumarial dictó una medida de mejor proveer y remitió los documentos obrantes en autos a la DGGC a fin de que dicha dependencia emita una opinión técnico contable en el plazo de 20 días hábiles (sin embargo transcurrió más de un año para que la DGGC se pronuncie) g) 12/11/2015 El Juzgado de Instrucción Sumarial corrió traslado del Informe DAGC N° 389 del 2W09/2013, a los efectos de que la misma conteste en plago h) 04/12/2015 - Presentación de alegatos finales por ENVAPAR S.A. i) 07/12/2015 el Juzgado de Instrucción Sumarial notificó el J.I. N 411 el cual dispuso textualmente, entre otras cosas "LLAMAR AUTOS PARA RESOLVER j) 10/05/2016 - Urgimiento por parte de ENVAPAR S.A. k) 09/03/2018 = solicitud de ENVAPAR S.A. de caducidad / perención de instancia conforme a lo dispuesto por la Ley N° 4679/12 de Trámites Administrativos l) 9/03/2018 se emite la Resolución Particular N° 25 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" m) 03/04/2018 - notificación a ENVARAR S.A, de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6 En síntesis 07/12/2015 se llama AUTOS PARA RESOLVER 10/05/2016 se urge la emisión de resolución Transcurren 21 meses (casi 2 años) 09/03/2018 se solicita la caducidad de la determinación tributaria 19/03/2018 se emite la Resolución Particular N 25 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" Cabe señalar en este punto que durante todo el periodo comprendido entre la resolución que llamó a AUTOS PARA RESOLVER, y la Resolución Particular N° 25 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6", la empresa ENVAPAR S.A. no ha recibido una sola notificación de actuación que se pueda interpretar como impulso procesal, ni tampoco ha recibido ni un solo pedido de documentación ni de aclaración de absolutamente nada. En este caso, el responsable de impulsar el procedimiento es el DEPARTAMENTO FISCALIZACIÓN DE INCONSISTENCIAS (DGGC). De ahí el nombre dado al expediente, el cual fue correctamente caratulado como: "DEPARTAMENTO FISCALIZACIÓN DE INCONSISTENCIAS (DGGC) C/ ENVASES PARAGUAYOS S.A CON RUC 80003308-6 S/ INFORME FINAL DE AUDITORIA N° 67000001003 DEL 07/05/2013 RIFE RENTE A LA VERIFICACIÓN DEL IVA GENERAL DE LOS PERIODOS FISCALES ENERO A DICIEMBRE DE 2008, IRACIS GENERAL DEL EJERCICIO FISCAL 2008. Para analizar el fondo de la cuestión, la perención o caducidad es una consecuencia aplicada al responsable de instar o impulsar el procedimiento según Ossorio el impulso procesal es "aquella actividad necesaria para el desarrollo normal del proceso...". Para sostener dicho análisis, como punto de partida corresponde traer a colación la definición de la palabra perención y su calidad de sinónimo con la de caducidad. Para Manuel Ossorio la caducidad de la instancia es el "modo de extinguirse la relación procesal por la inactividad de las partes durante cierto período de tiempo. En este sentido, la caducidad, llamada tambi perención, supone un abandono de la instancia". Para Manuel de Jesús Ramírez Candía en su Obra Derecho Administrativo la caducidad por transcurso del plazo "ocurre cuando el acto administrativo ha concedido una situación jurídica por un plazo determinado, y una vez cumplido dicho plazo opera la caducidad". La Enciclopedia Jurídica Omeba tomo XXII conceptual iza a la Perención de la Instancia como "La perene ión o caducidad de instancia es un instituto que debe su existencia al proceso civil comercial o administrativo... El tema que interesa en esta oportunidad es el de la perención o caducidad de instancia que equivale a la extinción del proceso, extinción que se produce por que las partes actuantes han permanecido inactivas durante el plazo señalado por la ley...". “...II. Terminología: Cualquiera de las expresiones, caducidad o perención es adecuada para denominar el instituto. Ambas se refieren al efecto extintivo que se produce...”. "... III. Definición. La definición de este instituto surge de su propia etimología. Perención proviene de perimire, peremtum que significa extinguir, e instancia de instare que palabra compuesta de la preposición in y el verbo stare. De ahí que para algunos autores la perención de la instancia es el aniquilamiento o muerte de esta por la inacción en el proceso durante el tiempo marcado por la ley...". La relevancia del plazo en los procesos sumariales es tal que la misma Constitución Nacional incorpora en el catálogo de derechos procesales básicos a este elemento. Dispone el articulo 17 inciso 10 de nuestra Carta Magna textualmente que: "10) El acceso, por si o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún case podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley, y a..". Esta norma programática constitucional reconoce la relevancia e importancia de que, en un sistema incorporado a un estado de derecho, el ciudadano no pueda ser objeto de un proceso del cual pueda derivarse algún tipo de sanción, incluso administrativa, sin un plazo límite impuesto a la autoridad y a favor del ciudadano. La norma constitucional citada es desglosada a nivel legal en los distintos códigos procesales a través de la