Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 11/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaDORBY CORPORATION S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
DORBY CORPORATION S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 11/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción. Capital de la República del Paraguay, a los días 08 del mes de febrero del 2022, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo 2da Sala — TC2S. Edward Vittone Rojas, Arsenio coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho. bajo la presidencia del primero de los nombrados. por ante mí la secretaria Autorizante. se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “DORBY CORPORA TION SA c/ Res. NO 71800000651/20 del 20 de mayo dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION – SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — 2da Sala TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? -
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
Y comienza diciendo el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ: Que. en fecha nueve de junio del año dos mil veinte. fs. 12/24. se presenta ante el Tribunal. el Abg. Aparicio Delgado Vera en nombre y representación de la firma DORBY CORPORATION SA con RUC NO 80078426-0. a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular NO 71800000651/20 del 20 de mayo. fs. 5/9 dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
Mediante la mencionada Resolución Particular N° 71800000651/20 del 20 de mayo la Administración Tributaria resolvió lo siguiente: “Art. 1°: Determinar la obligación fiscal del contribuyente DORBY CORPORATION SOCIEDAD ANÓNIMA con RUC 80078426-0 de acuerdo al siguiente detalle: (ver cuadro a fs. 8/9): Art. 2°: RECHAZAR el recurso de reconsideración interpuesto por la firma DORBY CORPORATION SOCIEDAD ANÓNIMA con RUC 80078426-0: CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991, de acuerdo a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución y SANCIONAR a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado ".
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fue expedido en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente DORBY CORPORATION SA. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: l) Si existió un perjuicio al Fisco y, 2) Si existió o no defraudación.
La contribuyente, DORBY CORPORATION SA, fue objeto de una fiscalización puntual que tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET, en las cuales luego de las verificaciones de las DDJJ y las Rectificativas presentadas se detectaron elementos que permitieron conocer que la actora incluyó en sus registros operaciones inexistentes.
En esos términos, en primer lugar, corresponde el estudio del acto administrativo impugnado a fin de determinar si se encuentra acorde al Principio de Legalidad y, en ese sentido, debemos verificar "Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo".
Al respecto, no puede pasar inadvertido para esta magistratura una cuestión que guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Púbica puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes. ya que resulta trascendental y constituye un vicio al "Principio de Legalidad" imperante en el Derecho Administrativo; en ese sentido, examinado el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 72700000563/19 del 23 de abril, resulta a todas luces que fue dictada por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por el "Encargado de la Atención del Despacho", de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.
En efecto. debido a que en el acto administrativo que se impugna. no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más. en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que torna ilegitima la delegación de la competencia. Es así. que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo. la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma: y la Ley N° 125/91 que en su Art. 224 0 hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: "Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta"
Salvador Villagra Maffiodo en su libro "Principios del Derecho Administrativo" explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice "materia de competencia de tal órgano ". (pág. 62. 4ta.Edición).
En el caso en estudio. debemos verificar. primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o para imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES el DECRETO LEY N° 39 del 31 DE MARZO DE 1992. por el cual SE CREA la DIRECCION GENERAL de GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOCICIONES DE LA LEY N° 109/91”, y notamos que la ley le otorga competencia especifica: “Artículo 3°, La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollara, con la relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación del oficio de la materia imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos ";por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.
En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY NO 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FINCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA" que en su Art. 17 establece lo siguiente: "La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además, asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fuera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda "
En el mismo sentido resulta importante advertir, atendiendo a las constancias de autos, que tampoco corresponde la competencia en atención a lo dispuesto en la Resolución General NO 40/14 del 26 de septiembre "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN", por no ser aplicables ninguno de los supuestos contenidas en la norma para el caso en estudio. donde aplicando el Principio de Legalidad. base de regularidad y validez de todo acto administrativo. deviene como efecto necesario, precautelando el Principio de Seguridad Jurídica, la nulidad del acto.
La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente, competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular N° 72700000563/19 del 23 de abril. es notoriamente incompetente. por lo tantos constituyen un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativo.
En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia. pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra "Derecho Administrativo" — Ediciones Ciudad Argentina — refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes... Continúa diciendo que: ...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano…”.
En segundo lugar. tenemos que la contribuyente DORBY CORPORATION SA. ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04. Es sabido que el referido artículo. además de consagrar las modalidades fiscalizadoras. También establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad. entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.
Para dejar sentada una posición. que esta magistratura ya viene sosteniendo en reiterados fallos similares. con relación al punto de partida para el computo del plazo. resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora. constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas especificas: a) La Fiscalización o investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Hechas estas precisiones, tenemos que cuando la Administración Tributaria realizar "REQUERIMIENTOS". "PEDIDOS DE CONTARECENCIA" 0 cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del pazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el pazo máximo señalado por ley.
Por su parte el plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos validos; muy por el contrario, a lo que ocurre en el proceso civil, apoyado en el viejo cantar civilista "que no existe nulidad por nulidad misma", principio no aplicable al ámbito contencioso administrativo.
El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Así tenemos que, en el caso de autos, la Dirección General de Fiscalización Tributaria de la SET solicitó a la firma contribuyente documentaciones varias mediante Nota DGGC N° 248/1824 de abril, computándose a partir de esta fecha el plazo de la fiscalización puntual, siendo el Acta Final N° 684000002655/18 del 04 de septiembre extemporánea por haber sobrepasado el plazo establecido para las Fiscalizaciones Puntuales que es de 45 días hábiles, prorrogables por igual término. Así también no consta pedido de prórroga de plazo de fiscalización por parte de la Administración.
Al respectó, resulta importante mencionar. en cuanto a las tareas de verificación o fiscalización, y la reglamentación que fuera establecida por la SET dentro de sus facultades regladas. aquella debe circunscribirse a los parámetros dispuestos en la ley. En dicho contexto. no puede existir proceso alguno que pueda exceder el plazo de 45 0 121) días respectivamente. sea puntual o integral la tarea dispuesta por el órgano de control. De constatarlo como ocurre en el presente caso. automáticamente opera la caducidad por imperio de la ley.
Por esta razón. esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse. ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración. debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas. y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso adjetivo.
Resulta evidente la gravísima falta incurrida por los funcionarios de la administración tributaria al haber omitido sus deberes de diligenciamiento. a consecuencia de lo cual hoy nos encontramos con los recurridos actos administrativos con los graves efectos que los mismos conllevan para el Estado. Más, no es menos evidente que. esta sanción no pudo tener asidero legal por la también irresponsable actitud de los funcionarios, que dejaron transcurrir el plazo que tenían para culminar el proceso sin que lo hubieran hecho. habiendo procedido ilegalmente a sancionarlo cuando ya había prescripto su facultad para hacerlo.
Es por esto, que habiendo quedado confirmadas las irregularidades del procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate contencioso que hacen al fondo de la cuestión, en razón a los argumentos expuestos.
Por todo lo expuesto anteriormente, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción instaurada en autos; y, en consecuencia, REVOCAR la Resolución Particular N° 71800000651/20 del 20 de mayo dict. Por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de la Derrota consagrado en el art. 192 del CPC. ES MÍ VOTO.
A su tumo, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo que: Me adhiero al voto del distinguido colega preopinante, permitiéndome agregar las siguientes fundamentaciones.
Es imperiosa la necesidad de que la administración tributaria (AT) actúe conforme al principio de legalidad, es decir, realice todas sus actuaciones conforme a lo que en la ley expresamente establece, por tanto, no le está permitida a la accionada realizar interpretaciones extensivas de la norma o reglamentar cuestiones que la ley no previó, bajo el amparo de amplias facultades otorgadas por la propia normativa.
En ese contexto, podemos notar que la AT antes de dictar el Acta Inicial, propia de la fiscalización, remitió la nota de requerimiento de documentaciones DFGT NO 243 del 24 de abril de 2018 (fs. 7 de los antecedentes administrativos) solicitando a la firma DORBY CORPORATION S.A. la remisión de los comprobantes de compras originales de los proveedores CABRAL CAMPUZANO CAMILO CÉSAR con RUC 3775376-2, JIMENEZ CASTRO FELIX HERNÁN con RUC 2352069-9, INMOBILIARIA DEL ORIENTE S.A. con RUC 80051560-9, PINAZZO SALINA RICARDO DESIDERIO con RUC 687783-4, RIVEROS SARA con RUC 1583721-1 y de ROJAS RIVAROLA ROBERTO RAMÓN con RUC 4936511-8, más el Libro IVA COMPRAS de los ejercicios fiscales 2015 al 2017 en soporte magnético (formato digital).
Con la mencionada nota de requerimiento, se dio inicio a la fiscalización pese a que el acta de inicio de la fiscalización es de fecha posterior a la indicada en el párrafo que antecede, pues, desde el momento que la AT da una participación activa al contribuyente, se configura efectivamente la fiscalización y como ya nos hemos expedido en otros juicios, la SET no puede inspeccionar los recintos privados de sus contribuyentes "sine die" y mucho menos con requerir documentos privados sin fundamentos bajo el amparo de las amplias facultades que la Ley N° 125/91 le otorgó.
La accionada, antes de iniciar la fiscalización (acta de inicio) puede realizar otros tipos de verificaciones, pero sin la intervención del contribuyente, por tanto, al dictarse el acta final del 25/09/2018 (fs. 19/30 de los antecedentes administrativos) la accionada se excedió el plazo para culminar la fiscalización, quedando así caduco el procedimiento, por tanto, los consecuentes actos administrativos resultaron inoficiosos.
En ese sentido, el artículo 31 de la Ley NO 2.421/04, establece: "...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos
periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos, que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión: y. b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial... (en negritas es nuestro). Como podemos notar, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral. que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET. pero en ambos casos. la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cuál de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte. la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 "que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008". dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: "...Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados: b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente: c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones cuando correspondan…”; estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Es así que, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente podemos avizorar las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia, todo ello como consecuencia de alguna verificación previa realizado por la SET.
Somos insistente al alegar que la AT no puede actuar con total indiscreción violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo otra figura que no sea la fiscalización. En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, pero no permite la ley excederse de ninguna manera.
Por tanto, la acción contencioso-administrativa promovida por el representante convencional de la firma DORBY CORPORATION SA es procedente y corresponde HACER LUGAR a la demanda y disponer la revocación de los actos administrativos impugnados, con imposición de las costas a la parte accionada, por ser la vencida en virtud a lo que dispone el artículo 192 del CPC. ES Ml VOTO.
A su tumo, la mag. María Celeste Jara Talavera manifiesta adherirse al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENITEZ por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2DA Sala
RESUELVE:
1) HACER LUGAR. a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma DORBY CORPORATION SA por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución: y en consecuencia:
2) REVOCAR la Resolución Particular 0 71800000651/20 del 20 de mayo dictada por la SUB SECRETARIA d ESTADO de TRIBUTACION - SET.—
3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 12/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaPEDRO NICOLAS MARÃA FADUL NIELLA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
PEDRO NICOLAS MARÍA FADUL NIELLA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 12/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 08 días del mes de febrero de 2022, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA en su sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "PEDRO NICOLAS MARIA FADUL MELLA c/ Dict. N° 71700000868/19 del 2 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 20 Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y ARSENIO CORONEL BENITEZ.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Ad., 22 Sala — TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que, en fecha 21 de Agosto de 2020, se presentó ante este Tribunal el Abogado Julio Cesar Giménez, en representación de PEDRO NICOLAS MARIA FADUL NIELLA a plantear acción contencioso administrativa contra el DICTAMEN de RECONSIDERACIÓN N° 71700000868/19 del 2 de Diciembre dictado por la Subsecretaria de Estado de Tributación — SET, el cual resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto por su mandante contra la respuesta a consulta vinculante N° 73500000669/19 del 26 de Agosto, manifestando que no puede existir una contradicción tan pronunciada entre renta bruta y renta neta, dado que ambos conceptos son disimiles y uno es consecuencia derivada del otro. Continúa manifestando que no se ajusta a derecho la interpretación dada por la administración, la cual sostiene que lo que define el primer concepto lo contradice el otro, lo cual parece un juego de palabras, pero del contexto de la transcripción y a falta de claridad argumentativa en la respuesta a la consulta vinculante, no le deja otra opción que entenderla de esta manera. Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la accionada.
En fecha 22 de agosto de 2019 se presenta el Abog. HUGO A. CAMPOS LOZANO, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, a contestar la acción contencioso administrativa y funda la posición de la Administración Tributaria manifestando que la Renta Neta o Renta Neta Imponible sobre la cual se aplicara la tasa del impuesto, se puede obtener, precio de venta del bien, o el de renta real que consiste en la diferencia positiva entre compra o venta del bien, por lo cual no existe la supuesta confusión de contradicción entre los Art. 10° y 13° de la Ley N° 2421/04. "De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal" como erróneamente sostiene el accionante. Termina solicitando se rechace la presente acción contencioso administra con imposición de costas a la parte actora.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar el acto administrativo impugnado por esta vía.
Por Solicitud de Consulta Vinculante N° 733000292/19 del 12 de abril, el contribuyente ut supra mencionado, a tenor del derecho que le asiste en virtud del art. 241 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", consulto a la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, sobre el tratamiento tributario que corresponde aplicar a la enajenación de acciones de sociedades, en relación a la generación del Impuesto a la Renta Personal-lRP.
En su dictamen Consulta Vinculante N° 73500000669 de fecha 26 de agosto de 2019, la Administración Tributaria ha dado respuesta a dicha consulta, en los siguientes términos: "...La Ley N° 2.421/2004. modificada por la Ley N° 4.673/2012 (en adelante, la Ley), dispone en su artículo I0, inciso b) que la enajenación de acciones constituirá hecho generador del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Persona/ (IRP), y tendrá el tratamiento de ganancias de capital. El artículo 13. Numeral 1) de la Ley precisa que constituirá renta bruta "e) la ganancia de capital que genere la venta ocasional de inmuebles, cesión de derechos, títulos, acciones o cuotas de capital".-Por su parte, el numeral 3) refiere a la RENTA NETA, como el resultado de las deducciones realizadas de la renta bruta.-No obstante, el mismo artículo también establece que: "En el caso de las ganancias de capital por transferencia de inmuebles, cesión de derechos, títulos, acciones o cuotas de capital, regalías y otros similares que no se encuentren alcanzados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias y Renta del Pequeño Contribuyente, se presume de pleno derecho que la renta neta constituye el treinta por ciento (30%) del valor de venta o la diferencia entre el precio de compra del bien y el precio de venta, siempre que se haya materializado, por lo menos la compra, mediante instrumento inscripto en un registro público, la que resulte menor".
Analizando el caso de autos, así como los argumentos expuestos detalladamente por ambas partes, nos encontramos ante dos posturas, por un lado, el criterio expuesto por el accionante, respecto al parecer técnico e interpretativo de las normas del Impuesto a la Renta Personal de los periodos fiscales hasta el 2019, referente a la enajenación de acciones de sociedades, que, si generan una Ganancia de Capital, dichos ingresos se hallan alcanzados por el Impuesto a la Renta Personal (IRP), y las referidas enajenaciones se consideran como renta bruta para la liquidación del impuesto y deben liquidarse de manera general con los demás ingresos, permitiendo deducir los gastos generales de la persona, por ser un impuesto de tipo unitario.
Por otra parte, la accionada sostiene que es la misma ley de fondo la que dispone que en las enajenaciones de acciones la renta neta se presume de derecho el 30% sobre el ingreso bruto y que una vez determinada la renta neta no se admiten otras deducciones, por ser un impuesto bajo un sistema mixto.
Teniendo en cuenta que la consulta vinculante fue realizada el 12 de Abril de 2019, la norma aplicable en ese momento era la Ley N° 4.673/12 "Que modifica y amplía disposiciones de la creación del impuesto a la renta del servicio de carácter personal", y en la misma se aprecia que el art. 10° considera como Hecho Generador del impuesto en su inciso c) a las Ganancias de Capital. Luego el artículo 11° en su numeral 3) define lo que se considera una ganancia de capital como "la renta que generen la venta ocasional de acciones".
La renta es la utilidad o el beneficio que brinda algo, por consiguiente, la terminología de la ley en cuestión de ganancia de capital y renta son concordantes en el sentido de que se trata de la porción superior o positiva que genera un beneficio por la operación, en este caso la venta de acciones. El artículo 13° de la aludida ley, expresa que la Renta Bruta es la ganancia de capital que se genera por la venta ocasional de acciones, donde la expresión Renta Bruta se distingue y difiere del concepto Ingreso Bruto en el numeral 6), donde se establece que Renta Bruta, consiste en la diferencia entre Ingreso Bruto menos Costo, por lo tanto, la ley ha definido de manera expresa el concepto mencionado.
Siguiendo en el análisis conceptual para la obtención de la base sujeta a imposición, se tiene que en ese mismo artículo 13, inciso c) la ley dispone que la Renta Neta se obtiene a partir de la Renta Bruta, dicho en otros términos admite una segunda deducción. Igualmente admite que en el caso de tratarse de personas físicas también serán deducibles todos los gastos e inversiones personales y de familiares a su cargo en que haya incurrido el contribuyente, si éstos estuviesen destinados a la manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio o de los familiares a su cargo, siempre que la erogación esté respaldada con documentación emitida legalmente, de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes. -
El punto que termina por dilucidar la cuestión se encuentra en los párrafos finales del mismo artículo 13° que dispone: "...Realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, la pérdida fiscal, cuando provenga de inversiones, se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios fiscales hasta un máximo de cinco, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma…”.
No se aprecia que la ley tenga previsto un mecanismo de determinación cuando el contribuyente además de la venta de acciones tenga ingresos por servicios personales, y en consecuencia resultaría cierta la afirmación formulada por el accionante, de que la misma persona podría tener ganancias y pérdidas en forma simultánea, aunque ello no esté previsto en la ley.
En consecuencia corresponde un análisis mas detenido de cual ha sido la intención final de redacción, y al no observar que exista tal previsión legal, sino una sola opción o que exista ganancia o que exista perdida, pero no ambas en conjunto, debemos entender que la ley bruta, la ganancia de capital, admitiendo los costos de adquisición y permitiendo los gastos personales para que si finalmente el resultado fuera positivo se someta a imposición, y de manera especial que si se diera la particularidad de que una persona solo obtuviera ingresos por la venta ocasional de acciones, lógicamente no tendría gastos para deducir, pues cualquier gasto de tipo personal seria anterior a su condición de sujeto obligado, por lo tanto no Prida deducirlos.
La norma pretende igualarlos al resto de los contribuyentes permitiéndole deducir, solo que en este caso la deducción es de tipo presunta y limitada al 70% y la utilidad también presunta del 30%, caso contrario no tendría ninguna explicación que dicha presunción sea de derecho cuando la ley admite varias deducciones previas.
Debe seguirse la estructuración del impuesto y concluir que conforme a la redacción de la ley N° 4.673/12 "Que modifica y amplía disposiciones de la creación del impuesto a la renta del servicio de carácter personal" la misma no prevé la posibilidad de que se plantee ganancias por un lado y perdidas por el otro en forma simultánea y en la misma persona, como ya lo tiene previsto de manera expresa la ley 6380/2019 del 25 de Setiembre "De modernización y simplificación del sistema tributario nacional", la cual no había sido promulgada al momento de la consulta vinculante realizada por el accionante el 12 de Abril de 2019.
Desde el nacimiento del hecho generador o imponible se debe seguir el criterio general de admitir las deducciones que permite la ley sin distinción o discriminación por su origen en tanto el contribuyente sea el mismo, y que la presunción de la renta neta para la venta ocasional de acciones sea una herramienta hábil prevista en la ley para las personas que no son contribuyentes del mismo impuesto por ingresos personales y que por la ocasionalidad de la operación, no cuenten con la documentación requerida.
Con el fin de evitar que por dicha circunstancia el impuesto final le resulte mayor y afecte su capacidad contributiva, la ley permite al contribuyente determinar de dicha forma, dándole un margen o porcentaje de deducibilidad para que gocen de un tratamiento similar a quienes si deben determinar por el mecanismo general y pueden deducir con los comprobantes que cumplen con los requisitos formales.
En conclusión considera que las ganancias de capital no pueden tener un tratamiento diferente a los ingresos que percibe una misma persona física, dado que nuestra legislación adopta el sistema unitario de rentas, la cual permite la deducción amplia y no segmentada, por lo que debe primar la equidad tributaria para no caer en desconocimiento de los principios generales de la imposición, en consecuencia considera ajustada a derecho la interpretación manifestada por la parte accionante en su escrito de promoción de acción contencioso administrativa.
Sí aún, y a pesar de los sólidos argumentos expuestos, la administración tributaria considere la cuestión sometida a análisis deba ser interpretada de manera diferente, esta situación encuentra una solución en el Art. 248 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" que aplica el criterio IN DUBIO PRO-CONTRIBUYENTE.
Por los motivos expuestos, corresponde hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa y en consecuencia revocar el DICTAMEN de RECONSIDERACIÓN N° 71700000868/19 del 2 de Diciembre dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN. En cuanto a las costas, por tratarse el caso de una interpretación sobre los sentidos y alcances de una norma tributaria, las mismas deben ser impuestas en el orden causado. ES SU VOTO.
A su turno, el miembro magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ manifiesta adherirse al voto de la preopinante, por sus mismos fundamentos.
A su turno el miembro magistrado del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITONE ROJAS dijo: Que, me permito disentir con el voto de la colega preopinante por los siguientes fundamentos que paso a exponer.
La cuestión debatida se circunscribe en la respuesta dada por la Administración Tributaria (AT) al accionante Pedro Nicolás María Fadul Niella en el marco de una consulta vinculante en su carácter de contribuyente del impuesto a la renta personal (IRP). En ese sentido, formuló la Consulta Vinculante N° 7330000292 del 12/04/2019. El consultante manifiesta que procedió a la enajenación de acciones de una sociedad y como tal, ese ingreso es considerado ganancia de capital a los efectos del IRP. La duda del consultante es respecto a la normativa vigente para ese entonces sobre las enajenaciones de acciones, pues considera que, por un lado, la norma dispone que esa venta es considerada renta neta -por presunción de la ley- del 30% sobre el valor de las acciones vendidas y sobre este ingreso así determinado no se puedan realizar deducciones de otros egresos gravados también por el IRP, conforme a lo está establecido para rentas brutas.
Para determinar el IRP primeramente debemos entender si la transacción realizada por el contribuyente debe realizarse por la regla de la contabilidad, es decir, considerarse como renta bruta y realizar las deducciones admisibles o si debe liquidarse sobre la presunción que la propia ley establece para la renta neta, es decir, del 30% sobre el capital enajenado.
En ese sentido pasaremos al análisis de las normativas que hacen a la cuestión debatida. Al respecto, la Ley N O 4.673/12 establece: "...Art. 10.- Hecho Generador, Contribuyentes y Nacimiento de la Obligación Tributaria, 1) Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades que generen ingresos personales. Se consideran comprendidas, entre otras: a) ...; b.…; c) Las ganancias de capital que provengan de la venta ocasional de inmuebles, cesión de derechos y la venta de títulos, acciones y cuotas de capital de sociedades La norma establece que las ganancias de capital que provengan de las ventas de acciones estarán gravadas por el IRP, sobre este punto no hay cuestionamiento de ambas partes.
En el mismo cuerpo normativo, se establecen los alcances de la deducibilidad y la liquidación correspondiente, a ese respecto nos reunimos al articulo 13 de la ley: “...Rento Bruta, Presunción de Renta Imponible y Renta Neto.
En todos los casos aplicables, las deducciones están limitadas al monto de la renta bruta y condicionadas a que se encuentren totalmente documentadas de acuerdo con las disposiciones legales con la constancia de por lo menos el Número de RUC o cédula de identidad del contribuyente, fecha y detalle de la operación y timbrado de la Administración Tributaria.
En el caso de las ganancias de capital por transferencia de inmuebles, cesión de derechos, títulos acciones o cuotas de capital, regalías y otros similares que no se encuentren alcanzados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias V Renta del Pequeño Contribuyente, se presume de pleno derecho que la renta neta constituye el treinta por ciento (30%) del valor de venta o la diferencia entre el precio de compra del bien y el precio de venta, siempre que se haya materializado, por lo menos la compra, mediante instrumento inscripto en un registro público, la que resulte menor. En el caso de las acciones, títulos y cuotas de capital, cuando el adquirente de las mismas es un contribuyente del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios se tomará la renta real que produce la operación de conformidad con la documentación respaldatoria y las registraciones contables correspondientes.
Realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, la pérdida fiscal, cuando provenga de inversiones, se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios fiscales hasta un máximo de cinco de ellos, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma.
Las pérdidas de ejercicios anteriores no podrán deducirse en un monto superior al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos de futuros ejercicios fiscales.
Esta disposición rige para las pérdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia del presente impuesto…”.
El citado articulado norma la renta como un ingreso y no precisamente debe considerarse como una ganancia tal como pretende equívocamente la accionante, pues, respecto a lo que dispone el artículo 13 punto 1) de la ley, como regla general, está considerado renta bruta la enajenación de acciones; sin embargo, en el punto 3) del citado articulado a los efectos de hallar la renta neta, permite la deducibilidad de algunos gastos comprendidos en los incisos a), b), c), d), e); pero de manera especial, la ley presume una renta neta del 30% sobre el valor de la venta de las acciones en cuestión, cuando el actor de la transacción no es contribuyente del IRACIS, IRAGRO o IRPC, o a lo sumo será considerado la diferencia que surja entre el valor de compra y valor de venta siempre que se halle debidamente documentado por instrumento público, por lo menos la compra, la que resulte menor.
Entonces, si el consultante, Pedro Nicolás María Fadul Niella no es contribuyente del IRAGRO, IRACIS o IRPC, no le es aplicable la regla de la contabilidad, en consecuencia, no le está permitido la deducibilidad de ningún gasto, debiendo en consecuencia, tributar sobre la base presunta del 30% de valor de la venta de las acciones o en su caso, tributar sobre la diferencia del valor que surge entre la compra y venta de las acciones, siempre que se halle materializada por instrumento público debidamente registrada, aunque sea la compra, la que resulte menor.
Conforme a la consulta vinculante y los antecedentes administrativos obrantes en autos, el accionante se presentó ante la SET en su carácter de contribuyente del IRP, lo que claramente nos avizora que el señor Pedro Fadul no es contribuyente ni del IRAGRO ni del IRACIS ni del IRPC, en consecuencia, el acto administrativo recurrido, debe ser confirmado por estar ajustado a derecho y al no existir vicios formales que hayan vulnerado algún derecho esencial del accionante, la presente demanda contencioso-administrativa se debe resolver de la siguiente manera: NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió el señor PEDRO NICOLÁS MARÍA FADUL MELLA contra el DICTAMEN N° 71700000868/19 del 2 de diciembre, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, en consecuencia, CONFIRMAR el acto administrativo impugnado. En cuanto a las costas, la mismas deben imponerse a la parte accionante, por ser la vencida, en virtud a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ASÍ VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del m ismo firman los excmos miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo 2° Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando el Acuerdo Y sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 08 de febrero de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da sala -,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR, a la presente Acción Contencioso Administrativa, promovida en los autos caratulados: "PEDRO NICOLAS MARIA FADUL NIELLA C/ Dict. N° 71700000868 DEL 02 DE DICIEMBRE DE 2019, dict por la Subsecretaria de Estado de Tributación - SET', por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR, el DICTAMEN N° 71700000868/19 del 2 de diciembre, dictado por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación - SET, dependiente del Ministerio de Hacienda.
3.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte de Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 40/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaSALTO AGUARAY S.A contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN ? SET.
SALTO AGUARAY S.A contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN – SET.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 40/2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veinticinco días del mes de febrero de dos mil veintidós, estando presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA es su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ SALTO AGUARAY S.A. c/Res. N° 71800000644/2020 del 21 de mayo, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET” – N° 152/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
Cuestión:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, se presentaron los Abg. Enrique Ramírez M. y Rebeca Ramírez D. en nombre y representación de la firma SALTA AGUARAY S.A, a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000644 del 21 de mayo de 2020, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda.
La parte actora demanda la revocación del acto administrativo citado en el parágrafo anterior que resolvió: determinar la obligación fiscal de la firma contribuyente, SALTO AGUARAY S.A. con RUC 80000838-3 aplicando una multa total de G. 1.613.092.524 por defraudación y contravención, excluyo de responsabilidad a su representante, el Sr Severo Villalba Gimenez, rechazo el recurso de reconsideración interpuesto por la accionante y confirmo la Resolución Particular N° 72700000566 del 25 de abril de 2019 dictada por la SET.
Por su parte, la Resolución Particular N° 72700000566/2019 que determino la obligación tributaria de la firma accionante, conforme a la constancia que obra a fs. 78/82de autos , aplico una multa del 100% sobre el impuesto defraudado equivalente a G.1.602.292.524 correspondiente al IRACIS 2016 y la multa correspondiente por contravención por G. 10.800.000 por los periodos 06 al 11/2014; 01 al 06/2015, 09 al 11/2015, 01 al 02/2016 ; 08/ al 09/2016 y 11/2016, totalizando así la suma de G. 1.613.092.524. Esta resolución establecido -inicialmente- la responsabilidad solidaria de su representante el Sr. Severo Villalba, que posteriormente ante el recurso de reconsideración – tal como lo indicamos mas arriba- fue revocado ente puntos.
Cabe advertir -antes de proseguir- que la firma accionante ingreso el impuesto adeudado a la SET a través de una declaración jurada rectificada por la suma de G. 1.602.292.524, en consecuencia, debido a que la firma accionante no se presentó a tomar intervención en el sumario administrativo, la AT califico la conducta como defraudación y aplico directamente la multa de 100% del monto del impuesto no ingresado; claro esta que el impuesto ya no es objeto de debate sino la cuestión formal del procedimiento sumarial y sus antecedentes, así como la multa aplicada.
La parte accionante priorizo los fundamentos de su pretensión en video formales, como el exceso del plazo de la fiscalización, invalidez de notificación, falta de competencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria para la determinación del impuesto, etc.
Con relación al plazo de la fiscalización, luego de un análisis de los antecedentes que obran en autos, podemos constatar que la fiscalización puntual se inició a través de la Orden de Fiscalización N°65000002068 del 09/02/2018 notificada el 15/02/2018, ampliándose por Resolucion Particular N° 6600000479 del 22/03/2018 notificada el 02/04/2018. En ese sentido la ultima parte del articulo 31 de la Ley N° 2.421/04 establece que el plazo para las fiscalizaciones puntuales es de (45) cuarenta y cinco días, pudiendo prorrogarse otro periodo del mismo plazo.
Siendo así, conforme a las constancias que obran en autos, desde la notificación de la orden de fiscalización 15/02/2018 hasta la fecha del informe Final N° 67000001963 DEL 20/06/2018 el plazo para la fiscalización puntual no expiro, ya que con ampliación resuelta por la Administración Tributaria (AT), los funcionarios asignados a la fiscalización tenían plazo hasta el 02/07/2018, por consiguiente, la fiscalización culmino en forma y plazo.
Posteriormente, conforme a la conclusión de la auditoria realizada a la firma accionante, la AT obro correctamente al disponer el sumario administrativo el 23/07/2018 a fin de la accionante SALTO AGUARAY S.A. ejerza su derecho a la defensa. Al respecto obra a fs. 71 de autos la cedula de notificación del 23/07/2018 por la cual se traslada a la firma accionante la instrucción del sumario administrativo referido, sin embargo, no existe constancia de que dicha cedula se haya diligenciado conforme a lo que dispone el articulo 200 de la Ley N° 2.421/04” … Art. 200.-Notificaciones Personales. Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cedula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a la falta de este, en el domicilio fiscal o real. Las notificaciones personales se practicarán directamente al interesado con la firma del mismo en el expediente, personalmente o por cedula, courrier, telegrama colacionado. Se tendrá por practicada la notificación en a fecha en que se haga constar la comparecencia o incomparecencia en el expediente, si se hubieran fijado días de notificaciones. Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno del colacionado, deberá agregarse al expediente las respectivas constancias. Si la notificación se efectuare en día inhábil o en días en que la Administración Tributaria no desarrollo actividad, se entenderá realizada en el primer día hábil siguiente. En caso de ignorarse el domicilio, se citará a la parte interesada por edictos publicados por cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apercibimiento de que si no compareciere sin justa causa se proseguirá al procedimiento sin su comparecencia. Existirá notificación tacita cuando la persona a quien ha debido notificarse una actuación efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento…” Asi también, la RG N° 114/2017 “POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINISTRATIVO Y DE RECURSOS DE RECONSIDERACION “establece cuando sigue “…Art 4°. -Instrucción del sumario. Recibido el Informe Final de denuncia y los antecedentes en la DPTT, esta dependencia dispondrá la instrucción del Sumario Administrativo y designará al Sumariante. La Resolución que inicia el Sumario Administrativo será notificada al Sumariado mediante Cedula, en el domicilio fiscal o en el constituido en el control, y contendrá lo siguiente:
A) Indicación expresa del inicio del Sumario Administrativo.
B) Identificación del Sumariado.
C) Domicilio Fiscal o domicilio constituido por el Sumariado en el Control.
D) Nombre y apellido del Sumariante.
E) Identificación del expediente principal y del proceso que dio origen al Sumario Administrativo.
F) Lugar y dependencia en la que tramitara el Sumario Administrativo.
G) Indicación de:
G.1) La forma en la que el Sumariado deberá presentar su descargo y realizar las demás presentaciones.
G.2) Que el Sumario Administrativo será impulsado de oficio de conformidad a la Ley el o lo periodos y ejercicios fiscales correspondientes; y
G.3) La advertencia de que se llamara a Autos para Resolver, en caso que el Sumariado no conteste dentro del plazo establecido en el articulo 5° de esta Resolución.
H) La aclaración de las notificaciones, con excepción de las previstas en el articulo 26 de esta Resolución, se realizarán a través del Buzón “Marandu” o en la dirección de correo electrónico declarada en el Sumario Administrativo cuando se actúe por medio de representante o cuando el Sumariado no es contribuyente, y el requerimiento de cumplir con los requisitos establecidos en el articulo 5° de esta Resolución.
I) Firma Sumariante y de su Superior.
La cedula de Notificación deberá estar acompañada de una copia autenticada del Informe Final de denuncia …”.
Como podemos notar, ambas disposiciones legales obligan a la AT a notificar por cedula en el domicilio del sumariado la resolución de instrucción del sumario, ya que con esta disposición se permite al sumariado ejercer libremente su derecho a la defensa, pudiendo impugnar las acusaciones en su contra, así como ofrecer las pruebas que hacen a su derecho. En este caso la firma SALTO AGUARAY S.A, no fue notificada en debida forma, pese a que la accionada agrego a fs 71 de autos una copia autenticada de la cedula de notificación se puede avizorar con claridad que la misma no fue diligenciada ya que no obra en el mismo ningún informe del funcionario encargado de la notificación, ni la firma del mismo. Por otra parte, pese a que el articulo 27 de la resolución general N° 114/2017 establece una modalidad de notificación a través de la plataforma digital o correo electrónico, esta corresponde al sumario administrativo en caso de constatación de una infracción tributaria como lo es la cuestión debatida en el juicio.
Siendo así, resulta patente la violación del debido proceso, al no estar notificado la firma accionante del sumario administrativo, pues ante ello, la AT llamo auto para resolver (fs. 72) alegando una supuesta incomparecencia del accionante y manifestando que la accionante no presento descargo alguno y esto obvio, pues, no fue notificada.
Por otra parte, la funcionaria Claudia Martinez es la juez sumariante en el presente caso y es esta la responsable de la irregularidad cometida en el sumario administrativo, ya que siendo la juez sumariante debió obrar con objetividad, ajustado su actuar conforme al principio de legalidad y por, sobre todo, precautelando el debido proceso establecido en el artículo 17 de nuestra Carta Magna. La AT no puede dejar impune las actuaciones negligentes de su funcionaria, pues debe disponer las sanciones disciplinarias correspondientes, caso contrario incurría en una complicidad de legítimamente le corresponde, pero esta magistratura debe ajustar su decisión observando la constitución nacional, las leyes y los principios rectores en materia del derecho administrativo, por ello, corresponde declarar la nulidad del sumario administrativo.
Bajo estas circunstancias, constada la irregularidad del sumario administrativo que privo del ejercicio de la defensa en juicio a la firma sumariada, la Resolución Particular N°72700000566 del 25/04/2019 es absolutamente irregular y, en consecuencia, resulta inoficioso el análisis de la cuestión de fondo. Siendo así, la AT al analizar el recurso de reconsideración interpuesto, debió declarar la nulidad del sumario administrativo y disponer nuevo traslado a la firma contribuyente a los efectos de que esta ejerza efectivamente su defensa en juicio, pero al confirmar un acto administrativo nulo, la Resolución Particular N° 718000000644 del 21/05/2020 debe correr la misma suerte que aquella que la motivo.
Por lo tanto, conforme al análisis de los antecedentes administrativos, los hechos esgrimidos por las partes y las normas legales vigentes, esta magistratura vota por HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa que promovieron los Abgs. Enrique Ramírez M. y Rebecca Ramírez D. en nombre y representación de la firma SALTO AGUARAY S.A. contra la Resolución Particular N° 718000000644 del 21 de mayo de 2020, dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN – (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda, en consecuencia; DECLARAR LA NULIDAD del acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos. En cuanto a las costas, si bien el articulo 106 de la Constitución Nacional establece que los funcionarios serán responsables por aquellos actos irregulares, precautelando la defensa en juicio de la juez sumariante, corresponde aplicar las costas a la parte demandada en virtud a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C., bajo estricta observando de poder repetir lo pagado en otro juicio. ASI VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2 da Sala, magistrados: ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, se adhiere al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 2DA, SALA
RESUELVE:
1.-HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa que promovieron los Abgs. Enrique Ramírez M. y Rebeca Ramírez D. en nombre y representación de la firma SALTO AGUARAY S.A. contra la Resolución Particular N°71800000644 del 21 de mayo de 2020, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda, en consecuencia;
2.-DECLARAR LA NULIDAD del acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos.
3.-IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución.
4.-ANOTAR registrar y comunicar a la Excm. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 23/2023UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA contra EL CONSEJO NACIONAL DE EDUCACION SUPERIOR. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 23/2023
ACCIÓN: "UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA C/ RES. N° 87/22 DEL 01 DE ABRIL, DICT. POR EL CONSEJO NACIONAL DE EDUCACION SUPERIOR - CONES". EXPTE. N° 164/22.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de abril de dos mil veinte y tres, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala-TC2S, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y LINNEO YNSFRAN , quien integra el Tribunal por excusación del ex mag. Arsenio Coronel Benítez, quien se acogió a la jubilación ordinaria, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA c/ Res. N° 87/22 del 01 de abril, dict. por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR -CONES".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y LINNEO YNSFRAN.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2° Sala - TC2S, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 20 de abril de 2022, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, los Abgs. Guillermo Duarte Cacavelos y Santiago Lovera, en nombre y representación de la UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA - UPMS, de conformidad al Poder General obrante a fs. 1/4, y promueve acción contencioso administrativa, contra la Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES.
A efectos de un mejor entendimiento de los hechos, se expone los puntos de la Resolución N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONES, que resolvió lo siguiente: "Articulo N° 1 - Aprobar el informe final del proceso de Intervención de la Universidad Privada María Serrana (UPMS) de fecha 30 de marzo de 2022, el "PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" presentado por la intervención de la Universidad Privada María Serrana (UPMS), los cuales deberán ser observados, cumplidos e implementados a partir del levantamiento de la intervención dispuesta por el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) para todas las carreras que quedan en funcionamiento.
Articulo N° 2 -Disponer la clausura total de la Carrera de Medicina sede Central (Asunción) y Carrera de Medicina (Filial Ciudad del Este), de la Universidad Privada María Serrana (UPMS), Articulo N° 3 - Disponer el levantamiento del proceso de intervención, establecida por el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) por Resolución CONES N° 227/2021 de fecha 25 de junio de 2021 y Resolución CONES N° 08/2022 de fecha 07 de enero de 2022 y, en consecuencia, remitir a la Institución el "PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" que la institución deberá implementar la manera inmediata en las modalidades y términos indicados, pudiendo el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) ampliar dichas exigencias conforme las normas vigentes. Articulo N° 4 -Establecer que Universidad María Serrana (UPMS) deberá observar el PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS presentado por la Intervención de dicha institución en las carreras no clausuradas, el cual deberá quedar efectivamente cumplido dentro de los plazos indicados en dicho Plan - 12 meses. La universidad Privada María Serrana (UPMS) deberá presentar - a partir de la fecha de levantamiento de la intervención - Informes mensuales al Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) en relación a la ejecución y, cumplimiento de las indicaciones mencionadas.