figura de la prescripción y de la caducidad, siendo esta última objeto de regulación expresa en la novel normativa de trámites administrativos plasmada en la ley N° 46797/12. Al respecto los autores Sosa Elizeche y Sosa Arrúa en su obra Tratado Jurisprudencial y Doctrinario Tomo I Derecho Administrativo capítulo VI Procedimiento Administrativo. Sumarios Administrativos. Recursos Administrativos, exponen sobre el punto que: "...En primer término cabe decir que el procedimiento administrativo sancionador no es un proceso de carácter jurisdiccional pues no existe un tercero imparcial con potestades judiciales que dirima la contienda. Como su nombre lo indica, es un procedimiento de carácter administrativo impulsado por la propia Administración Pública...". Continúa expresando el Dr. Sosa que "...Tratándose de un procedimiento administrativo, rige el principio de oficialidad (impulsión del oficio).... La Administración está "específicamente obligada a desarrollar, incluso de oficio, es decir, sin que medie petición al respecto de los interesados, todos los actos de instrucción (y por consiguiente, todas las actividades probatorias) que se consideren adecuados para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deban pronunciarse la Resolución..." "...La impulsión corresponde en todos los casos a la Administración...". Agrega además que "...En un Estado de Derecho, la protección de los derechos de las personas exige el establecimiento de reglas claras y uniformes, que garanticen adecuadamente el conocimiento de las decisiones y sus fundamentos, además de los plazos razonables para impugnar las decisiones, y sobre todo para la expedición de las Resoluciones..." De los fragmentos doctrinarios expuestos resulta claro que la obligatoriedad del impulso del procedimiento administrativo recae sobre la Autoridad Administrativa. En este caso la responsabilidad recae sobre la DGCC, quien debió impulsar el procedimiento sumarial contra la firma ENVAPAR dentro del plazo máximo de 6 meses establecido por la Ley. Para el efecto Manuel Ossorio define al Acto Administrativo como "La decisión general o especial que, en ejercicio de sus funciones, toma la autoridad administrativa, y que afecta a derechos, deberes e intereses de particulares o de entidades públicas". La figura de la perención de la instancia resulta de gran importancia en el derecho debido a que, con el cumplimiento de los plazos establecidos por la Ley, lo que busca el comercial o administrativo... El tema que interesa en esta oportunidad es el de la perención o caducidad de instancia que equivale a la extinción del proceso, extinción que se produce por que las partes actuantes han permanecido inactivas durante el plazo señalado por la ley Terminología: Cualquiera de las expresiones, caducidad o perención es adecuada para denominar el instituto. Ambas se refieren al efecto extintivo que se produce...". "...III. Definición. La definición de este instituto surge de su propia etimología. Perención proviene de perimire, peremtum que significa extinguir, e instancia de instare que palabra compuesta de la preposición in y el verbo stare. De ahi que para algunos autores la perención de la instancia es el aniquilamiento o muerte de esta por la inacción en el proceso durante el tiempo marcado por la ley...". La relevancia del plazo en los procesos sumariales es tal que la misma Constitución Nacional incorpora en el catálogo de derechos procesales básicos a este elemento. Dispone el artículo 17 inciso 10 de nuestra Carta Magna textualmente que: "10) El acceso, por si o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún case podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley, y a..". Esta norma programática constitucional reconoce la relevancia e importancia de que en un sistema incorporado a un estado de derecho, el ciudadano no pueda ser objeto de un proceso del cual pueda derivarse algún tipo de sanción, incluso administrativa, sin un plazo límite impuesto a la autoridad y a favor del ciudadano. La norma constitucional citada es desglosada a nivel legal en los distintos códigos procesales a través de la figura de la prescripción y de la caducidad, siendo esta última objeto de regulación expresa en la novel normativa de trámites administrativos plasmada en la ley N° 4679/12. Al respecto los autores Sosa Elizeche y Sosa Arrúa en su obra Tratado Jurisprudencial y Doctrinario Tomo I Derecho Administrativo capítulo VI Procedimiento Administrativo. Sumarios Administrativos. Recursos Administrativos, exponen sobre el punto que: "...En primer término cabe decir que el procedimiento administrativo sancionador no es un proceso de carácter jurisdiccional pues no existe un tercero imparcial con potestades judiciales que dirima la contienda. Como su nombre lo indica, es un procedimiento de carácter administrativo impulsado por la propia Administración Pública...". Continúa expresando el Dr. Sosa que "...Tratándose de un procedimiento administrativo, rige el principio de oficialidad (impulsión del oficio).....La Administración está "específicamente