Articulo N° 5- Conformar una "Comisión de Seguimientos del PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" que estará integrada por los siguientes miembros: Prof. Dr. Mariano Adolfo Pacher MoreI, Prof. Lic. Walter Schwarz, Prof. Dra. Gladys Britez, Dra. Carmen Wildberger, Dra. Viviana Jiménez. La comisión tendrá a su cargo dictaminar sobre el proceso de la implementación del PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS realizar el estudio y dictamen de los informes periódicos presentados por la Institución, así como aquellas funciones específicas que el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) les indique. Articulo N° 6 — Conformar una "Comisión de Seguimientos del PROCESO DE REINSERCION ACADEMICA". Resolución CONES N° 389/2016 de fecha 15 de julio de 2016, que estará integrada por los siguientes miembros y asesores: Prof. Dr. Mariano Adolfo Puchen Morel, Prof. Lic. Walter Schwarz, Dra. Gladys Britez, Dra. Carmen Wildberger, Dra. Viviana Jiménez con el acompañamiento de los Asesores Jurídicos del Consejo Nacional de Educación Superior (CONES). La comisión tendrá a su cargo realizar una auditoria documental de los documentos académicos de los estudiantes, asi como aquellas funciones específicas que el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) les indique.
Articulo N° 7 - Hacer saber a la Universidad Privada María Serrana (UPMS), que en caso de incumplimiento o inobservancia el "PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" aprobados por el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) conforme las indicaciones expuestas, la misma será pasible de las sanciones dispuestas en articulo 91° y concordantes de la Ley N° 4995/2013 "De educación superior". Articulo N° 8 - Establecer que Universidad Privada María Serrana (UPMS), una vez cumplido el plazo y las condiciones establecidas en el Plan de Mejoras y Medidas Correctivas, podrá solicitar e instar la aprobación y habilitación legal de las carreras clausuradas, las cuales deberán observar las condiciones y exigencias vigentes. Las medidas cautelares de no registro de los títulos de las citadas carreras seguirán vigentes. Articulo N° 9 Hacer saber y recordar a la Universidad Privada María Serrana (UPMS) que la misma deberá cumplir y observar, la obligatoriedad de entregar sin demora y sin costo a los estudiantes sus respectivos documentos académicos respaldatorios por la vigencia de la Resolución CONES N° 389/2016 de fecha 15 de julio de 2016 "Que reglamenta el Procedimiento para la Reinserción en el Sistema de Educación Superior Formal de estudiantes provenientes de instituciones de Educación Superior Clausuradas o de Carreras de Pregrado, Grado y Programas de Postgrado Clausurados o sin Habilitación. Articulo N° 10 - Comunicar a quienes corresponda, registrar y cumplido archivar".
Mediante escrito obrante a fs. 179/195 de autos, la accionante sostiene la arbitrariedad de la resolución impugnada, por abierta violación a la defensa en juicio, y al debido proceso. Afirma la existencia de irregularidades en el proceso, las cuales tornan nula la resolución recurrida. Termina solicitando se haga lugar a la acción contencioso administrativa, con imposición de costas.
En fecha 29 de junio de 2022, se presenta el Abg. Andrei Pugin Gini, en nombre y representación del CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES, según Poder obrante a fs. 246/250, y contesta la acción, de conformidad al escrito que obra a fs. 298/305 de autos, expresando que en el presente caso se han garantizado el derecho a la defensa y debido proceso, pues en todo momento la Universidad Privada María Serrana tuvo oportunidad de ser escuchada, formo parte del proceso y consintió las decisiones del CONES. Expresa que las irregularidades probadas durante el proceso administrativo son graves y atañen a cuestiones importantes de salud y educación. Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa con imposición de costas procesales.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar el acto administrativo impugnado por esta vía.
El análisis que debe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La accionante manifiesta que la Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONES, fue dictada en abierta violación al Derecho a la Defensa en juicio y al Debido Proceso; ya que, en la instancia administrativa previa, la UPMS no ha tenido participación en el proceso, y por ende, no ha podido ejercer plenamente su derecho a la defensa.
La accionada afirma que la UPMS ha participado en el proceso de intervención de la Universidad, realizando descargos, y la Administración obró dentro del marco de la legalidad.
Sin embargo, antes de ahondar en los planteamientos específicos realizados por las partes intervinientes en autos, cabe mencionar que la problemática por la que atraviesa la educación superior en nuestro país, es un tema que ha generado controversias de larga data. Si bien, la sanción de la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", respondió a la necesidad apremiante de contar con un marco legal, que regule la educación superior, y a la previsión establecida en el Art. 47° de la Ley N° 1264/98
"General de Educación", que establecía la exigencia de que la educación superior sea regulada a través de una ley propia; lejos de establecer un orden para este nivel de educación ha desencadenado mayores problemas y conflictos.
En efecto, con la creación del Consejero Nacional de Educación Superior - CONES, se ha creado un organismo colegiado desprovisto de cualquier tipo de control estatal, puesto que a este organismo se le han atribuido funciones que la Constitución Nacional a través del Art. 240 y 242 otorga únicamente al ministro de educación. Es decir, la Ley de Educación Superior ha creado un Consejo que invade y se apropia de responsabilidades específicas del Estado y del Ministerio, que la Constitución Nacional les adjudica exclusivamente a estas dos últimas instituciones.
En el ejercicio de sus funciones, bajo el pretexto de depurar el sistema educativo y evitar la proliferación indiscriminada de instituciones y ofertas académicas que no reúnen estándares de calidad, este cuerpo colegiado ha clausurado universidades, filiales, carreras, y ha fijado criterios y exigencias a las instituciones y alumnos que han generado zozobra y descontento en todo el sector educativo, en beneficio exclusivo de los integrantes que lo conforman, y todo esto sin ninguna injerencia del Estado.
Entrando al fondo de la cuestión, se corrobora que, por Res. N° 277/21 del 25 de junio, el CONES dispuso la intervención de la Universidad Privada María Serrana, y por Res. N° 87/22 del 01 de abril, se dispuso el levantamiento del proceso de intervención, la imposición de un Plan de Mejoras y Medidas Correctivas; así como la clausura de la carrera de Medicina tanto en la sede central en Asunción, como de la filial en Ciudad del Este.
Si bien la accionada (CONES) sostiene que no existió violaciones ai Debido Proceso ni al Derecho a la Defensa en juicio, afirmando la activa participación de la accionante en el proceso de intervención de la Universidad, por parte del CONES; este argumento no puede ser tomado como válido, por las razones que se exponen a continuación:
La accionante ofreció como prueba instrumental la Res. N° 352/19 del 31 de mayo "Universidad Técnica de Comercialización y Desarrollo, (UTCD) s/ Inicio de Proceso de Clausura de Ofertas Académicas y Filiares" dictada por el CONES; obrante a fs. 113/114, que dispuso el inicio del proceso de clausura de ofertas vinculadas a carreras de grado y postgrado, y filiales de la Universidad Técnica de Comercialización y Desarrollo - UTCD, y en su Art. 3° expresa: "Correr traslado - por el plazo de 3 (tres) días hábiles - a la mencionada institución de educación superior, para queda misma conteste y presente su descargo sobre el mismo; en escrito debidamente fundado, y acompañando las pruebas que hagan a su derecho...".
Si bien la citada resolución, no guarda relación, a la hoy accionante UPMS, la misma sirve como parámetro y material probatorio, a los efectos de demostrar que, en el caso de autos, no se ha respetado el debido proceso, pues no obra en autos, constancia o resolución alguna, que notifique a la accionante del inicio de un proceso de clausura de carrera, así como tampoco se le corre traslado para que ejerza los. derechos que hacen a su defensa.
En ese sentido, a fs. 207/210 de autos rola la Resolución N° 02/14 "Reglamento de Intervención de Entidades Educativas Sujetas a la Ley de Educación Superior" dictada por el Consejo Nacional, de Educación: Superior la cual en su Art. 5 dispone lo siguiente: "Traslado de la solicitud de intervención y Una vez recibido el informe requerido en virtud del artículo 3 del presénte reglamento, o en caso que no considere pertinente solicitarlos, el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) correrá traslado de la presente solicitud de intervención y de todos los documentos presentados a la entidad afectada, la cual deberá contestar en el plazo de ocho (8) días hábiles...".
Por su parte, el Art. 16 de la Constitución Nacional establece: "La defensa en juicio de las personas y de sus derechos es inviolable". A su vez, el Art. 17, expresa: "De los Derechos Procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:... 7) la comunicación previa y detallada de la imputación, así como a disponer de copias, medios y plazos indispensables para la preparación de su defensa en libre comunicación; 8) que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas; 9) que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas; 10) el acceso, por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...".
Analizando las disposiciones legales antes citadas, se puede arribar a las siguientes conclusiones: por un lado, la disposición referente al derecho a la defensa en juicio, es tajante estableciendo su inviolabilidad, por ello, no puede admitirse la hipótesis de que "la accionante ha tenido participación en la intervención" tratando de legitimar un proceso llevado a cabo con irregularidades.
Por otro lado, a más de vulnerar el derecho a la defensa y el debido proceso; se aprecia clara afrenta al Principio de Igualdad, amparado constitucionalmente, en el Art. 47 de nuestra carta magna, que expresa: "DE LAS GARANTIAS DE LA IGUALDAD. El Estado garantizará a todos los habitantes de la República: 1) la igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen; 2) la igualdad ante las leyes..."; considerando que la institución accionada, ha dispuesto procedimientos distintos de clausuras de carreras, aplicados a distintas universidades.
Por otra parte, el Art. 9, inciso "h" de la Ley N° 4595/13 "De Educación Superior", establece: "Son funciones del Consejo Nacional de Educación Superior: ...h) Clausurar las filiales y carreras de las universidades e Institutos Superiores, por resolución de la mayoría absoluta de 2 (dos) tercios de sus miembros, previa comprobación, en debido proceso, de las causas alegadas y, por mayoría de las cuatro quintas partes del total de sus miembros, clausurar las universidades e Institutos Superiores, previo cumplimiento de los requisitos establecidos para la clausura de las filiales o carreras".
El art. 91 del mismo cuerpo legal, reza: "La intervención de las universidades e institutos Superiores podrá ser levantada bajo las condiciones que la autoridad interventora sugiera a las que establezca el Consejo Nacional de Educación Superior. Si las exigencias no fueran satisfechas, basadas en las recomendaciones dadas por la intervención o por el Consejo Nacional de Educación Superior, previa resolución dictada por las mayorías establecidas en el Artículo 9° de la presente Ley, se dispondrá la clausura o cierre de las filiales, carreras, universidades o Institutos Superiores".
De las normas transcriptas, se colige que, previa imposición de la máxima sanción establecida (clausura), el CONES tiene la potestad para levantar la intervención de las universidades, siempre y cuando, se hayan cumplido con las recomendaciones dadas. Es decir, la última ratio aplicable es la clausura o cierre de filiales, carreras o universidades, solo para cuando las mismas no hayan satisfecho las exigencias o recomendaciones dadas.
En el caso de estudio, la máxima autoridad dispuso directamente la máxima sanción de clausura de carrera de medicina, sin realizar el debido proceso y sin mediar oportunidad de rectificación de posibles falencias detectadas.
La Autoridad Administrativa al ejercer su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en autos el incumplimiento del Art. 5 de la Resolución N° 02/14 antes citada transgrediendo con ello el debido proceso. Al respecto, existe un cúmulo de normas que forman parte de Tratados Internaciones que son aplicables a nuestro ordenamiento jurídico por expresa disposición del Art. 137 de la Constitución Nacional.
Sobre ello, debe asumirse, que existe un impacto concreto de las normas de los tratados sobre las leyes administrativas que deben ser acatadas. Pues, la hermenéutica de lo que es hoy el derecho administrativo supone la aplicación de la Constitución Nacional, leyes administrativas, decretos reglamentarios y los tratados aprobados e incorporados a nuestra legislación.
Una de ellos, la Convención Americana sobre Derechos Humanos habla sobre el debido proceso, y está contemplado fundamentalmente en su Art. 8 donde desarrolla algunos principios que en ella se anotan. Dichos principios apuntan hacia un "garanticismo proteccionista" del ciudadano frente a un poder casi ilimitado y más fuerte que él: el del Estado que realiza la función de investigar los actos que afectan la normal y armónica convivencia social.
El CONES además de no haber respetado el debido proceso, ha violado el principio de proporcionalidad de la sanción aplicada, sin tener en cuenta medidas, menos extremas que pudieron tomarse, a los efectos de evitar la máxima sanción impuesta.
Por último, no esta demás mencionar que esta Sala ha dictado al inicio del proceso contencioso administrativo el AI N° 513/22 del 31 de mayo (fs. 272/275) por el cual se hizo lugar a la medida cautelar de urgencia de suspensión de los efectos del numeral 2 de la Resolución CONES N° 8/22 del 1 de abril, dictada por el Consejo Nacional de Educación Superior - CONES, disponiendo la habilitación provisoria de (as clases de la carrera de medicina en las sedes de Asunción y Ciudad del Este.
Igualmente en ese contexto, el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial del Noveno Turno de la Capital, por AI N° 486/22 del 19 de abril resolvió hacer lugar a la medida cautelar de urgencia ordenando la suspensión preventiva de los efectos del numeral 2 de la Resolución N° 87/22 del 1 de abril dictada por el Consejo Nacional de Educación Superior - CONES en el marco del Amparo Constitucional promovida por la actora, disponiendo al grave perjuicio que ocasiona el acto administrativo impugnado, no solo a la accionada sino a los alumnos de dicha institución educativa.
En conclusión, la resolución recurrida, posee vicios insalvables en sus elementos constitutivos, pues, existe una clara deficiencia en la causa y motivación del acto administrativo, y vicios procesales que afectan el Debido Proceso en sede administrativa.-
El procesalista Prof. Dr. Salvador Villagra Maffiodo, enseñaba como una de las causales de nulidad del acto administrativo, la falta de Presupuesto de Hecho y bajo el título de Sanción de las Irregularidades del Acto Administrativo", expresaba: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular..., el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, del orden jurídico que la violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto... En rigor lógico, cualquier falta, por pequeña que fuese de los requisitos del acto, tendría por consecuencia la invalidez del mismo, como en el orden físico en que cualquier deficiencia de la causa basta para que desaparezca el efecto". (Principios de Derecho Administrativo").
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la REVOCACION de la Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR -CONES. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES SU VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS, 2o Sala - TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Me permito disentir con el voto de la distinguida colega preopinante por las siguientes fundamentaciones que paso a exponer:
La accionante impugna la Res. CONES DIGITAL N° 87/2022 del 01 de abril, dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACIÓN SUPERIOR (CONES), "Por la cual se dispone el levantamiento del Proceso de Intervención de la Universidad Privada María Serrana (UPMS), Plan de Mejoras y Medidas Correctivas, Integración de las Comisiones de Seguimiento - Reinserción y la Clausura de las Carreras de Grado de Medicina de las sede Central y Ciudad del Este".
La recurrente funda su acción (fs. 179/195 de autos) argumentando que la Res. CONES DIGITAL N° 87/22 posee vicios de arbitrariedad que la agraviara puesto que sea violentaron sus derechos constitucionales a la defensa en juicio y el debido proceso, como así también en abierta violación a las disposiciones establecidas en la Ley N° 4995/2013 "De Educación Superior", en lo que respecta a las causales de clausura como el plazo de vigencia del procedimiento de intervención.
Podemos sintetizar los agravios expuestos por la accionante en los siguientes puntos:
1°.- El Acta de sesión del 31 de marzo de 2022, donde consta que los Consejeros votaron y resolvieron por unanimidad la clausura de oficio, únicamente está suscripta por dos de ellos, siendo este hecho un grave vicio de nulidad al no probarse la concurrencia de los demás Consejeros, mucho menos la decisión personal de cada uno de ellos con respecto a las decisiones adoptadas.
2°.- El CONES resolvió de oficio clausurar las carreras de medicina de las sedes de Asunción y Ciudad del Este de la UPMS sin haber otorgado jamás la oportunidad a la sancionada de cuestionar o defenderse de los hechos alegados por el CONES para la decisión asumida.
3°.- La sanción de clausura fue dictada de manera contrapuesta a las únicas dos posibilidades reconocidas por la Ley N° 4995/13 en su art. 9 inc. h) y art. 91; es decir, el CONES únicamente puede resolver la clausura de carreras universitarias en dos casos, la primera, una vez aprobada las causales alegadas en el marco del debido proceso y, la segunda, en caso de incumplimiento de las exigencias realizadas a la casa de estudio como consecuencia de un proceso de intervención, extremos no cumplidos por el ente accionado según la accionante.
4°.- La resolución impugnada fue dictada cuando el plazo de intervención se encontraba extinto.
5°.- El CONES es un órgano colegiado creado por ley, pero desprovisto de cualquier tipo de control estatal e inclusive con atribuciones inconstitucionales, pues se le otorgó funciones que la Constitución Nacional a través del art. 240 y 242 reservó únicamente al Ministerio de Educación; pero sus miembros violan la autonomía constitucional de las Universidades so pretexto de la aplicación de la Ley N° 4995/13.
A fs. 298/305 de autos, obra la contestación del ente accionado (CONES), argumentando que, la decisión de intervención a la UPMS fue rápidamente comunicada a la afectada, ella pudo hacer su descargo mediante su asesoría jurídica conforme consta en autos y se sometió al proceso de intervención, tal es así que, antes de iniciar propiamente el proceso de intervención se conformó un equipo de trabajo entre ambas instituciones y, el 12 de julio de 2021, por Res. IUMS N° 02/21 se designó como integrante del equipo a la Lic. Nancy Mercedes Zorrilla como nexo de la UPMS para que actúe como vínculo entre la citada universidad y el equipo de intervención.
Igualmente agrega el accionado que, conforme a las propias manifestaciones de la actora, relata que la UPMS proveyó al equipo interventor de un espacio físico dentro de la universidad, quedando evidenciado que la UPMS tuvo desde el inicio y a lo largo del proceso de intervención, conocimiento de la situación y consentimiento de las medidas adoptadas, como fue la suspensión del registro de los títulos de la universidad, como medida cautelar, dispuesta en el art. 5° de la Res. CONES 277/21; así pues, es una contradicción afirmar que hubo un proceso que duró el plazo ordinario y extraordinario y por otro lado negar que hubo proceso, en todo momento la UPMS tuvo oportunidad de ser escuchada, formó parte del proceso y consintió las decisiones del CONES, salvo la decisión final, hoy objeto de impugnación.
Prosigue el accionado esgrimiendo que, el informe presentado por los interventores, Prof. Dr. Julián Agüero de León (interventor) y la Dra. Viviana Jiménez Chávez (adjunta), por mesa de entrada CONES N° 2566, no es resolutivo, como pretende hacer entender la accionante, sino una descripción de las gestiones asignadas y realizadas en el marco de la intervención, ya que es el CONES quién cuenta con la facultad de tomar la determinación que considere pertinente en salvaguarda de la educación superior en particular. En lo que respecta a la prórroga dispuesta por el CONES, el accionado refiere que se realizó conforme lo establecido en el art. 90 de la Ley N° 4995/13, mientras que, en referencia a la presencia o no de los miembros del CONES para la toma de la decisión adoptada, basta con leer el Acta de Sesión Ordinaria N° 03/2022, donde en el punto 4 del orden del día, se visualiza el permiso del interventor y el informe final del proceso de intervención de la UPMS, además, se puede constatar que se encontraba reunido el pleno y que el mismo de forma unánime ha tomado la decisión adoptada.
ANÁLISIS DEL CASO:
Así como quedó trabada la litis, el objeto de la acción planteada por la parte actora, se circunscribe a cuestionar elementos de carácter formal-procedimental que dieron origen al acto administrativo impugnado que, supuestamente violentaron su derecho a la defensa y al debido proceso; pudiendo observarse que no ha cuestionado ni aportado fundamentos que impugnen las causales de hecho que motivaron el acto administrativo atacado.
Con relación al PRIMER punto expuesto por la actora en su acción, corresponde analizar el Acta N° 03 del 31 de marzo de 2022, de la "Sesión Ordinaria del Consejo Nacional de Educación Superior - CONES", obrante a fs. 22/41 de autos, donde en su primer párrafo consta la presencia de 12 miembros del Consejo, Acta refrendada por el Presidente del CONES, Pbro. Dr. Narciso Velázquez Ferreira y por la Secretaria del CONES, Dra. Eduarda Susana Lugo Rolón, es decir, se verifica la existencia del quorum legal con 12 miembros del CONES, extremo probado no solo con el Acta arrimado como prueba, sino también con la testifical de la Dra. Eduarda Susana Lugo Rolón (fs. 359 de autos), donde responde a la quinta pregunta diciendo: "Sí hubo quorum legal".
En dicha Acta se hace constar en el punto 4 que fue tratado el "Proceso de Intervención Universidad Privada María Serrana... B) Informe Final - Proceso de Intervención Universidad Privada María Serrana", resolviéndose por unanimidad de los miembros presentes lo plasmado en la Resolución Digital N° 87/2022, objeto de impugnación. Igualmente, la accionante no ha redarguido de falso la citada Acta, conforme a lo estabIecido en el art. 383 del Código Civil. Por cuanto, esta magistratura considera que el Acta N° 3/22 del CONES es plenamente válido.
En cuanto al SEGUNDO punto planteado por la actora, respecto a la falta, de oportunidad de cuestionar o defenderse por arte de la UPMS de los hechos alegados, corresponde indicar que el art. 5 de la Res. N° 02/2014 "Reglamento de Intervención de Entidades Educativas Sujetas a la Ley de Educación Superior" dispone que el CONES deberá correr traslado de la solicitud de intervención y de todos los documentos presentados a la entidad afectada (en este caso a la UPMS), la cual deberá contestar en el plazo de ocho (8) días hábiles; igualmente instituye que, en la contestación, la entidad afectada, deberá exponer todos los fundamentos que hagan a su derecho y presentar todas las documentaciones pertinentes al caso.
En ese sentido, a fs. 138 de los Antecedentes Administrativos (AA) obra la Nota CONES Digital N° 96/21 por la cual, el CONES corre traslado a la UPMS para su pertinente descargo, la Nota VESC N° 39/21 presentada por el Viceministerio de Educación Superior y Ciencias (VESC) - Ministerio de Educación y Ciencias (MEC) en relación a documentaciones sobre Registro de Títulos de la Carrera de Medicina de la Universidad María Serrana, adjuntando con dicho traslado un CD con las documentaciones remitidas por el MEC que contiene 137 fojas; se puede observar que la misma cuenta con sello de acuse de recibo de Mesa de Entrada de la UPMS del 11 de junio de 2021. A fs. 139/141-AA, obra la contestación de descargo de la entidad afectada UPMS, dándose cumplimiento a lo establecido en el art. 5 de la Res. N° 02/14, por cuanto, quedó cerrado el periodo probatorio, debiendo el CONES resolver sobre la procedencia o no de la intervención, conforme a lo dispuesto en el art. 6 "Admisión o Rechazo de la Intervención" de la citada resolución.
En ese estado del debido proceso instituido por el Reglamento de Intervención (Res. N° 02/14), el CONES al valorar el descargo presentado por la UPMS resolvió dictar la Res. CONES N° 277/21 del 25 de junio "Por la que se dispone la Intervención de la Universidad Privada María Serrana (Ley N° 3694/2009)" (fs. 142/144-AA), considerando importante extraer parte de dicha valoración: "...al respecto de las inconsistencias indicadas por el Viceministerio de Educación Superior (VES-MEC), las mismas no han sido aclaradas por la Universidad Privada María Serrana habiéndose emitido títulos de egresados de la Carrera de Medicina retrotrayendo los procesos de los mismos y convirtiendo a éstos nuevamente en estudiantes, con lo que se ha acreditado y demostrado efectivamente, por declaraciones expresas de la institución, que los egresados con títulos de medicina volvieron a ser estudiantes de la Universidad, recursando incluso asignaturas provenientes de los primeros cuatro semestres de la carrera, con lo que quedó evidenciada la gravedad de las situaciones académicas referentes a dicha carrera de grado de médico, quebrantando así no solo los procesos internos de las mallas curriculares aprobadas sino también aquellos procesos académicos que hacen a la formación profesional...". En consecuencia, esta Magistratura entiende que la UPMS tuvo oportunidad de cuestionar y defenderse de las irregularidades que se le atribuyen.
Pasando al estudio del TERCER punto de la acción, como bien lo señala la actora en su escrito de demanda, específicamente a fs. 186 de autos - tercer párrafo y cito: "...el CONES ÚNICAMENTE puede resolver la clausura de carreras universitarias en dos casos, la primera, una vez aprobada las causales alegadas en el marco del debido proceso, y la otra, en caso de incumplimiento de las exigencias realizadas a la casa de estudio como consecuencia de un proceso de intervención...", (lo subrayado y resaltado es propio); así pues, la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", establece en su art. 9, parte pertinente:
"Son funciones del Consejo Nacional de Educación Superior: h. Clausurar las filiales y carreras de las universidades e Institutos Superiores, por resolución de la mayoría absoluta de 2 (dos) tercios de sus miembros, previa comprobación, en debido proceso, de las causas alegadas...", por cuanto, en el presente caso el CONES comprobó en el marco del debido proceso reglamentado por Res. N° 02/2014 (aprobado por el CONES en su sesión del 10 de febrero de 2014) las causales alegadas como graves violaciones de las normativas que rigen el sistema de educación superior (causales que no fueron atacadas por la accionante en su acción, agraviándose exclusivamente a cuestiones formales), incluyendo las normas establecidas para el efecto en la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", como así también al art. 10 del Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, que establece que toda persona tiene derecho a la salud, entendida como el disfrute del más alto nivel de bienestar físico, mental y social, e indica que la salud es un bien público, como lo señala el acto administrativo impugnado. En síntesis, el CONES aplicó la primera premisa alegada por la propia accionante para clausurar las Carreras de Grado de Medicina de las Sedes Central y Ciudad del Este.
En lo que respecta al CUARTO punto planteado por la actora, consistente en que la resolución impugnada fue dictada cuando el plazo de intervención se encontraba extinto, debemos acudir a los antecedentes; de esa manera tenemos que el 25 de junio de 2021, por Res. CONES N° 277/21 se dispone la intervención de la UPMS por el término de 6 meses, nótese que la citada resolución no dispone la fecha de inicio de la intervención, la misma fue objeto de reconsideración por parte de la entidad afectada el 01 de julio de 2021, reconsideración rechazada por Res. CONES 312/21 del 07 de julio, acto administrativo notificado por Nota CONES Digital N° 134/21 a los representantes legales de la UPMS recepcionada el 09 de julio de 2021 conforme al sello de acuse de recibo obrante a fs. 159-AA, por consiguiente, una vez resuelto el recurso de reconsideración, el CONES a través de la Nota CONES Digital N° 135/21 notifica a la UPMS del inicio de la intervención, recepcionada por Mesa de Entrada de la Universidad afectada el 09 de julio de 2021 (fs. 163-AA), por cuanto, el inicio de la intervención comienza desde el día siguiente, es decir el 10 de julio de 2021, si computamos los 6 meses contemplados en la ley como tiempo de duración de la intervención, la misma se extiende hasta el 10 de enero de 2022.
La prórroga por 90 días hasta el 12 de abril de 2022, decretada en el marco del Proceso de Intervención a la UPMS, dispuesta por Res. CONES N° 08/22, fue dictada el 07 de enero de 2022, es decir, antes de la terminación del periodo de intervención y, el acto administrativo impugnado (Res. CONES Digital N° 87/22) fue dictado el 01 de abril de 2022, mucho antes de la terminación de la prórroga, es más en el peor de los casos para la accionante, si tomásemos la fecha de terminación del periodo de 6 meses de intervención que data del 10 de enero de 2022 como fecha de inicio de la prórroga (3 meses más conforme a la normativa), la misma culminaría el 10 de abril de 2022, igualmente el acto administrativo impugnado fue dictado dentro del plazo de la intervención. Por lo tanto, esta magistratura entiende que, la resolución impugnada fue dictada dentro del plazo de intervención.
Por último, la accionante lega que el CONES es un órgano colegiado creado por ley, pero desprovisto de cualquier tipo de control estatal e inclusive con atribuciones inconstitucionales, pues se le otorgó funciones que la Constitución Nacional a través del art. 240 y 242 reservó únicamente al Ministerio de Educación; pero sus miembros violan la autonomía constitucional de las Universidades so pretexto de la aplicación de la Ley N° 4995/13. Al respecto, el recurrente olvida que cuenta con los resortes legales para imprimir en caso de considerar inconstitucional una normativa jurídica, no siendo esta instancia la indicada.
Culminando, la intervención administrativa de las Universidades, Institutos Superiores y los institutos de formación profesional del tercer nivel establecida en la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", es una forma de control excepcional que el Estado, a través de sus órganos (en este caso el CONES), realiza sobre las instituciones de educación superior ya mencionadas. La intervención administrativa es una institución regulada constitucional y legalmente como un modo de restablecer el normal funcionamiento de estos entes educativos, en atención a que nuestra Carta Magna instituye en su art. 75 que la educación es responsabilidad del Estado. Las intervenciones de estas características tienden a ejecutar medidas de limitación u ordenación que restringen la actividad de los administrados en aplicación de las normas legales, pretendiendo evitar que las actividades privadas puedan causar daños a la colectividad y de esta forma promover el bienestar colectivo.
Siendo así, si nuestras Universidades careciesen de calidad educativa u otorgasen Títulos de Carreras a aquellos que no estén en condiciones legales y académicas, ello atentaría directamente al bienestar colectivo, es decir, tomando el presente caso como ejemplo, si, de las Facultades de Medicina egresaren médicos sin la formación adecuada, esto implicaría Ja posibilidad de causar daños a las personas que acudiesen a sus servicios a consecuencia de su mal desempeño por la falta de pericia y formación educacional de calidad. La Educación Superior es un bien público y es responsabilidad del Estado, en cuanto a su organización, administración, dirección y gestión del sistema educativo nacional; debiendo garantizar el derecho a una educación superior con calidad, como derecho humano fundamental, repito, para quienes quieran y estén en condiciones legales y académicas para cursarla.
Por tanto, por las fundamentaciones expuestas, esta magistratura entiende que, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa; CONFIRMAR la Res. CONES Digital N° 87/2022 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACIÓN SUPERIOR - CONES, levantar la medida cautelar decretada en autos. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el art.192 del CPC. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS, 2° Sala - TC2S, LINNEO YNSFRAN, manifiesta que se adhiere al voto de la colega preopinante, por sus mismos fundamentos.
Se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de abril del 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala;
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa promovida en los autos caratulados: "UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA c/Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES", por los fundamentas expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR de la Resolución N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4.- NOTIFICAR anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Linneo Ynsfran. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurion. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 08/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaHUSSY S.A contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÃN.
HUSSY S.A contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 08/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los tres días del mes de febrero de dos mil veintidós, estando presente los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala, TC2S magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “HUSSY SA C/Res. N°72700000736/19 del 19 de septiembre, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN” – Expte. N°507/2019.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONENCIOSO ADMINISTRATIVO 2da. Sala – TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 25 de octubre de 2019 (fs 12/21), se presento ante el Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2da. Sala – TC2S; el Abg. Josse Eduardo Fleitas, en nombre y representación de la firma HUSSY SOCIEDAD ANONIMA, a efectos de iniciar acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000736/19 del 19 de septiembre, dict por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
El representante de la parte actora manifestó en su escrito de demanda medularmente cuando sigue: “…Que como se puede apreciar se ha excedido el plazo legal de la fiscalización previsto en el art. 31de la Ley N° 2421/04. Que siendo así, se puede notar que opero la caducidad del procedimiento administrativo, es por esto que siendo el plazo razonable aquel que surge de la ley, el mismo debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para que produzcan efectos jurídicos validos y su incumplimiento hace que la conducta administrativa del órgano recaudador se convierta en una ilicitud, el incumplimiento del plazo de fiscalización ha hecho que opere la caducidad del procedimiento administrativo. LAS INFORMACIONES OBTENIDAS DEL SISTEMA MARANGATU PARA SUSTENTAR LA DETERMINACION PROVISORIA Y QUE NO FORMA PARTE DE LOS ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS CARECEN DEL VALO PROBATORIO. Tanto el acta final como la resolución impugnada pretenden sustentar las supuestas diferencias que sirvieron como base de determinación, haciendo una simple mención de que los importes fueron obtenidos de las declaraciones del sistema Marangatu y las informaciones obrantes en el Sistema de Recopilación de Informaciones – Hechauka. Es así que en el cuadro comparativo de ingresos se puede advertir que en contribuyente ha declarado en sus presentaciones impositivas (formularios) importes incluso superiores a los contenidos en las facturas, lo que implica que aun no habiéndose emitido la factura se ha devengado el impuesto que corresponde y se ha considerado el ingreso a los fines del impuesto a la renta. Por otro lado, no debe olvidarse que el sistema Hechauka es una declaración informativa y no goza del carácter de confesión de deuda que caracteriza a las presentaciones realizadas en virtud del principio de auto declaración acogido por nuestro ordenamiento. LA CUESTION DE FONDO. Ante las evidencias contradictorias asumidas por los fiscalizadores, la determinación provisoria carece de certeza y exactitud y por lo tanto no puede representar la efectiva capacidad contributiva del contribuyente, convirtiéndose la pretensión en una amenaza infundida y antojadiza, al patrimonio del contribuyente. LA INJUSTIFICADA CALIFICACION DE LA SUPUESTA INFRACCION COMO DEFRAUDACION. Así la liquidación determinante, en este asunto, de la sanción, cuya conducta consiste supuestamente en la omisión de un deber de declaración e ingreso de la deuda tributaria se empara en la prueba de las presunciones que autoriza, a los solo fines del ejercicio de las potestades de determinación de la deuda tributaria, y no de la aplicación de las sanciones. Es así que las presunciones legales solamente se pueden equiparar a la prueba al solo efecto de exigir la deuda debida sin que dicha presunción pueda extenderse al ejercicio de la potestad sancionadora, precisamente porque existe incertidumbre fáctica, incompatible con la certeza que es exigida a los hechos para proceder a una sanción. DE LA IMPROCEDENCIA DE LA INCLUSION EN EL ESTADO SUMARIAL A LA REPRESENTANTE LEGAL. La inclusión del representante legal al presente procedimiento administrativo deviene ilegal, atendiendo a que en el acta final (Informe de denuncia), no se le ha incorporado como parte del presente procedimiento y, por tanto, en ratificación del Principio de la Tutela Judicial Efectiva, resulta imposible ejercitar sus derechos de defensa, cuando ni siquiera conoce los fundamentos acusatorios respecto de los cuales pueda defenderse. (sic)…. Termina solicitando, previos los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas 2da. Sala – TC2S dicte resolución haciendo lugar a la acción contencioso administrativa y en consecuencia, se revoque el acto administrativo impugnado, dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
Por providencia del 08 de junio de 2020, el tribunal tiene por iniciada la presente acción contencioso administrativa y se ordena el traslado de la misma a la parte accionada.
En fecha 05 de octubre de 2020, obrantes a fs 44/53 de autos, el Abg. Marcos Morínigo Caglia, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda se presento a los efectos de contestar el traslado de la acción y manifestar cuanto sigue: “…NO AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA. La firma HUSSY S.A no agoto la instancia administrativa, ya que recurrió directamente al Tribunal de Cuentas, per saltum por ende, no procede la acción contencioso administrativa de conformidad a la Ley N° 1462/35 en concordancia con la Ley N° 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal. Como se podrá apreciar es una resolución intermedia dentro del trazado administrativo instruido a la firma HUSSY S.A que debe llegar a una conclusión de conformidad al procedimiento establecidos en los Arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91 recomendado a la Autoridad Administrativa de conformidad a las probanzas de autos dictan una resolución de la máxima autoridad administrativa es decir del Vice Ministro de Tributación única resolución valida ante el cual debe interponerse en primer lugar un recurso de reconsideración y posteriormente recurrir si así creyera conveniente ante la instancia contencioso administrativa. Según el informe Final de Auditoria, los Auditores de la SET, constataron que HUSSY SA no declaro la totalidad de sus ingresos y a la vez declaro egresos sin el debido respaldo documental, obtenido así un beneficio indebido al lograr reducir la base imponible del IVA e IRASCIS en perjuicio del Fisco. VVEE debemos hacer notar que el mas inexperto abogado sabe y conoce que los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PERENTORIOS, SINO MERAMENTE ORDENATORIOS salvo que la perentoriedad sea establecida expresamente en la norma en virtud de la presunción de legitimidad que preside la actuación de la Administración Tributaria, la carga de la prueba se ha desplazado a la entidad verificada, a quien se ha otorgado en debida forma el derecho a la defensa, por lo que a esta altura no puede alegarse cuestiones de forma para eludir su responsabilidad fiscal. Asimismo, al corroborarse las irregularidades detectadas por lo fiscalizadores, se confirma la conducta fraudulenta en la que incurrió la firma lo cual implica que se ha realizado en los periodos afectados una declaración en materia imponible. Este hecho denunciado por los propios auditores de la firma en lo que respecta a la graduación de la sanción de los funcionarios de la SET, puntualizo que existiendo circunstancias agraviantes en la conducta de la contribuyente previstas en los numerales del art. 175 de la Ley N° 125/91, tales como la continuidad, ya que en distintos periodos fiscales e impuestos realizo la misma acción dolosa, hizo caso omiso a las observaciones de los mismos y no actuó dentro del marco de la ley, por lo que corresponde la multa por defraudación…” (sic).
Por providencia de fecha 09 de octubre de 2020 (fs. 54). Se tuvo por contestada la acción, en los términos del escrito presentado.
Por a… N° 786 del 17de noviembre de 2020, obrante a fs. 57 de autos, el Tribunal se declaro competente para entender en la presente acción y declaro la cuestión de puro derecho, corriéndose nuevo traslado a las partes.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que el tribunal considera oportuno resultar ab initio que el acto administrativo impugnado en estos autos e la Res. N° 72700000736/19 del 19 de septiembre, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda, por lo cual se determinó la obligación tributaria debida por la parte accionante en concepto de IRASCIS General del ejercicio fiscal 2015 y del IVA General de los periodos fiscales 01 al 12/2015, asimismo, se califico su conducta como DEFRAUDACION (Art. 172 de la Ley N°125/91) y se le impuso una multa del 125% sobre el monto del tributo determinado, totalizando asi la suma adeudada Gs. 1.109.300.259 (Guaranies mil ciento nueve millones trescientos mil doscientos cincuenta y nueve).
Asi pues, antes de pasar al estudio de las argumentaciones vertidas por la parte accionante en sustento de pretensión, corresponde analizar si efectivamente la misma ha agotado o no la instancia administrativa, pues a tenor de lo manifestado por el representante de la institución accionada, no se dan los presupuestos de admisibilidad requeridos por la ley, teniendo en cuenta que resolución impugnada en el presente juicio no causa estado, extremo que a continuación será determinado a la luz de las normas aplicables al caso marras.
En esa escritura, se desprende que la accionada ha invocado el art.1 de la Ley N° 2421 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL”, cuyo texto reza en su parte pertinente “Modificase el Articulo 237 de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 Que establece el Nuevo Régimen Tributario, el que queda redactado como sigue: “Art 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tacitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el tribunal de Cuentas…” sin embargo, esta magistratura entiende pertinente recalcar que el recurso de reconsideración o el de apelación es a todas luces optativo para el administrado, quien posee la facultad de recurrir o no la resolución administrativa que le parezca desfavorable, pues con el dicta miento del acto administrativo por parte de la máxima autoridad administrativa institucional, en este caso el Vice Ministro de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, la instancia administrativa queda agotada y por consiguiente, queda expedita la vía contencioso administrativa para la presentación de la acción correspondiente, conforme se puede ver en las disposiciones en los artículos 234 y 235 de la Ley N° 125/91, los que al no haber sido derogados por la Ley N° 2421, se hallan plenamente vigentes, estando en ambos casos presente la expresión “PODRAN INTERPONERSE”, lo que denota el carácter opcional de dicho recurso, tal como se expresara mas arriba. En razón a lo expresado precisamente, se puede colegir que la esfera administrativa a sido agotada por el accionante, quien imperio la acción contenciosa administrativa dentro del plazo legal indicado de ahí que corresponde pasar al estudio de las alegaciones vertidas por el mismo de modo a determinar si el acto administrativo impugnado fue dictado conforme a derecho.
En primer término, serán estudiadas las cuestiones formales alegadas por la firma accionante, para luego pasar al tema de fondo, siendo correspondiente, a la luz de los antecedentes administrativos arrimados a estos autos, los arredios probatorios presentados y las normas únicas aplicables al caso.
Así pues, vemos que la actora sostiene la nulidad de la fiscalización pues esta ja excedido el plazo de 45 días hábiles de duración, establecido en el art.31° de la Ley N° 2421/04 y por lo tanto, ha aclarecido a caducidad del procedimiento administrativo, según lo manifestado en el escrito de promoción de la acción Sobre el punto, del cotejo de las constancias de autos surgen que la Orden de Fiscalización fue anoticiada en fecha 02 de agosto de 2018, mientras que el Acta Final data del 08 de octubre del mismo año, sin embargo, se puede ver que la representante legal de la firma sumariada solicito a la Administración Tributaria una prórroga para la presentación de las documentaciones requeridas, la cual fue concedida por el plazo de tres días (no indicada en fecha 08 de agosto de 2018), de ahí que el plazo de fiscalización quedo suspendido entre el 10 de agosto de 2018 y el 14 de agosto de 2018, totalizando así 43 días de fiscalización, sin excederse del plazo establecido en el citado precepto legal; por cuanto no se observa que se haya excedido el plazo estipulado en la citada norma. Además, en ningún caso la nulidad de actuaciones administrativas – las que se presumen legitimas- puede ser invocada sin la debida comprobación de haber sufrido algún agravio o perjuicio, pues es sabido que no existe la nulidad por la nulidad misma (Principio de residencia). En esa tesitura, me permito transcribir una postura doctrinaria del jurista Maurizio Oliveira Lagoa Sforza en el libro de complicaciones titulado “TEMAS ACTUALES DE DERECHO ADMINISTRATIVO”, el que en uno de sus fragmentos de la pagina 343 expone lo siguiente: “ …La sanción establecida para la demora de un pronuncian té dentro de un plazo razonable, consiste en atribuir responsabilidad al funcionario u órgano con atribución o deber de pronunciarse, Usualmente la actividad sancionatorio de la administración constituye una actividad de suprema relevancia para la convivencia social, para la economía y para reforzar la actividad de supervisión en aquellos sectores que puedan representar riesgos sensibles a la vida en sociedad. En este sentido, es la actividad sumarial la principal herramienta de supervisión y sanción puesta a disposición de la administración. Como esta actividad esta revestida de un alto interés publico y no puede ser sacrificada del interés común. La aplicación de una sanción de extinción del procedimiento o equivalente sin que previamente exista una norma que establezca una duración máxima y la consecuencia propuesta en los fallos a los que se hizo referencias líneas más arriba, no solo contraria el principio de legalidad, sino que además constituirá un arbitrario e ilegitimo intento de hacer primar un interés particular sobre un interés común, lo que se halla expresamente prohibido por el Art. 128 de la Constitución Nacional…”
Así las cosas. La parte accionante no refuto con pruebas en ninguna de la instancia tanto administrativas como jurisdiccional, haber realizado la presentación de DECLARACIONES JURADAS con DATOS FALSOS y SUMINISTRADO INFORMACIONES INEXACTAS, con lo cual permitió reducir la base imponible de sus impuestos de IVA General e IRASCIS en abierto perjuicio del interés fiscal. Asimismo, al no haber presentado los documentos respaldatorios solicitados en la oportunidad de la fiscalización puntual que le fuera efectuada, la Administración Tributaria procedió a realizar la determinación o reliquidación tributaria de los mentados tributos en base a los comprobantes de ventas de los montos gravados de las Declaraciones Juradas que figuraban en el Sistema de Reconciliación de Información Hechauka y el Sistema de Gestión Tributaria Marangatu, llevándose a cabo la liquidación conforme a lo preceptuado por el art. 211 de Ley Tributaria, ante la no presentación de las documentaciones requeridas en la orden de fiscalización, la Administración Tributaria considero los comprobantes de ventas presentados durante el proceso de investigación al Departamento de Planeamiento Operativo mediante expediente N° 20163017920 del 30 de junio de 2016, las Declaraciones Juradas y los montos gravados que figuran en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatu y en el Sistema Integrado de Recopilación de Información Hechauka, en cuyo marco se llevo a cabo un comparativo y se consideraron como ingresos los valores superiores que resultaren de los mismos, realizándose la liquidación de conformidad a las normas tributarias vigentes en la materia.
Así pues, se puede concluir que efectivamente la firma accionante incurrió en una conducta defraudatoria pues presento comprobantes con datos inexactos, alejados de la verdad, además de registrar dichas operaciones en su Libro de Compras del IVA y Libro Diario, con lo cual a todas luces produjo un desmedro pecuniario den las arcas fiscales, actitud esta que se encuadra en lo dispuesto por el art. 172 de la Ley N° 125/91 “DEFRAUDACION”.
Con respecto a la “injustificacion calificación de la defraudación” alegada por la firma accionante, puede inferirse sin temor a equívocos que las presunciones utilizadas por la Administración Tributaria son plenamente admitidas por la legislación misma, pues el Art. 174 del citado plexo normativo establece la presunción de defraudar, cuando se presenta alguna de las situaciones descriptas en dicho articulado, entre los cuales se encuadra la conducta desplegada por la accionante (declarar admitir o haber valer ante la Administración formas manifestada mente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados), no habiendo la misma comprobado que realmente efectuó las compras que declaro o los montos consignados en las comprobantes presentados, con lo cual las presunciones establecidas por ley cobraron plena validez y vigencia.
Por último, con referencia a la improcedencia de la inclusión en el sumario de la representante legal, que fuera igualmente invocada por la accionante en sustento de su pretensión, dicho extremo debe ser descartado pues la incorporación de la misma al proceso sumarial obedeciendo a la necesidad de precautelar las garantías constitucionales del debido proceso, teniendo en cuenta que el Art. 82 de la ley tributaria establece la responsabilidad subsidiaria de los representantes legales con respecto a las obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus representados, de ahí que la misma fue incluida en el sumario a partir de que pueda ejercer su defensa deslindado o no responsabilidades en cuanto a la conducta defraudatoria atribuida a su mandante. Además, no puede la accionante alegar que la representante legal “ni siquiera conoce los fundamentos acusatorios respecto de los cuales puede defenderse”, cuando la misma tuvo pleno conocimiento del contenido del Acta Final proveniente del proceso de fiscalización, pues en su carácter de mandante de la empresa ella no puede estar ajena a las verificaciones de las cuales es sujeto su propia representada, ni mucho menos aducir que no tuvo conocimiento de las resultas de dicha fiscalización.
En definitiva, la firma accionante no ha desvirtuado ni en el proceso administrativo ni durante la tramitación de la presente acción, todas y cada una de las infracciones detectadas por la autoridad administrativa, si no que se ha encargado netamente de impugnar cuestiones formales tales como la que serán analizado y resuelto mas arriba; en otras palabras, se ha comprobado que HUSSY SOCIEDAD ANONIMA declaro créditos fiscales, costos y gastos con comprobantes de compras respaldatorios de operaciones comerciales inexistentes, con el fin disminuir el monto del impuesto, ocasionado con ello un perjuicio al fisco de ahí que la resolución adoptada por la institución demandada deviene ajustada a derecho. Ademas, a respecto a la aplicación de la multa (125% sobre el tributo defraudado), cabe mencionar que al misma observa el Principio de Proporcionalidad vigente en la esfera administrativa, puesto que fue impuesto prácticamente el mínimo contemplado legalmente (hasta 300%) , de ahí que a criterio de esta magistratura, la resolución impugnada en el presente juicio debe ser confirmada en su totalidad, por así corresponder a derecho.
A tenor de lo expuesto mas arriba esta magistratura considera ajustado a derecho NO HACER LUGAR a la acción contencioso administrativa presentada por la firma HUSSY SOCIEDAD ANONIMA, en consecuencia, corresponde CONFIRMAR el acto administrativo impugnado RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000736/2019 del 19 de septiembre, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
Con respecto a las costas, las mismas deberán se impuestas a la perdidosa conforme a lo dispuesto en el Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto que antecede, por los mismos argumentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2DA. SALA – TC2S,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente acción promovida por la firma HUSSY SOCIEDAD ANONIMA, en consecuencia, corresponde:
2.- CORNFIRMAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCION PARTICULAR N°72700000736/2019 del 19 de septiembre.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el exordio de la presente resolución.
4.-NOTIFICAR por cedula a la parte.
5.-ANOTAR, registrar, y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 203/2022. Tribunal de Cuentas, Segunda SalaCOOPERATIVA CHORTITZER LTDA contra SUBSECRETARÃA de ESTADO de TRIBUTACIÃN del MINISTERIO de HACIENDA.
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA contra SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 203/2022.
En la ciudad de nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los treinta días del mes de junio de dos mil veintidós, entando presente los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ Res. N° 72700000892/2021 del 0g de abril, dist. por la SUBSECRETARiA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - Expte. N° 240/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 08 de julio de 2021 (fs. 52/64), se presenta ante el Tribunal de Cuentas – Cont, Adm., 2da Sala, el Abg. Julio Cesar Gimenez Alderete, en nombre y representación de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000812/21 del 09 de abril, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medula mente cuando sigue: “…Analizado el contenido de la resolución y del informe final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de créditos fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación y denegatoria contenidos en los ítems D, E, F, y G de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la referida denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones jurada por parte de los proveedores de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ya ha sido discutida innumerables veces tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencias judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas, que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que al documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la AT para su validez. Como aspecto principal en indiscutible es de vital importancia señalar que la operación a sido real, y que fue necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados tal como exige la norma impositiva y que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión coincide plenamente con la jurisprudencia que a estas altura resulta constante, uniforme y pacifica en el sentido ya mencionado de manera precedente, de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal…”
Peticiono por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 06 de diciembre de 2021 (fs 86/69), se presento el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos:
“… Sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias, tanto principales como accesorias, ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado, ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicito la devolución del crédito observado. Siendo así, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida que se realicen los controles y se verificada regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados…”
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal marzo/2015, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004662/2018 del 12 de julio, acepto la totalidad del monto solicitado por el exportador. Posteriormente, en fecha 28 de noviembre de 2018, la Administración Tributaria emitió el Informe de Análisis N° 7730000723, a través del cual cuestiono la devolución de la suma de Gs. 116.245.253, a lo que prosiguió la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001473 del 06 de diciembre de 2018, que ascendió al monto cuestionado.
Luego, el contribuyente solicito la instrucción de un sumario administrativo, el cual culmino con el dicta miento de la Resolución Particular N° 72700000812/21 del 09 de abril, pr la cual la SET se ratifico en el rechazo ut supra mencionado y por los motivos y conceptos que serán abordados seguidamente, habiendo sido la misma objeto de recurso de reconsideración en tiempo y forma por parte del accionante, sin que la AT se haya pronunciado al respecto.
Así pues, a tenor de lo dispuesto en el acto administrativo impugnado, se coteja que el rechazo de la devolución del crédito fiscal se dio en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
| D) Diferencia entre el formulario de comprobación 120 reliquidación y DJ IVA Formulario N°120 presentada por el contribuyente. | Gs. 12.633.945 |
| E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador. | Gs. 28.478.806 |
| F) Proveedores que registran en las DD. JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal. | Gs. 70.953.138 |
| G) Proveedores que no ha presentado sus respectivas Declaraciones Juradas. | Gs. 4.179.364 |
Asi pues, el primer item D) Diferencia entre el formulario de Comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 12.633.945 corresponde dejar en claro que el accionante simplemente se limito a objetar el rechazo respecto al presente item, sin exponer fundamento alguno que sostenga su pretensión, por lo que esta magistratura considera ajustado a derecho confirmar el rechazo resuelto por la Administración Tributaria, por así corresponder a derecho.
En lo que respecta el item E) Comprobates que no se cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionadas por el certificador, por valor de Gs. 28.478.806, el rechazo básicamente fue dispuesto en base a:
Corresponde seguidamente analizarlos a expedirnos por su orden, conforme a la normativa aplicable al caso concreto.
Por consiguiente, considero ajustado a derecho el rechazo realizado por la SET sobre esta cuestión puntual, pues la administración realizo nada mas y nada menos que una estricta aplicación del requerimiento establecido en la citada norma, la cual fue pronunciada como consecuencia de las facultades atribuidas a la SET para el dicta miento de sus propias reglamentaciones y por lo tanto, se concluye que el rechazo deviene procedente pues no se ha cumplido durante la instancia administrativa con la presentación de los ejemplares originales cuyos montos se pretendía recuperar.
En definitiva, corresponde confirmar in totum el rechazo resuelto por la SET en cuanto al item E) Comprobantes que no cumplen co lo establecido en la reglamentación vigente y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de Gs. 28.478.806.
Por ultimo, en relación a los ítems F) Proovedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (PROOVEDORES INCONSISTENTES), y G) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas (PROVEEDORES OMISOS) y por la suma de Gs.70.953.138 y Gs. 4.178.364, respectivamente tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazo la devolución de estos créditos, si no que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público, lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa(Ley 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que si dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada este relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la administración.
Sobre el punto, corresponde subrayar que el contribuyente no esta obligado a que proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son lo que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que ha percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrí en mora la AT importara el pago de los intereses y accesorio legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes (Art. 88 de la Ley N° 125/91).
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ese será un impedimento para otorgar la devolución peticionada.
En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogamos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Asi también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el articulo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconscientes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186vde la ley N° 125/91 establece: “… Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo sus administraciones, fijar nomas generales, para tramites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinará a la leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que la hayan consentido expresa o tácticamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en lo párrafos segundo y tercero del articulo 187…”, claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y la fiscalizaciones que sean necesarias, Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar un interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encargada de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada esta obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin intimarle a que abone el fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que a la suma cuestionada en concepto de proveedores omisos es de GS.4179.364 y el de proveedores inconsistentes asciende a Gs.70.953.138, según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legitimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, mas el pago de lo intereses de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
A tenor de lo expuesto más arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la acción contencioso administrativa presentada por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, y en consecuencia corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolucion Particular N°7270000081/21 del 09 de abril, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, ORDENADO la devolución del Credito Fiscal en concepto de: F) Proovedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por valor de Gs. 70.953.138 y G) Proveedores que no ha presentado sus respectivas Declaraciones Juradas, por Gs. 4.179.364, mas el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a estos conceptos, asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de: D) Diferencia entre el formulario de Comprobación 120- Reliquidación y DJ IVA Formularia N° 120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 12.633945 y E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por Gs. 28.478.806.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONT. ADM 2da Sala TC2S, ARSENIO CORONEL dijo: Adherirse al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, LA SEÑORA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIO DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto del distinguido colega preopinante, expresando muy respetuosamente cuanto sigue:
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprende que el acto administrativo impugnado en el presente juicio es la Resolución Particular N° 72700000812/2021 del 09 de abril, por medio del cual la Administración Tributaria (en adelante AT) se ratificó en los términos del informe de Análisis N°7730000723/2019 del 06 de diciembre, que dispuso el cuestionamiento de la devolución del IVA tipo exportador tramitada por el Régimen General, por la suma de GS 116.245.253 (ciento dieciséis millones doscientos cuarenta y cinco mil doscientos cincuenta y tres).
En Cuanto a la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal marzo 2015, se constata que el mismo fue cuestionado por la Administración Tributaria (en adelante AT) en los siguientes conceptos:
| D | Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120- Reliquidación y la DJ IVA formulario N° 120 presentada por el contribuyente. | Gs. 12.633.945 |
| E | Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionadas por el certificador. | Gs. 28.478.806 |
| F | Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal. | Gs. 70.953.138 |
| G | Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas | Gs. 4.179.364 |
Respecto a los conceptos cuestionados en el numeral “f) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.70953.138” y el numeral “g) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas por el monto de Gs. 4.179.364”, esta magistratura considera que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, no cabe la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de créditos fiscal, que fue dictado por la máxima autoridad de la Subsecretaria de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N°1.462/35 “Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo”.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 72700000812/2021 del 09 de abril, se exponen todos lo motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la accionante con relación los numerales f) Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.70.953.138” y el numeral “g) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas por el monto de Gs.4.179.364”
Respecto a este cuestionamiento, para cuyos fundamentos de rechazo la AT engloba como Proveedores omisos e inconsistentes (fs. 36) por el monto total de Gs.75.132.502, se señala que “EL DCFF constato el 99.91% de las compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con la DD.JJ de sus proveedores, de este control se evidencio que algunos proveedores declararon montos inferiores a lo solicitado por la recurrente y otro que no presentaron sus respectivas DD.JJ”
La contribuyente manifestó “….la que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez”
En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedo suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el art. 2° de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD JJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias.
Cabe destacar, que de los términos del recurrido acto administrativo no se responsable al contribuyente por el incumplimiento de terceros bajo ningún concepto, y por los mismo, tampoco la AT puede serlo, ya que no pude devolver montos que no ha percibido. Por esta razón “el monto suspendido de Gs. 75.132.502 será devuelto cuando efectivamente ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con la característica existencia, legitimidad y disponibilidad de la recurrente” (SIC).
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos , repetición de pago indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en sus articulo 3° dispone: “…Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo solicitud u operaciones que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales , así como la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del accionante no ha ingresado el impuesto retenido por la factura emitidas u otros conceptos Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a la arcas fiscales los tributos adeudados ya se por iniciativa propia o por acción coactiva.
Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la accionante resulta producente dado que se trata de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo. En la contestación de la demanda, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Por lo que se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte accionante agotado los mecanismos administrativos que le permiten desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es valido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de contra validar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la accionante no es valido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte accionante debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar las mima, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la Resolución impugnada, lo que demuestra aun mas la legalidad en el actuar de la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para el RECHAZO de la presente acción, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existe vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Particular N°72700000812/2021 del 09 de abril, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación – SET, por lo cual la misma debe ser confirmada, en cuanto a “f)Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs. 70.953.138” numeral “g) Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas por el monto de Gs. 4.179.364”
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al articulo 192 del C.P.C, que consagra el principio objetivo de la derrota. En su Voto.
Con que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas Cont. Administrativa, 2da. Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigues:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINSITRATIVO, 2DA Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., en consecuencia;
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N°72700000812/21del 09 de abril, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de; F) Proveedores que registran en las DD. JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por valor de Gs.70.953.138 y G)Proveedores que no han presentado sus respectivas Declaraciones Juradas, por Gs 4.179.364, mas el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a estos conceptos, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- Confirmar el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de D) Diferencia entre el formulario de Comprobación 120 – Reliquidación y DJ IVA Formulario N°120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 12.633.945 y E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por Gs. 28.478.806, en base a los argumentos expuestos en el Considerado de la presente resolución.
4.-IMPONER las costas en el orden causado
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. CORTE Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 36/2023CARGILL AGROPECUARIA SACI contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 36/2023
JUICIO: CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RES. N° 71800000365 DEL 13 DE DICIEMBRE DE 2018 D1CT. SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. EXPTE. N° 08. FOLIO 99 AÑO 2019.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 31 días del mes de marzo del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. EDWARD VITTONE ROJAS (Quien integra esta sala por Inhibición del DR MARTIN AVALOS), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RES. N° 71800000365 DEL 13 DE DICIEMBRE DEL 2018 DICTADA POR LA SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA (Expte. N° 08, Folio 99, Año 2019).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR GONZALO SOSA NICOLI, DR RODRIGO A. ESCOBAR E., Y DR EDWARD VITTONE ROJAS.
Y EL MIEMBRO DE LA PRIMERA SALA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, DR RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO QUE: En fecha 14 de Enero de 2019 a (fs 16/27) de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, con Matrícula N° 3.284, en nombre representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, con RUC N° 80005966-2, a los efectos de promover demanda contencioso administrad contra la Resolución N° 71800000365 de fecha 18/12/2018 dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Por el presente escrito, en tiempo y forma, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4° de la Ley N° 1463/35 modificada por la Ley N° 4046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución Particular N° 71800000365, notificado en fecha 18/12/18 via correo electrónico, por la cual se rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004431, a través de los cuales se rechaza parcialmente la repetición de créditos fiscales correspondientes a los periodos fiscales de enero a diciembre 2014 por importe total de G. 280.335.437(guaraníes doscientos ochenta millones trescientos treinta y cinco mil cuatrocientos treinta y siente), más los intereses y accesorios legales correspondientes. El rechazo parcial de la repetición de créditos solicitada por mi representada fue realizado de manera totalmente ilegitima e irregular, violándose básicas garantías constitucionales, e incumpliéndose con las formas y procedimientos previstos en la Ley N° 125/91, conforme será demostrado a través de la presente demanda, correspondiendo la revocación de los rechazos y por ende la acreditación inmediata de los mismos más los intereses y accesorios legales.
Que la actora fundamenta en base a lo siguientemente expuesto. Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, la resolución del presente caso no resulta complicada y se desprende de los siguientes derechos y hechos, plenamente demostrados durante instancia administrativa y vueltos a demostrar a través de la presente demanda: a) De acuerdo al Art. 196° de la Ley N° 125/91, los actos de la Administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, forma legal y procedimiento, a.) A través de la Resolución de repetición, se ha rechazado parcialmente la solicitud de devolución de crédito de mí representada, sin embargo, la misma no contiene un solo fundamento de los rechazos, violándose así el Art. 205° de la Ley N° 125/91 que obliga a la Administración a fundar sus pronunciamientos.
La falta de fundamentación, implica la violación del derecho a la defensa y a la forma legal, correspondiendo la revocación del rechazo contenido en la resolución de repetición y la inmediata devolución del importe rechazado más los intereses y accesorios legaies. Asimismo, el Informe Final, que pretende fungir de "fundamento" de la Resolución de repetición de la que no forma parte, no fue emitido por un funcionario competente y tampoco contiene fundamentos válidos para el rechazo de los créditos. B) La resolución de repetición no se halla firmada y el informe final tampoco, además, este ultimo no fue emitido por funcionario competente, incumpliéndose con la regularidad y valide relativa a la formalidad y competencia. Por ello, corresponde la revocación del rechazo parcial contenido en la resolución de repetición mas los intereses y accesorios legales.
C) La resolución de repetición y el Informe final, en contra del Art. 200 de la Ley N° 125/91, fueron notificados por medio de correos electrónicos. Teniendo en cuenta que dichos actos podrían causar gravamen irreparable, los mismos debieron ser notificados personalmente o por cédula, correspondiendo la revocación de los rechazos contenidos en los mismos. Asimismo, hemos gravamen irreparable, los mismos debieron ser notificados personalmente o por cédula, correspondiendo la revocación de los rechazos contenidos en los mismos. Asimismo, hemos demostrado y a través de la presente acción volvemos a demostrar: la improcedencia de la suspensión y / o descuento en la devolución de créditos por importe de G. 280.335.437, debido a que mi representada carece de facultades para fiscalizar y compeler a sus proveedores y clientes a que cumplan correctamente con sus obligaciones tributarias e ingresen al fisco sus tributos correspondientes.
QUE, CARGILL AGROPECUARIA SACI, solicito la devolución de pagos indebidos de IVA por importe de G. 3.515.335.047, ante dicha solicitud, la Administración Tributaria (en adelante AT), dicto la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004431 (en adelante denominada Resolución de Repetición), notificada por correo electrónico en fecha 25/04/2018, a través de la cual nos comunicaron la devolución de G. 3.234.999.610, y en el rechazo del importe de G.280.335.437, sin exponer un solo fundamento.
Que, continua manifestando la actor a: para fundamentar el rechazo de G. 275.341.190 el analista de créditos manifestó que existieron agentes retentores que no confirmaron las retenciones que practicaron a CARGILL. De acuerdo a la norma transcripta, la retención es un medio de pago, sin que se halle condicionado al efectivo ingreso por parte del agente de retención. Es decir, si el contribuyente soporto efectivamente la retención, la obligación tributaria se considera extinta o cancelada con relación al mismo.
Por ello, la retención fue soportada en exceso, sin que tampoco la ley condicione la devolución al efectivo ingreso por arte del agente de retención, pues justamente por ello se prevé la posibilidad del Fisco de reclamar las sumas no ingresadas por los agentes de retención mediante la responsabilidad directa de los mismos conforme con lo previsto en el ART.240°, que en su parte pertinente establece “Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo..." como vemos la norma establece que efectuada la retención el único obligado ante el Fisco es al agente de retención. El Fisco carece de acciones en contra del contribuyente que soportó la retención. No obstante lo expuesto, en el presente caso, el analista de créditos pretende aplicar a CARGILL una responsabilidad que por disposición legal solo puede recaer sobre el agente de retención, mediante el rechazo de la repetición solicitada. Lo expuesto demuestra la total improcedencia del rechazo dispuesto por el analista de créditos, correspondiendo la inmediata devolución de G.275.341.190 mas los intereses y accesorios legales correspondientes.
QUE, concluye expresando el demandante: en el presente caso, mi representada presento todos los comprobantes retención, demostrándose asi que efectivamente fue objeto de las retenciones y que el importe cuya repetición fue solicitada se halla plenamente respaldo en dichos documentos. Resaltamos que esto no fue objeto de cuestionamientos por parte de la AT. es decir, las retenciones fueron reales, excedieron del monto del tributo determinado ulterioirmente correspondiendo que la AT, en cumplimiento de su obligación legal y devuelva las retenciones soportadas en exceso. Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 25 de setiembre de 2019 a fs(49/60) se presenta el abogado MARCOS A. MORINIGO CAGLIA, Abogado Fiscal por el Ministerio de Hacienda, por la representación acreditada en los autos: CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I C/ DICTAMEN RESOLUCION N° 71800000365/18 del 13 de Diciembre de 2018, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, A VV.EE respetuosamente decimos: En tiempo oportuno y en debida forma, y siguiendo expresas instrucciones de mi principal, por medio del presente ocurro encontrándome dentro del termino de la ley que señala el ordenamiento procesal, a dar contestación a la infundada e improcedente demanda contenciosa administrativa que instaura CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION la individualizado, mas arriba.
Dictado por la Subsecretaria de Estado de Tributación, de nuestra representación, solicitando desde ya a VV.EE. su rechazo en los siguientes términos: la cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no esta conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación al pedido de devolución de crédito fiscal, REPETICION DE CREDITOS FISCALES, IVA pago en exceso, correspondiente al periodo 1 - 12/2014 que si bien acoge parcialmente lo solicitado, se han observados irregularidades a través de facturas cuestionadas y otras que no cumplen con las formalidades establecidas en la ley estableciendo una diferencia que sumando totalidad del crédito cuestionado que fueron rechazados y suspendidos. La actor a cuestiona la determinación adoptada por la S.E.T. basando sus agravios contra la misma en dos pilares fundamentales: 1) Irregularidades de forma y 2) Irregularidades de fondo, que desarrollaremos durante la contestación de la demanda.
QUE, continua diciendo la parte demandada: como primera medida manifestamos que la pretencion de la actora es abiertamente improcedente, por estar basada en afirmaciones falaces, aplicación errónea e irrazonable de normas y de principios del derecho en general y, sobre todo, del derecho administrativo en particular situación que convierte a la presente demanda en improcedente, por desconocimiento supino de principios elementales que informan el procedimiento administrativo,-y en este caso el procediemiento administrativo tributrio que es una especie de aquel y, por estar basada contra legem de las normativas que rigen la figura de la devolución de créditos tributarios en el sistema de la Ley N° 125/91, razones mas que suficientes para que VV.EE., rechacen esta temeraria demanda.
El departamento de Créditos y Franquicias Fiscales detecto diferencias entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por el contribuyente, sumas que no han ingresado al Fisco, por lo que se procedió a su descuento. CARGILL manifestó que, si bien el analista no lo menciono, los rechazos responden a diferencias de cambio, debido que los contribuyentes según sea vendedor o comprador, están obligados a utilizar el cambio de acuerdo a su condición, por lo que el rechazo se debe a la correcta aplicación de acuerdo a su condición, por lo que el rechazo se debe a la correcta aplicación de la norma, por lo que esta conducta no puede traducirse en un perjuicio.
QUE, en este punto, es importante aclarar a la recurrente que independientemente de que la diferencia provenga de tipo de cambio, lo cierto es que el fisco no puede devolver una suma que no percibio, de conformidad al Art. 220 de la Ley N° 125/1991, que las cantidades trasladadas, retenidas o percibidas indebidamente o en exceso a titulo de impuesto deberán ser ingresadas al fisco, para que sea posible la repetición.
En ese sentido, confirmamos la objeción del crédito fiscal de G 4.994.247, ya que no se encuentra disponible, es decir no cuenta con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad, debido a que los agentes retentores encargados de ingresar el impueso al fisco no lo hicieron, en escencia, la SET no puede devolver un crédito fiscal que no ha ingresado a sus arcas. El DCGG contato que algunos agentes retentores que no confirmaron las retenciones practicadas, sin embargo, emitieron comprobantes de retención de IVA, por lo que procedió a la suspensión de su devolución. La firma señalo que la Resolución no expresa los fundamentos del rechazo, solo se expuso que se decidió rechazar parcialmente la devolución remitiéndose al informe de Análisis. Por ello, no cumplió con las disposiciones legales, pues no se expusieron los fundamentos legales y facticos de la decisión, lo cual tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria, y de acuerdo a ello, ejercer el derecho a la defensa.
QUE, concluye diciendo el representante: Entonces podrán comprobar V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos estabecidos en la Ley 125/91 y reglamentos y por la forma en que se desarrollo la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la mas amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas. La conclusión a que llega el administrador por medio de la resolución hoy recurrida, tiene la verdad legal jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose la resolución judicializada ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y menos el rechazo de la resolución recurrida.
Por el mismo motivo expuesto precedentemente, dicho monto no es liquido aun. Todo cuanto hemos señalado precedentemente, nos induce a sostener que no existen argumentos jurídicos a favor de la actora, que pueda llevar a la convicción de V.V.S.S, que lo solicitado por la adversa tenga algún indicio que hagan viable lo reclamado. Por consiguiente, sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos y escenciales de regularidad y validez délos actos administrativos (principios de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que le pedido de revocación de dicha resolución de rechazarse. Y asi lo solicita respetuosamente esta respresentacion ministerial.
Que termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contecioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 25 de setiembre de 2019 a fs (49/60) se presenta el abogado MARCOS A. MORINIGO CAGLIA, Abogado Fiscal por el Ministerio de Hacienda, por la representación acreditada en los autos: CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I C/ DICTAMEN RESOLUCION N° 71800000365/18 del 13 de Diciembre de 2018, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, A VV.EE respetuosamente decimos: En tiempo oportuno y en debida forma, y siguiendo expresas instrucciones de mi principal, por medio del presente ocurro encontrándome dentro termino de la ley que señala el ordenamiento procesal, a dar contestación a la infundada e improcedente demanda contenciosa administrativa que instaura CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION la individualizado, mas arriba. Dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación, de nuestra representación, solicitando desde va a VV.EE. su rechazo en los siguientes términos:
la cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no esta conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación al pedido de devolución de crédito fiscal REPETICION DE CREDITOS FISCALES. IVA pago en exceso, correspondiente al periodo 1 - 12/2014 que si bien acoge parcialmente lo solicitado, se han observados irregularidades a través de facturas cuestionadas y otras que no cumplen con las formalidades establecidas en la ley estableciendo una diferencia que sumando totalidad del crédito cuestionado que fueron rechazados y suspendidos. La actor a cuestiona la determinación adoptada por la S.E.T. basando sus agravios contra la misma en dos pilares fundamentales: 1) Irregularidades de forma y 2) Irregularidades de fondo, que desarrollaremos durante la contestación de la demanda.
QUE, continua diciendo la parte demandada: como primera medida manifestamos que la pretencion de la actora es abiertamente improcedente, por estar basada en afirmaciones falaces, aplicación errónea e irrazonable de normas y de principios del derecho en general y, sobre todo, del derecho administrativo en particular situación que convierte a la presente demanda en improcedente, por desconocimiento supino de principios elementales que informan el procedimiento administrativo,-y en este caso el procediemiento administrativo tributario que es una especie de aquel y, por estar basada contra legem de las normativas que rigen la figura de la devolución de créditos tributarios en el sistema de la Ley N° 125/91, razones mas que suficientes para que VV.EE., rechacen esta temeraria demanda.
El departamento de Creditos y Franquicias Fiscales detecto diferencias entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por el contribuyente, sumas que no han ingresado al Fisco, por lo que se procedió a su descuento. CARGILL manifestó que, si bien el analista no lo menciono, los rechazos responden a diferencias de cambio, debido que los contribuyentes según sea vendedor o comprador, están obligados a utilizar el cambio de acuerdo a su condición, por lo que el rechazo se debe a la correcta aplicación de acuerdo a su condición, por lo que el rechazo se debe a la correcta aplicación de la norma, por lo que esta conducta no puede traducirse en un perjuicio.
QUE, en este punto, es importante aclarar a la recurrente que independientemente de que la diferencia provenga de tipo de cambio, lo cierto es que el fisco no puede devolver una suma que no percibió, de conformidad al Art. 220 de la Ley N° 125/1991, que las cantidades trasladadas, retenidas o percibidas indebidamente o en exceso a titulo de impuesto deberán ser ingresadas al fisco, para que sea posible la repetición.
En ese sentido, confirmamos la objeción del crédito fiscal de G 4.994.247, ya que no se encuentra disponible, es decir no cuenta con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad, debido a que los agentes retentores encargados de ingresar el impueso al fisco no lo hicieron, en escencia, la SET no puede devolver un crédito fiscal que no ha ingresado a sus arcas.
El DCGG contato que algunos agentes retentores que no confirmaron las retenciones practicadas, sin embargo, emitieron comprobantes de retención de IVA, por lo que procedió a la suspensión de su devolución. La firma señalo que la Resolución no expresa los fundamentos del rechazo, solo se expuso que se decidió rechazar parcialmente la devolución remitiéndose al informe de Análisis. Por ello, no cumplió con las disposiciones legales, pues no se expusieron los fundamentos legales y facticos de la decisión, lo cual tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria, y de acuerdo a ello, ejercer el derecho a la defensa.
QUE, concluye diciendo el representante: Entonces podrán comprobar V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos estabecidos en la Ley 125/91 y reglamentos y por la forma en que se desarrollo la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la mas amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas.
La conclusión a que llega el administrador por medio de la resolución hoy recurrida, tiene la verdad legal jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose la resolución judicializada ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y menos el rechazo de la resolución recurrida.
Por el mismo motivo expuesto precedentemente, dicho monto no es liquido aun. Todo cuanto hemos señalado precedentemente, nos induce a sostener que no existen argumentos jurídicos a favor de la actor a, que pueda llevar a la convicción de V. V.S.S, que lo solicitado por la adversa tenga algún indicio que hagan viable lo reclamado. Por consiguiente, sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos y escenciales de regularidad y validez délos actos administrativos (principios de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que le pedido de revocación de dicha resolución de rechazarse. Y asi lo solicita respetuosamente esta respresentacion ministerial.
QUE, a ( fojas 64) de Autos por A.I N° 1169 de fecha 04 de Noviembre de 2019, dictada por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para atender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el termino de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a ( fojas 72) de autos, obra la providencia de fecha 11 de Junio de 2020, la cual, mediante Informe de la Actuaría, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y en consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIO DICIENDO: QUE, en sucinto relato de hechos, conforme las constancias de autos se visualiza que en fecha 14 de enero del 2.019, según escrito de demanda de folios 11/20, la Firma CARGILL AGROPECUARIA SACI representada por la Abog. NORA LUCIA RUOTTI COPS interpuso demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000365 de fecha 13 de diciembre de 2018, por el cual se rechaza el Recurso de Reconsideración presentado en contra de la negativa parcial de su solicitud de devolución del IVA pagado en exceso en los periodos fiscales 01 a 12/2014.
QUE, la ACTORA peticionó la devolución de pagos indebidos del IVA en los periodos fiscales de enero/2014 a diciembre/2014, por un monto de Gs. 3.515.335.047, la SET otorga la devolución de créditos fiscales por un monto de Gs. 3.234.999.610 y rechaza1a devolución de Gs. 280.335.437.
QUE, los conceptos por los cuales fueron rechazados los respaldos de los créditos devueltos
|
1 |
DIFERENCIAS NO INGRESADAS POR AGENTES RETENTORES |
Gs. 4.994.247 |
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2 |
RETENCIONES NO CONFIRMADAS POR LOS AGENTES RETENTORES |
Gs. 275.341.190 |
QUE, respecto al ítem 1 "DIFERENCIAS NO INGRESADAS POR RENTES RETENTORES” por Gs. 4.994.247, la SET fundamento su rechazo por diferencias entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por el contribuyente; por su parte, CARGILL sostiene que tales diferencias surgen de diferencias de cambio aplicadas por operaciones en moneda extranjera.
Ante esta contienda, me inclino a favor del contribuyente, pues la administración se ha limitado a señalar que no puede devolver lo que no percibió, sin objetar si quiera el tipo de cambio consignado por CARGILL, ni ha considerado que el requisito de la conversión a moneda nacional de operaciones en moneda extranjera, es sólo al efecto de la registración; y, que conforme a la normativa nacional, los actos jurídicos, las obligaciones y los contratos realizados en moneda extranjera son válidos y serán exigibles en la moneda pactada, por lo que para quien solicita una devolución se le debe considerar lo registrado al tipo de cambio vendedor dado su carácter de comprador de la mercadería. Por lo que esta impugnación debe ser revocada.
QUE, respecto al ítem 2 “RETENCIONES NO CONFIRMADAS POR LOS AGENTES RETENTORES” por Gs. 275.341.190, la SET cuestiona que algunos agentes de retención no han confirmado las retenciones practicadas, a pesar de haber emitido los comprobantes de retención; es decir, que no han ingresado al fisco los montos retenidos. Por su parte CARGILL se defiende señalando que, al constituir una retención en la fuente, no se encuentra condicionada al efectivo ingreso por parte del agente de retención.
QUE, en materia de retenciones, el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche expresa en su obra “Las Instituciones Tributarias” lo siguiente: “En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de "Responsable Sustitutivo” de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: "...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...” Es decir el Agente de retención, desde el momento en que percibe afectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
QUE, el mismo autor sigue manifestando cuanto sigue:"...Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo...". Por lo tanto la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del IVA abonado en exceso por medio de retención argumentando que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, de conformidad al art. 240 de la Ley N° 125/91, pues aquella ya es una Relación Jurídica Tributaría independiente a la que el Actor posee con el Ente Administrativo y por lo tanto no puede afectarlo de manera alguna.
Por ende, la Administración no puede negar la repetición, cuando el peticionante justifica haber abonado los impuestos abonados en exceso a sus proveedores, ya que los mismos han actuado en calidad de agentes de retención del tributo, siendo éstos los encargados de ingresarlos finalmente al fisco. Si la firma actora soportó la retención, corresponde su repetición, siempre que ello tenga respaldo documental probatorio y estos hagan plena fe; entonces, al no cuestionarse dichas formalidades por la autoridad fiscal, la sola demostración de haber soportado el sacrificio económico en exceso, acreditaba a la actora su derecho a la repetición.
En estas condiciones, la devolución de tributos por pago en exceso resulta procedente, independientemente a que el agente de retención haya ingresado efectivamente al erario dichos gravámenes, siempre y cuando este acredito justificando el pago de lo reclamado, situación que no ha sido cuestionada.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la devolución del IVA abonado en exceso por la suma de Gs. 280.335.437, debiendo administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. EDWARD VITTONE (Quien integra esta sala por Inhibición del DR MARTIN AVALOS), Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. GONZALO SOSA NICOLI, manifiestan adhrirse al voto del colega DR RODRIGO A. ESCOBAR E. por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Exmos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 31 de marzo del 2.023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la demanda contencioso administrativa promovida en los autos “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RES. N° 71800000365 del 13/12/2018 por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. REVOCAR EL ACTO IMPUGNADO RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 780000065/18 DEL 13/12/2018 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MISTERIO DE HACIENDA en cuanto a la suma de Gs. 280.335.437, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de de Justicia.
Rodrigo Escobar. Miembro
Gonzalo Sosa. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCI N° 227/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaBUNGE PARAGUAY SA contra SUSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÃN del MINISTERIO de HACIENDA ? SET.
BUNGE PARAGUAY SA contra SUSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA – SET.