obligada a desarrollar, incluso de oficio, es decir, sin que medie petición al respecto de los interesados, todos los actos de instrucción (y consiguiente, todas las actividades probatorias) que se consideren adecuados para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deban pronunciarse la Resolución..." "...La impulsión corresponde en todos los casos a la Administración...". Agrega además que "...En un Estado de Derecho, la protección de los derechos de las personas exige el establecimiento de reglas claras y uniformes, que garanticen adecuadamente el conocimiento de las decisiones y sus fundamentos, además de los plazos razonables para impugnar las decisiones, y sobre todo para la expedición de las Resoluciones...".De los fragmentos doctrinarios expuestos resulta clare que la obligatoriedad del impulso del procedimiento administrativo recae sobre la Autoridad Administrativa. En este caso la responsabilidad recae sobre la DGCC, quien debió impulsar el procedimiento sumarial contra la firma ENVAPAR dentro del plazo máximo de 6 meses establecido por la Ley. Para el efecto Manuel Ossorio define al Acto Admit istrativo como "La decisión general o especial que, en ejercicio de sus funciones, toma la autoridad administrativa, y que afecta a derechos, deberes e intereses de particulares o de entidades públicas". La figura de la perención de la instancia resulta de gran importancia en el derecho debido a que, con el cumplimiento de los plazos establecidos por la Ley, lo que busca el ordenamiento jurídico es otorgar la seguridad jurídica correspondiente al dudadano en general y muy especialmente para los oferentes de contrataciones públicas Mantener a un contribuyente en vilo respecto a cuándo decidirá la administración continuar con un proceso sumario es un grave atentado contra la seguridad jurídica pero también es un grave atentado contra la transparencia. La discrecionalidad absoluta se contrapone totalmente a la transparencia de la gestión administrativa, la discrecionalidad absoluta abre gigantescas brechas a la corrupción y al manejo irregular de la cosa pública. La situación de hecho que hoy se presenta es justamente la que la Ley prohíbe: La Ley prohíbe a la autoridad administrativa tomarse un plazo superior a 6 meses para el impulso de un procedimiento administrativo según dispone el articulo 11 "De la perención de la Instancia de la Ley N° 4679/2012 y concordantes. Es por todo lo expuesto como antecedente que la conclusión necesaria de este proceso de determinación tributaria es que ha perimido y caducado. C) ERRORES EN LA DETERMINACIÓN De lo expuesto anteriormente, en cuanto a la discrecionalidad absoluta de extender su actuación de manera indefinida, en contra de los plazos expresamente establecidos y a la relevancia e importancia que significa el cumplimiento de los mismos puesto que del proceso sumarial, en caso que resulten sanciones al contribuyente, de la duración exagerada del mismo surgirán accesorios (intereses mora) por encima de lo que correspondería ingresar al fisco, constituyéndose esto en una actuación abusiva y de extralimitación de atribuciones por parte de la autoridad de aplicación; derivándose en una carga injusta, improcedente y surgida únicamente de la acción indolente, como menos, de los funcionarios de la Administración Tributaria. Intereses o Recargos-Periodos que comprenden los cálculos Por lo tanto, los errores en la determinación se refieren en primer lugar al plazo que debería tenerse en cuenta para el cálculo de los intereses y la mora sobre los tributos reclamados; pues los mismos deberían ser calculados, SOLO, hasta la fecha en la cual se cumplieron los 6 meses que tiene la Administración Tributaria para concluir el sumario administrativo. Tal como mencionamos, anteriormente, en la Resolución Particular N° 25 no se encuentran expuestos los Montos determinados y discriminados por concepto de tributos, intereses o recargos, multas asi como los períodos que comprenden los cálculos" (las negritas y el subrayado son nuestros), los cuales en caso que deban ser abonados deberán ser calculados hasta el 08/06/2015, fecha en que se cumplieron los 6 meses de plazo para emitir la resolución Particular correspondiente al Sumario Administrativo. Ello es así ya que la mora de la administración en pronunciarse sobre el tema en particular no puede ser cargada sobre el contribuyente en forma de intereses ni de recargos adicionales. IRACIS 2008 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SEGÚN LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 25 Y SEGÚN EL INFORME FINAL DE AUDITORIA N° 67000001003. Según la Resolución Particular N° 25- Ventas no declaradas: Según la ratificación, hecha por los fiscalizadores, no fueron desvirtuadas por EPSA, las ventas determinadas come no declaradas, en el informe final de auditoría, en los periodos 05, 06 y 12/2008 que suman 42.166.027. Para mayor compresión, detallamos las ventas por cada mes reclamado, extrayendo el detalle del folio 122 del Informe Final de Audiroría (IFA) N° 67000001003 del 07/05/2013 CUADRO I.