ACUERDO Y SENTENCI N° 227/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay a los veinte días del mes de julio de dos mil veintidós, estando presente los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “BUNGE SA PARAGUAY c/Res N°71800001137/2021 del 06 de enero y otra, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA – SET” – Expte. N° 64/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala – TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCISO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 09 de febrero de 2021 (fs. 97/107), se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2da Sala, la Abg. Erika Bañuelos, en nombre y representación de la firma BUNGE PARAGUAY SA, y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 7930005508/2019 del 05 de febrero y el informe de Análisis N° 77300009692/2019 del 10 de enero, dictadas por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue. “…Desde el punto de vista jurídico, el efecto declarativo del Acuerdo y Sentencia implica que sus efectos se extienden en el tiempo, desde el momento en el cual fue dictada la norma declarada inconstitucional. Esta Situación tiene por lógica consecuencia que el efecto de la declaración de inconstitucionalidad se extienda retroactivamente, hasta el momento en que fue dictada la norma declarada inconstitucional y no se puede aplicar en lo sucesivo respecto a Bunge. No puede desconocerse que una norma que transgrede a la máxima norma jurídica del país como es la Constitución Nacional, no puede tener ningún tipo de aplicación dentro de nuestro sistema legal. De lo contrario se estaría impidiendo que la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ejerza su importantísima labor protectora de orden jurídico nacional, y se impedirá la depuración de norma declaradas inconstitucionales. Por esta razón, Bunge no comparte la conclusión arribada por la Administración Tributaria, sobre una posible reliquidación de ejercicios fiscales a través de la cual se tome en consideración la disposición del Decreto N° 1029/2013, que fue declarado inconstitucional a través del Acuerdo y Sentencia…” Peticiono por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 13 de octubre de 2021 (fs. 130/146), se presento el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda a fin de contestar la demanda en los siguientes términos “…Así pues el objetivo principal que persigue una acción de inconstitucionalidad es la no aplicación en lo sucesivo de la norma atacada por este medio, obligación que atañe al órgano encargado de su aplicación, desde el momento que se cuenta con sentencia definitiva en el caso (efecto ex nuc). Solo en el caso de que la misma sentencia lo determine o se halla vigente una medida cautelar decretada por la misma Corte Suprema de Justicia, esto efectos podrán alcanzar a momento anteriores a dicha resolución judicial (efecto ex nunc). También debe recordar que, de acuerdo a las previsiones constitucionales y legales, las sentencias recaídas en acciones de inconstitucionalidad se limitan en su alcance al caso concreto. Hecha esta aclaración, debemos hacer la salvedad de que el Oficio Judicial N° 8 del 01 de febrero de 2018, que comunico al Ministerio de Hacienda el resultado de la mencionada acción, tuvo entrada en mesa central de entradas en fecha 02 de febrero de 2018. Entonces a partir del día siguiente (03/02/2018) de notificado el Acuerdo y Sentencia (resolución) queda firme y ejecutoriado, por lo tanto, desde ese instante inaplicable la norma declarada inconstitucional en relación al accionante…”.
Por providencia de fecha 14 de junio de 2022 el tribunal llamo “Autos para Acuerdo y Sentencia”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal tipo Exportador correspondiente al periodo fiscal de septiembre/2017, tramitado por Régimen General, que fuera solicitado por la firma accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Res. De Devolución de Crédito Fiscales N° 7930005508/2019 del 05 de febrero, resultante del informe de Análisis N° 77300009692/2019 del 10 de enero, a través del cual se dispuso. “…Aprobar la solicitud de Devolución de créditos fiscales N° 75001005051, conforme las sgtes. Especificaciones Valor del Crédito Fiscal solicitado verificado: Gs.1.231.392.373. Valor Cuestionado: 98.995796. Valor total Aceptado: Gs.1.132.396.577…”, en base a los conceptos que serán explicados seguidamente.
Ante esa Resolución la accionante plantea Recurso de Reconsideración, de ahí que la Administración Tributaria dicto la Resolución Particular N° 71800001137/2021 del 06 de enero, por medio de la cual confirmo las determinaciones adoptadas en la Resolución de Devolución de Crédito Fiscales ut supra mencionada, en todos sus termines, por lo que la firma recurrente promovió la acción contencioso administrativa que será analizada a continuación.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, del pedido de devolución efectuada por la firma BUNGE PARAGUAY SA en el presente juicio se circunscribe únicamente al siguiente item E) Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120- Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120, presentada por el contribuyente, por valor de Gs. 31.095.604 respecto a dicha cuestión, la parte accionante manifiesta que debe cumplirse lo resuelto por Acuerdo y Sentencia N°1794/2017 del 26/12/2017, dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en él, marco de una acción de inconstitucionalidad promovida por la accionante y otras empresas contra los Arts 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013. Dicha resolución de la máxima instancia jurisdiccional resolvió hacer lugar a la acción, declarando la inaplicabilidad de los mencionados artículos, sin embargo, la SET alega en la resolución impugnada que la decisión adoptada por la Corte solo puede tener efectos posteriores a su notificación y por lo tanto, no pueden devolverse sumas de dinero o créditos fiscales provenientes de periodos anteriores a la fecha del anoticia miento del Acuerdo y Sentencia ut supra individualizado.
En este punto, resulta fundamental determinar a partir de cuando surte sus efectos el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre, dictado por la Sala Constitucional de la Excma, Corte Suprema de Justicia, por el cual se declararon inaplicables los Arts, 13°, 14° y 15° del citado Decreto N° 1.029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125/91 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones”, en relación a la firma contribuyente BUNGE PARAGUAY SA, junto con otras firmas que dedujeron la mentada acción. Así pues, se tiene que dicha resolución emanada de la máxima instancia jurisdiccional, dejo sin efecto la disposición contenida en el citado decreto, que establece la devolución del crédito fiscal únicamente para los casos de exportación de determinados bienes agropecuarios industrializados, pero excluyendo de manera inmotivada a otros, como es el caso concreto del aceite y la harina de soja, con lo cual la firmas accionantes legitimaron su derecho de acceder a la devolución plena del crédito fiscal por los productos por ellas exportados.
Al respecto, realizando una interpretación netamente literal de lo preceptuado por el Art. 555 del CPC, se podría inferir que la inconstitucionalidad declarada por la Corte solo surte efectos para el futuro, lo cual podría ser considerado contrario a derecho, pues tal como lo ha expresado la Excma. Ministra María Carolina Llanes Ocampos en el Acuerdo y Sentencia N°925 del 10 de diciembre de 2019: “…De un interpretación literal del Art. 55 del CPC se concluirá que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho. Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia a través de su Sala Constitucional ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu del Art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional. Igualmente, la interpretación literal y taxativa de Art. 555 del Código Procesal Civil cede ante un tipo de interpretación sistemática, mas integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Art. 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con lo alcances establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Art 260° del mismo cuerpo condicional: “De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son Deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. Conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de la leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a es Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrán efecto con relación a ese caso…” (Acuerdo y Sentencia N° 925 del 10 de diciembre de 2019, Sala Penal, en el expediente caratulado “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/RES N° 7930001296 DE FECHA 21/01/2015, DICT POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
En ese sentido, la sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llámense sentencias declarativas, o de mera declaración a aquellas que eliminen la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor: es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte… Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma de nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad pro prescripción, etcétera… EFECTO TEMPORALES a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquel se celebró. (Cod. Civil. Arts. 1038 y 1047).
Esta magistratura ya se ha expedido en mismo sentido en el Acuerdo y Sentencia N° 323/2020 del 05 de octubre, en los autos: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/Resolución Ficta de la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET”. Expte. N° 159/19 y en el expediente caratulado: “OLEGINOSA RAATZ SA C/ RESOLUCION N° 71800000265/2020 del 10 de febrero y otra. Dict, por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” Expte. N° 63/2020, en cuyo marco se dicto sentencia haciendo lugar a pedido de la accionante, a través del Acuerdo y Sentencia N°311/2021 del 25 de noviembre.
De acuerdo a lo mencionado y siendo ya un criterio asumido por esta magistratura se concluye que procede la devolución del crédito fiscal, que asciende a la suma de Gs. 31.095.604 (Guaraníes treinta y un millones noventa y cinco mil seiscientos cuatro).
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno el magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ dijo: Adherirse al voto del colega preopinante EDWAR VITTONE ROJAS, por los mismos fundamentos.
Y la miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala, mag. Mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que disiente respetuosamente con el miembro preopinante expresando cuanto sigue: El pedido de devolución de créditos fiscales se circunscribe únicamente al siguiente item E) Diferencia entre el formulario de comprobación N°120-Reliquidacion y DJIVA Formulario N°120, presentado por el contribuyente por valor de Gs.31.095.604. Respecto a dicha cuestión, la parte accionante manifiesta que debe cumplirse lo resuelto por Acuerdo y Sentencia N° 1794/17, del 26 de Diciembre dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en el marco de una acción de inconstitucionalidad promovida por la accionante y otras empresas contra los Arts. 13. 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13. Por el cual se reglamenta aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido en exceso, establecidos en la Ley N° 125/92 del 9 de Enero”.
Esta magistratura considera, que si bien la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los Articulos 13. 14, 15 y 16 del Decreto N°1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el Art. 88 de la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo régimen Tributario”, modificada por Ley N° 5091/13 “MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEK 9 DE ENERO DE 1992” “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO2 Y DISPONE OTRA MEDIDAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO”, pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por la dependencias competentes en la materia.
En Base a esta conclusión, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N°9100/18 “Por el cual se modifica los artículos 13, 14 ,15 y 16 del Decreto N° 1029/2013”, aclarando las razones técnicas y con los mismos alcances y efectos del Decreto N°1029/13 tipificando a los productos exportados por la accionante, nuevamente dentro de la clasificación del anterior Decreto: y con ello, se verifica que los créditos fiscales por supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.
Por lo tanto, de conformidad al el Decreto N° 9100/18, dichos productos quedan establecidos como sigue:
“Art. 13 “Devolución del crédito Fiscal” Los créditos fiscales generados en la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes producidos en el territorio nacional y a la reexportación de bienes que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley N° 60/1990, serán devueltos en un 100%(ciento por ciento). Siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley y en la Reglamentaciones. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y de sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones”.
Articulo 14 “Productos Agropecuarios en Estado Natural y sus Derivados” Corresponderá la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del IVA de las adquisiciones de bienes y servicios cuando sean exportados los siguientes bienes: 1) Productos agropecuarios en estado natural. Bienes primarios, animales o vegetales, señalados en los Incisos a). b) y c) del Articulo 27 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones. En el Inciso d) del mismo Artículo, se considera en estado natural a la leche cruda 2) Productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización. Comprende a los derivados de los productos agropecuarios sometidos a procesos de transformación básicos, primarios o incipientes. A tal efecto, se entenderá como productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, aquellos que no resultan ser bienes elaborados a cabalidad, tales como los obtenidos de los procesos de molienda, estrujado, prensado, pisado, aplastado, triturado. Quedan comprendidos también aquellos productos obtenidos directamente de las semillas o granos, cuya composición mantiene las propiedades y características del tipo de semilla o grano utilizado”.
Articulo 15 “Exportación de Productos Agropecuarios y sus Derivados” La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrializados, previstos en el segundo párrafo del Articulo 88 de la Ley N°125/1991y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otro similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones, dará lugar a la devolución del 100% (cien por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones. La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Articulo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuesto, combustibles (carbón, leña y otro similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (ciento por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones.
Articulo 16 “Lista de Productos y Subproductos” De conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del Articulo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, se consideran comprendidos dentro del listado de productos u subproductos afectados a la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del crédito fiscal, de acuerdo con la Nomenclatura Común Mercosur (NCM) y al informe Técnico inserto en la nota S. N° 152/2018 del Ministerio de Industria Comercio los siguientes bienes o mercaderías: 1)Productos agropecuarios en estado natural: a) Animales vivos (Capitulo 1 de la NCM) b)Plantas vivas, excluidos los productos de la floricultura (Capitulo 6 de la NCM). c)Hortalizas, plantas, raíces y tubérculos alimenticios (Capitulo 7 de la NCM), e) Café en granos, especias y yerba mate hasta el proceso de sapecada (Capitulo 9 de la NCM) j)Trigo y Morcajo (tranquillón), centeno, cebada, avena, maíz, arroz con cascara cardo de grano, alforfón, mijo y alpiste (Capitulo 10 de la NCM) g)Semillas y frutos oleaginosos, semillas, y frutos diversos, plantas industriales o medicinales; paja y forraje (Capitulo 12 de la NCM). h) Tabaco en rama o sin elaborar, desperdicios de tabaco (Capitulo 24 de la NCM) 2) Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural: a) Cabello en bruto, incluso lavado o desgrasado: desperdicios de cabello (Capitulo 5 de la NCM) b) Cerdas y demás pelos para cepillaría; desperdicios de dichas cerdas o pelos (Capitulo 5 de la NCM). c) Especias trituradas o pulverizadas (Capitulo 9 de la NCM). d) Grasas y aceites animales o vegetales no refinados, incluido el aceite de soja crudo os desgomado Capitulo 15 de la NCM) e) Residuos y desperdicios de las industrias alimentarias: alimentos preparados para animales (Capitulo 23 de la NCM) Cueros y pieles en bruto, sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilados o divididos (Capitulo 41 de la NCM). Los bienes, productos o mercaderías que señalan en el inciso a) del numeral 1) y lo incisos a), b) y f) del Numeral 2 del presente Artículo, se refiere a aquellas provenientes de la actividad agropecuaria, señalada en el inciso a) del articulo 27 de la Ley 125/1991 y sus modificaciones”.
La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto N° 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual esta pretensión es claramente improcedente.
La Acción de Inconstitucionalidad resuelta a favor de la accionante, dispone la inaplicabilidad de los artículos 13, 14 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicaren lo sucesivo dichos artículos: sin embargo, la SET debe dejar de aplicarlos desde el momento de la notificación de la resolución, por tanto, las disposiciones cuestionadas no deben ser exigidas a las exportaciones desde el 02 de febrero de 2018.
Considerando que el crédito fiscal exigido, corresponde a Setiembre del año 2017, resulta coherente la aplicación de los artículos cuestionados, por ser aplicables a dicho periodo, por la cual considera ajustada a derecho lo resulto pro la Administración Tributaria.
También se debe tener en cuenta que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ay que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes: por lo que se encuentra ajustada a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución impugnada.
Por lo expuesto, cabe concluir que los actos administrativos impugnados en la presente acción contencioso administrativo han sido dictados conforme a derecho, en consecuencia, corresponde NO HACE LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, confirmado la Res. de Devolución de Créditos Fiscales N°7930005508/19 del 5 de febrero y la Res. Particular N° 71800001137/21 del 6 de Enero dictadas por LA SUB-SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN-SET. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el articulo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativos, 2da Sala- TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma BUNGE PARAGUAY SA, en consecuencia:
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N°71800001137/2021 del 06 de enero, Res. de Devolución de Créditos Fiscales N°7930005508/2019 del 05 de febrero y el informe de Análisis N° 77300009692/2019 del 10 de enero, dictadas por de febrero y el informe de Análisis N° 77300009692/2019 del 10 de enero, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN, ORDENADO la devolución del Crédito Fiscal IVA tipo Exportador en concepto de E)Diferencia entre el Formulario de Comprobación N° 120 – Reliquidación y DJ IVA Formulario N°120 presentada por el contribuyente, por valor de Gs.31.095.604, mas el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución
3.-IMPONER las costas a la perdidosa.
4.-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 21/2023ADM PARAGUAY SRL contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 21/2023
ACCIÓN: “ADM PARAGUAY SRL C/ DICTAMEN DANT N° 95/19 DEL 10 DE ABRIL, DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET” EXPTE. N° 336/19.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veintisiete del mes de marzo del dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas, Gonzalo Sosa Nicoli, quien integra el Tribunal de Cuentas - 2da Sala de conformidad a la Resolución N.S. N° 166/2023 del 08 de febrero, dictado por la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "ADM PARAGUAY SRL c/ Dictamen Dant N° 95/19 del 10 de abril dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Gonzalo Sosa Nicoli, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
Y comienza diciendo el mag. GONZALO SOSA NICOLI: Que, a fs. 32/53 de autos se presentan ante el Tribunal de Cuentas, los Abgs. Silvia Benítez García y Rodolfo Vouga, en nombre y representación de la firma ADM PARAGUAY SRL, con RUC N° 80022234-2 a promover acción contencioso administrativa contra el Dictamen Dant N° 95/19 del 10 de abril, de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que la Administración realizó una reliquidación unilateral e ilegítima. Continuó diciendo las reliquidaciones unilaterales practicadas por la analista de crédito carecen de fundamentación y motivación por lo cual su nulidad deviene procedente. Afirma que no corresponde el rechazo de la devolución de crédito por proveedores omisos e inconsistentes, pues la empresa no puede hacerse responsable de los incumplimientos de otros contribuyentes; niega que las facturas presentadas no estén afectadas a la actividad del contribuyente; y sostiene que la autorización y control para emitir comprobantes corresponde a la Administración Tributaria, por lo que las falencias de los mismos, no pueden atribuidos a ADM, en su carácter de tercero adquiriente de buena fe.
En contrapartida, el representante legal de la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET. Abg. Walter Canclini, al tiempo de contestar la acción, a fs. 89/99, sostuvo que, en cuanto a los créditos derivados de operaciones con proveedores omisos, el crédito fiscal no se halla disponible, debido a que la suma cuya devolución se reclama, no se encuentra en las arcas del Estado, por tanto su devolución queda suspendida.
Expresó que, la motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual, la Administración Tributaria concluye el análisis de devolución del crédito fiscal y con base al cual, emite a su vez la comunicación de la ejecución de la garantía bancaria, por lo que negó la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa.
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.
Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión cabe señalar que la cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal de marzo, abril, mayo, junio, julio, noviembre y diciembre/2012, tramitado por el Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, rechazo parcialmente las solicitudes.
Contra dicho rechazo parcial, la accionante solicita la apertura de un sumario administrativo, el cual se instruye, y culmina con el Dictamen N° 36/16 del 10 de noviembre, pot el cual se confirman en todos sus términos los Informes de Análisis recurridos, oblante a fs. 19/29.
Ante esta Resolución la accionante plantea Recurso de Reconsideración, y la Administración Tributaria por medio del Dictamen Dant N° 95/19 del 10 de abril, rechaza el recurso confirmando la resolución recurrida. Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub- Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita a la accionante a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los. cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.
Es así, que en el Dictamen DANT N° 95/19 del 10 de abril, se exponen los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la accionante, y entre los más relevantes, cita: "... Con respecto al crédito fiscal de G. 610.587.588, debido a las diferencias detectadas entre el formulario de comprobación del IVA y el Formulario N° 120 del contribuyente; esta reliquidación fue realizada debido a que la firma también realiza operaciones en el mercado interno, y como se puede constatar, esas compras no fueron hechas exclusivamente para realizar la actividad de exportación ...
Con respecto al crédito fiscal de G. 139.263.536, rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, los rechazos se debieron por estar respaldados con contribuyentes que poseen IPR o IMAGRO; por ser compras no relacionadas con la operación de exportación; no se detalló el bien o servicio adquirido; comprobantes enmendados o expedidos sin el RUC del adquiriente...
Con respecto al crédito fiscal de G. 30.882.806, no disponible por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos o inconsistentes y que además no fueron retenidos, se constató la regularización de algunos de ellos, por lo que fue acreditada en la cuenta corriente de ADM, la suma de G. 17.385.750; y con relación al crédito de G. 13.497.056 derivado de operaciones realizadas por la firma con proveedores que aún no regularizaron su situación con el fisco, resaltamos que el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE... ”
Los conceptos cuya devolución ser reclaman, se exponen a continuación:
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Descripción |
Monto |
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1 |
Diferencia entre el formulario de comprobación 120- Reliquidación |
Gs. 610.587.588 |
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2 |
Proveedores omisos |
Gs. 13.385.750 |
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3 |
Comprobantes cuestionados por no cumplir con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes |
Gs. 139.263.536 |
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Total, reclamado con Intereses ejecutados |
Gs. 763.348.180 |
a Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3ro. dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.-
Con respecto al ítem 1, por el valor de Gs. 610.587.588, la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que, se constató la realización de operaciones en el mercado interno, que repercutían indistintamente en el crédito cuestionado, por lo que su incidencia, debió ser afectada proporcionalmente; y por ende, no pueden ser consideradas como operaciones directamente relacionadas a la exportación, correspondiendo su rechazo.
Con respecto al ítem 2, por el valor de Gs. 13.385.750, en el instituto de la Retención, el contribuyente únicamente tiene la carga de acercar los comprobantes de retención a la Institución Tributaria, no siendo más carga de la solicitante que el órgano retentor deposite o no la suma retenida; es decir, al contribuyente se le retiene el valor del tributo, haciendo constar tal hecho en los comprobantes de retención y esto solo tiene la carga de verificar que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias.
Ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los retentores de la accionante y la entidad recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el accionante ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por dichos actos. Al respecto, no puede pretenderse que el derecho de cualquier contribuyente a recuperar lo suyo dependa de los actos de un tercero, en consecuencia no se pueden ver afectados por actuaciones de terceros por cuyos actos no deba responder, como lo son los proveedores omisos o inconsistentes, por la supuesta falta de abono del tributo retenido de la que actuó como Agente de Retención.
Por otro lado, la doctrina en materia tributaria es gráfica al establecer las dos clases de sujetos obligados: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de “Responsable Sustitutivo” de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: “...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...”.
En este caso, si se efectuó la retención, por tanto es aplicable la primera parte de dicho artículo, es decir la parte que manifiesta que el Agente de retención, desde el momento en que percibe efectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
Al respecto, en un casó análogo, la Corte Suprema de Justicia dictada en el Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: “La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Compradora, en nuestro caso la firma “Maderera Ovetense S.A.”, pedir informo a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedora; la obligación do la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco”.
Portales consideraciones, corresponde la devolución de Gs. 13.385.750, reclamados por la accionante, considerando que los restantes Gs. 17.385.750, ya fueron reconocidos en la Resolución recurrida.
En cuanto al ítem 3, por el valor de Gs. 139.263.536, son cuestionados por la SET por corresponder a compras que no guardan relación con su actividad, consignaciones a nombres de terceros, y otros incumplimientos formales. Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben en estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante, que permitan creer lo contrario, respecto del importe cuestionado en el ítem 3, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas.
Por tanto, esta magistratura concluye que debe hacerse lugar parcialmente a la presente acción, y en consecuencia, corresponde Revocar parcialmente el Dictamen Dant N° 95/19 del 10 de abril, dict. por la SET, en cuanto a la negativa, de devolución por la suma de Gs. 13.385.750, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo. En cuanto a las costas de la instancia, ellas deberán ser soportadas por la paite perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MÍ VOTO.
A su turno, la mag. MARIA CELESTE JARÍA TALAVERA y el mag. EDWARD VITTONE ROJAS, manifiestan que se adhieren al voto del preopinante GONZALO SOSA NICOLI, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 27 de marzo de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM. - 2da. Sala
RESUELVE
1. HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma ADM PARAGUAY SRL, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2. CONFIRMAR el acto administrativo impugnado en lo que respecta específicamente al rechazo de la devolución del crédito fiscal, Gs. 610.587.588, proveniente de la diferencia entre el Formulario Comprobación 120- Reliquidación, y de comprobantes cuestionados por no cumplir con los requisitos establecidos en las reglamentaciones pertinentes.
3. REVOCAR el acto administrativo impugnado en lo que respecta específicamente a la devolución del crédito fiscal proveniente de operaciones con proveedores omisos o inconsistentes, ordenando la devolución de la suma de Gs. 13.385.750, con sus intereses y accesorios legales.
4. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
5. ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Gonzalo Sosa. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 18/2023TARGET BRANDS INC. contra LA DIRECCI
ACUERDO Y SENTENCIA N° 18/2023
ACCION: "TARGET BRANDS INC. C/ RES. N° 409/21 DEL 08 DE JUNIO, DICTADA POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE LA PROPIEDAD INDUSTRIAL - DINAPI". EXP. N° 372/21.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós días del mes de marzo de dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° Sala, la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VlTTONE ROJAS y RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "TARGET BRANDS INC. c/ Res. N° 409/21 del 08 de junio, dictada por la Dirección Nacional de la Propiedad Industrial - DINAPI".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2° Sala, resolvió plantear y votar la siguiente
CUESTIÓN:
¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VlTTONE ROJAS y RODRIGO A. ESCOBAR.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2° Sala - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En la cuestión planteada, el Abogado Hugo R. Mersan, en representación de la firma TARGET BRANDS INC, deduce acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 315/19 del 30 de mayo, dictada por la Dirección de Marcas y la Resolución N° 409/21 del 08 de junio, dictada por la Dirección General Interina de la Propiedad Industrial; estos actos administrativos dispusieron en su parte resolutiva, lo siguiente:
Resolución N° 315/19 del 30 de mayo: "Rechazar, en virtud al Art. 6 de la Ley N° 1294/98 de Marcas, la solicitud de registro "TARGET Y ETIQUETA", clase 35, por encontrar que no podría coexistir en la misma clase con la marca registrada "TARGET", registro N° 366.080 a nombre de TARGET INTERNATIONAL TRADING SA".
Resolución N° 409/21 del 08 de junio: "...Art. 1° CONFIRMAR la Resolución N° 315 de fecha 30 de mayo de 2019 dictada por la Dirección de Marcas. Art. 2° ORDENAR el archivo de la solicitud de registro de la marca "TARGET", clase 35, Acta N° 34398/2011, solicitada a nombre de TARGET BRANDS, INC. ..."
La parte accionante, se agravia contra la Resolución N° 315/19 del 30 de mayo y Resolución N° 409/21 del 08 de junio, dictadas por la Dirección Nacional de la Propiedad Intelectual (en adelante DINAPI). Sostiene el accionante, que dichas resoluciones carecen de relevancia jurídica, por la incorrecta e inadecuada aplicación del criterio de confundibilidad.
El análisis que debe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
Entrando al estudio del fondo de la cuestión podemos precisar que el conflicto radica en la solicitud realizada en fecha 17 de agosto de 2011 por la firma TARGET BRANDS INC a fin de registrar la marca "TARGET Y ETIQUETA" en la clase 35 del Nomenclador Internacional que comprende "servicios de tiendas minoristas, servicios en línea de tiendas al por mayor".
Esta solicitud fue rechazada en primera instancia por la Dirección de Marcas a través de la Resolución N° 315/19 del 30 de mayo y confirmada por Resolución N° 409/21 del 08 de junio dictada por el Director de la Propiedad Industrial de la Dirección Nacional de la Propiedad Intelectual-DINAPI. En ambas instancias administrativas la solicitud fue rechazada, porque luego del análisis correspondiente han considerado que la marca solicitada, no puede registrarse de conformidad a lo dispuesto en el artículo 6° de la Ley 1294/98 "De Marcas" el cual dispone: "La Dirección de la Propiedad Industrial en interés del público, podrá denegar el registro de una marca idéntica o muy semejante a otra registrada para el mismo producto o servicio, con notificación al solicitante, aún mediando consentimiento del titular de la marca registrada. El registro solicitado podrá concederse sólo para alguno de los productos o servicios indicados en la solicitud o concederse con una limitación para determinados productos o servicios, cuando no se justifica una denegación total".
En el presente caso no existe marca oponente a la marca solicitada, sino que la Dirección de Marcas y la Dirección de la Propiedad Industrial de la DINAPI, en uso de las facultades que les otorga la Ley 1294/98 "De Marcas" han considerado que la marca solicitada "TARGET Y ETIQUETA" debe ser rechazada, netamente, debido a que la marca solicitada y la marca base de rechazo "TARGET" en la misma clase no poseen suficientes diferencias para lograr una individualidad marcaría propia, por lo que es susceptible de causar una confusión fonética y visual.
En cuanto a la similitud de las marcas resulta importante realizar un análisis de las características, similares en cuanto al orden gráfico, ortográfico y fonético que presentan las marcas en pugna.
Una vez realizado el cotejo entre la marca solicitada y la marca base de rechazo registrada, llegamos a la conclusión de que ambas marcas tienen similitudes en sus radicales las cuales en una es "TARGET" y en la otra es "TARGET", y se puede precisar que ambas palabras tienen significados totalmente idénticos
Por tanto la denominación cuyo registro se solicita reproduce íntegramente a la denominación registrada. Además, que las mismas se encuentran compartiendo la misma clase del nomenclador internacional (clase 35) y como el solicitante pretende la cobertura de ventas online de productos, la misma podrían ser los mismos que se encuentran cubiertos por la marca ya registrada. En efecto, llegamos a la conclusión de que existe riesgo de confusión entre las marcas examinadas.
Al respecto el jurista argentino Jorge Otamendi en su obra Derecho de Marcas expresa: "El contenido conceptual es también de importancia determinante para decidir una inconfundibilidad, cuando es diferente en las marcas en pugna, porque tal contenido facilita enormemente el recuerdo de la marca".
Con relación, a lo planteado por la parte accionante, a los derechos a que lo asisten por los registros en el extranjero sobre la marca "TARGET", debemos hacer mención lo establecido en el art. 2 inc. f) y g) de la Ley de Marcas, que reza: "No podrán registrarse como marcas... f) los signos idénticos o similares a una marca registrada o solicitada con anterioridad por un tercero, para los mismos productos o servicios, o para productos o servicios diferentes cuando pudieran causar riesgo de confusión o de asociación con esa marca; g) los signos que constituyan una reproducción, imitación, traducción, transliteración o transcripción total o parcial de un signo distintivo, idéntico o similar, notoriamente conocido en el sector pertinente del público, que pertenece a un tercero, cualesquiera que sean los productos o servicios a los que se apliquen el signo, cuando su uso y registro fuesen susceptibles de causar confusión o un riesgo de asociación con ese tercero, o signifiquen un aprovechamiento de la notoriedad del signo o la dilución de su fuerza distintiva, cualquiera sea la manera o medio por el cual se hubiese hecho conocido el signo".
- Por su parte el Convenio de París de 1883 "Para la protección de la Propiedad Industrial", enmendado en 1979, en su artículo 6 quinquies B1; establece como una de las prohibiciones al registro o invalidación de una marca en un país de la Unión; "cuando sean capaces de afectar a derechos adquiridos por terceros en el país donde la protección se reclama".
En este sentido considera ajustada a derecho la interpretación dada por la Administración y los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el debido proceso y el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de la Dirección Nacional de la Propiedad Intelectual (DINAPI), que se encuentra sometida a control administrativo.
Lo actos administrativos han sido legítimos, respetando el Principio de Legalidad de la Administración, expuesta por el Doctrinario Salvador Villagra Maffiodo, que dice "La legalidad otorga facultades de actuación, definiendo cuidadosamente sus límites, apodera, habilita a la Administración para su acción confiriéndola el efecto poderes jurídicos. Toda acción administrativa se nos presenta así como ejercicio de un poder atribuido previamente por la Ley y por ella delimitado y construido" ("Principios de Derecho Administrativo", pág. 470, 4ta. Edición. Página 470/471. Año 2011).
Esta Magistratura concluye que la presente acción contencioso administrativa no puede prosperar, por ende corresponde confirmar la Resolución N° 315/19 del 30 de mayo, dictada por la Dirección de Marcas y la Resolución N° 409/21 del 08 de junio, dictada por la Dirección General Interina de la Propiedad Industrial, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo. En cuanto a las costas, las mismas deben imponer a la parte accionante, por ser la vencida, en virtud a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros magistrados EDWARD VITTONE ROJAS y RODRIGO A. ESCOBAR E. manifiestan adherirse al voto de la preopinante, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo 2° Sala, por ante mí, el Secretario autorizante, quedando el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 22 de marzo de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2° SALA -,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma TARGET BRANDS INC, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; y en consecuencia:
2.- CONFIRMAR, la Resolución N° 315/19 del 30 de mayo, dictada por la Dirección de Marcas y la Resolución N° 409/21 del 08 de junio, dictada por la Dirección General Interina de la Propiedad Industrial.
3.- IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 15/2023MERCANTIL COMERCIAL SA contra SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 15/2023
ACCIÓN: “MERCANTIL COMERCIAL SA C/ RES. N° 72700000875/21 DEL 30 DE ABRIL Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET” EXPTE. N° 222/21.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días catorce del mes de marzo del dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Gonzalo Sosa Nicoli, quien integra el Tribunal de Cuentas - 2da Sala de conformidad a la Resolución N.S. N° 166/2023 del 08 de febrero, dictado por la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/Res. N° 72700000875/21 del 30 de abril y OTRA dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SE" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de ley para detenninar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Gonzalo Sosa Nicoli, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.
Y comienza diciendo el mag. GONZALO SOSA NICOLI: Que, en estos autos la parte actora ha planeado la demanda contenciosa administrativa en contra de la Resolución N° 72700000875/21 de fecha 30 de abril y su Denegatoria Ficta de la Sub Secretaria de Estado de tributación - SET fecha 09 de diciembre de 2020, dictada por Vice Ministerio de Tributación.
Que, vemos que a fs. 141 en fecha 14 de septiembre de 2022 obra el escrito de la parte actora, en el cual solicita desistir de la instancia.
Que, debemos mencionar que el escrito de solicitud de desistimiento está firmado por la misma y por los representación de la Abogacía del Tesorero.
Que, cabe mencionar de conformidad a las manifestaciones vertidos en autos, la acción administrativa se extingue al existir el desistimiento, sobre la cuestión debatida, en virtud a lo que respecta al art. 167 del C P.C, el cual expresa lo siguiente: "El desistimiento de la instancia puede formularse en cualquier grado del proceso. El desistimiento de la primera instancia pone las cosas en el estado que tenían antes de la demanda y no impide renovar el proceso en otra oportunidad.
El desistimiento de la segunda o tercera instancia significa la renuncia al recurso interpuesto y deja firme la sentencia impugnada. No puede desistirse de la primera instancia después de notificada la demanda, sin la conformidad de la parte contraria expresada por escrito", con esto podemos decir que corresponde hacer lugar al desistimiento presentado por la parte actora.- Que, en cuanto a las costas corresponde aplicarla conforme al Art. 197 del CODIGO PROCESAL CIVIL "Costas en el desistimiento. Cuando el desistimiento fuera de la acción, las costas del proceso correrán a cargo del actor. Cuando lo fuere de la instancia, el que desistiere correrá con las ocasionada en la misma". ES MI VOTO.
A su turno, la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA dijo: Adherirse al sentido del voto del colega Gonzalo Sosa Nicoli, pero acota lo siguiente:
Que, por escrito obrante a fs. 245, el Abg. Hugo A. Vallory Amarilla, plantea el desistimiento en los siguientes términos: "Mediante escrito obrante vengo a desistir de la instancia en estos autos teniendo en cuenta que a la fecha, la Sub Secretaria de Estado de Tributación acredito las sumas reclamadas a la firma "MERCANTIL COMERCAL SA” . Como prueba de conformidad de mi mandante y para dar cumplimiento a lo establecido en el Art. 168 del CPC, firman también el escrito la Sra. María Bethairan Ardissone y el Sr. Antonio Luis Iatí, representantes legales de MERCANTIL SA. Así mismo firman el escrito el Abg. Concepción Insfrán, abogado fiscal y el Abg. Angel Benavente Ferreira, Abogado del Tesoro, en representación del Ministerio de Hacienda - Sub Secretaria de Estado de Tributación, para dar su conformidad al desistimiento solicitado de conformidad a lo exigido por el Art. 167 del CPC.
Analizadas las constancia, se constata que por providencia del 08 de julio de 2022, el Tribunal, llamo autos para Acuerdo y Sentencia.
Posterior al llamamiento de autos se presenta el Abg. Hugo A. Vallory Amarilla, a desistir de la instancia conforme escrito obrante fs. 140 de autos.
Si bien es cierto una vez concluida la causa para definitiva o llamamiento de autos ya no se puede realizar ningún acto procesal, esta magistratura considera necesario y pertinente estudiar el desistimiento planteado, habida cuenta que el mismo deriva de un acuerdo transaccional que versa sobre el fondo de la cuestión.
Ahora bien tenemos que tener en cuenta que la parte accionante, plantea desistimiento de la instancia y antes de abocamos al estudio en cuanto del mismo, esta magistratura considera pertinente realizar algunas consideraciones sobre el caso en cuestión.
El desistimiento es una de las formas de terminación anormal del proceso contencioso administrativo y consiste en la renuncia del interesado a proseguir con el procedimiento ya iniciado. Ahora bien cabe señalar que para promover la acción contencioso administrativa la la Ley N° 4046/2010 “Que modifica el artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" establece: El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días." (Sic).
De esto se colige que una vez transcurrido el plazo de los 18 días hábiles judiciales, se extingue el derecho para accionar ante el Tribunal, es decir una vez trascurrido el plazo establecido en la norma ya no se puede iniciar ninguna acción contenciosa administrativa.
Por lo tanto esta magistratura considera que se debe analizar el desistimiento de la acción y no el desistimiento de la instancia como solicita la accionante; esto por aplicación del Principio: “iura novit curia”.
La acción objeto del desistimiento en estudio fue iniciada el 18 de junio de 2021, según escrito obrante a fs 59/73 de autos. Dicha acción contencioso-administrativa subexamine se funda, esencialmente, en la Res. N° 72700000 875/21 del 30 de abril y otra, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION.
Que el modo de extinción normal de los juicios es naturalmente mediante Sentencia o Acuerdo y Sentencia según se trate de un Juzgado o un Tribunal, dictados como culminación de los procesos, de conocimiento ordinario, de trámite sumario o de juicios especiales.
El Código Procesal Civil vigente que también rige supletoriamente para los casos contencioso-administrativos instituye, sin embargo, otras formas de terminación de los procedimientos judiciales, donde la causa determinante de su terminación depende de la voluntad de las partes, exceptuando algunos otros en los cuales la extinción se impone ministerio legis.
Por consiguiente, corresponde la aplicación al caso subexamine de la norma contenida en el Código Procesal Civil en su Artículo 165.- “FORMAS DEL DESISTIMIENTO" Puede desistir se de la acción o de la instancia. Toda expresión de desistimiento debe formularse especificando concretamente su contenido". Consecutivamente el Artículo 166.- "DESISTIMIENTO DE LA ACCION. En cualquier estado de la causa el actor puede desistir de la acción que ha promovido. Este desistimiento impide renovar en el futuro el mismo proceso e implica la renuncia al derecho respectivo, El juez se limitará a examinar si el desistimiento procede por la naturaleza del derecho en litigio, y a dar por terminado el proceso en caso afirmativo”.
Por lo tanto al proceder al estudio del desistimiento planteado, se tiene que declarar inoficioso el estudio de la cuestión de fondo por haber llegado las partes a un acuerdo que versa sobre el fondo de la cuestión.
En cuanto a las costas, deben ser impuestas en el orden causado, de conformidad al art. 193 del CPC. ES SU VOTO.
A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Adherirse al voto de la mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA por sus mismos fundanmentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 14 de marzo del 2.023.-
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos, el;
El TRIBUNAL de CUENTAS 2da. Sala,
RESUELVE
1.- DECLARAR INOFICIOSO el estudio de la acción contencioso administrativa en los autos caratulados; “MERCANTIL SA C/Res. N° 72700090875/21 30 de abril y otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION-SET.
2- HACER LUGAR al DESISTIMINETO DE LA ACCION, presentado por parte de la actora de conformidad a los fundamentos señalados en el exordio de la presente resolución.
3.- ORDENAR, el archivo de estos autos.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurion. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 148/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaKRAMPE SRL c/ Res. N° 71800001359/21 del 04 de mayo, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÃN del MINISTERIO de HACIENDA.
KRAMPE SRL c/ Res. N° 71800001359/21 del 04 de mayo, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 148/2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veintisiete días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria de Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “KRAMPE SRL c/Res. N° 71800001359/21 del 04 de mayo, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA”. Exp. N° 445/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala -TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el Desistimiento de la Acción formulando por la parte actora?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el MIEMBRO del TRIBUNAL de CUENTAS, 2da. Sala, EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 20 de octubre de 2021 (fs. 30/35), se presento ante el Tribunal de Cuentas, 2da Sala, el Abg. Miguel Ángel Rodríguez, en nombre y representación de la firma KRAMPE SRL, a efecto de promover acción contencioso administrativa contra la Res. N° 71800001359/21 del 04 de mayo, dict, por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
Por providencia del 03 de noviembre de 2021 (fs. 38), el Tribunal dispuso el libramiento de oficio a la parte accionada a fin de que remita los antecedentes administrativos, peticionada con el escrito de la demanda.
Seguidamente, en fecha 25 de abril de 2022 (fs. 77), se presenta el representante de la parte accionante a efectos de solicitar el desistimiento de la acción, en lo siguientes términos: “…Que por precisas instrucciones de mi mandante vengo a DESISTIR DE LA ACCION en el presente juicio, que las costas sean en el orden causado y a la vez solicitar copia autenticada del expediente a mi costa.”
En consecuencia, el Tribunal por providencia del 28 de abril de 2022, dispuso el llamamiento de autos para resolver el desistimiento planteado.
Y el MIEMBRO del TRIBUNAL de CUENTAS, 2da. Sala, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS, DIJO: Que el modo de extinción normal de los juicios es naturalmente mediante Sentencia o Acuerdo y Sentencia, según se trate de un Juzgado o un Tribunal, dictados como culminación de los procesos, ya se traten de conocimiento ordinario, de tramite sumario de juicios especiales. El Código Procesal Civil vigente, que también rige supletoriamente para los casos contencioso-administrativo, instituye, sin embargo, otras formas de terminación de los procedimientos judiciales, donde la causa determinante de su culminación depende de la voluntad de las partes, como lo es en el subjudice el “Desistimiento de la acción y el de la instancia”, habiendo sido el primero de ellos formulado por el accionante.
Es así, que el Art. 166 del CPC. Dispone claramente que la parte actora, en cualquier estado de la causa, puede desistir de la acción que ha promovido, sin ningún otro presupuesto o requisito previo. Así pues, el desistimiento de la acción es el acto procesal llevado a cabo por el accionante en cuya virtud expresa su voluntad de renunciar al derecho material invocado por el en el proceso, lo cual implica que en el futuro ya no puede renovar el mismo proceso pues el desistimiento de la acción trae aparejada la renuncia al derecho respectivo.
Por consiguiente, teniendo en cuenta que para el desistimiento de la acción no se precisa la conformidad de la parte contraria y que igualmente se ha dado cumplimiento a lo dispuesto por el Art. 168 del CPC, es dable inferir que corresponde HACER LUGAR al desistimiento de la acción formulado por el accionante y, en consecuencia, ordenar el archivo de estos autos, por así corresponder en derecho.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la accionante, de conformidad a lo dispuesto por el Art. 197 del CPC. ES MI VOTO.
A su TURNO, los magistrados ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus funcionamientos,
TRIBUNAL de CUENTAS, Contencioso – Administrativos, 2da. Sala,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a DESISTIMIENTO de la ACCION formulado por el accionante en los autos caratulados: “KRAMPE SRL c/Res. N° 71800001359/21 del 04 de mayo, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA”. Expt. N° 445/2021, y en consecuencia, corresponde;
2.-ORDENAR el archivo de estos autos, de conformidad y con los alcances de las consideraciones expuestas en el exordio de la presente resolución.
3.-IMPONER las costas a la parte accionante.
4.-ANOTAR, notificar, registrar y remitir un ejemplar a la Excma, Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 17/2023LUIS CORNELIO ZUIDERWYK contra EL INSTITUTO DE PREVISION SOCIAL - IPS. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 17/2023
ACCION: "LUIS CORNELIO ZUIDERWYK C/ RES. N° 080-017/21 DEL 21 DE SETIEMBRE, DICT. POR EL INSTITUTO DE PREVISION SOCIAL - IPS" EXPTE. N° 436/21.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de marzo de dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° Sala, la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y GONZALO SOSA NICOLI en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "LUIS CORNELIO ZUIDERWYK C/ Res. N° 080-017/21 del 21 de setiembre, dict. por el INSTITUTO de PREVISION SOCIAL - IPS".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2° Sala, resolvió plantear y votar la siguiente
CUESTIÓN:
¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y GONZALO SOSA NICOLI.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2° Sala - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que, a fojas 387/395 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Augusto Alfieri en representación del Señor Luis Cornelio Zuiderwyk, a instaurar acción contencioso administrativa contra la Resolución C.A. N° 080-017/21, Acta N° 080/21 del 21 de setiembre, dictada por el Instituto de Previsión Social -IPS.
A los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde pasar revista de los antecedentes del caso.
Se desprende de autos que mediante la citada Resolución C.A. N° 080-017/21 se resolvió lo siguiente: "1°) Aceptar las recomendaciones elevadas por la Jueza Instructora, Abg. Carolina Núñez, en el marco del Sumario Administrativo instruido en averiguación y esclarecimiento de los incrementos salariales del asegurado Luis Cornelio Zuiderwyk; con C.l. N° 647.251, a efectos de determinar su haber jubilatorio, ordenado por Resolución P.I.G.P.E.D.A.J. N° 30/2021 de fecha 30 de marzo de 2021.
2°) Declarar no válidos los salarios cotizados a favor del Sr. Luis Cornelio Zuiderwyk; con C.l. N° 647.251, de los meses de noviembre a diciembre de 2017, enero a marzo de 2018, abril a diciembre de 2018, enero a diciembre de 2019 y enero a octubre de 2020, por la patronal Centro Gráfico SRL, con IP N° 0351-28-0019.
En ese mismo sentido y por el principio de congruencia los aportes realizados por la citada patronal desde marzo 2010 a agosto 2020 no deben tenerse en cuenta para la obtención de un beneficio, ante la declaración de fraude al seguro social establecido en el artículo 73° de la Ley N° 1860/56. 3°) Declarar válidos los aportes del asegurado Sr. Luis Cornelio Zuiderwyk, con C.I. N° 647.251, cotizados por la Patronal N° 0364-61-0017 - AGROCENTRO SRL, correspondiente a los meses de agosto a diciembre de 2017; enero a diciembre 2018; enero a diciembre 2019 y enero a julio 2020.
4°) Declarar válido el salario cotizado a favor del Sr. Luis Cornelio Zuiderwyk, con C.L N° 647.251, correspondiente al mes de octubre de 2020, por la Patronal Luis Cornelio Zuiderwyk, con IP N° 0351-99-0025. 5°) Encomendar a la Dirección de Administración de Jubilaciones que proceda a la liquidación del monto del haber jubilatorio a ser percibido por el asegurado Sr. Luis Cornelio Zuiderwyk, con C.l. N° 647.251, de acuerdo a lo establecido en la presente recomendación y la notificación de la presente Resolución. 6°) Dar por concluido el Sumario Administrativo instruido al asegurado Luis Cornelio Zuiderwyk, con C.l. N° 647.251, ordenado por Resolución P.I.G.P.E.D.A.J. N° 30/2021, de fecha 30 de marzo de 2021. 7°) Comunicar a quienes corresponda y archivar".
En esos términos y en extrema síntesis, se constata que el accionante expresó en su libelo inicial que los incrementos salariales registrados en la patronal Centro Gráfico SRL, no revisten irregularidad alguna ya que obedecen a la asignación de tareas y responsabilidad acordadas entre empleador y empleado, en función a la profesión de su mandante. Siguió manifestando que ha quedado plenamente demostrado que los incrementos en cuestión se visualizan mucho antes del periodo de sospecha establecido en el Art. 4° de la Ley N° 1286/87 y que no se ha sobrepasado el 75% exigido por la norma.
En contrapartida, el representante convencional del Instituto de Previsión Social - IPS al tiempo de contestar la demanda, a fojas 413/417, sostuvo que en sede administrativa se evidencio que no existen pruebas suficientes que avalen fehacientemente los aumentos salariales obtenidos por el accionante en los 36 meses anteriores a su jubilación.
Ahora bien, en la situación descripta precedentemente nos encontramos ante un acto administrativo que declara no validos los aportes jubilatorios realizados por el Sr. Luis Cornelio Zuiderwyk como consecuencia del sumario administrativo instruido por el supuesto incremento irregular en el haber salarial percibida en los últimos 36 meses.
En ese contexto de ideas, esta Magistratura constata que la resolución cuestionada en el ámbito judicial, dio por concluido el sumario administrativo y tuvo por no válidos, a los efectos de la determinación definitiva del haber jubilatorio del accionante, los aportes salariales realizados dentro de los últimos treinta y seis meses, se cimentó para adoptar esa determinación en que los incrementos de salarios detectados no pueden tomarse como justificados, al no ser suficientes por si mismas las afirmaciones del interesado.
En ese sentido, se desprende de fojas 53/54 de los antecedentes administrativos que la Liquidación de Salarios expedido por el Instituto de Previsión Social.
Al respecto, cabe mencionar que las leyes referentes a las jubilaciones deben ser interpretadas en función de la finalidad humanitaria que las determinan. Si bien en modo alguno debe dársela a esas normas una interpretación extensiva, tampoco debe dárselas una interpretación restrictiva, sino que ha de ajustarse literalmente al precepto aplicable, y en los casos de duda, estudiar la razón fundamental - ratio legis - de la disposición legal. (Emilio Fernández Vázquez - Diccionario de Derecho Público - Pág. 449).
Los artículos 86, 92 y 95 de la Constitución Nacional rezan lo siguiente: Art. 86: "DEL DERECHO AL TRABAJO. Todos los habitantes de la República tienen derecho a un trabajo lícito, libremente escogido y a realizarse en condiciones dignas y justas. La ley protegerá el trabajo en todas sus formas y los derechos que ella otorga al trabajador son irrenunciables”; Art. 92: “DE LA RETRIBUCIÓN DEL TRABAJO.
El trabajador tiene derechos a disfrutar de una remuneración que le asegure, a él y a su familia, una existencia libre y digna..." y; Art. 95: “DE LA SEGURIDAD SOCIAL. El sistema obligatorio e integral de seguridad social para el trabajador dependiente y su familia será establecido por la ley. Se promoverá su extensión a todos los sectores de la población. Los servicios del sistema de seguridad social podrán ser públicos, privados o mixtos, y en todos los casos estarán supervisados por el Estado. Los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos y; estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio”.
Es de entender que ninguna norma u acto administrativo puede contravenir derechos consagrados en la Constitución Nacional en virtud de la Supremacía de ésta. Si se admite la estructura escalonada del orden jurídico, o como doctrinariamente es llamada "pirámide de Kelsen", resulta obvio que la norma de grado más alto regula el acto por el cual es creada la norma de orden inferior, porque el ámbito jurídico no se compone de una pluralidad inconexa de ellas, sino que la validez de cada norma está referida a otra de mayor jerarquía, todo esto contenido en el artículo 137 de la Constitución Nacional.
En el caso en estudio, la administración accionada negó incluir en el cálculo del haber jubilatorio el monto percibido en el año 2017 (noviembre a diciembre), 2018 (enero a diciembre), 2019 (enero a diciembre), y año 2020 (enero a octubre); sin embargo, ha realizado el descuento del 9% sobre dicho monto. Por lo tanto esta Magistratura considera que los meses declarados no validos por el IPS deben formar parte integrante de su jubilación, so pena de caer en una retención ilegal y confiscatoria del salario, incurriendo en caso contrario el ente Estatal en un enriquecimiento sin causa -ilícito-, al privar al aportante de la suma que le ha sido devengado a lo largo de su vida laboral.
El enriquecimiento ilícito sin causa hace referencia a que nadie pueda enriquecerse con daño o detrimento de otro y que si ello ocurre, el enriquecido debe restituir a quien ha hecho daño por el monto total. Sobre el punto la doctrina refiere “El enriquecimiento sin causa es un aumento patrimonial injustificado que el derecho no convalida" (TERRE, Frangois - SIMLER, Philippe - LEQUETTE, Yves, "Droit Civil. Les Obligations", Edit. Dalloz, París, 1996, p. 788, N° 968).-
Se advierte fácilmente que los instrumentos internacionales de derechos humanos vigentes en el país adscriben a nuestro sistema normativo al pleno reconocimiento de los derechos de seguridad social, lo que para el sector público descienden directamente del citado artículo 103 de la Constitución Nacional. En ese sentido, la Ley N° 1.040/1997, se aprobó el protocolo de San Salvador, esto es, el protocolo adicional de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en materia de derechos económicos, sociales y culturales. Sobre la Seguridad Social, se estableció en el Art. 9 del mencionado Instrumento Internacional lo siguiente: “1. Todo persona tiene derecho o la seguridad social que la proteja contra la consecuencia de la vejez y de la incapacidad que la imposibilite física o mentalmente para obtener los medios para llevar una vida digna y decorosa. En caso de muerte del beneficiario las prestaciones de seguridad social serán aplicadas a sus dependientes".
Además, cabe resaltar que el IPS recibió íntegramente los aportes realizados por el empleado tanto como el empleador, no habiendo cuestionado dichos incrementos salariales en su oportunidad.
Por las consideraciones expuestas, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la REVOCACION de la Resolución C.A. N° 080-017/21, Acta N° 080/21 del 21 de setiembre, dictada por el Instituto de Previsión Social - IPS; y en consecuencia el IPS deberá disponer que la Señor Luis Cornelio Zuiderwyk perciba la totalidad del monto que le corresponde en concepto de haber jubilatorio en base al salario percibido durante el año 2017 (noviembre a diciembre), 2018 (enero a diciembre), 2019 (enero a diciembre), y año 2020 (enero a octubre), conforme a lo aportado.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de informidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A su turno, los miembros magistrados EDWARD VITTONE ROJAS y GONZALO SOSA NICOLI manifiestan adherirse al voto de la preopinante, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo 2° Sala, por ante mí, el Secretario autorizante, quedando el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 20 de marzo de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL de CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala -,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR, a la presente Acción Contencioso Administrativa promovida en los autos caratulados: "LUIS CORNELIO ZUIDERWYK C/ Res. N° 080-017/21 del 21 de setiembre, dict. por el INSTITUTO de PREVISION SOCIAL - IPS", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR, la Resolución C.A. N° 080-017/21, Acta N° 080/21 del 21 de setiembre, dictada por el Instituto de Previsión Social - IPS; y en consecuencia ordenar al IPS el pago de la totalidad del monto que le corresponde al Sr Luis Cornelio Zuiderwyk en concepto de haber jubilatorio en base al salario percibido durante el año 2017 (noviembre a diciembre), 2018 (enero a diciembre), 2019 (enero a diciembre), y año 2020 (enero a octubre), conforme a lo aportado.
3.- IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 118/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaPCIZZI SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÃN - SET
PCIZZI SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET
ACUERDO Y SENTENCIA N° 118/2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los días tres del mes de mayo del dos mil veintidós, estando presente los excmos, señores miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – 2da. Sala – TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez, y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “PCIZZA SA C/Res. N° 47/20 del 05 de mayo, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – 2 da Sala- TC2S resolvió plantear y votar lo siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.
Y comienza diciendo el magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ que: En Fecha 18 de junio de 2020 (fs08/12), se presentan ante este Tribunal de Cuentas – Cont. Admn., 2°Sala – TC2S, los Abgs. Miguel Ángel Méndez y Rosa Amalia Duarte Mendoza, en nombre y representación de la firma PCIZZI SA, a promover acción contencioso administrativa contra la Res. N° 47/20 del 05 de mayo, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN (en adelante SET).
A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que en la Res. impugnada, en relación al IVA no se ha expuesto “el saldo a favor del fisco” o sea, “el impuesto a pagar”, y en relación al IRACIS, se establece que la firma no tuvo ganancias en los ejercicios fiscales 2013 y 2014; por tanto. “no existe impuesto a pagar”. Por otra parte, afirma la inexistencia de defraudación al fisco, por no existir el perjuicio al fisco, ni la intención.
En fecha 18 de enero de 2021 (fs. 38/49), se presenta nuevamente la accionante, y amplia la acción, manifestando la violación de los plazos procesales en referencia a la fiscalización llevada cabo en sede administrativa, infringiéndose de esta forma, el Principio la Legalidad.
En contrapartida, el representante legal de la SET, Abg. Walter Canclini, al tiempo de contestar la acción, en fecha 13 de mayo de 2021, a fs. 52/63, sostuvo que dentro de un proceso de fiscalización tributaria se detectó y comprobó que la firma accionante incluyo indebidamente en su Declaraciones Juradas del IVA y del IRACIS de los periodos fiscales controlados, montos en conceptos de créditos fiscales, costos y gastos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir el impuesto.
Por otra parte, sostiene que, de un simple cotejo de los plazos en días hábiles, se aprecia que la fiscalización no excedió el termino establecido en la Ley N° 125/91 “Del Nuevo Régimen Tributario” y modificaciones: y que la norma aplicable prevé la posibilidad de prorrogas dentro del proceso de fiscalización.
ANALISIS DEL CASO
Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y proporcionalidad de las mismas.
En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficiente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente PCIZZI SA. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario administrativo. 2) Si existió o no defraudación.
La Contribuyente, firma PCIZZI SA, fue objeto de control que tuvo su origen en las investigaciones y cruces de información realizadas por la SET, en los cuales se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas inscriptas como contribuyentes en el RUC, al solo efecto de obtener comprobantes de ventas de timbrado para su comercialización. Los proveedores detectados, en su mayoría, negaron haberse inscriptos en el RUC, haber realizado venta alguna, o conocer de la situación de las operaciones económicas; otros, no residían en el domicilio denunciado, etc.
Ante esta situación. La SET realizo la denuncia ante el Ministerio Publico, generándose la Cauda N° 09/2016 “INVESTIGACION FISCAL S/ PRODUCCION DE DOCUMENTOS NO AUNTENTICOS”, para la investigación fiscal correspondiente.
Luego de realizada la fiscalización a la firma PCIZZA SA; se ha concluido que la firma hoy accionante, ha obtenido un beneficio indebido, abultado los costos y gastos con la utilización de facturas falsas, con contenido falso, con contenido falso, que respaldan operaciones inexistentes, disminuyendo asi, las bases imponibles para el calculo del IVA e IRACIS; todo lo cual se evidencio con la actuaciones y documentaciones obtenidas por la SET.
En primer término, corresponde el estudio de “Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativos”: la accionante manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativas son irregulares y deben ser revocadas, por violar el Debido Proceso y por vicios en los plazos de fiscalización.
Al respecto no considera viable ninguno de los argumentos expuestos por la accionante, con referencia a los supuestos vicios en la fiscalización puntual. En primer término, de las constancias de autos surge que fue ordenada la realización de la Fiscalización Puntual N° 65000001541/16 de las obligaciones del IVA en los periodos fiscales 01/2013, 02/2013, 06//2013, 11/2013, 12/2013, 02/2014, 03/2014 y 05/2014: y del IRACIS en los ejercicios fiscales 2013 y 2014; dicha orden fue notificada a la accionante en fecha 07 de abril de 2016, y al mismo tiempo se le intimo a que acerque todos los documentos a la Subsecretaria de Estado de Tributación. El acta Final del procedimiento fue suscripta en fecha 09 de junio de 2016.
Si bien la accionante manifiesta “…claramente se percibe que entre la Nota que dio inicio a la fiscalización y el Acta Final transcurrieron 73 día hábiles constituyendo una violación a lo que reza el Art. 31 de la Ley N° 2421/04 “REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL”.
Al respecto, el citado articulo expone: “… La Administración Tributaria reglamentara los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días par las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”.
Si bien la citada norma, establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, la misma, también consagra la posibilidad de extender dicho periodo, y prorrogarlo excepcionalmente por un periodo igual. Por tanto, del estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET NO se ha excedido en el plazo que la ley impone.
Además de ello, se puede constatar claramente que no se violo ningún derecho procesal pues, la propia accionante se presenta en sede administrativa a interponer el recurso de reconsideración e incluso tuvieron la posibilidad de que lo actuado en sede administrativa sea revisado por esta Magistratura y, en esta instancia, los mismos cuentan con todas las garantías procesales del debido proceso a los efectos de defender sus posturas, por lo que no se puede hablar de menoscabo en el derecho a la defensa en perjuicio de accionante. Por tanto, las resoluciones emitidas por la Subsecretaria de Estado de Tributación se encuentran dentro de los límites de la legalidad.
En cuanto al segundo punto, “Si existió no defraudación”; en este punto se tiene que la calificación de la conducta de la accionante como defraudación, se basó en la investigación llevada adelante previamente por la SET, en la cual se identificaron la inexistencia real de los proveedores como tales, pues los mismos manifestaron el desconocimiento de las supuestas transacciones. La accionante, no pudo demostrar en el correspondiente sumario, la existencia real de los supuestos créditos fiscales que utilizaba en la generación de las facturas, ni desmintió lo manifestado por los proveedores ni por la Administración; así como tampoco, ha adjuntado el correspondiente material probatorio que sustente sus afirmaciones.
Con respecto a la justificación de la calificación de la infracción tributaria y la multa impuesta, de lo anteriormente dicho surge que en el presente caso se comprobó, por las actuaciones arrimadas en autos, las evidentes operaciones realizadas por la accionante declaradas a los efectos del pago del IRACIS e IVA. De tal manera se puede corroborar la existencia de maniobras, por acción, citadas precedentemente y del perjuicio fiscal; motivo por el cual la conducta del actor se subsume en lo tipificado en el art. 172 de la ley N° 125/91 que dispones: “Defraudación, Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un terceto, realizaren cualquier actos, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco…” en concordancia con el articulo Art. 174 de Ley 125/91 que dispone: “…Presunciones de defraudación: Se presumirá que ha cometido defraudación, salvo prueba con contrario, en los siguientes casos: 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieron de ellos o si llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 10) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifestantes inapropiadas a la realidad de los hechos gravados…”
Razones por las que a criterio de este magistrado, se encuentra probado en autos la comisión por parte de la contribuyente de la infracciones de Defraudación; tipificadas en la Ley 125/91 “ Del Nuevo Régimen Tributario”; en consecuencia, considero acertada la aplicación de una multa en concepto de defraudación, la cual sido proporcional a la gravedad de la infracción de conformidad a lo prescrito en el Art. 175 numeral 8 del mismo cuerpo legal: “…La defraudación será penada con un multa entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar…”; por tanto, la Administración obro dentro de los limites de sus facultades discrecionales al momento de la imposición la multa (300%), considerando la circunstancias especiales del caso.
De esta forma, se puede apreciar que la Administración ha respetado el Principio de Proporcionalidad que debe regir en materia de imposición de sanciones, en relación a la gravedad de la infracción; como así también el Principio de Legalidad que debe imperar en el ámbito administrativo.
El principio de Legalidad, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo, como forma de garantizar que los organismos del estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, por lo cual no se puede realizar un determinación tributaria sin establecer y probar de forma eficiente, cual fue el hecho generador y su cuantía, pues el equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Publica, requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.
Por lo todo lo expuesto anteriormente, consideró que corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción instaurada en autos y; en consecuencia: CONRFIRMAR la Res. fiscta de la SUBSRECRETARIA de ESTADO de HACIENDA – SET.
En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de Derrota consagrado en el art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A su turno, el mag EDWARD VITTONE ROJAS y la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENITEZ, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. Miembros del Tribuna de Cuentas 2da Sala, por ante mi la secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – 2da. Sala
RESUELVE
1.- NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma PCIZZA SA, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:
2.- COFIRMAR la Res. Particular N° 47/2020 del 05 de mayo dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4.-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaADM PARAGUAY S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
ADM PARAGUAY S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 26 días del mes de abril del 2022, estando presentes los Excmos. Miembros del tribunal de Cuentas, Segunda Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y A. MARTIN AVALOS V., quien integra este Tribunal por recusación de la miembro María Celeste Jara Talavera en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "ADM PARAGUAY S.R.L. c/ Res. N° 71800000892/2020 del 17 de junio y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" – N° 245/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y A. MARTIN AVALOS V.
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, se presentaron la Abg. Silvia Benítez García y Rodolfo Vouga en representación de ADM PARAGUAY S.R.L. a promover acción contencioso-administrativa contra el Dictamen DANT N° 02 del 21 de setiembre de 2018 firmado por el Director de Planificación y Técnica Tributaria, ratificado por el Viceministro de Tributación y contra su confirmatoria la Resolución Particular N° 7180000892 del 17 de junio de 2020 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
La primera de las resoluciones impugnadas (Dictamen DANT N° 02/2018) fue dictada en el sumario administrativo instruido a la firma accionante dentro del procedimiento de devolución del IVA crédito fiscal tipo exportador a petición de la firma accionante, respecto a los informes de Análisis N° 77300007785 del 22/05/2017, N° 77300007832 del 05/06/2017 Y N° 77300007957 del 12/07/2017, por los cuales la SET rechazo parcialmente las solicitudes del recupero del mencionado crédito fiscal.
El monto solicitado por ADM Paraguay fue por la suma de Gs. 10.846.992.300, de los cuales fue cuestionado por la Administración Tributaria (AT) la suma de Gs. 412.073.224 del que se desprende las siguientes descripciones:
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ITEM |
DESCRIPCIÓN |
MONTO |
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A |
Monto solicitado y acreditado inicialmente |
10.846.992.300 |
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B |
Crédito Fiscal según la DJ IVA Form 120 de la firma, con derecho a devolución |
10.846.992.302 |
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C |
Crédito Fiscal según Form de comprobación 120 Reliquidación. |
10.846.970.138 |
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D |
Crédito Fiscal rechazado por la diferencia entre el formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 de la firma C-B |
22.164 |
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E |
Crédito Fiscal rechazado por estar registrado en comprobantes que no reúnen requisitos legales y reglamentarios. |
120.859.922 |
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F |
Crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes |
120.859.922 |
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G |
Total, del crédito no justificado (D+E+F) |
412.073.224 |
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H |
Monto justificado luego del análisis (A-G) |
10.434.919.076 |
En la conclusión del sumario administrativo, podemos avizorar que la accionada concluyó la instrucción con la confirmación de los ítems D "Crédito Fiscal rechazado por la diferencia entre el formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 de la firma (C-B)" y F "Crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes", sin embargo, revocó parcialmente lo cuestionado en el ítem E "Crédito Fiscal rechazado por estar registrado en comprobantes que no reúnen requisitos legales y reglamentarios" dejando la suma cuestionada en G. 43.122.342, totalizando la suma cuestionada de G. 334.313.480 conforme surge del Dictamen de Conclusión DANT N° 02/2018 (fs. 19/21).
Conforme al escrito de la demanda, la parte accionante pretende la revocatoria parcial de la Resolución Particular N° 71800000892 del 17 de junio de 2020 que resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto en la instancia administrativa por la firma accionante. Surge de la pretensión de la accionante que solo reclama la suma de G. 298.059.197, cuanto sigue: "...Ahora bien, ADM viene a plantear la presente demanda contra la referida Resolución Particular, a fin de que la misma sea REVOCADA PARCIALMENTE en la parte que agravia a ADM y en consecuencia, de la suma rechazada de procedentemente indicada, sea ordenada la devolución total de GUARANÍES DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MILLONES CINCUENTA Y NUEVE MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE (G. 298.059.197), provenientes de los siguientes conceptos y montos:
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ITEM |
DESCRIPCIÓN |
MONTO |
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1 |
Comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones pertinentes |
6.868.059 |
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2 |
Proveedores omisos e inconsistentes no retenidos |
291.191.138 |
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MONTO DE LA DEMANDA: |
298.059.191 |
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Siendo así, este Tribunal solo puede resolver sobre la cuestión demandada y no puede expedirse más allá de lo debatido por las partes, conforme al principio de congruencia. En relación al ítem F) "Crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes", especificado en el punto 2) de la descripción pretensional, la AT alegó que la suma cuestionada G. 291.191.138-, no se encuentran disponible, es decir, no se halla en las arcas del Estado para su devolución, por lo dicho monto está suspendido ya que se comprobó que algunos proveedores de la firma ADM Paraguay presentaron en sus DJ montos inferiores a los declarados por la parte actora o simplemente no presentaron sus respectivas DJ, en ese sentido, cabe advertir es criterio de esta magistratura subrogarnos al criterio de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en casos análogos donde la accionada cuestionó los montos solicitados para su devolución, alegando el no ingreso de ese monto al erario público.
Al respecto, el contribuyente no puede convertirse en una suerte de policía fiscal ya que la prosecución de los trámites para el cobro de los tributos compete exclusivamente a la AT y no puede ser delegada a la adversa, por imperio de la ley. Así también, la mora de los proveedores del contribuyente no puede perjudicar el legítimo derecho de la accionada, en consecuencia, la existencia o no de proveedores inconsistentes no es un fundamento válido para privar a la firma ADM Paraguay de la devolución por la suma de G. 291.191.138, en consecuencia, corresponde acreditar la suma reclamada en el ítem F) a la firma ADM Paraguay S.R.L.
Sobre el punto 1) de la pretensión "Comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones pertinentes" la parte actora alega que presentó en su primera intervención en la instancia administrativa los comprobantes originales emitidos por los siguientes proveedores:
Respecto a los proveedores antes mencionados, la parte accionada sostiene que la firma accionante no exhibió los originales de los comprobantes que acreditan el crédito fiscal peticionado, sin embargo, a fs. 43/45 de autos se puede avizorar copias autenticadas de las facturas N° 001-001-0002511 del 02/10/2015, pasada ante la N.P. María Isabel Zarza de Díaz con registro N° 777 con asiento en la ciudad de Hernandarias y las facturas N° 001-001-0000048 del 04/11/2015 y N° 001-001-000058 del 04/11/2015,pasada ante la N.P. Irma Edith Cano González, con registro N° 465 con asiento en la localidad de Katuete, que fueron presentadas por la firma ADM Paraguay S.R.L. Debemos recordar que la SET no cuestionó la formalidad de estos documentos, limitándose simplemente a expresar la no presentación de los originales.
Las facturas indicadas precedentemente, fueron agregadas en autos oportunamente y siendo documentos autenticados por una notaría pública, tiene plena fe, siendo así, al no constatarse en autos la deducción de ningún incidente de redargución de falsedad, corresponde analizar si los mismos acreditan alguna actividad de correspondiente a la exportación.
En relación a Agrícola Dimagro S.A., factura N° 001-001-0002511 del octubre 2015, monto cuestionado G. 2.883.517, podemos notar en la descripción de la mercadería es de TRIGO, 89.279 TN, Contrato N° 1036P50001T; en la factura del proveedor Joidir Machado, factura N° 001-001-0000048 del 04/11/2015, monto cuestionado G. 3.321.726, se describe 92.589 TN de Trigo a granel 2015, Contrato 1021 P50016T y finalmente, en el comprobante del proveedor Vilmar Pedro Holscher, factura N° 001-001-000058 del 04/11/2015, monto cuestionado G. 662.816, se describe 8.560 TN Soja a granel 2015, Contrato 1021 P504665; es decir, todas las facturas corresponden a actividades relacionadas con la exportación, por tanto, son válidas para admitirlas para el recupero del crédito fiscal, en consecuencia, corresponde la devolución del IVA crédito fiscal tipo exportador por la suma de G. 6.868.059, demandado por la parte accionante, ya que acreditó con documentos suficientes la autenticidad de los comprobantes cuestionados por la SET y que la compra realizada corresponde efectivamente a una actividad de exportación.
Por lo tanto, conforme a los fundamentos expuestos esta magistratura vota por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa la Abg. Silvia Benítez García y Rodolfo Vouga en representación de ADM PARAGUAY S.R.L. contra el Dictamen DANT N° 02 del 21 de setiembre de 2018 firmado por el Director de Planificación y Técnica Tributaria, ratificado por el Viceministro de Tributación y contra su confirmatoria la Resolución Particular N° 7180000892 del 17 de junio de 2020 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN y en consecuencia, conforme a lo demandado por la parte actora REVOCAR los actos administrativos impugnados en los términos demandados y en consecuencia; DISPONER la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador por la suma de G. 298.059.197 más los accesorios correspondientes. IMPONER las costas a la parte accionada, conforme al artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2° SALA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y A. MARTÍN ÁVALOS V., quien integra esta sala por recusación de la magistrada María Celeste Jara Talavera, manifiestan adherirse al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, Sala — TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 2° Sala - TC2S,
RESU ELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa la Abg. Silvia Benítez García y Rodolfo Vouga en representación de ADM PARAGUAY S.R.L. contra el Dictamen DANT N° 02 del 21 de setiembre de 2018 firmado por el Director de Planificación y Técnica Tributaria, ratificado por el Viceministro de Tributación y contra su confirmatoria la Resolución Particular N° 7180000892 del 17 de junio de 2020 dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, por los fundamentos expuestos y en consecuencia.
2.- REVOCAR los actos administrativos impugnados en los términos demandados y, en consecuencia.
3.- DISPONER la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador por la suma de G. 298.059.191 más los accesorios correspondientes.
4.- IMPONER las costas a la parte accionada, conforme al artículo 192 del C.P.C.
5.- NOTIFICAR por cedula a las partes.
6.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 72/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaAZUCARERA GURAMBARE SACI contra SUBSECRETARIA de ESTADO Y TIRBUTACION del MINISTERIO de HACIENDA.
AZUCARERA GURAMBARE SACI contra SUBSECRETARIA de ESTADO Y TIRBUTACION del MINISTERIO de HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 72/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veintidós días del mes de marzo de dos mil veintidós, entando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala- TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ AZUCARERA GURAMBARE SACI c/ Res. N° 72700000262/2019 del 09 de enero y otra dict, por la SUBSECRETARIA de ESTADO Y TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA”. Exp. N° 150/20.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Están ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITONNE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 24 de junio de 2020, se presenta ante el Tribunal de Cuentas – Cont. Adm., 2da Sala, el Abg. Daniel Cardozo, en nombre y representación de la firma AZUCARERA GURAMBARE SACI, y promueve acción contencioso administrativa contra la Res. N° 72700000262/2019 del 09 de enero y Res. Particular N°7180000707/2020 del 25 de mayo, dict, por la SUBSECRETARIA de ESTADO Y TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
Mediante escrito obrante a fs. 16/27 de autos, la accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “…Mi representada fue fiscalizada por la SET de la cual surgió el Acta Final de Fiscalización, la cual fue firmada el 23/10/2017, en donde se imputa al contribuyente fiscalizado una supuesta evasión de impuesto en donde se denuncia el no pago de impuesto y se determina impuestos, Pedido de nulidad de las resoluciones. Primero motivo. El acta de Fiscalización se violo el Art. 31 del Dto. N°2421/04, en el cual se establece que las fiscalizaciones puntuales deben culminar en un plazo máximo de 45 días hábiles, prorrogables por otros 45 días hábiles, requisito que se ha violado en la citada acta, y en consecuencia también deber ser nulas, Segundo motivo de nulidad. Dado que la fiscalización es integral teniendo en cuenta que fueron fiscalizados varios periodos tributarios, contrariamente a la fiscalización puntual, que como su nombre lo indica, se refiere a un punto determinado. Si bien es cierto que en el acta de fiscalización se consigna que la fiscalización es puntual, pero la realizada, es integral, teniendo en cuenta que el IVA se fiscalizo por los años 2013, 2014, 2015 y 2016, ósea por 4 años, casi sobre la totalidad de los años no prescritos. Tercer motivo de nulidad. Las 2 resoluciones dictadas por la SET no fueron formalizadas dentro del plazo legal. Es así que el art. 212 de la Ley N° 125/91 y sus ampliaciones y modificaciones establecen los plazos de cada etapa del sumario… (sic). En síntesis, podemos afirmar que los impuestos fueron abonados correctamente, salvo algunas diferencias que pueden existir y si las hubiera no estamos ajenos en abonarlo, pero sin las multas correspondientes, dado que en el caso presentado no hubo intención dolosa sino simplemente un error de hecho, lo cual no esta alcanzado por la aplicación de la multa conforme a la ley que rige la materia, o sea el art. 185 de la Ley 125/91 y sus modificaciones. Liquidación del impuesto en forma presunta. La determinación de los impuestos supuestamente evadidos fue realizada en forma presunta, la cual, para hacerlo, necesariamente se deben impugnar las documentaciones del contribuyente, requisito que no fue cumplido. En tal sentido, los fiscalizadores denunciantes en el acta de fiscalización ni en las resoluciones atacadas no consignaron el motivo por el cual no se impugnaron las documentaciones que se les han presentado, principalmente el Libro Diario y el Libro IVA de Ventas y Compras que las tuvieron a su disposición. Del peritaje. Dada la complejidad para ajustar las mercaderías vendidas, las facturadas y el informe realizado al Ministerio de Industria y Comercio, se presenta necesario un peritaje sobre la cuestión planteada. En el presente caso no corresponde aplicar la multa por defraudación por falta de elementos concordantes para imponer dicha multa, cual es la intención dolosa, requisito fundamental para imponer dicha sanción…” Peticiono por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 20 de enero de 2021 (fs. 69/79), se presento el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Marcos Morínigo, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “…La DSR1 se ratifica en los términos de la Resolución recurrida ya que la orden de fiscalización fue notificada el 24/04/2017 y no el 20/04/2017 como lo manifestó el contribuyente, lo cual se puede apreciar en el detalle de la notificación practicada obrante a fs. 2 del expediente 20173031406, la cual fue recepcionada por el propio administrador financiero de la firma. Si bien es preciso aclarar que en el informe final de auditoria por error de trascripción fue agregada la fecha 20/04/2017 como notificación de la fiscalización, cuando la correcta es 24/04/2017, tan fácil de comprobar con la verificación de los antecedentes cuyo contenido la sumariada desconoce, no se ha interiorizado de los mismos, por lo tanto, lo expresado carece de sustento. En lo que refiere al tipo de fiscalización practicada, AG argumento que la nulidad del acta final por se esta integral y no puntual y la primera debe surgir de un sorteo, requisito que no fue cumplido. La DRS1 se ratifica en los términos de la RP recurrida, la fiscalización es puntual pues solo fueron verificadas dos de las obligaciones, en este caso el IVA General y el IRACIS de los periodos fiscales 01/2013 al 12/2016, cuando que la firma posee otras obligaciones tributarias como ser IRACIS GENERAK, IRAGRO REG. CONTABLE, ANTICIPO IRACIS, IVA GENERAL… (sic). Sobre este punto, el DSR1 expreso que el Art. 174 de la ley establece una presunción de hecho, la cual implica que detectada la infracción, la administración pone a conocimiento del contribuyente a fin de que este, mediante elementos probatorios conducentes, demuestre lo contrario, sin embargo en este caso pese a haber tenido la oportunidad de hacerlo dentro del sumario administrativo y en este estadio procesal (recurso de reconsideración), no lo hizo, ya que no presento prueba para desvirtuar la falta de ingreso de impuestos detectado por auditores de la SET. De esta forma, no habiendo el contribuyente probado el error de hecho ni de derecho previsto en el art. 185 de la ley corresponde determinar su responsabilidad en el incumplimiento de la ley, ya que conforme a los elementos recabados durante la fiscalización y NO desvirtuados durante el sumario, el DSR1 comprobó que Azucarera Guarambaré SACI, no declaro ingresos gravados por el IVA General y el IRACIS…”.
Por A.I. N° 401 del 10 de mayo 2021, obrante a fs. 88 de autos, el Tribunal se declaro competente para entender en la presente acción y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a prueba por todo el término de Ley.
Por Proveído del 14 de diciembre de 2021, previo informe del Actuario acerca de las pruebas producidas, se declaro cerrado el periodo probatorio en la presente acción contencioso administrativa y se llamo AUTOS para resolver Acuerdo y Sentencia.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da. Sala, magistrado EDWARD VITTONE ROAS, prosiguió diciendo: Que el Tribunal considera oportuno resaltar ab initio que los actos administrativos impugnados en estos autos son la Resoluciones Particulares N° 72700000262/2019 del 09 de enero y N°7180000707/2020 del 25 de mayo, dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIUTACION del Ministerio de Hacienda, por las cuales se determinó la obligación tributaria debida por la parte accionante en concepto de IVA General de los periodos fiscales 07/2013 al 10/2013, 01/2014 al 12/2014 y 03/2015, e IRACIS de los periodos fiscales 2014 y 2015, asimismo, se califico su conducta como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91) y se le impuso una multa de 100% sobre el monto del tributo determinado.