MES	VENTA	IVA	IRACIS
Mayo	3.058.918	305892	305892
Junio	212.684	21268	21268
Diciembre	38.894.425	3889443	3889443
	42.166.027	421603	416603

Cuadro elaborado por los ftscalizadores de la set, folio, IFA

Según Resolución Particular N° 25 - Ventas locales declaradas como exportación. En el capitulo mencionado en el segundo párrafo queda expuesto que las ventas, que inicialmente la auditoría concluyó que la empresa EPSA no había exportado y por tanto deberían ser liquidadas como ventas locales, fueron exportadas y que las mercaderías arribaron a su destino por valor de Gs. 1.952.748.484 (fs. 226 del expediente N° 20153017806). Es decir, que el monto expuesto en el Informe Final de Auditoría, folio 124, que surge del Resumen preparado por los auditores y cuyo valor ascendía a 2.080.789.484, ha quedado desvirtuada tal aseveración en 1.952.748.484. La diferencia de 128.041.000 que la DSR2, concluye que no fue documentada es el único valor que se reconoce como venta local declarada como exportación. Al ser declarada como venta de exportación, en su momento, ya se ha tributado IRACIS sobre dicho monto, pues el impuesto alcanza tanto a ventas locales como ventas de exportación; por ello, sobre el valor de 128.041.000 solo corresponde reclamar el IVA aplicable a las ventas locales. Por otro lado, desconocemos el monto de Gs. 373.741.418 que debe ser re-liquidado como venta local pues de todo lo declarado como exportación la misma administración tributaria reconoce que se ha demostrado suficientemente las ventas exportadas por un valor de Gs. 1.952.748.484 y que solo ha quedo sin demostrarse la suma de 128.041.000; por lo tanto, no existe sustento ni composición que avale los 373.741.418 reclamos para la reliquidación del IVA. Para mayor claridad reproducimos el cuadro resumen del Informe Final de auditoría, fs. 124, ".Exportaciones Sin documento de respaldo de arribo de mercadería a destino se considera ventas locales y gravadas" 

CUADRO 2

Periodo	Monoto imponible
Enero	230.432.600
Febrero	103.894.560
Marzo	154.560.000
Mayo	143.467.500
Julio	197.036.550
Agosto	582.328.250
Setiembre	305.612.904
Octubre	363.457.120
Total s/ Informe final auditoria fs. 124	2.080.789.484

 

Cuadro elaborado por los auditores SET IFA N° 67000001003 del 07/05/2013
Demostrado por EPSA según Resolución Particular N° 25	1.952.748.484
Diferencia no demostrada s/ Res. N°25	128.041.000

Según el cuadro resumen presentado en el informe final de auditoria N° 67000001003 del 07/05/2013, el total de las ventas de exportación que presentaban diferencias corresponde a los meses detallados y a los montos que acompañan. De igual forma, el total de las ventas de exportación que quedaron demostradas que arribaron a destino, a través de la presentación de los documentos aduaneros, los swifts bancarios y los extractos es el total que reconoce la SET en la resolución particular 25; quedando únicamente como monto imponible a reclamar los 128.041.000. Por lo tanto, el monto imponible en concepto de ventas de exportación sin documentos de respaldo, sobre el cual debe realizarse el reclamo es únicamente Gs. 128.041.000 y según la naturaleza de la declaración de venta local, sólo es aplicable el impuesto correspondiente al Valor Agregado; pues al haber sido declarada como venta de exportación el IRACIS ya ha sido calculado sobre dicho valor. Es decir CUADRO 3

Ventas de