Así pues, de las constancias de autos se colige que la parte accionante fu objeto de una fiscalización según Orden de Fiscalización N° 650000017743, a través de la cual la SET dispuso la verificación de las obligaciones del IVA General de los periodos fiscales del 01/2013 al 12/2016 e IRACIS General de los periodos mencionados. Dicha fiscalización tuvo como origen el decomiso llevado a cabo a la firma Hermanos Morel de 159 bolsas de azúcar, la que posterior a dicho procedimiento, presento facturas e informes emitidos por la hoy accionante, lo cuales supuestamente contradicen los informes presentados por la recurrente con respecto a la cantidad de azúcar producida y vendida, lo que, según la SET, no fue comercializada a la firma Hermanos Morel. Tras la verificación puntual y posterior sumario administrativo recayeron las resoluciones administrativas que son objeto de la presente acción, las cuales será minuciosamente analizadas en su oportunidad.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante, de cuyas alegaciones se desprende que giran fundamentalmente en torno a las siguientes cuestiones: a) Nulidad por haberse excedido la fiscalización el plazo legal establecido, b) Nulidad por haber realizado una fiscalización integral y no puntual y c) Nulidad en razón a que las resoluciones particulares fueron dictadas fuera del plazo legal. Dichas posturas sostenidas por la accionante serán analizadas seguidamente, a la luz de los antecedentes administrativos arrimados a esto autos, los medios probatorios presentados y las normas jurídicas aplicables al caso.
En primer lugar, tenemos que la accionante versa su acción sobre la supuesta nulidad del proceso de investigación, pues afirma que fiscalización excedió el plazo establecido en el art.31 de la Ley N° 125/91 (45 días). Del cotejo de los antecedentes tenemos que el inicio de la fiscalización propiamente dicha fue notificado en fecha 24 de abril de 2017 (fs. 02 de los antecedentes), posteriormente, se dicto la Res. Particular N°6600000361 del 08 de julio de 2017, notificada el 31 de julio del mismo año, por la cual se resolvió ampliar el plazo de fiscalización por un término igual (prorroga de 45 días). Así mismo, hay que tener en cuenta que en fecha 30 de junio de 2017 la firma accionante solicito una prórroga para la presentación de los documentos que, si tenemos en cuenta que el Acta Fina data del 23 de abril de octubre de 2017, se puede concluir que la extensión de la fiscalización se produjo dentro de los parámetros y supuestos que establece la ley y por lo tanto, dicha alegación vertida por el accionante debe ser rechazada.
Con referencia al segundo supuesto alegado por la accionante, de que se realizó una fiscalización integral disfrazada de fiscalización puntual, deviene pertinente traer a la colación las normas que atañen a dicha cuestión, esto es, el art.1 de la RG N° 25/14 que establece : “…a)Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal a los ejercicios fiscales que sean fiscalizados. b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente…” Así pues, como bien lo explico la accionada en su escrito de contestación, las tareas de fiscalización llevadas a cabo por la SET únicamente tuvieron lugar con respecto a los impuestos IVA General e IRACIS General y con referencia a periodos fiscales previamente individualizados por el ente fiscalizador, sobre documentos específicos, no así sobre la totalidad de periodos, documentaciones o registros contables de la empresa inspeccionada, todo lo cual se encuadra dentro de lo que la ley denomina “fiscalización puntual”, por consiguiente, dicho extremo debe igualmente se descartado por esta magistratura, por improcedente.
En lo que hace a la última cuestión de índole formal, se tiene que el accionante adujo que las resoluciones particulares impugnadas en el presente juicio fueron dictadas al margen del plazo legal establecido para ello, del cotejo de las constancias de autos surge que por Res. N° 71100000454 del 08 de enero de 2018, notificado en la misma fecha al accionante, se dio inicio al sumario administrativo a la firma recurrente, así como a su representante legal, posteriormente, se llamo “Autos para resolver” en fecha 03 de mayo de 2018, habiendo recién concluido el sumario administrativo en fecha 09 de enero de 2019, a través de la Resolución N° 72700000262/2019, anoticiado en la misma fecha. Con base a lo manifestado, en primer lugar, es dable colegir que entre la fecha de llamamiento de autos (03 de mayo de 2018) y el correspondiente a la fecha de dicta miento de la resolución particular (09 de enero de 2019), ha transcurrido en exceso el plazo de seis meses contemplado para que opere la perención o caducidad del sumario administrativo, conforme a las siguientes disposiciones establecidas en la Ley N° 4.679/12 “De tramites administrativos”, que rezan; “…Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de tramites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducaran de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la ultima actuación; Articulo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, la municipalidades, y toda autoridad administrativa; Articulo 13.- De Oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el termino señalado en el Articulo 6°, se dictara resolución declarando desierta la instancia y se ordenara el archivamiento del expediente…”.
En el mismo sentido, entre la notificación del inicio del sumario administrativo y la atinente a la resolución que lo concluyo igualmente transcurrió en exceso el plazo máximo establecido en la RESOLUCION GENERAL N°114 “POR AL CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIOS ADMINSITRATIVOS Y RECURSOS DE RECONSIDERACION”, cuyo artículo 19 expresa: “…Plazo de duración. La tramitación del sumario administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) mese, contados desde el día siguiente al de la notificación del inicio del sumario administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional…” Por lo tanto, se puede arribar a la conclusión que no solo ha caducado ele sumario administrativo, sino que también ha corrido la misma suerte la instancia administrativa en el caso traído a estudio y decisión (perención del sumario y perención de la instancia). Esta conclusión es además conteste y unísona con la voluntad plasmada en el punto 10) del articulo 17 de la Constitución Nacional, que establece que el sumario no puede extenderse más allá de lo que la ley establece, cuya norma, como bien es sabido, se consagra en una garantía procesal de orden constitucional que bajo ningún pretexto puede ser soslayada.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justica de cuyo cumulo me permitió citar los siguientes fallos:
De todo lo expuesto, corresponde HACER LUGAR a la acción contencioso administrativa presentada por el representante de la firma AZUCARERA GUARAMBARE SACI, en consecuencia, corresponde REVOCAR los actos administrativos impugnados, Resoluciones Particulares N° 72700000262/2019 del 09 de enero y N°7180000707/2020 del 25 de mayo, dictadas pro la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas a la perdidosa conforme a los dispuesto en el Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, lo miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordad la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINSITRATIVO, 2da. Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.-HACER LUAGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el representante de la firma AZUCARERA GUARAMABARE SACI, en consecuencia;
2.-REVOCAR los actos administrativos impugnados, Resoluciones Particulares N° 72700000262/2019 del 09 de enero y N° 7180000707/2020 del 25 de mayo, dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.-IMPONER las costas a la perdidosa.
4.-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 140/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaSOUZA S.A. COMERCIAL E INDUSTRIAL contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
SOUZA S.A. COMERCIAL E INDUSTRIAL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 140/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay , a los 25 días del mes de mayo de 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala TC2S , magistrados, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "SOUZA SA COMERCIAL E INDUSTRIAL C/ RESOLUCIÓN N° 72700000697/2019 del 16 de septiembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" - Expte. N° 294/2019.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 16 de octubre de 2019 (fs. 30/49), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Daniel Cardozo, en nombre y representación de la firma SOUZA SA COMERCIAL E INDUSTRIAL, y promueve acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 72700000697/2019 del 16 de septiembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
El representante de la firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: ". ...El art. 31 de la ley N° 125/91 dispone que el Acta de Fiscalización Puntual debe finiquitarse en un plazo de 45 días hábiles, plazo que no fue respetado por los fiscalizadores actuantes en el control. Vale decir, que la fiscalización se finiquitó en casi dos años y no en 45 0 90 días como quiere hacer entender la A T. Pero la SET para no caer en violación del art. 31 de la Ley N° 2421/04, el cual dispone que la fiscalización puntual debe culminar en 45 días, usa la estrategia de comunicar en una fecha diferente a la iniciación del control, de tal forma de no sobrepasar los 45 días. La resolución particular dictada y controvertida en el presente escrito, la N° 72700000697 del 16/09/2019 no respetó el plazo para dictar la misma, lo cual de conformidad al art. 212, numeral 8, dispone que, vencido el plazo para presentar las pruebas y medidas de mejor proveer, la AT deberá dentro del plazo de diez días dicta el acto de determinación, o sea la resolución correspondiente. De la aplicación de la multa en concepto de defraudación. Para aplicar la multa en concepto de defraudación necesariamente debe tenerse en cuenta el art. 172 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones. Nótese que mi representada no se halla afectada por ninguno de los hechos señalados precedentemente, tal vez se tuvo en cuenta el caso de omisión de pago, pero este hecho necesariamente debe ir acompañado de una intención dolosa para no pagar el impuesto y tal intención no se halla demostrada en el Acta de Fiscalización... ". Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 09 de septiembre de 2021 (fs. 67/93), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: ...Se resalta que la reglamentación vigente no dispone que los trabajos de control interno deben ser efectuados dentro de algún plazo determinado. En consecuencia, las actuaciones practicadas en la verificación hecha por los auditores se encuentran dentro del marco legal vigente y se reputan legítimas, salvo prueba en contrario, conforme al art. 196 de la ley. Igualmente, la AT recalca que SOUZA SA COMERCIAL E INDUSTRIAL no aportó elemento alguno que permita rebatir las evidencias detectadas por la AT y que desvirtúa la denuncia realizada por los auditores, durante el proceso del sumario, como tampoco en la etapa recursiva, simplemente se limitó a indicar la nulidad de le resolución recurrida, supuestamente por tratarse de una fiscalización en la que se excedió el plazo legal. En este caso particular, queda claro que, al haber declarado la firma accionante créditos fiscales, costos y gastos que no son reales defraudando con ello al fisco, no actuó correctamente ante la AT y no desarrolló las acciones concretas para lograr el cumplimiento de las obligaciones tributarias durante el tiempo que debieron hacerlo, de manera transparente, honesta y legal".
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la verificación interna realizada por la AT a la firma accionante, a la cual siguió la instrucción de un sumario administrativo a la misma y se determinó el IVA GENERAL del periodo fiscal de 06/2014, 04/2014, 08/2014, 09/2014, 10/2014, 12/2014, 01/2015, 02/2015, 03/2015, 04/2015, 06/2015, 10/2015, 11/2015, 12/2015, 01/2016, 03/2016, 06/2016, 07/2016, 0812016, 10/2016, 12/2016, 05/2017, 0612017, 07/2017, 08/2017, 09/2017, 10/2017, 11/2017, 12/2017 y el IRASCIS de los años 2014, 2015, 2016 y 2017, calificando la conducta de la firma fiscalizada como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91), porque supuestamente se cotejó que había declarado indebidamente el mentado impuesto, con la consagración de operaciones comerciales que nunca existieron, siempre según lo manifestado por la parte accionada.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante, las cuales son: a) Nulidad del Acta de fiscalización por ser integral y no puntual y aquella debió hacerse previo sorteo púbico, b) Duración excesiva de la Fiscalización, en contravención a la ley y, c) Resolución Particular que puso fin al sumario fue dictada fuera del plazo establecido legalmente.
Con referencia al primer supuesto alegado por la accionante, de que se realizó una fiscalización integral disfrazada de fiscalización puntual, deviene pertinente traer a colación las normas que atañen a dicha cuestión, esto es, el art. 1 de la RG N° 25/14 que establece: "...a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal a o a los ejercicios fiscales que sean fiscalizados. b) Fiscalización puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente...". Así pues, como bien lo explicó la accionada en su escrito de contestación, las tareas de fiscalización llevadas a cabo por la SET únicamente tuvieron lugar con respecto a los impuestos IVA general e IRACIS General y con referencia a periodos fiscales previamente individualizados por el ente fiscalizador sobre documentos específicos, no así sobre la totalidad de periodos, documentaciones o registros contables de la empresa inspeccionada, todo lo cual se encuadra dentro de lo que la ley denomina “fiscalización puntual”; por consiguiente, dicho extremo debe ser descartado por esta magistratura, por improcedente.
Además, vemos que la accionante versa su acción sobre la supuesta nulidad del proceso de investigación, pues afirma que la fiscalización excedió el plazo establecido en el art. 31 de la Ley N° 125/91 (45 días). Del cotejo de los antecedentes tenemos que el inicio de la fiscalización propiamente dicha fue notificado en fecha 09 de mayo de 2018 y ampliada por RP N° 6600000618, notificada el 08/08/2018, además, la firma accionante solicitó a la AT la prórroga de 10 días para la presentación de documentaciones requeridas, la que fue concedida, quedando suspendido el plazo de fiscalización. Asimismo, hay que traer a colación que los auditores solicitaron la ampliación del plazo de fiscalización, la que fue otorgada por Res. N° 66000000577 del 18/07/2018, notificada en fecha 25/05/2018 a la firma fiscalizada, con lo que se puede concluir que habiéndose dictado el ACTA FINAL DE FISCALIZACIÓN EN FECHA 25/09/2018, dicho proceso concluyó dentro del plazo legal contemplado para ello, (con las prórrogas y suspensiones concedidas), ergo, la extensión de la fiscalización se produjo dentro de los parámetros y supuestos que establece la ley y, por lo tanto, dicha alegación vertida por el accionante debe ser rechazada.
En lo que hace a la última cuestión de índole formal, se tiene que el accionante adujo que la resolución particular impugnada en el presente juicio fue dictada al margen del plazo legal establecido para ello, del cotejo de las constancias de autos surge que en el marco del sumario administrativo instruido a la firma accionante, iniciado y notificado a la misma en fecha 12/11/2018, se llamó autos para resolver a través de la Resolución N° 72900000399 de fecha 28/02/2019 (fs. 58 de los antecedentes administrativos) y que el mismo concluyó con el dictamiento de la Resolución Particular N° 72700000697 de fecha 16/09/2019. En base a lo manifestado, en primer lugar es dable colegir que entre la fecha de llamamiento de autos (28/08/2019) y el correspondiente a la fecha de dictamiento de la resolución particular (16/09/2019), ha trascurrido en exceso el plazo de seis meses contemplado para que opere la perención o caducidad del sumario administrativo, conforme a las siguientes disposiciones establecidas en la Ley N° 4.679/12 "De trámites administrativos", que rezan; "...Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa; Artículo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el término señalado en el Artículo 6°, se dictará resolución declarando desierta la instancia y se ordenará el archivamiento del expediente”.
Por lo tanto, se puede arribar a la conclusión que el sumario administrativo, así como la instancia administrativa ha caducado. Esta conclusión es además conteste y unísona con la voluntad plasmada en el punto 10) del artículo 17 de la Constitución Nacional, que establece que el sumario no puede extenderse más allá de lo que la ley establece, cuya norma, como bien es sabido, se consagra en una garantía procesal de orden constitucional que bajo ningún pretexto puede ser soslayada.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, de cuyo cúmulo me permito citar los siguientes fallos:
De todo lo expuesto, corresponde HACER LUGAR a le acción contencioso administrativa presentada por el representante de la firma SOUZA SA COMERCIAL E INDUSTRIAL, en consecuencia, corresponde REVOCAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCIÓN N° 72700000697/2019 del 16 de septiembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERICO de HACIENDA.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el Art. 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da Sala – TC2S, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan: Adherirse al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Visto: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2DA SALA. TC2S
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el representante de la firma SOUZA S.A. COMERCIAL E INDUSTRIAL, en consecuencia.
2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCIÓN N° 72700000697 del 16 de septiembre, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte de Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 212/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaJOSà CARLOS CASTELA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
JOSÉ CARLOS CASTELA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 212/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 13 días del mes de julio de 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "JOSÉ CARLOS CASTELA C/ Res. N° 71800000965/2020 del 24 de diciembre y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" - Expte. N° 43/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar lo siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 25 de enero de 2021 (fs. 23/44), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Daniel Cardozo Núñez, en nombre y representación del señor ALCIDES de JOSÉ CARLOS CASTELA, y promueve acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 72700000612/2020 del 03 de enero y RESOLUCIÓN N° 71800000965/2020 del 24 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
El representante del accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: "...De la nulidad del acta de fiscalización por haberse violando disposiciones legales, dado que la misma no se finiquitó dentro de los 45 días previstos en el art. 31 de la Ley N° 2421/04. Es así que la orden de fiscalización se notificó 19 de mayo de 2018 y el acta final de fiscalización se firmó el 02 de octubre de 2018 vale decir, luego de haber sobrepasado los 45 días fijados en la ley para su fiscalización, incluyendo los días de prórroga. Cabe puntualizar que la fiscalización real en el presente caso ya se inició mucho antes de la supuesta fecha del comienzo de control. De la nulidad del acta de fiscalización por ser integral y no puntual y la primera debe realizarse previo sorteo público. Si bien es cierto que en el acta de fiscalización se consigna que la fiscalización realizada es puntual, pero la realizada sin embargo es integral conforme se define en el Art. 1° de la Res. N° 25/14 dictada por la misma SET que modifica la Resolución General N° 04 de fecha 03 de octubre de 2008…Mi representada no tiene ninguna responsabilidad sobre los ilícitos que se le imputa, habida cuenta que ella se basa en su buena fe y tiene a su favor los principios legales que se refieren al caso, de las declaraciones informativas de los proveedores. Las declaraciones informativas de los proveedores carecen de validez por no reunir las condiciones legales para actos de esta naturaleza. Es más, tales declaraciones fueron realizadas a espaldas de mi poderdante, sin tener derecho a la defensa y del debido proceso. Esto es, teniendo en cuenta que los declarantes al negar que no emitieron facturas a favor de mi representada, indirectamente están acusándola de haber obtenido las facturas de venta en forma ilegal, que podría desembocar en lo penal. Es por ello que tales declaraciones no deben tenerse en cuenta para el hecho que se investiga. Peticionó por último la revocación de los actos administrativos impugnados.
En fecha 25 de agosto de 2021 (fs. 59/71), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: "...De la fiscalización realizada los funcionarios de la SET constataron que el contribuyente JOSE CARLOS CASTELA utilizó comprobantes presuntamente falsos, a fin de respaldar sus créditos fiscales en el IVA, así como costos y gastos en el IRAGRO con lo cual obtuvo un beneficio indebido, incidiendo fiscalmente en sus obligaciones, en contravención a lo dispuesto en el art. 86 de la Ley N° 125/1991 y los artículos 22 y 68 del Decreto N° 1030/2013. Igualmente, los auditores constataron que el contribuyente incurrió en abultamiento indebido de costos y gastos por registrar facturas relacionadas a operaciones inexistentes, siendo así, contravino lo establecido en el art. 23 de la ley, texto modificado por la Ley N° 5061/2013 para el IRAGRO. Conviene destacar que el equipo auditor designado luego de un minucioso trabajo realizado concluyó que el contribuyente nunca demostró la veracidad de las operaciones realizadas, no acercó ningún comprobante que pudiera desvirtuar la posición de los auditores, además en etapa sumarial solicitó que sean declaradas de puro derecho, comprobándose de esta manera la contradicción evidente entre lo informado por el contribuyente y los datos registrados en sus DDJJ, por lo que éstos han sido ocultados y en consecuencia hizo valer ante la AT formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, pues declaró créditos fiscales, costos y gastos con comprobantes de compras de operaciones comerciales que nunca existieron, con el fin de disminuir el monto del impuesto…”.
Así pues, la cuestión contenciosa se origina en la fiscalización puntual realizada por la AT a la firma accionante, individualizada con el N° 65000002160, notificada en fecha 09/05/2018, a la cual siguió la instrucción de un sumario administrativo a la misma en fecha 17/12/2018, el cual finalizó a través de la Res. Particular N° 72700000612/2020 del 03 de enero, la que determinó el IVA GENERAL del recurrente de los periodos fiscales de 07/2014, 08/2014, 11/2014, 12/2014, 02/2015, 03/2015, 04/2015, 05/2015, 03/2016, 04/2016, así como el ajuste del IRAGRO de los años 2015 y 2016, por el valor total de Gs. 2.904.139.238, calificando la conducta del sumariado como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91), con la imposición de una multa del 155% sobre el tributo defraudado. Posteriormente, tras la interposición de un recurso de reconsideración por parte del accionante, la AT dictó la Res. Particular N° 71800000965/2020 del 24 de diciembre, por medio de la cual confirmó en todos sus términos la resolución ut supra citada, argumentado -en el mismo sentido que la anterior- de que el contribuyente sumariado consignó indebidamente en sus Declaraciones Juradas compras que no cuentan con los documentos respaldatorios de tales operaciones y que presentó comprobantes de contenido falso, por lo que reliquidó los tributos ut supra mencionados. Finalmente, el señor José Carlos Castela promovió demanda contencioso administrativa contra los actos administrativos referidos anteriormente.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante y, en primer lugar, tenemos que el mismo alegó que la fiscalización se excedió en el plazo establecido para las fiscalizaciones puntuales y que —en definitiva- ello trae aparejada la nulidad de todas las actuaciones posteriores que son su consecuencia. En tal sentido, de las actuaciones obrantes en estos autos se desprende que la Orden de Fiscalización fue notificada en fecha 09/05/2018, mientras que el Acta Final de Fiscalización lo fue en fecha 02/10/2018, sin embargo, hay que tener en cuenta la prórroga solicitada por el contribuyente para la presentación de documentos hasta el 25/05/2018. Además, por Res. Particular N° 66000000575 del 18/07/2017, a pedido de los auditores, se resolvió ampliar el plazo de fiscalización por 45 días contados a partir del vencimiento del plazo inicial, por lo tanto, para el cómputo del plazo de duración de la fiscalización debe considerarse el plazo inicial establecido por la reglamentación vigente, la ampliación otorgada a pedido del contribuyente y la suspensión comprendida entre el 2905/2018 y el 05/06/2018, de ahí que se puede colegir que el proceso de fiscalización fue llevado a cabo dentro del plazo establecido por el art. 31° de la Ley 2421/2004 y por tal motivo, la alegación de nulidad impetrada por el accionante debe ser rechazada, por las argumentaciones vertidas precedentemente.
Con referencia al supuesto alegado por la accionante, de que se realizó una fiscalización integral disfrazada de fiscalización puntual, deviene pertinente traer a colación las normas que atañen a dicha cuestión, esto es, el art. 1 de la RG N° 25/14 que establece a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal a o a los ejercicios fiscales que sean fiscalizados. b) Fiscalización puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente...". Así pues, como bien lo explicó la accionada en su escrito de contestación, las tareas de fiscalización llevadas a cabo por la SET únicamente tuvieron lugar con respecto a los impuestos IVA General e IRAGRO y con referencia a periodos fiscales previamente individualizados por el ente fiscalizador, sobre documentos específicos, no así sobre la totalidad de periodos, documentaciones o registros contables de la empresa inspeccionada, todo lo cual se encuadra dentro de lo que la ley denomina “fiscalización puntal”; por consiguiente, dicho extremo debe ser descartado por esta magistratura, por improcedente.
Resueltas las cuestiones de índole formal planteadas por el accionante, pasemos seguidamente a analizar el tema de fondo atinente a la acción presentada, es decir, la supuesta improcedencia de la determinación tributaria y la calificación de la conducta de la accionante como defraudación, de conformidad al art. 172 de la ley tributaria.
Tal como lo mencionáramos más arriba, la fiscalización puntual llevada a cabo a la firma accionante tuvo su origen en las inconsistencias detectadas por la Administración Tributaria a través del sistema Marangatú, que con cruces de informaciones realizadas por la SET en el procedimiento conocido como "mega evasión", en cuyo marco se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de la obtención de comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas sin que posean ninguna infraestructura, activos ni realicen actividades comerciales conocidas en el mercado. Así pues, a lo largo del sumario administrativo así como de la substanciación del presente juicio esta magistratura no encuentra prueba alguna que pueda desvirtuar los hechos y faltas verificados por los auditores de la SET a lo largo del proceso fiscalizador y sumarial, es decir, existen suficientes elementos probatorios para afirmar que el señor José Carlos Castela utilizó comprobantes de contenido falso, con el objetivo de respaldar sus créditos fiscales en concepto de IVA, así como costos y gastos en el IRAGRO, inclusive fue detectada la utilización de facturas emitidas por un supuesto proveedor ya fallecido en el 2016, tampoco se pudo refutar la presentación de comprobantes que respaldan operaciones comerciales materialmente imposible de haberse llevado a cabo, por tratarse de transacciones realizadas con proveedores que ni siquiera contaban con los productos que suponían vender o con una mínima infraestructura física (ni siquiera oficinas), para la provisión de las mercaderías o servicios consignados en las facturas analizadas, en el mismo sentido, algunos proveedores manifestaron no haber realizado operación alguna con el accionante, mientras que otros ni siquiera eran contribuyentes.
Con relación a la calificación de la conducta y la graduación de la sanción, no es cierto que no haya existido un perjuicio fiscal, tal como lo aseveró erróneamente la parte accionante, pues al no declarar la totalidad de sus ingresos o al existir operaciones de compras declaradas, sin respaldo documental, es más que evidente que dichas circunstancias traen aparejado un menoscabo pecuniario en las arcas del Estado, el que se priva de recibir los emolumentos provenientes de una declaración cierta y ajustada a la verdad, con los ingresos que ello representa. En razón a ello, esta magistratura entiende comprobados los tres elementos que conforman la defraudación, ello es, la intención (la que se presume, sin haberse probado lo contrario), el perjuicio y el medio engañoso, éste último se halla representado por cualquier maniobra, ocultamiento, aserción o simulación de datos, puesto que accionante hizo valer créditos fiscales y gastos que en realidad no tenía y fueron documentadas operaciones irreales y erogaciones inexistentes.
Además, respecto a la aplicación de la multa (155 % sobre el tributo defraudado), cabe mencionar que la misma observa el Principio de Proporcionalidad vigente en la esfera administrativa, puesto que fue impuesto el mínimo contemplado legalmente (hasta 300%), de ahí que, a criterio de esta magistratura, la resolución impugnada en el presente juicio debe ser confirmada en su totalidad, por así corresponder a derecho.
Por lo tanto, conforme a las disposiciones legales mencionadas, los hechos expresados y los elementos probatorios ya mencionados, esta magistratura vota por NO HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa promovida por el señor JOSÉ CARLOS CASTELA contra la RESOLUCIÓN N° 72700000612/2020 del 03 de enero y la RESOLUCIÓN N° 71800000965/2020 del 24 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA y CONFIRMAR los citados actos administrativos. IMPONER las costas a la parte perdidosa, conforme a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda sala, magistrados: ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso – Administrativo, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por el representante del señor JOSÉ CARLOS CASTELA, en consecuencia.
2.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, RESOLUCIÓN N° 72700000612/2020 del 03 de enero y la RESOLUCIÓN N° 71800000965/2020 del 24 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 96/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaNAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 96/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 29 días del mes de abril de 2022, estando presentes los Excmos, Miembros Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ Y RODRIGO A. ESCOBAR E., quien integra este Tribunal por recusación de la miembro María Celeste Jara Talavera en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "NAVIERA CHACO S.R.L. c/ Res. N° 71800000712/2020 del 7 de julio y otra, dict. por la SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" N° 214/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentaron los Abgs. Silvia Benítez y Rodolfo Vouga en representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000712 del 07/07/2020 "que resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmó la Resolución Particular DTTP N° 48 del 23/05/2019" y contra la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23/05/2019 "por el cual determinó la obligación tributaria y se aplican sanciones de la firma Naviera Chaco S.A." dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del Ministerio de Hacienda.
En primer lugar, este Tribunal solo puede resolver la cuestión debatida sobre la base de valoración de las pruebas presentadas por las partes y en atención a ello, cabe advertir que esta magistratura realizará las siguientes valoraciones conforme a los documentos que obran en autos. Es así, que por providencia del 3 de febrero de 2021 la virtud al artículo 3051 del C.P.C., el Tribunal dio por iniciada la acción. En ese sentido, según el acta de constitución obrante a fs. 113, el señor Actuario comisionado a constituirse ente la sede del Ente demandado, dejó constancia que la SET presentaría los antecedentes administrativos una vez culminada las copias correspondientes, cuestión no cumplida hasta este estadio procesal, es decir, efectivamente los documentos requeridos por el Tribunal obraban en poder de la accionada, por lo que corresponde hacer efectivo el apercibimiento referido en el artículo ut supra mencionado.
La firma accionante inició el trámite de solicitud de devolución del IVA crédito fiscal afectado a sus operaciones de flete de exportación, luego por denuncia interna del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Dirección de Grandes Contribuyentes se dispuso la verificación del IVA General correspondiente a los periodos fiscales 01, 02 y 05 del año 2011 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2011.
Conforme de las constancias de autos, por nota DGGC N° 460 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes notificada el 12/05/2016, se dispuso la verificación de los impuestos de los periodos fiscales mencionados en el parágrafo anterior y surge del considerando de la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23 de mayo de 2019 que a través de la mencionada nota la Administración Tributaria (AT) requirió a la firma Naviera Chaco S.R.L. los comprobantes de retenciones realizadas a las firmas Lancenter S.A. y Agrograin Ltda.
Conforme a lo expresado en el considerando del acto administrativo impugnado (Res. Part. DPTT N° 48/2019), la AT fundamentó que conforme al Informe de Verificación N° 6890000277 del 26/01/2017 los auditores concluyeron que existió diferencias entre lo declarado por la firma accionante en el módulo Hechauka del Sistema Operativo Marangatu, sus declaraciones juradas (DJ) y sus libros ventas, ya que del análisis de los documentos que respaldan las facturaciones por participaciones de fletes internacionales por LANCENTER S.A. a la firma, teniendo en cuenta el mecanismo de pago que la de compensación de deuda entre ambas, se concluyó que Naviera Chaco independientemente a la forma de pago utilizado, debió realizar la retención a Lancenter S.A., incurriendo en infracción a lo establecido en el inciso a) del Art. 94 del Decreto N° 6.359/2005 y el Art. 10 de la Ley N° 125/1991 (sic).
De lo expuesto precedentemente la AT determinó la obligación tributaria de la firma accionante, estableciendo el impuesto adeudado por la suma de G. 10.331.738, calificando la conducta de Naviera Chaco S.R.L. como defraudación, estableciendo una multa del 100% sobre el impuesto defraudado y determinó la suma de G. 300.000 por cada periodo fiscal 01/2011; 02/2011 y 05/2011 como contravención.
Posteriormente, la AT dispuso la instrucción de un sumario administrativo a la firma accionante, como corresponde, a fin de que ésta ejerza de derecho a la defensa a través de la Resolución J.I. N° 62 notificada el 17/02/2017, dictándose la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23 de mayo de 2019, es decir, 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo.
Surge entonces con mediana claridad que la AT incurrió en un error interpretativo de la norma y además realizo interpretaciones extensivas, pues, en la verificación realizada por la SET al requerir comprobantes, libros y otros documentos a la firma accionante, en puridad lo que realizo fue una fiscalización y no un control interno, por lo tanto, al tratarse de una fiscalización el procedimiento debió darse conforme a lo estipulado en artículo 31 de la Ley N° 2421/04, por lo que pasaremos explicitarnos para una mejor comprensión.
El artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece. "...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial. (en negritas es nuestro). Como podemos notar, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cuál de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 "que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008", dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: “…Art. 1°. – La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente; c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionales por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan. estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Como podemos notar, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente podemos avizorar a los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET y dentro de un plazo determinado (45 días hábiles).
En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contratación de los documentos que va fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas de la SET, pero estos controles solo pueden realizarse dentro de la sede de la SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de otros controles realizados a otros contribuyentes, sine die.
En caso, de que surjan irregularidades o duda respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones o instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscrecionalidad violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio de la ley- conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues, analizando desde un punto lógico al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el control desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes, detectadas éstas, debe culminar el control interno con una conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y confirmar o no sospechas de defraudación y otras faltas tributarias, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
En conclusión, cualquier verificación que realice la SET dentro de su recinto o en sus distintos sistemas a través de la contratación de documentos, es un control interno y como tal no tiene plazo alguno, pero desde el momento que requirió al contribuyente accionante documentos varios, esa verificación se constituyó en una fiscalización puntual que debió concluir en el plazo estipulado en artículo 31 de la Ley N° 2.421/04.
Conforme a lo que dispone el articulo 212, punto 8) de la ley N° 125/91 claramente exhorta de manera imperativa (no discrecional) a los agentes de la SET a resolver el acta de determinación en el plazo de diez días. Concordante con lo expresado nos remitimos a las siguientes disposiciones establecidas en la Ley N° 4679/12 “De tramites administrativos” que disponen “…Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa; Artículo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el término señalado en el Artículo 6°, se dictará resolución declarando desierta la instancia y se ordenará el archivamiento del expediente.. .".
Conforme a las constancias que preceden, la fiscalización puntual se inició con la notificación de la nota DGGC N° 460 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes el 12/05/2016. No surge constancia de que la AT haya requerido una prórroga, por consiguiente, dicha verificación debió culminar el 14/07/2016; así también tenemos que la Resolución Particular DPTT N° 48 (impugnada) fue resuelta recién el 23 de mayo de 2019, lo que nos hace presumir que la AT se excedió en el plazo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04 para resolver la fiscalización puntual.
En relación al sumario administrativo, tal como lo expresamos parágrafos, la instrucción sumarial tuvo una duración de 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo, sin embargo, debemos analizar la cuestión desde la caducidad que operó en el mencionado sumario.
En los sumarios administrativos, por un lado podrían caducar la instancia sumarial, como también puede caducar el poder sancionador de la AT, en base a Ley N° 4.679/12 y a la R.G. N° 114 del 12 de mayo de 2017 dictado por la SET. Respecto a esta última disposición, si bien entró en vigencia después de la instrucción del sumario, el trámite sumarial ya se llevó conforme a las disposiciones contenidas en esa resolución general y conforme a la C.N. las leyes no son retroactivas salvo que sean más favorable para el encausado, por ello es aplicable al presente caso.
La Ley N° 4679/12 “De tramites administrativos” que disponen “…Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa; Artículo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el término señalado en el Artículo 6°, se dictará resolución declarando desierta la instancia y se ordenará el archivamiento del expediente.. .".
Esta última disposición refleja la verdadera voluntad punto 10) del artículo 17 de la Constitución Nacional, que establece que el sumario no puede extenderse más allá de lo que la ley establece, en este caso, más de seis meses después de la última actuación como lo dispone la Ley N° 4.679/12, el sumario administrativo caduca y conforme a las constancias ya mencionadas claramente se avizora un exceso en el plazo que tenía la AT para poder resolver el sumario administrativo.
Por otra parte, el poder sancionador de la AT caduca a los 12 meses, es decir, la accionada debió aplicar la sanción correspondiente antes del referido plazo, al respecto la Resolución N° 114/2017 ut supra mencionada en el artículo 19 dispone: “... Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Panicular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de ja Máxima Autoridad Institucional...", es decir, cumplido este plazo, la SET pierde la facultad de poder aplicar sanción alguna al administrado y como lo venimos indicando, la SET inició el sumario administrativo a través de la Resolución J.l. N° 62 notificada el 17/02/2017, dictándose la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23 de mayo de 2019, es decir, 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo, por lo que concluimos que también caducó el poder sancionador de la accionada.
En consecuencia, conforme a los hechos y en base a los fundamentos expuestos y en virtud a las disposiciones legales mencionadas, esta magistratura vota por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovieron los Abgs. Silvia Benítez y Rodolfo Vouga en representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra la Resolución Particular N° 71800000712 del 07/07/2020 "que resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmó la Resolución Particular DTTP N° 48 del 23/05/2019" y contra la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23/05/2019 "por el cual determinó la obligación tributaria y se aplican sanciones de la firma Naviera Chaco S.A." dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del Ministerio de Hacienda por los fundamentos expuestos y en consecuencia, REVOCAR los actos administrativos impugnados y DISPONER la devolución de la suma reclamada conforme a los actos administrativos, más los accesorios correspondientes (multas e intereses). IMPONER las costas a la parte accionada por ser la vencida, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda sala, magistrados: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E., se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Acuerdo y Sentencia que sigue:
VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovieron los Abgs. Silvia Benítez y Rodolfo Vouga en representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra la Resolución Particular N° 71800000712 del 07/07/2020 que resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmó la Resolución Particular DTTP N° 48 del 23/05/2019" y contra la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23/05/2019 "por el cual determinó la obligación tributaria y se aplican sanciones de la firma Naviera Chaco S.A : dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del Ministerio de Hacienda por los fundamentos expuestos y en consecuencia.
2.- REVOCAR los actos administrativos impugnados por los fundamentos expuestos en el exordio e la presente resolución.
3.- DISPONER la devolución de la suma reclamada conforme a los actos administrativos, más los accesorios correspondientes (multas e intereses).
4.- IMPONER las costas a la parte accionada por ser la vencida, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C.
5.- NOTIFICAR por la cedula a las partes. Conforme a lo que dispone el artículo 133 del C.P.C.
6.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 97/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaFRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 97/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay a los 21 días del mes de abril del 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VOTTONE ROJAS, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y el Miembro de la Primera Sala, A. MARTIN AVALOS V., en su sala de audiencias y publico despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "FRIGOMERC SA c/ Res. N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDASET" - Expte. N° 93/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala- TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y A. MARTIN AVALOS V.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 11 de marzo de 2020 (fs. 24/28), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma FRIGOMERC SA y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).
La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: "...La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente. Nada más. Además, dispone que el rechazo es solo procedente por irregularidad en la documentación. En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo. Por tanto, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas no tiene fundamento alguno... ". Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 22 de septiembre de 2021 (fs. 62/75), se presento el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Miguel Cardozo Zarate, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: “…Somos del parecer de que el Estado no puede devolver lo que no ha percibido. (Resolución General N° 82/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DJJ del solicitante y de los terceros, además de otras informaciones complementarias. Por otra parte, sostenemos el criterio de que los créditos podrán devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias- tanto principales como accesorias- ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado, ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicitó la devolución del crédito observado. Siendo, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida que se realicen los controles y sea verificada la regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la AT estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados...".
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal mayo/2016, que fiera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio del Informe de Análisis N° 7730008691/2018 del 05 de marzo y la Res. N° 7180000C 672/2020 del 12 de febrero, resolvió devolver gran parte de lo solicitado por el recurrente, no así con respecto a la suma de Gs. 29.109.943 (Guaraníes veintinueve millones ciento nueve mil novecientos cuarenta y tres), alegando como fundamento que se trata de proveedores que han presentado las respectivas DDJJ IVA Formularios N° 120 por montos inferiores a los informados por el solicitante, en suspenso. Dicho concepto fue la única cuestión impetrada por el recurrente a través de la presente acción, razón por la cual el debate se centrará netamente sobre la procedencia o no de dicho rechazo.
En cuanto a la cuestión ut supra citada, "Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal", por valor de Gs. 29.109.943, es lo que conocemos como "proveedores inconsistentes", tenemos que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
En este orden de ideas, la Ley N° 2.421/04 "De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal" que modifica el Art. 88 de la Ley N° 125/91 dispone en su art. 88 cuanto sigue: "...Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación. El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma esté acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, "tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días. El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de la solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos, el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a la renta y/o sus anticipos. Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumerarán correlativamente y por listado independiente las solicitudes sin garantía bancaria y aquellas con garantía bancaria. No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. La mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los diez días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la República, pagadera dentro de los cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley...".
De la lectura in -extensa de la ley, podemos avizorar con meridiana claridad que el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumplan con las obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legitimante le corresponde, ya que la exigencia y la persuasión complete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede al contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibido.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importara el pago de los interés y accesorios legales en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el artículo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: “Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187...", claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encarga de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores inconsistentes asciende a Gs. 29.109.943 (Guaraníes veintinueve millones ciento nueve mil novecientos cuarenta y tres), según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de los mismos por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
A tenor de lo expuesto más arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR a la acción contencioso administrativa presentada por la firma FRIGOMERC SA y en consecuencia corresponde REVOCAR la Resolución N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (SET), ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal en concepto de: d) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por valor de Gs. 29.109.943 (Guaraníes veintinueve millones ciento nueve mil novecientos cuarenta y tres), más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el Art. 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno, la miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. SALA - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA dijo: en fecha 11 de marzo de 2020 (fs. 24/28), se presenta la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma Frigomerc S.A., a promover acción contenciosa administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000672/2020 del 12 de febrero que resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 79300004291 del 22/03/2018 y del informe de Análisis N° 77300008691 del 05/03/2018, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación – SET.
La cuestión contenciosa se origina en la “Solicitud de evolución de Crédito Fiscal” correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de mayo 2016, que fuera solicitada por la parte actora en sede administrativa, lo cual fue rechazado parcialmente por la Subsecretaria de Estado de Tributación, la cual dispuso cuanto sigue:
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ITEM |
DESCRIPCION |
MONTO |
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A |
Crédito fiscal solicitado por la firma, correspondiente al periodo fiscal mayo/2016. |
5.074.135.527 |
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B |
Crédito Fiscal según DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente susceptible de devolución. |
5.074.135.527 |
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C |
Total, Crédito Fiscal susceptible de devolución (B). |
5.074.135.527 |
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D |
(-) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. |
95.204.160 |
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E |
(-) Proveedores que han presentado las respectivas DDJJ IVA Formularios N° 120 por montos inferiores a los informados por el solicitante, en suspenso. |
29.109.943 |
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F |
Total, de crédito fiscal no justificado para su devolución (D+E). |
124.314.103 |
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G |
Monto a favor del contribuyente luego del análisis (A+F). |
4.949.821.424 |
Al respecto, el contribuyente presenta la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal de mayo 2016, objetando en el recurso de reconsideración los numerales d) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación por Gs. 95.204.160 (noventa y cinco millones doscientos cuatro mil ciento sesenta) y e) Proveedores que han presentado las respectivas DDJJ IVA Formularios N° 120 por montos inferiores a los informados por el solicitante, en suspenso por Gs. 29.109.943 (veintinueve millones ciento nueve mil novecientos cuarenta y tres), siendo este último concepto el objeto de la presente acción. Y, quedando evidenciado en autos que la firma contribuyente ha dado cumplimiento a los requerimientos realizados por la administración tributaria, pues ha presentado en sede administrativa todas las documentaciones del crédito fiscal comprendido en el periodo fiscal solicitado.
Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Subsecretaría de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una acción contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la actora con relación al numeral e) Proveedores que han presentado las respectivas DDJJ IVA Formularios N° 120 por montos inferiores a los informados por el solicitante, en suspenso por Gs. 29.109.943 (veintinueve millones ciento nueve mil novecientos cuarenta y tres), cuya devolución fue suspendida por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes.
Señala la administración: “…El departamento de créditos y franquicias fiscales DCFF, indico que verifico el 99% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, y evidencio que algunos proveedores declararon montos inferiores a los informados por la solicitante.
La firma manifestó que "...no es facultad de FRIGOMERC S.A., el control del ingreso real del impuesto de nuestros proveedores a las arcas del estado y que el Informe N° 77300008691 al rechazar lo que por derecho legítimo tiene la firma de recuperar el crédito que le corresponde conforme a las normativas citadas en el punto - NORMA TIVAS APLICADAS y por tanto viola el espíritu mismo de la propia norma fiscal, cual es la de devolver el crédito a los contribuyentes que han cumplido con su obligación tributaria, como sin duda ha cumplido FRIGOMERC S.A. al pagar el crédito fiscal no retenido equivalente al 70%, 30% y 100% del IVA íntegramente al proveedor...”.
En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedo suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO.
Al respecto, el art. 2° de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. En consecuencia, estos montos serán devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad..." (SIC).
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, la suspensión de devolución del monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene un a postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adecuados ya sea por iniciativa propia o portación coactiva. Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado sus arcas.
En la contestación de la demanda, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
Este Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a (evolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación de importe a devolver. Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha Ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la Resolución impugnada, o que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existen vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Particular N° 71800000672 del 12 de febrero, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, por lo cual la misma debe ser confirmada.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. Es su voto.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala — TC2S, A. MARTIN AVALOS V., manifiesta que se adhiere al voto que antecede, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos. —
POR TANTO, El TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADM., 2da Sala - TC2S
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa instaurada en estos autos por la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma Frigomerc S.A., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y, en consecuencia.
2.- CONFIRMAR, el acto administrativo impugnado, la Resolución Particular N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA 07/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaUNIVERSIDAD DEL NORTE contra SUB-SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
UNIVERSIDAD DEL NORTE contra SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA 07/2022.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción Capital de la Republica del Paraguay, a los 03 días del mes de Febrero del 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWAR VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, GONZALO SOSA NICOLI, quien integra esta sala por recusación de la magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los renombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente /caratulado: “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/ RESOLUCIÓN N° 71800000572/19 DEL 01 DE NOVIEMBRE, DICT. POR LA SUBSECRTARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” – Expte. N° 580/219.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da sala – TC2S, resolvió plantear y votar lo siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWAR VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y GONZALO SOSA NICOLI.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 2da Sala – TC2S, magistrado EDWAR VITTONE ROJAS dijo: En fecha 09 de diciembre de 2019 (fs. 47/88), se presentó ante el Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S; la Abg. Nora Lucia Ruoti Cosp, en nombre y representación de la UNIVERSIDAD DEL NORTE, a efectos de iniciar acción contencioso-administrativa contra la Resolución N° 71800000572/19 del 01 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
El representante de la parte actora manifestó en su escrito de demanda, medularmente cuanto sigue: “…a) La falta de fundamentación. La falla de fundamentación de la Resolución de repetición se encuentra demostrada de la simple lectura de la misma, pues ella no contiene un solo fundamento de los rechazos. Por dicho motivo corresponde la declaración de nulidad de la refunda resolución y la devolución indumentaria de los créditos solicitados por mi representada más los intereses y accesorios legales correspondientes. En el presente caso, la resolución, al no contener los fundamentos en virtud de los cuales ha resuelto devolver los créditos fiscales solicitados, ha incumplido con las condiciones legales, por lo que carece de legitimidad, hallándose el Director de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales obligado a reconsiderar la posición asumida en la referida resolución y ordenar la inmediata devolución de los créditos fiscales por importe de G. 984.393.140, b) No fueron emitidas por funcionarios competentes. Habiendo quedado claro que la resolución emitida por la administración tributaria no contiene un solo fundamento de los rechazos y como la misma se remite al informe de Análisis N° 77300008391 debemos tener en cuenta que el mismo es anónimo. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, lo expuesto por el Viceministro de Tributación es un grano falacia, lo cual queda demostrado mediante la presentación de la impresión del informe de Análisis N° 77300008391 del 22/12/2017, en el cual se puede visualizar que no se halla suscripto por el Director de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de créditos fiscales y menos aun por algún funcionario subalterno, el mismo es anónimo carece de firma, tampoco puede ser considerado como el mismo fue aprobado por el Director, c) Defectos en las notificaciones de la Resolución de repetición de los informes de la Resolución Particular N° 71800000572. En el presente caso, la resolución a través de la cual se ha decidido rechazar la solicitud de repetición de créditos, en anónimo informe final y la Resolución Particular N° 71800000572 que contiene el único “fundamento” del rechazo, podría causar un gravamen irreparable, por lo que debieron ser notificadas personalmente o por cedula.
En el presente caso, la AT, en abierta votación del Art. 200° de la Ley N° 125/91, notifico por correo electrónico la infundada Resolución de Devolución y a través del Sistema Marangatu (Buzón electrónico creado por la AT) el anónimo informe fiscal, asimismo, la Resolución Particular N° 71800000572. 4.- Improcedencia del único fundamento tenido en cuenta por la Administración Tributaria para el rechazo de la devolución en la Resolución Particular N° 71800000572. La AT fundamenta el rechazo en la interpretación aislada de un solo articulo del Código Procesal Civil. En efecto, la Constitución Nacional con relación a los efectos en el tiempo de las acciones de la inconstitucionalidad, a través de la parte pertinente del Art. 137° dispone que: “Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a los establecidos en esta constitución”. La disposición constitucional trascripta es bastante clara, toda norma contraria a la Constitución Nacional carece de validez, es decir una vez declarada la inconstitucionalidad, se tiene a la misma como inexistente e inaplicable para la persona que obtuvo el pronunciamiento favorable. El objeto de la acción de inconstitucionalidad en contra de una ley es que la misma no se aplique a la persona que lo promovió, es decir, ella no tiene por objeto la mera satisfacción moral, resulta ilógico, obtener un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia no produzca efectos jurídicos como en el presente caso como la pretende la AT. En consecuencia, carece de objeto examinar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad a la que recurrió la parte demandada para sustentar la pretensión del Ministerio de Hacienda, porque la inmunidad fiscal supone imposibilidad jurídica de que el Parlamento Nacional intente siquiera ocuparse del tema, mientras que la exoneración o dispensa legal en materia propia del ámbito legislativo. 4.1.- Incumplimiento de la AT el Acuerdo y Sentencia N° 489/12. El Paraguay conforme al Art. 1° de la CN es un Estado Social de Derecho, lo que significa el sometimiento de todos los habitantes (administradores y administrativos) a las decisiones e interpretaciones de las leyes emanadas del Poder Judicial. En efecto, el Acuerdo y Sentencia N° 489/12 no se limita a disponer la inaplicabilidad del Art. 83, num. 4) último párrafo de la Ley N° 125/91, sino además establece expresamente que dicha orden judicial debe hacerse efectiva mediante la devolución de los créditos fiscales soportados por mi representada, tanto en las compras locales como en las importaciones. 5.- Improcedencia de argumentos expuestos como consecuencia de la verificación de los créditos fiscales. Aclaramos que los argumentos expuestos como consecuencia de la verificación de la validez de los créditos fiscales afectados a las compras de bienes y servicios por parte de mi representada no fueron el fundamento para el rechazo de la repetición, motivo por el cual, al haber desvirtuado el único fundamento tenido en cuenta por la AT para el rechazo, cual fue la supuesta inaplicabilidad del Acuerdo y Sentencia N° 489/12 a periodos anteriores a su dicta miento, ni siquiera corresponde el estudio de los mismos. 5.1. Improcedencia de rechazos por documentación irregular Reiteramos que el único fundamento por el cual la AT resolvió no hacer lugar a la solicitud de repetición es porqué la misma de manera ilegal y arbitraria interpreto el Acuerdo y Sentencia N° 489/12 dictado por la CSJ, solo tiene efectos para actos posteriores a su notificación. El funcionario sin recabar información alguna y demostrando total desconocimiento de la labor realizada por mi representada, ha rechazado la devolución de este importe, pues según parecer, las compras, debidamente documentadas, no tienen relación con las actividades educativas culturales realizadas por mi representada. (sic)…”. Termina solicitando, previos los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas 2da Sala – TC2S dicte resolución haciendo lugar a la acción contencioso administrativa, y, en consecuencia, se revoquen los actos administrativos impugnados, dictados por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda.
Por providencia del 13 de agosto de 2020, el Tribunal tiene por iniciada la presenten acción contencioso administrativa y se ordena el traslado de la misma a la parte demandada.
En fecha 05 de octubre de 2020, obrante a fs. 91/106 de autos, el Abog. Miguel Cardozo, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda a los efectos de contestar el traslado de la demanda en los siguientes términos, entre otros: “…El efecto de la declaración de inconstitucionalidad contra una ley es la inaplicabilidad de la misma es solo “inter partes” y tiene efecto exnunc, se proyecta para el futuro y no se retrotrae los efectos o tan siquiera la aplicabilidad de la norma impugnada. Esta interpretación se basa en los dispuesto en el art. 555 del CPC. Teniendo en cuenta que la declaración de inconstitucionalidad se encontraba plenamente vigente en el momento en que dicho colegio realizo la adquisición de bienes, considerando que la SET actuó dentro del marco legal y fue cumplidor de las disposiciones legales y tributarias que se hallaban plenamente vigente, por lo que el requerimiento de pago de intereses provenientes de crédito solicitado conforme se expone es totalmente improcedente e ilegal. COMPROBANTES IRREGULARES. Al respecto es importante destacar que la ley literalmente y de manera expresa dispone en su art. 86 que no dará “lugar al crédito fiscal del impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentos y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos”. En este sentido, la administración tanto en virtud de la ley y las reglamentaciones, exige el cumplimiento de ciertos requisitos básicos tales como la identificación del comprador y el RUC identificador, así como la descripción detallada del bien o servicio entre otros igualmente, la ley condicionada el reconocimiento del crédito al hecho que la compra se encuentra afectada directamente o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Demás esta decir que el caso particular el servicio presentado por la entidad, es decir “la educación” no se encuentra gravado por el impuesto, por tanto, no deberían existir créditos derivados de las compras que esta realiza. COMPROBANTES EMITIDOS POR CONTRIBUYENTES INCONSISTENTES, OMISOS Y E INCUMPLIMIENTO DEL DECRETO N° 5697/10 Y LA RESOLUCION N° 44/10. Con relación a los montos provenientes de facturas de proveedores omisos o inconsistentes, es importante aclarar que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse a montos que efectivamente han ingresado a las arcas del fisco Los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad y el proveedor encargado de ingresar el impuesto al fisco no lo hizo y siendo el impuesto al Valor Agregado un impuesto indirecto, plurifasico y traslativo, finalmente y en esencia el impuesto no fue percibido por el Estado Sobe dicho punto se puede observar claramente que las facturas presentadas y utilizadas por la Universidad del Norte para pedido de devolución de su crédito fiscal adolecen de defectos formales o irregulares en cuyo caso no pueden ser tenidos por válidos. Mal podría el fisco devolver run impuesto que jamás entro a su corriente sanguíneo, constituyendo ello si un perjuicio para el país todo sin motivo alguno. En conclusión, solo puede devolverse o repetirse aquello que se tiene en poder, en este caso, para que proceda la repetición o devolución la norma establece que dichos impuestos debieron haber ingresado al fisco. Que no existe la nulidad en cascada como lo argumenta vehemente la actora en razón a que la misma toma conocimiento de la notificación que pretende desconocer y de la cual no sufrió ningún agravio irreparable, sino que hábilmente monto una gran pirotecnia escrita a modo de reforzar su tesis de que el correo electrónico no es un modo hábil para realizar las notificaciones aludidas (sic)”.
Por A.I N° 789 del 17 de noviembre de 2020, obrante a fs 108 de autos, el Tribunal se declaro competente para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa aprueba por todo el término de Ley.
Por Proveído del 2 de abril de 2021, previo informe del Actuario acerca de las pruebas producidas, se declaro cerrado el periodo probatorio en la presente acción contencioso administrativa y se llamo AUTOS para resolver Acuerdo y Sentencia.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que la presente acción fue incoada contra la Resolución N° 71800000572/19 de noviembre, emanada de la Sub Secretaria de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda – SET, tras la interposición de un recurso de reconsideración contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N°7930003935, por la cual la administración tributaria decidió denegar la devoción de créditos fiscales por importe de Gs. 984.393.140 (Guaraníes novecientos ochenta y cuatro millones trecientos noventa y tres mil ciento cuarenta), en concepto de Impuesto al Valor Agregado tipo pago indebido o en exceso, correspondiente a los periodos fiscales de julio a diciembre de 2012, tramitada por el régimen general.
Pues bien, pasemos a analizar en este punto los cuestionamientos de índole formal aducidos por la parte accionante. En primer lugar, con respecto a la falta de fundamentación de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930003935, por la cual la administración tributaria decidió denegar la devoción de créditos fiscales por importe de Gs.984.393.140 (Guaranies novecientos ochenta y cuatro millones trecientos noventa y tres mi ciento cuarenta), en concepto de impuesto al Valor Agregado tipo pago indebido o en exceso, correspondiente a los periodos fiscales de julio a diciembre de 2012, tramitada por el régimen general.
Pues bien, pasemos a analizar en este punto los cuestionamientos de índole formal aducidos por la parte accionante. En primer lugar, con respecto a la falta de fundamentación de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930003935, que fuera invocada por la recurrente, es dable colegir que la misma se trata de un pronunciamiento administrativo basado netamente en las determinaciones esbozadas en el Informe de Análisis N°7732000008391 del 22 de diciembre de 2017, cuyo texto detalla los fundamentos que sustentan el rechazo del crédito fiscal peticionado por la parte actora, siendo el mismo parte integrante de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, puede esta afirmar que la misma parte íntegramente de la resolución atacada por la accionante y por lo tanto, puede esta afirmar que la misma no se halla fundamentada, pues al hacer alusión al informe de análisis ut supra preferido, se puede hacer lectura de los argumentados de la AT para objetar la repetición amparada por el contriubyente.
En segundo lugar, con relación a la supuesta falta de suscripción de la resolución por funcionario competente, tal como ya lo expresaríamos en el apartado precedente, siendo el Informe de Análisis parte integrante de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N°7930003935 surge que el mismo se halla firmado por el titular de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, quien se halla plenamente facultado para la suscripción de tal documento, ergo, en la citada resolución reúne los requisitos formales relativos a la suscripción por parte de autoridad competente.
Por otro lado, en lo que hace a los defectos en las notificaciones de la Resolución de repetición y en la Resolución Particular N° 71800000572, alegado por la parte accionante, esta manifestó que las mismas carecer de validez pues fueron remitidas al correo electrónico habilitado a través del Sistema Marangatu, debiendo haber sido notificadas al contribuyente en forma personal o por cedula. Sobre el punto, considero aprobado traer a colación lo dispuesto por Resolución N° 52/11 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCION DE IMPUESTOS, REPETICIONES DE PAGO INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACIONDE DEUDAS Y CREDITOS LIQUIDOS Y EXIGIBLES, TRANFERENCIAS DE CREDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS”, cuyo articulo 7 expresa: “…Las solicitudes de devolución y repetición así como la devolución del crédito fiscal reconocido por la Administración Tributaria y acreditado en la cuenta corriente del contribuyente mediante compensación y en su caso, transferencia a terceros se realizara únicamente vía electrónicos por medio de los servicios provistos al efecto por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación a través de su portal de internet (www.set.gov.py) y utilizando las claves de acceso y demás condiciones de seguridad y uso de los servicios electrónicos dispuestas por esta Subsecretaria de Estado. Asi, de la disposición reglamentaria aquí transcripta se puede inferir que el medio de comunicación entre la Autoridad Administrativa y el contribuyente, con referencia a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, es únicamente la vía electrónica a través de los portales habilitados a tal efecto; asimismo, esta magistratura entiende acertado subrayar que la accionante pretende anular el acto de notificación sin alegar perjuicio o agravio alguno, en otras palabras, los correos electrónicos remitidos al accionante efectivamente pusieron a conocimiento de esta lo resuelto por la administración y por consiguiente lograron su cometido y finalidad, de ahí que bajo ningún contexto se admitirá declarar la nulidad por la nulidad misma, tal como es harto sabico en la esfera jurisdiccional, conforme al Principio de Finalidad que rige en nuestro proceso Art. 111 del Código Procesal Civil).
Una vez descartada las impugnaciones formales alegadas por la accionante corresponde pasar al análisis sobre la cuestión de fondo del presente debate, referentes a la procedencia o no da rechazo de la devolución del crédito fiscal, en los conceptos y montos que se detallan a continuación:
| B) Crédito fiscal cuestionado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios. | Gs. 144.459.109 |
| c) Proveedores que registran en la DD ingresos inferiores los declarados por la accionante. | Gs. 36.999.274 |
| D) Proveedores que no presentaron sus DDJJ | Gs. 98.182 |
| E) Promovedor que no posee obligación 211 IVA General al momento de emitir comprobante. | Gs. 136.364 |
| F) Total, justificado documentalmente no devuelto en virtud al art. 555 del CPC. | Gs.802.700.211 |
En lo que respecta al item B) Crédito fiscal cuestionado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios, que en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios, que asciende a la suma de Gs. 144.459.109 del cotejo de los antecedentes arrimados a estos autos se vislumbra que los comprobantes cuestionados no guardan relación con la actividad propiamente “educativa” de la entidad accionante, tales como gastos de publicidad, compra de chipa, café, gaseosas, ramos y coronas de flores, centro de mesas, tarjetas navideñas, mini cargas de saldo, hospedaje y variados productos de consumo familiar. Por consiguiente, es dable concluir que tales Comoras no poseen en estricta relación con la educación y no son necesarios para mantener la fuente productora, tal como lo requiere la legislación tributaria y, por lo tanto, corresponde el rechazo de la devolución por el monto de Gs. 1444.459.109.
En cuanto a los ítems c) Proveedores que registran en la DD ingresos inferiores a los declarados por la accionante (PROVEEDORES INCONSISTENTES), y D) Proveedores que no presentaron sus DDJJ (PROVEEDORES OMISOS), esta magistratura ya ha sostenido en varios fallos que el contribuyente no esta obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionario de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibido.
En ese sentido, la ley establece que en caso de incurrir de mora la A importara el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumplimiento la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieran y mucho que ese será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. Tal como dijéramos mas arriba, en varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Asi también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no ha hecho.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: “…Facultades de la Administración. A la administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación del párrafo anterior se subordinaran a la leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresado tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del articulo 187…”, claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalización que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, a interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encargada de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada esta obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a din de intimarle a que no abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
En resumidas cuentas, corresponde ordenar la devolución de las sumas de Gs. 98.182 y Gs 36.999.274, en concreto de operaciones efectuadas con proveedores omisos e inconsistentes, respectivamente.
Con referencia al item E) Proveedor que no posee obligación 211 IVA General momento de emitir comprobante, que asciende a la suma de Gs.136.364, corresponde asimismo su devolución a la parte accionante, teniendo en cuenta de que el hecho de que el contribuyente con quien se realizó la operación no cuente con la obligación IVA General al momento de emitir la respectiva factura no puede ser imputado a la recurrente, pues esta no tiene la obligación de verificar la validez de los comprobantes emitidos por sus proveedores, mas aun teniendo en cuenta que la propia Administración Tributaria le autorizo a expedir dichos comprobantes.
Por último, corresponde pasar al item de justificado documentalmente- respecto al cual la SET resolvió al rechazo de la devolución de Gs.802.700.211, por considerar que el Acuerdo y Sentencia N° 489/12 del 08/06/2012 emanado de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en el marco de una acción de inconstitucionalidad promovida por la accionante contra el art.83°, numeral 4), último párrafo de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2.421/04, solo tiene efecto para el futuro, es decir, posterior a su notificación a la parte demandada, de ahí que no corresponde devolver la suma ut supra mencionada, aunque las operaciones se hallen justificadas documentalmente, según lo sostenido por la Autoridad Administrativa.
Así pues, dicha resolución de la máxima instancia jurisdiccional resolvió hacer lugar a la acción, declarando la inaplicabilidad del mencionado artículo, sin embargo, la SET alega que no puede devolverse sumas de dinero o créditos fiscales provenientes de periodos anteriores a la fecha del acontecimiento del Acuerdo y Sentencia ut supra individualizado. En este punto, el debate se centra en determinar a partir de cuándo surte sus efectos el Acuerdo y Sentencia N° 489/12 de fecha 08 de junio de 2012, dictado Por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia, por el cual se resolvió: “HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida y en consecuencia declarar la inaplicabilidad del último párrafo del numeral 4, del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N°2.421/04, en relación a la UNIVERSIDAD DEL NORTE”.
En esa tesitura, realizando una interpretación netamente literal de lo preceptuado por el Art. 555 del CPC, se podría inferir que a la inconstitucionalidad declarada por la Corte solo surte efectos para el futuro, lo cual podría ser considerado contrario a derecho, pues tal como lo ha expresado la Excma. Ministra María Carolina Llanes Ocampos en el Acuerdo y Sentencia N° 925 del 10 de diciembre de 2019: “….De una interpretación literal del art. 55 del CPC se concluirá que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenia derecho. Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia a través de su Sala Constitucional ordena a la administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu del art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcando por una norma contraria a la Constitución Nacional. Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Art.55 del Código Procesal Civil cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armonice con el sistema de control constitucional vigente establecido en el Art. 132 de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de la resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecido en esta Constitución y en la ley, y el Art. 260° del mismo cuerpo constitucional “De los debates y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional : 1. Conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de la leyes de otro instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las dispociones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con narración a ese caso.
Acuerdo y Sentencia N° 925 del 10 de diciembre de 2019, Sala Penal, en el expediente caratulado “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/ RES. N° 7930001296 DE FECHA 21/01/2015, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
En el mencionado Acuerdo y Sentencia y con referencia a la misma casuística, el Dr. Benítez Riera soslayo cuanto sigue: “…Se observa que la Sala Constitucional ha declarado que la normativa impugnada – Art. 83° ultimo párrafo numeral 4) de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2121/04 resulta contraria a un derecho fundamental del ser humano, como ser la Educación y la Cultura, y los estímulos fijados para su difusión a toda la población, concedidos en el Art. 83° de la Constitución, al establecer claramente que los objetos, publicaciones y actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no gravarían con impuestos fiscales y municipales. Por tanto, ante esto, considero que el efecto de la privación de efectos de la normativa declarada inconstitucional en el presente caso debe ser retroactivo, de lo contrario estaríamos desconociendo un beneficio relacionado a un derecho fundamental del ser humano conferido en nuestra Carta Magna, convirtiéndose en letra muerta y perjudicando y castigando a quien tenía derecho a reclamarlo…” (Subrayado y en negrita son nuestros).
En ese sentido, la sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llaman se sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de un relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirme, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendió por la contraparte… Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera… EFECTOS TEMPORALES. a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquel se celebro (Cod. Civil, arts. 1038 y 1047)”.
Esta magistratura ya se ha expedido en mismo sentido en el Acuerdo y Sentencia N°323/2020 del 05 de octubre, en los autos: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/Resolución Ficta de la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET”. Expte. N° 159/19. De acuerdo a lo mencionado y siendo ya un crédito fiscal, que asciende a la suma de Gs.802.700.211.
A tenor de lo expuesto mas arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR PARCIALMENTE a la demanda contencioso administrativa presentada por la UNIVERSIDAD DEL NORTE y, en consecuencia, corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución N° 71800000572/19 del 01 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal IVA en los siguientes conceptos: C) Proveedores que registran en la DD ingresos inferiores a los declarados por la accionante, Gs.36.999.274; D) Proveedores que no presentaron sus DDJJ, Gs. 98.182; E) Proveedor que no posee obligación 211 IVA General al momento de emir comprobante, Gs. 136.364; y, G) Total justificado documentalmente, Gs. 802.700.211.- Asimismo, corresponde CONFIRMAR el rechazo de la devolución del Crédito Fiscal en concepto de B) Crédito fiscal cuestionado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios, por valor de Gs.144.459.109.
Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, conforme a lo dispuesto en el Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, lo miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala -TC2S, ARSENIO CORONEL BENITEZ y GONZALO SOSA NICOLI dijeron: Que se adhieren al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala – TC2S, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINSITRATIVO, 2da. Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la UNIVERSIDAD DEL NORTE, en consecuencia:
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la N° 71800000572/19 del 01 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda, ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal IVA en los siguientes conceptos: C) Proveedores que registran en la DD ingresos inferiores a los declarados por la accionante, Gs. 36.99.274; D) Proveedores que no presentaron sus DDJJ, Gs. 98.182; E) Proveedor que no posee obligación 211 IVA General al momento de emitir comprobante, Gs. 136.364; y, G) Total justificado documentalmente Gs. 802.700.211, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- CONFIRMAR el rechazo de devolución del Crédito Fiscal en concepto de B) Crédito fiscal cuestionado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios, por valor de Gs.144.459.109, en base a los argumentos expuestos en el Considerado de la presente resolución.
4.- IMPONER las costas en el orden causado.
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 123/2022 . tribunal de cuentas. segunda salaLA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA. SRL. Contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA. SRL. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 123/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 4 días del mes de mayo del 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y el Miembro de la Primera Sala, A. MARTIN AVALOS, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CÍA. SRL C/ RESOLUCIÓN N° 71800000718/20 del 03 de junio, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" - Expte. N° 160/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y A. MARTIN ÁVALOS.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 01 de julio de 2020 (fs. 20/24), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA. SRL, y promueve acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 71800000718/20 del 03 de junio, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
La representante de la firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “…Como medio general de defensa mi parte se ratifica que el proceso de Control Interno con I que se origina este proceso, ha concluido fuera del plazo legal. Que, si bien la Ley N° 2421/04 no ha establecido un plazo especial para este control, el mismo nunca podría ser superior al plazo sí establecido para las fiscalizaciones puntuales. La INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CÍA. SRL es una empresa que tiene setenta y dos años de existencia en el mercado nacional. Finalmente, la perención de instancia por haber trascurrido el plazo de seis meses previsto en el Art. 11 de la Ley de Trámites Administrativos. A lo largo de estos años ha observado una conducta intachable en todos los ámbitos de su actuación comercial, incluyendo la cuestión impositiva. Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 29 de septiembre de 2021 (fs. 59/79), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: “…Mediante la resolución recurrida la Administración Tributaria determinó el IVA GENERAL del periodo fiscal de junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2011, calificando la conducta como defraudación, porque durante el sumario administrativo se constató que la misma declaró créditos fiscales en el IVA en forma indebida, puesto que las operaciones a las que se refieren son inexistentes. Debido a ello la SET desafectó las facturas cuestionadas y determinó el IVA posee saldo a su favor. Ante tal situación, la AT calificó la conducta de la INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CÍA. SRL como defraudación, de conformidad a lo dispuesto en la Ley N° 125/91...".
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la verificación interna realizada por la AT a la firma accionante, a la cual siguió la instrucción de un sumario administrativo a la misma y se determinó el IVA GENERAL del periodo fiscal de junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2011, calificando la conducta de la firma fiscalizada como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91), porque supuestamente se cotejó que había declarado indebidamente el mentado impuesto, con la consignación de operaciones comerciales que nunca existieron, siempre según lo manifestado por la parte accionada.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante y en primer lugar, tenemos que el mismo alegó que el control interno realizado por la SET se excedió en el plazo establecido para las fiscalizaciones puntuales y que —en definitiva- se trataba de una fiscalización propiamente dicha y no de un mero control interno, pues le fueron solicitadas documentaciones varias durante el desarrollo del citado control, en contravención a la naturaleza misma de este tipo de verificaciones internas. Entonces, la cuestión debatida en este punto recae sobre las atribuciones que tiene la AT para realizar controles internos y las fiscalizaciones; ciertamente, el artículo 186 de la Ley N° 125/91 otorga altas facultades ordenatorias e instructorias a la accionada, pero las mismas se deben circunscribir dentro de los límites establecidos en la ley y las normativas reglamentarias.
Por un lado, la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/04, en el artículo 189 de la ley faculta a la AT a realizar verificaciones a los contribuyentes, pudiendo exigirles a los contribuyentes y a sus responsables todas las documentaciones pertinentes a los periodos fiscales a ser analizados, entre ellos, declaraciones, libros, facturas, balances, declaraciones juradas presentadas, informes de terceros, etc., pero estas actuaciones deben estar enmarcadas estrictamente en procedimientos preestablecidos, conforme a la ley. A continuación, realizamos una trascripción del ut supra articulado: "...Art. 189. Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: 1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos. 2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevare una contabilidad. Simplificada y también eximirlos de la emisión ciertos comprobantes. 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones., 4) Incautar o retener, previa autorización judicial por el termino de hasta treinta días prorrogables por una sola vez, por el mismo modo los libros, archivos, documentos, registros manuales o computarizados, así como tomar medidas de seguridad para su conservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno que deberá expedirse dentro del plazo perentorio de veinticuatro horas. Resolución de la que podrán recurrirse con efecto suspensivo. 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación; No podrán exigirse informe de: a) Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional incluyendo la actividad bancaria; b) Los ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio; c) Aquellos cuya declaración comportará violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general. 6) Constituir al inspeccionado en depositario de mercaderías y de los libros contables e impositivos, documentos o valores de que se trate, en paquetes sellados, lacrados o precintados y firmados por el funcionario, en cuyo caso aquel asumirá las responsabilidades legales del depositario. El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza u otra garantía a satisfacción del órgano administrativo. Si se tratare de mercaderías, valores fiscales falsificados o reutilizados, o del expendio y venta indebido de valores fiscales o en los casos en que el inspeccionado rehusare de hacerse cargo del depósito, los valores, documentos o mercaderías deberán custodiarse en la Administración otorgándose los recibos correspondientes. 7) Practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyentes, responsables o terceros. Si éstos no dieren su consentimiento para el efecto, en todos los casos deberá requerirse orden judicial de allanamiento de acuerdo con el derecho común. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno, el cual deberá expedir en mandamiento, si procediere, dentro del término perentorio de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. 8) Controlar la confección de inventario, confrontar el inventario con las existencias reales y confeccionar inventarios. 9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado. 10) Suspender las actividades del contribuyente, hasta por el termino de tres días hábiles, prorrogable por un período igual previa autorización judicial, cuando se verifique cualquiera de los casos previstos en los numerales 1), 4), 6), 7), 10), 11), 13) y 14) del Artículo 174 de la presente Ley, a los efectos de fiscalizar exhaustivamente el alcance de las infracciones constatadas y de otros casos de presunciones de defraudación, cuando tal clausura del local sea necesario para el cumplimiento de la fiscalización enunciada precedentemente. Durante el plazo de la medida el o los locales del contribuyente no podrán abrir sus puertas al público, haciéndose constar de esa circunstancia en la entrada o entradas de los mismos. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno de la Circunscripción de Asunción, el cual deberá resolver, si procediere, dentro de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. La prórroga será concedida si la Administración presenta al Juzgado evidencias de la constatación de otras infracciones de los casos de presunciones de defraudación denunciados al solicitar la autorización, incluso cuando las nuevas infracciones constatadas se refieran a los mismos casos siempre que se traten de hechos distintos. La petición será formulada por la Administración Tributaria y la decisión judicial ordenando la suspensión será apelable dentro del plazo de cuarenta y ocho horas, la que deberá ser otorgada sin más trámite y al solo efecto devolutivo. Para el cumplimiento de la medida decretada se podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, y en caso de incumplimiento será considerado desacato. II) Solicitar a la autoridad judicial competente el acceso a información privada de los contribuyentes en poder de instituciones públicas nacionales, cuando ello sea necesario para la aplicación de las disposiciones de la presente Ley. Las informaciones así obtenidas serán mantenidas en secreto, y sólo serán comunicadas a las autoridades tributarias y a los órganos y los tribunales administrativos y judiciales para el cumplimiento de sus funciones. En el caso de que la información esté en poder de autoridades públicas extranjeras o internacionales, el acceso a la misma se regirá por los tratados internacionales suscriptos entre los países involucrados y la República del Paraguay. Para el cumplimiento de todas sus atribuciones, la Administración podrá requerir la intervención del Juez competente y éste, el auxilio de la fuerza pública, la que deberá prestar ayuda en forma inmediata estando obligada a proporcionar el personal necesario para cumplir las tareas requeridas".
La citada normativa -como podemos observar- faculta ampliamente a la Administración Tributaria-AT a realizar todo tipo de controles a los contribuyentes, pero en todos los casos esos controles o verificaciones deben estar reglamentadas. Así también, la propia ley, pone un límite a la AT, ya que exige autorización judicial para la clausura del establecimiento mientras dure la fiscalización, requerir acceso a información privada o en el caso de inspección de locales ocupados por los contribuyentes cuando éstos se opongan a la verificación, en fin, en todos los casos, pese a las amplias facultades que la ley otorgó a la SET, estableció límites a los efectos de evitar un abuso de poder o cuando se necesite sobrepasar la línea de la privacidad del contribuyente.
Dentro de las tantas facultades que posee la AT para verificar los ejercicios fiscales de los contribuyentes, tenemos los controles internos y las fiscalizaciones sean puntuales o integrales y es aquí donde debemos enmarcarnos a las disposiciones legales vigentes a los efectos de comprender su sentido y alcance.
En ese sentido, el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece: "...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial..." (en negritas es nuestro). Como podemos notar, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos -de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cuál de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 "que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008", dispone en la parte pertinente de su artículo 1 0 los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: "...Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente; c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan.. ."; estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Como podemos notar, dentro las amplias facultades que la legislación otorgo a la AT, claramente podemos avizorar a los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinados, donde La SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respaldan las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia, todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET. En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contratación de los documentos que ya fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas de la SET, pero estos controles solo pueden realizarse dentro de la sede de la SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de otros controles realizados a otros contribuyentes.
En caso, de que surjan irregularidades o duda respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones o instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscreción violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio de la ley- conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues, analizando desde un punto lógico, al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el control desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes, detectadas éstas, debe culminar el control interno con una conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y confirmar sospechas de defraudación, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
Habiendo dejado en claro la diferencia que existe entre estas dos formas de verificación y control que puede realizar la SET, pasaremos al análisis de la cuestión debatida, conforme a las expresiones de las partes contrastando con los antecedentes administrativos.
En el caso de marras, la representante convencional de la firma LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA. SRL demandó la revocación de la resolución impugnada, alegando que su representada fue objeto de control interno requiriéndose por parte de la SET documentos por Nota DGFT N° 748/2016, notificada en fecha 06 de julio de 2016, en la cual la AT solicitó a la accionante la "provisión de documentaciones", específicamente, de: “…1. Originales o copias autenticadas de los comprobantes de compras recibidos desde el año 2011 a la fecha del proveedor Rolando Esteche. 2.Forma de pago de los comprobantes de compras referenciados en el punto 1, en caso de haber sido pagados con cheque, especificar el N° de cheque, beneficiario, banco y N° de cuenta corriente. Asimismo, incluir otros documentos relacionados a la operación, tales como recibos de dinero y/o pagarés en caso de que corresponda...5.- Libros de IVA Compras de los periodos fiscales en que fueron declaradas las facturas del proveedor citado en el punto 1, en formatos físicos y en soporte magnético. 6.- Original o fotocopia autenticada de los folios del Libro Diario donde se hallan asentadas las operaciones respaldadas en comprobantes de compras que se soliciten en el punto 1…" (entre otros); a este pedido le siguieron otros tales como la NOTA DGFT N° 162/2017 del 21 de marzo, N° 259/2017 del 17 de julio, inclusive consta el acta de devolución de documentos a la accionante de fecha 10 de agosto de 2017. Recién en fecha 19 de julio de 2017 se emitió el ACTA FINAL proveniente del control interno, notificada el día 31 de julio del mismo año, es decir habiendo ya transcurrido mas de 1 año desde que fueron requeridas las documentaciones a la contribuyente hoy accionante.
Desde el momento que la SET comunica del inicio del control interno y requirió documentaciones que obraban en poder de la firma contribuyente, dejó de realizar las actuaciones propias de un control interno, lo que se convirtió efectivamente en una fiscalización puntual, puesto que el control interno como su nombre lo indica, la AT debe simplemente limitarse a contrastar las documentaciones que ya obran en su poder, en caso de duda o sospecha de irregularidades, la vía para requerir documentaciones a la firma LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CÍA. SRL debió ser la fiscalización, por ello, ante ese requerimiento de documentaciones bajo el ropa de control interno y al haber una participación de la firma accionantes, la cuestión debatida debe ser considerada como una fiscalización puntual.
Los funcionarios de la AT caen en el error interpretativo del artículo 1° de la Resolución General N° 25/2014 ut supra mencionada, pues, cuando la disposición indica "c) Control interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o documentos proporcionados por el contribuyente", no hace otra cosa que indicarnos que el control debe realizar sobre aquellos documentos que ya fueron presentados por el contribuyente en virtud a su obligación contributiva, pero si necesitara requerir las demás documentaciones respaldatorias, necesariamente debe iniciar la fiscalización puntual, autorizada por el viceministro de Tributación.
El magistrado Dr. Martín Ávalos Valdez en el Acuerdo y Sentencia N° 82 del 08/07/2020, del Tribunal de Cuentas, Primera Sala en los autos caratulados: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. Cl RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 15 DEL 15/NOVIEMBRE/2018 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA", expresó: "...En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Nota 357/2015 del 02 de junio de 2015 por la cual se dispuso un control interno a la accionante, ésta constituye uno de los efectos de la iniciación efectiva de la fiscalización, pues la presencia de la inspección fue efectivamente conocida y constatada ante el interesado o contribuyente, y en la revisión del contenido de la referida Nota se evidencia que el referido acto administrativo en su contenido exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan retenciones, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el proceso de inspección, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria tenida en el Acta Final N° 68400002099 de fecha 09 de octubre de 2017…”, la posición asumida por el citado magistrado coincide con nuestra posición ya expresada, en el sentido que la AT no puede invadir la privacidad de las documentaciones del contribuyente de manera autoritaria, puede requerirlo dentro de los límites y por las vías establecidas en la ley.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, de cuyo cúmulo me permito citar los siguientes fallos:
En síntesis, se ha sobrepasado claramente el plazo que tenía la AT para culminar el "control interno" que realizó a la firma accionante, además, si bien está prevista la posibilidad de prorrogar por otros cuarenta y cinco días más, no obra una resolución fundada de la SET autorizando la prórroga correspondiente.
Por lo tanto, estando obligada la accionada a culminar la fiscalización (bajo el ropaje del control interno) en el plazo cuarenta y cinco días, decimos obligados, porque la norma dispone un término imperativo "será de cuarenta y cinco días", las actuaciones posteriores ya no tienen validez alguna, pues efectivamente ese procedimiento caducó y no puede ser un sustento fáctico de las resoluciones impugnadas, pues, las actuaciones realizadas ya resultaron inexistentes. Es por ello, que la resolución impugnada en la presente acción resulta absolutamente irregular, puesto que fundan su actuar en un procedimiento caduco, a más de carecer de otros fundamentos válidos.
Todas estas apreciaciones vertidas, que surgieron del análisis de los antecedentes administrativos, nos arrojan la conclusión de que la resolución impugnad es irregular y debe ser revocada, por lo tanto, esta acción contenciosa-administrativa debe prosperar.
Por lo tanto, conforme a las disposiciones legales mencionadas, los hechos expresados y los elementos probatorios ya mencionados, esta magistratura vota por HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa promovida por la representante de la firma LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA., contra la Resolución Particular N° 71800000718/20 del 03 de junio, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA y REVOCAR el citado acto administrativo. IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda sala, magistrados: MARIA CELESTE JARA TALAVERA y A. MARTÍN ÁVALOS, se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, Sala Penal, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por la representante de la firma. LA INDUSTRIA MADERIL C. ALTIERI Y CIA., en consecuencia.
2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 71800000718/20 del 03 de junio, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 223/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaEMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÃBAL S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 223/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 20 días del mes de julio de 2022, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA Cl Res. N° 71800001431/21 del 31 de mayo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" apte. N° 334/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 02 de septiembre de 2021 (fs. 26/44), se presenta ante el Tribunal de Cuentas — Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Nora Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA, y promueve acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 71800001431/21 del 31 de mayo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).
La representante de la firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: Desde febrero hasta marzo de 2018 fiscalizaron de hecho a ETSC y luego, cuando ya tenían identificadas y cuantificadas las supuestas irregularidades, emitieron la orden de fiscalización con el objeto de dotar de apariencia de legitimidad a una actuación administrativa totalmente ilegítima y arbitraria. Luego, la administración tributaria dictó la Res. Particular N° 66000000484/2018 recibida por mi representada en fecha 25/04/2018 en la que resolvió ampliar de forma irregular la fiscalización puntual, es decir, se agregó al IRACIS periodo 2017, solicitan documentaciones nuevamente a mi representada. La AT sometió a mi representada a un proceso de fiscalización puntual, pero lo llamó "control interno" con el único objeto de no someterse a las disposiciones y formalidades contenidas en el Art. 31 de la ley N° 2421/04 y en la RG N° 04/2008. En ese sentido, queda demostrado de manera fehaciente e indiscutible que en el presente caso se ha incumplido con las formas y procedimientos previstos en la fiscalización, desvirtuando plenamente la presunción de legitimidad de dicho acto, tornando ilegítimo al que fuera su consecuencia. En este sentido resulta claro que los plazos de las fiscalizaciones fueron establecidos para evitar la misma arbitrariedad que la AT pretende legitimar, al requerir documentaciones durante el control interno y por ello dicho requerimiento de documentación convierte el control interno en el inicio de la fiscalización. Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 28 de diciembre de 2021 (fs. 61/74), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: La Administración Tributaria constató que el sumariado, declaró compras de determinados proveedores quienes vendían servicios o mercaderías por montos elevados y no presentaban sus DDKK determinativas o las presentaban con montos inferiores, ello basado en las entrevistas a los proveedores inconsistentes, que fueron realizados en el marco de lo dispuesto en el in fine del numeral 3) del art. 189 de la Ley, quienes son los supuestos proveedores de la empresa de Transporte San Cristóbal SA, los mismos manifestaron que fueron inscriptos bajo engaños, negaron poseer empresas que pudieran realizar los servicios descriptos en los comprobantes presentados por la sumariada. De las evidencias colectadas se desprende que materialmente resulta imposible que hayan prestado los servicios o proveído los bienes. El resultado de los pedidos de informes obra de fojas 07 a 84 en el expediente N° 20183022111…”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la verificación interna realizada por la AT a la firma accionante, a la cual siguió la instrucción de un sumario administrativo a la misma y se determinó el IVA GENERAL del periodo fiscal de junio y julio de 2017 y el IRACIS de 2017, calificando la conducta de la firma fiscalizada como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91), por el valor total de Gs. 351.853.667, porque supuestamente se cotejó que había declarado indebidamente el mentado impuesto, con la consignación de operaciones comerciales que nunca existieron. -
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante y en primer lugar, tenemos que el mismo alegó que el control interno realizado por la SET se excedió en el plazo establecido para las fiscalizaciones puntuales y que —en definitiva- se trataba de una fiscalización propiamente dicha y no de un mero control interno, pues le fueron solicitadas documentaciones varias durante el desarrollo del citado control, en contravención a la naturaleza misma de este tipo de verificaciones internas. Entonces, la cuestión debatida en este punto recae sobre las atribuciones que tiene la AT para realizar controles internos y las fiscalizaciones; ciertamente, el artículo 186 de la Ley N° 125/91 otorga altas facultades ordenatorias e instructorias a la accionada, pero las mismas se deben circunscribir dentro de los límites establecidos en la ley y las normativas reglamentarias. -
Por un lado, la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2 421/04, en el artículo 189 de la ley faculta a la AT a realizar verificaciones a los contribuyentes, pudiendo exigirles a los contribuyentes y a sus responsables todas las documentaciones pertinentes a los periodos fiscales a ser analizados, entre ellos: declaraciones, libros, facturas, balances, declaraciones juradas presentadas, informes de terceros, etc., pero estas actuaciones deben estar enmarcadas estrictamente en procedimientos preestablecidos, conforme a la ley. A continuación, realizamos una transcripción del ut supra articulado: “…Art. 189. Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las mas amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: 1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustaran los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos. 2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes. 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones. 4) Incautar o retener, previa autorización judicial por el término de hasta treinta días prorrogables por una sola vez, por el mismo modo los libros, archivos, documentos, registros manuales o computarizados, así como tomar medidas de seguridad para su conservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno que deberá expedirse dentro del plazo perentorio de veinticuatro horas. Resolución de la que podrán recurrirse con efecto suspensivo. 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación; No podrán exigirse informe de: a) Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional incluyendo la actividad bancaria; b) Los ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio; c) Aquellos cuya declaración comportará violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general. 6) Constituir al inspeccionado en depositario de mercaderías y de los libros contables e impositivos, documentos o valores de que se trate, en paquetes sellados, lacrados o precintados y firmados por el funcionario, en cuyo caso aquel asumirá las responsabilidades legales del depositario. El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza u otra garantía a satisfacción del órgano administrativo. Si se tratare de mercaderías, valores fiscales falsificados o reutilizados, o del expendio y venta indebido de valores fiscales o en los casos en que el inspeccionado rehusare de hacerse cargo del depósito, los valores, documentos o mercaderías deberán custodiarse en la Administración otorgándose los recibos correspondientes. 7) Practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyentes, responsables o terceros. Si estos no dieren su consentimiento para el efecto, en todos los casos deberá requerirse orden judicial de allanamiento de acuerdo con el derecho común. La continuidad judicial competente será el juzgado de Primera Instancia en lo civil y Comercial de turno, el cual deberá expedir en mandamiento, si procediere, dentro del termino perentorio de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. 8) Controlar la confección de inventario, confrontar el inventario con las existencias reales y confeccionar inventarios. 9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado. 10) Suspender las actividades del contribuyente, hasta por el término de tres días hábiles, prorrogable por un período igual previa autorización judicial, cuando se verifique cualquiera de los casos previstos en los numerales 1), 4), 6), 7) 10), 11), 13) y 14) del Artículo 174 de la presente Ley, a los efectos de fiscalizar exhaustivamente el alcance de las infracciones constatadas y de otros casos de presunciones de defraudación, cuando tal clausura del local sea necesario para el cumplimiento de la fiscalización enunciada precedentemente. Durante el plazo de la medida el o los locales del contribuyente no podrán abrir sus puedas al público, haciéndose constar de esa circunstancia en la entrada o entradas de los mismos. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno de la Circunscripción de Asunción, el cual deberá resolver, si procediere, dentro de veinticuatro horas de haberse formulado el pedido. La prórroga será concedida si la Administración presenta al Juzgado evidencias de la constatación de otras infracciones de los casos de presunciones de defraudación denunciados al solicitar la autorización, incluso cuando las nuevas infracciones constatadas se refieran a los mismos casos siempre que se traten de hechos distintos. La petición será formulada por la Administración Tributaria y la decisión judicial ordenando la suspensión será apelable dentro del plazo de cuarenta y ocho horas, la que deberá ser otorgada sin más trámite y al solo efecto devolutivo. Para el cumplimiento de la medida decretada se podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, y en caso de incumplimiento será considerado desacato. 11) Solicitar a la autoridad judicial competente el acceso a información privada de los contribuyentes en poder de instituciones públicas nacionales, cuando ello sea necesario para la aplicación de las disposiciones de la presente Ley. Las informaciones así obtenidas serán mantenidas en secreto, y sólo serán comunicadas a las autoridades tributarias y a los órganos y los tribunales administrativos y judiciales para el cumplimiento de sus funciones. En el caso de que la información esté en poder de autoridades públicas extranjeras o internacionales, el acceso a la misma se regirá por los tratados internacionales suscriptos entre los países involucrados y la República del Paraguay Para el cumplimiento de todas sus atribuciones, la Administración podrá requerir la intervención del Juez competente y éste, el auxilio de la fuerza pública, la que deberá prestar ayuda en forma inmediata estando obligada a proporcionar el personal necesario para cumplir las tareas requeridas.
La citada normativa -como podemos observar- faculta ampliamente a la Administración Tributaria-AT a realizar todo tipo de controles a los contribuyentes, pero en todos los casos esos controles o verificaciones deben estar reglamentadas. Así también, la propia ley, pone un límite a la AT, ya que exige autorización judicial para la clausura del establecimiento mientras dure la fiscalización, requerir acceso a información privada o en el caso de inspección de locales ocupados por los contribuyentes cuando éstos se opongan a la verificación, en fin, en todos los casos, pese a las amplias facultades que la ley otorgó a la SET, estableció límites a los efectos de evitar un abuso de poder o cuando se necesite sobrepasar la línea de la privacidad del contribuyente.
Dentro de las tantas facultades que posee la AT para verificar los ejercicios fiscales de los contribuyentes, tenemos los controles internos y las fiscalizaciones sean puntuales o integrales y es qui donde debemos enmárcanos a las disposiciones legales vigentes a los efectos de comprender su sentido y alcance.
En ese sentido, el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece: " .Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial. (en negritas es nuestro). Como podemos notar, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cuál de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 "que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008", dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: "...Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente; c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis informaciones podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan, estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Como podemos notar, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente podemos avizorar a los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET. En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contratación de los documentos que ya fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas de la SET, pero estos controles solo pueden realizarse dentro de la sede de la SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de otros controles realizados a otros contribuyentes.
En caso, de que surjan irregularidades o duda respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones c instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscreción violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio de la ley. conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues, analizando desde un punto lógico, al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el control desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes, detectadas éstas, debe culminar el control interno con una conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y confirmar sospechas de defraudación, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
Habiendo dejado en claro la diferencia que existe entre estas dos formas de verificación y control que puede realizar la SET, pasaremos al análisis de la cuestión debatida, conforme a las expresiones de las partes contrastando con los antecedentes administrativos.
En el caso de marras, la representante convencional de la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA demandó la revocación de la resolución impugnada, alegando que su representada fue objeto de control interno requiriéndose por parte de la SET documentos por Nota DPO/DGGC N° 16/18, notificada en fecha 08/02/2018, en la cual la AT solicitó a la accionante la "provisión de documentaciones", específicamente, de: “…1. Originales o copia autenticada por el representante legal de los comprobantes de compras recibidos en los años 2013 hasta la fecha, correspondiente a los siguientes proveedores: 06646824 – Lugo Aguinaga Deysi Paola, 6967108 – Cañete Aquino Enrique, 7377335 – Medina Ayesa Pamela, 1150575 – Mendoza de Curril Luisa, 1353122 – Pinto Cáceres Christian Daniel, 6003767 – Vera Melgarejo Nilsa Esther. Forma de pago de los comprobantes de compras referenciados en el punto 1), de haber sido pagados con cheque, especificar el N° de cheque, beneficiario, banco y N° de cuenta corriente. Asimismo, incluir los documentos relacionados a la operación tales como recibo de dinero y/o pagares en caso de que corresponda…” (entre otros).
Desde el momento que la SET comunica del inicio del control interno y requirió documentaciones que obraban en poder de la firma contribuyente, dejó de realizar las actuaciones propias de un control interno, lo que se convirtió efectivamente en una fiscalización puntual, puesto que el control interno como su nombre lo indica, la AT debe simplemente limitarse a contrastar las documentaciones que ya obran en su poder, en caso de duda o sospecha de irregularidades, la vía para requerir documentaciones a la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA debió ser la fiscalización, por ello, ante ese requerimiento de documentaciones bajo el ropaje de control interno y al haber una participación de la firma accionantes, la cuestión debatida debe ser considerada como una fiscalización puntual.
Los funcionarios de la AT caen en el error interpretativo del artículo 1 0 de la Resolución General N° 25/2014 ut supra mencionada, pues, cuando la disposición indica "c) Control interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o documentos proporcionados por el contribuyente", no hace otra cosa que indicarnos que el control debe realizar sobre aquellos documentos que ya fueron presentados por el contribuyente en virtud a su obligación contributiva, pero si necesitara requerir las demás documentaciones respaldatorias, necesariamente debe iniciar la fiscalización puntual, autorizada por el viceministro de Tributación.
El magistrado Dr. Martín Avalos Valdez en el Acuerdo y Sentencia N° 82 del 08/07/2020, del Tribunal de Cuentas, Primera Sala en los autos caratulados: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. Cl RESOLUCIÓN PARTICULAR N O 15 DEL 15/NOVIEMBRE/2018 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA" expresó: "...En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Nota 357/2015 del 02 de junio de 2015 por la cual se dispuso un control interno a la accionante, ésta constituye uno de los efectos de la iniciación efectiva de la fiscalización, pues la presencia de la inspección fue efectivamente conocida constatada ante el interesado o contribuyente, y en la revisión del contenido de la referida Nota se evidencia que el referido acto administrativo en su contenido exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo presentación de documentos que respaldan retenciones, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el proceso de inspección, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final N° 68400002059 de fecha 09 de octubre de 2017. la posición asumida por el citado magistrado coincide con nuestra posición ya expresada, en el sentido que la AT no puede invadir la privacidad de las documentaciones del contribuyente de manera autoritaria, puede requerirlo dentro de los límites y por las vías establecidas en la ley.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, de cuyo cúmulo me permito citar los siguientes fallos:
En síntesis, habiéndose dictado el ACTA FINAL DE FISCALIZACIÓN N° 68400002589 de fecha 25 de mayo de 2018, se ha sobrepasado claramente el plazo que tenía la AT para culminar el "control interno" (fiscalización) que realzó a la firma accionante, además, si bien está prevista la posibilidad de prorrogar por otros cuarenta y cinco días más, no obra una resolución fundada de la SET autorizando la prórroga correspondiente.
Por lo tanto, estando obligada la accionada a culminar la fiscalización (bajo el ropaje del control interno) en el plazo cuarenta y cinco días, decimos obligados, porque la norma dispone un término imperativo "será de cuarenta y cinco días", las actuaciones posteriores ya no tienen validez alguna, pues efectivamente ese procedimiento caducó y no puede ser un sustento fáctico de las resoluciones impugnadas, pues, las actuaciones realizadas ya resultaron inexistentes. Es por ello, que la resolución impugnada en la presente acción resulta absolutamente irregular, puesto que fundan su actuar en un procedimiento caduco, a más de carecer de otros fundamentos válidos.
Todas estas apreciaciones vertidas, que surgieron del análisis de los antecedentes administrativos, nos arrojan la conclusión de que la resolución impugnada es irregular y debe ser revocada, por lo tanto, esta acción contenciosa-administrativa debe prosperar.
Por lo tanto, conforme e las disposiciones legales mencionadas, los hechos expresados y los elementos probatorios ya mencionados, esta magistratura votan por HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa promovida por la representante de la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA contra la Resolución Particular N° 71800001431/21 del 31 de mayo, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA y REVOCAR el citado acto administrativo. IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda sala, magistrados: ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal e Cuentas, Contencioso – Administrativo, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:
Asunción, 20 de julio de 2022.
VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por la representante de la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN CRISTÓBAL SA en consecuencia.
2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 71800001431/21 del 31 de mayo, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, por los mismos fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y emitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 102/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaBEEF PARAGUAY SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÃN del MINISTERIO de HACIENDA.
BEEF PARAGUAY SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.BEEF PARAGUAY SA contra SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 102/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay a los veintiséis días del mes de abril de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, MAARIA CELESTE JARA TALAVERA y RODRIGO A. ESCOBAR E., por inhibición del magistrado ARSENIO CORONEL y en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado : “BEEF PARAGUAY SA C/ RES. N° 71800000501/19 del 14 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” – Expte. N° 103/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 2da Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado. EDWARD VITTONE ROJAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, magistrado EDWAR VITTONE ROJAS dijo: En fecha 11 de marzo de 2020 (fs. 31/36), se presentan ante el Tribunal de Cuentas – Cont. Adm., 2da. Sala, la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma BEEF PARAGUAY SA, a efectos de promover acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000501/19 del 14 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA.
La representante de la parte actora, manifestó medularmente cuanto sigue: “…En la norma no le condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas de compras no esta obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor. Es facultad exclusiva de la SET, perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos morosos o evasores. La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud este acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. Nada más, Además, dispone que el rechazo es solo procedente por irregularidad en la documentación. En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito ´por lo supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo. Por lo tanto, se puede afirmar sin temor a equívocos que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas NO TIENE FUNDAMENTO EN LA LEY. Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone. En el caso que motiva esta demanda no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de mi mandante. El argumento de la SET es extra legal al sostener que no esta obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores lo que como se ha expuesto no esta contemplado en la ley por cuando compete a la SET demandar el, cumplimiento a los proveedores omisos y evasores…” Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa, con imposición de costas a la accionada.
En fecha 24 de junio de 2021, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abg. Fernando Cubilla, en nombre y representación de la parte accionada y contesta la acción contencioso administrativa, expresando que: “…En el caso es estudio no puede exigirse la devolución por que no ha existido dicho pago al fisco, si no existe ingreso no puede hablarse de repetición o devolución sino ante un subsidio que no es el caso analizado. La SET adoptara las medidas tendientes a que los agentes retentores y proveedores omisos e inconsistentes regularicen su situación impositiva, de manera que pueda ser devuelta la totalidad del monto suspendido. Ningún acreedor debe repetir suma de dinero que no ha percibido. Si VVEE ordenan que igualmente se devuelvan dichos créditos tributarios aun sin haber ingresado las sumas de dinero a las arcas fiscales la entrega será en cualquier otro concepto, pero definitivamente no en grado de repetición o devolución. Por lo tanto, encarecemos se rechace la demanda contencioso administrativa promovida por adversa…”.
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas, así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal Exportador, correspondiente al periodo fiscal enero/2017, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Resolución Particular N° 14/2020 de fecha 14 de noviembre, por la cual la parte accionada resolvió acreditar a favor del contribuyente la suma de Gs. 6.442.055.196 y rechazar la devolución del valor Gs. 149.702.480, en concepto de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes, tal como se detallará seguidamente, razón por la cual el accionante promovió la presente acción contencioso administrativa de modo a revertir el rechazo dispuesto por la AT.
Así pues, pasemos a detallar únicamente los conceptos y montos rechazados por la SET, las que se erigen en el eje del debate esgrimido por el accionante.
| F) Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso. | 6.398.657 |
| G) Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso. | 143.303.823 |
| H) Total crédito no justificado para devolución. | 149.702.480 |
Así pues, en la presente acción la accionante impugno específicamente el rechazo de la devolución del crédito fiscal proveniente de: F) Operaciones realizadas con proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso – PROVEEDORES OMISOS- por valor de Gs. 6.398.657 y, G) Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso - PROVEEDORES INCONSISTENTES – por la suma de Gs. 143.303.823, totalizando así ambos Gs. 149.702.480 como no justificado para devolución.
En esa tesitura, corresponde mencionar que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazo la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que si dispones la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tiene derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada este relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
En este orden de ideas, la Ley N° 2.421/04 “De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal” que modifica el Art. 88 de la Ley N° 125/91 dispone en su art. 88 cuanto sigue “…Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer termino contra el debito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos ficales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación. El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma este acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días. El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a ala renta y/o sus anticipos. Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumeran correlativamente y por listado independiente las solicitudes din garantía bancaria y aquellas con bancaria. No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontraste resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestionada todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o esta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. La mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de lo diez días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si la hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la Republica, pagadera dentro de los cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo traro previsto en este articulo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por lo saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Articulo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley...”. (las negritas y subrayado son nuestros).
De la lectura inextensa de la ley, podemos avizorar con meridiana claridad y sin permitir equívocos, que el contribuyente no esta obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria es decir que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la incompetencia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importara el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores, quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ese será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni el Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el articulo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos ficales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este tipo de análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: “…Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para tramites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinaran a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del articulo 187…”, claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encargada de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte accionada esta obligada a percibir la totalidad de los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abones al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia contante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:
Por consiguiente, corresponde ordenar la devolución de la suma de Gs. 6.398.657 y Gs. 143.303.823, totalizando ambos el importe de Gs.149.702.480 (Guaranies ciento cuarenta y nueve millones seiscientos dos mil cuatrocientos ochenta), en concepto del IVA Crédito Fiscal proveniente de operaciones efectuadas con proveedores Omisos e inconsistentes, respectivamente, en base a las argumentaciones vertidas precedentemente.
Por consiguiente, voto por HACER LUGAR a la presente demanda, por lo que corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Res. N° 71800000501/2020 del 14 de noviembre, en lo que respecta única y específicamente al rechazo de F) Operaciones realizadas con proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso, por valor de Gs.6.398.657 y, G) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso, por la suma de Gs. 143.303.823. totalizando así ambos Gs.149.702.480 (Guaranies ciento cuarenta y nueve millones seiscientos dos mil cuatrocientos ochenta), importe que deberá ser devuelto a la firma accionante, con los intereses y accesorios legales. Con respecto a las costas, las mismas deberán imponerse a la perdidosa, conforme al principio consagrado en el art, 192 del CPC. ASI VOTO.
A SU TURNO, LA SEÑORA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIO DICIENDO: Que, me permito disentir con los votos de mis distinguidos colegas, expresando mu respetuosamente cuanto sigue:
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprende que el acto administrativo impugnado en el presente juicio es la Resolución Particular N°71800000501 del 14 de noviembre de 2020 que resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 790004296 del 22/03/2018, por la cual la Sub Secretaria de Estado de Tributación (en adelante SET), cuestiono parcialmente sus solicitud de devolución de crédito fiscal del IVA tipo exportador del periodo fiscal de enero/ 2017, tramitada por el Régimen General.
En cuanto a la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal enero/2017, el contribuyente solicito la devolución del Crédito Fiscal por el valor de Gs.6.597.738.906, el cual fue cuestionado por la Administración Tributaria (AT) por el valor de Gs. 155.683.710, en los siguientes conceptos:
| (-) Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 – Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 susceptible de devolución (C-B). | 3.507.430 |
| (-) Comprobantes descontados por no cumplir con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. | 2.473.800 |
| (-) Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso. | 6.398.657 |
| (-) Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso. | 143.303.823 |
Respecto a los conceptos cuestionados en los numerales “f) Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso por el monto de Gs. 6.398.657” y “g) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realzadas en suspenso por el monto de Gs.143.303.823”, esta magistratura considera que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, no cabe la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub Secretaria de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de esto modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Articulo 3° de la Ley N° 1.462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 71800000501 del 14 de noviembre de 2020, se exponen todos los motivos por la cuales se rechaza el pedido realizado por la actora con relación los numerales f) Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso y g) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso por el monto total Gs. 149.702.480.
Señala la AT “EL DCFF constato el 100% de las compras gravadas locales con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se pudieron constatar proveedores que no han presentado sus DDJJ y otros que lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante. Se deja en suspenso el monto Gs. 149.702.480”.
La firma Manifestó que “…cabe señalar que no es facultad de JBS PARAGUAY S.A., el control del ingreso real del impuesto de nuestros proveedores a las arcas del Estado. Que al observarla devolución del crédito solicitado y ejecutar la garantía bancaria, deja en suspenso la devolución del crédito fiscal por el valor cuestionado, violando así el espíritu mismo de la normativa fiscal cual es la devolver el crédito a los contribuyentes que han cumplido con sus obligaciones tributaria, como sin duda, lo ha hecho JBS PARAGUAY S.A.”
En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedo suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el art. 2° de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias.
“En consecuencia, la suma de Gs. 149.702.480 será devuelta en la medida en que ingrese al Erario, es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad…” (SIC).
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su articulo 3° dispone: “…Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales , así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva.
Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la actora resulta improcedente dado que se trata de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo. En la contestación de la demanda, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Por lo se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permiten desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida: no es valido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables se la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificado específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. La actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es valido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar las misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la Resolución impugnada, lo que demuestra aun mas la legalidad en el actuar de la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET).
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo PARCIAL de la presente demanda, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existen vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Particular N° 790004296 del 22/03/2018, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación – Set, por lo cual la misma debe ser confirmada parcialmente, en cuanto a los puntos “f)Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso por el monto de Gs.143.303823”.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al articulo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES SU VOTO.
A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas, RODRIGO A. ESCOBAR ESPINOLA, manifiesta que se adhiere al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
VISTO: el merito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente acción promovida por BEEF PARAGUAY SOCIEDAD ANONIMA, en consecuencia, corresponde:
2.- REVOCAR PARCIALMENTE la Res. N° 71800000501/2020 del 14 de noviembre, en lo que respecta única y específicamente al rechazo de: F) Operaciones realizadas con proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ en suspenso, por valor de Gs.6.398.657 y, G) Proveedores que registran en la DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas en suspenso, por la suma de Gs. 143.303.823 totalizando así ambos la suma Gs. 149.702.480 (Guaranies ciento cuarenta y nueve millones seiscientos dos mil cuatrocientos ochenta) importe que deberá ser devuelto a la firma accionante, con los intereses y accesorios legales, conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución.
3.-IMPONER las costas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el exordio de la presente resolución.
4.-NOTIFICAR por cedula a las partes.
5.-ANOTAR, registrar, y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 96/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaNAVIERA CHACO S.R.L contra SUBSECRETARA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN ? SET.
NAVIERA CHACO S.R.L contra SUBSECRETARA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN – SET.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 96/2022.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veinte días del mes de abril de dos mil veintidós, estando presente los Excmos, Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E., quien integra este Tribunal por recusación de la miembro María Celeste Jara Talavera en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L c/Res. N°71800000712/2020 del 7 de julio y otra, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” – N° 214/2020.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentaron los Abgs. Silvia Benítez y Rodolfo Vouga en representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000712 del 07/07/2020 “que resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmo la Resolución Particular DTTO N° 48 del 23/05/2019” y contra la Resolución Particular DPTT N° 48 del 03/05/2019 “por el cual determino la obligación tributaria y se aplican sanciones de la firma Naviera Chaco S.A” dictados por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del Ministerio de Hacienda.
En primer lugar, este Tribunal solo puede resolver la cuestión debatida sobre la base de valoración de las pruebas presentadas por las partes y en atención a ello, cabe advertir que esta magistratura realizara las siguientes valoraciones conforme a los documentos que obran en autos. Es asi, que por providencia del 3 de febrero de 2021 en virtud al articulo 305 del C.P.C, el Tribunal dio por iniciada la acción. En ese sentido, según el acta de constitución obrante a fs 113, el señor Actuario comisionado a constituirse ante la sede del Ente demandado, dejo constancia que la SET presentaría los antecedentes administrativos una vez culminada las copias correspondientes, cuestión no cumplida hasta este estadio procesal, es decir, efectivamente los documentos requeridos por el Tribunal obraban en poder de la accionada, por lo que corresponde hacer efectivo el apercibimiento referido en el articulo ut supra mencionado.
La firma accionante inicio el tramite de solicitud de devolución del IVA crédito fiscal afectado a sus operaciones de flete de exportación, luego por denuncia interna del Departamento de Créditos y Franquicias de la Dirección de Grandes Contribuyentes se dispuso la verificación del IVA General correspondiente a los periodos ficales 01, 02 y 05 del año 2011 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2011.
Conforme de las constancias de autos, por nota DGGC N° 460 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes notificada el 12/05/2016, se dispuso la verificación de los impuestos de los periodos fiscales mencionados en el párrafo anterior y surge del considerando de la Resolución Particular DPTT N°48 del 23 de mayo de 2019 que a través de la mencionada nota la Administración Tributaria (AT) requirió a la firma Naviera Chaco S.R.L. los comprobantes de retenciones realizadas a las firmas Lancenter S.A y Agrograin Ltda.
Conforme a lo expresado en el considerando del acto administrativo impugnado (Res. Part. DPTT N°48/2019), la AT fundamento que conforme al Informe de Verificación N°6890000277 del 06/01/2017 los auditores concluyeron que existió diferencias entre lo declarado por la firma accionante en el modulo Hechauka del Sistema Operativo Marangatu, sus declaraciones juradas (DJ) y sus libros ventas, ya que del análisis de los documentos que respaldan las facturaciones por participaciones de fletes internacionales por LANCENTER S.A a la firma, teniendo en cuenta el mecanismo de pago que la de compensación de deuda entre ambas, se concluyo que Naviera Chaco independientemente a la forma de pago utilizado, debió realizar la retención a Lancenter S.A, incurriendo en infracción a lo establecido en el inciso a) dela Art. 94 del Decreto N° 6.359/2005 y el Art. 10 de la Ley N° 125/1991 (sic).
De lo expuesto precedentemente la AT determino la obligación tributaria de la firma accionante, estableciendo el impuesto adeudado por la suma de Gs. 10.331.738, calificando la conducta de Naviera Chaco S.R.L. como defraudación, estableciendo una multa del 100% sobre el impuesto defraudado y determino la suma de Gs.300.000 por cada periodo fiscal 01/2011 y 05/2011 como contravención.
Posteriormente, la AT dispuso la instrucción de un sumario administrativo a la firma accionante, como corresponde, a fin de que esta ejerza de derecho a la defensa a través de la Resolución J.I N° 62 notificada el 17/02/2017, dictándose la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23 de mayo de 2019, es decir, 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo.
Surge entonces con meridiana claridad que la AT incurrió en un error interpretativo de la norma y además realizo interpretaciones extensivas, pues, en la verificación realizada por la SET al requerir comprobantes, libros y otros documentos a la firma accionante, en puridad lo que realizo fue una fiscalización y no un control interno, por lo tanto, al tratarse de una fiscalización el procedimiento debió darse conforme a lo estipulado en articulo 31 de la Ley N° 2.421/04, por lo que pasaremos explicitarnos para una mejor comprensión.
El artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece: “… Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizaran: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezcan la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentara los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para la puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial…”. (en negritas son nuestros). Como podemos notar, es esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula limites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinara cual de las dos fiscalizaciones se puede realizar.
Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 “que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008”, dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: “… Art.1°. - La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyente y responsables las cuales podrán consistir en a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registro, cuentas, documentos del contribuyente; c)Control interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan…”, estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N°2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.
Como podemos notar, dentro las amplias facultades que la legislación otorgo a la AT, claramente podemos avizorar a los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACION PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho mas amplia, todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET y dentro de un plazo determinado (45 días hábiles).
En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contratación de los documentos que fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de algún control previo realizado por la SET y dentro de un plazo determinado (45 días hábiles).
En caso, de que surjan irregularidades o duda respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones o instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscrecionalidad violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.
En cuanto al plazo, tal como lo indica mas arriba trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio de la ley- conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues analizado desde un punto lógico, al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el control desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes, detectadas estas, debe culminar el control interno con un conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y confirmar o no sospechas de defraudación y otras faltas tributarias, iniciar el sumario administrativo correspondiente.
En conclusión, cualquier verificación que realice la SET dentro de su recinto o en sus distintos sistemas a través de la contratación de documentos, es un control interno y como tal no tiene plazo alguno, pero desde el momento que requirió al contribuyente accionante documento varios, esa verificación se constituyó en una fiscalización puntual que debió concluir en el plazo estipulado en articulo 31 de la Ley N° 2.427/04.
Conforme lo que dispone el articulo 212, punto 8) de la Ley N° 125/91 claramente exhorta de manera imperativa (no discrecional) a los agentes de la SET a resolver el acta de determinación en el plazo de diez días. Concordante con lo expresado nos remitimos a las siguientes disposiciones establecidas en la Ley N° 4.679/12 “De tramites administrativos” que disponen “…Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de tramites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Articulo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa; Articulo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el termino señalado en el Articulo 6°, se dictara resolución declarando desierta la instancia y se ordenara el archivamiento del expediente…” en negritas son nuestras.
Conforme a las constancias que preceden, la fiscalización puntual se inició con la notificación de la nota DGGC N° 460 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes el 12/05/2016. No surge constancia de que la AT haya requerido una prórroga, por consiguiente dicha verificación debió culminar el 14/017/2016; así también tenemos que la Resolución Particular DPTT N° 48 (impugnada) fue resuelta recién el 23 de mayo de 2019, lo que nos hace presumir que la AT se excedió en el plazo establecido en el articulo 31 de la Ley N°2.421/04 para resolver la fiscalización puntual.
En relación al sumario administrativo, tal como lo expresamos parágrafos, la instrucción sumarial tuvo una duración de 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo, sin embargo, debemos analizar la cuestión desde la caducidad que opero en el mencionado sumario.
En lo sumarios administrativos, por un lado podrían caducar la instancia sumarial, como también puede caducar el poder sancionador de la AT, en base a Ley N° 4.679/12 y a la R.G. N° 114 del 12 de mayo de 2017 dictado por la SET, Respecto a esta ultima disposición, si bien entro en vigencia después de la instrucción del sumario, el trámite sumarial ya se llevo conforme a las disposiciones contenidas en esa resolución general y conforme a la C.N las leyes no son retroactivas salvo que sean mas favorables para el encausado, por ello es aplicable al presente caso.
La Ley N° 4.679/12 “De trámites administrativos” que disponen “...Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de tramites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Articulo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de trascurrido el termino señalado en el Articulo 6°, se dictara resolución declarando desierta la instancia y se ordenara el archivamiento del expediente…” en negritas son nuestras.
Esta última disposición refleja la verdadera voluntad punto 10) del articulo 17 ° de la Constitución Nacional, que establece, en este caso, mas de seis meses después de la ultima actuación como lo dispone la Ley N° 4.679/12, el sumario administrativo caduca y conforme a la constancias ya mencionadas claramente se avizora un exceso en el plazo que tenia la AT para poder resolver el sumario administrativo.
Por otra parte, el poder sancionador de la AT caduca a los 12 meses, es decir, la accionada debió aplicar la sanción correspondiente ante el referido plazo, al respecto la Resolución N° 1140/2017, el sumario administrativo caduca y conforme a las constancias ya mencionadas claramente se avizora un exceso en el plazo que tenia la AT para poder resolver el sumario administrativo.
Por otra parte, el poder sancionador de la AT caduca a los 12 meses, es decir, la accionada debió aplicar la sanción correspondiente antes del referido plazo, al respecto la Resolución N° 114/2017 ut supra mencionada en el articulo 19 dispone “…Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundada mene, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional…”, es decir, cumplido este plazo, la SET pierde la facultad de poder aplicar sanción alguna al administrado y como lo venimos indicando, la SET inicio el sumario administrativo a través de la Resolución J.I N° 62 notificada el 17/20/2017, dictándose la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23 de mayo de 2019, es decir, 2 años, 3 meses y 6 días después del inicio del sumario administrativo, por lo que concluimos que también caduco el poder sancionador de la accionada.
En consecuencia, conforme a los hechos y en base a los fundamentos expuestos y en virtud a las disposiciones legales mencionadas, esta magistratura vota por HACER LUGAR a la presente acción contenciso-adminsitrativa que promovieron los Abgs. Silvia Benítez y Rodolfo Vouga en representación de la firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra la Resolución Particular N° 71800000712 del 07/07/2020 “que resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmo la Resolución Particular DTTP N° 48 del 23/05/2019” y cintra la Resolución Particular DPTT N° 48 del 23/05/2019 “por el cual determino la obligación tributaria y se aplican sanciones de la firma Naviera Chaco S.A” dictados por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del Ministerio de Hacienda por los fundamentos expuestos y en consecuencia, REVOCAR los actos administrativos impugnados y DISPONER la devolución de la suma reclamada conforme a los actos administrativos, mas los accesorios correspondientes (multas e intereses). IMPONER las costas a la parte accionada por ser la vencida, conforme a lo que dispone el articulo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda Sala, magistrados: ARSENIO CORONEL BENITEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E., se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso acuerdo y sentencia sigue:
VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA
RESUELVE:
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 126/2022BEEF PARAGUAY SA contra SUBSECRETARÃA de ESTADO de TRIBUTACIÃN ? SET
BEEF PARAGUAY SA contra SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET
ACUERDO Y SENTENCIAS N° 126/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veintidós estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala – TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. este ultimo integra esta sala por inhibición del magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “BEEF PARAGUAY SA C/Res. N° 7180000551/19 del 16 de noviembre dict. Por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN. SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala – TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS, y el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONT. ADMN., 2da. Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 11 de marzo de 2020, se presenta ante el Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, 2da Sala, la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma BEEF PARAGUAY, de conformidad al poder general obrante en autos, y promueve acción contencioso administrativa, contra la Res. Particular N°71800000551/19 del 16 de noviembre, dict. Por la SUBSECRETARIA de Estado de Tributación, por la cual resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto contra el Informe de Análisis N° 77300008838/18 del 4 de abril dict. Por la Sub Secretaria de Estado de Tributación. La accionante argumenta su pretensión manifestando que no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de su mandante, en consecuencia, el argumento de la SET es extra legal al sostener que no está obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores, lo que resulta irregular ya que compete a la SET demandar el cumplimiento de sus obligaciones a los proveedores omisos o inconsistentes. Termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa, protestando cotas.
En fecha 11 de agosto de 2021, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abg. José Manuel Pedrozo, en nombre y representación del MINISTERIO de HACIENDA, y contesta la acción contencioso administrativa, expresando que su mandante es del criterio que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias, ya que eso significaría la disponibilidad del crédito invocado. Continúa manifestando que en la medida en que se realicen los controles y sea verificada la regularidad parcial o total de las inconsistencias detectadas, en su momento la Administración Tributaria estará en condiciones de conocer la legitimidad del crédito invocado y la consecuente acreditación de los montos respectivos. Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.
Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar los Actos Administrativos impugnados por esta vía.
En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.
La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal N° 75006001695 correspondiente a la Obligación del IVA Exportador Régimen Acelerado del periodo fiscal Junio/17, por el monto de Gs. 8.175.200.075 (guaraníes Ocho mil ciento setenta y cinco millones, doscientos mil, setenta y cinco).
A fs. 6 de autos obra el informe de Análisis N° 77300008838/18 del 4 de abril que en su parte pertinente dispone la devolución de Gs. 8.137.747.950 (guaraníes Ocho mil, ciento treinta y siete millones, setecientos cuarenta y mil, novecientos cincuenta mil) y rechaza la devolución de Gs. 32.250.208 (Guaraníes Treinta y dos millones, doscientos cincuenta mil, doscientos ocho) por ser justificados con facturas de proveedores inconsistentes.
Ante esta Resolución el accionante interpuso Recurso de Reconsideración y a fs. 25/27 de autos obra la Resolución Particular N° 71800000551 dict. por la SET, que rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto, y confirma el rechazo de la devolución de Gs. 32.250.208 (Guaraníes Treinta y dos millones, doscientos cincuenta mil, doscientos ocho).
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la accionada ha esgrimido correctamente los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante.
Es así, que en el informe de Análisis N° 773000008838/18 del 4 de abril obrante AFS. 6 auto que se utilizará como sustento y fundamento para el rechazo de parte de los créditos solicitados se pone el motivo por el cual se crea la diferencia hoy cuestionada por la accionante el cual es la siguiente: “Verificación de la DJ informativa de compra del solicitante y la de DJ determinativa de los proveedores en base a la información por el solicitante del crédito en su DJ Hechauka Compras, se constató el 100% de las compras gravadas locales con las respectivas DJ de sus proveedores, con este control se pudo constatar que los proveedores han cumplido con su obligación de presentar las respectivas DJ, sin embargo algunos lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante".
Se puede constatar en autos, que el Informe de Análisis, del cual derivara la Resolución recurrida, se encuentra suficientemente argumentado y motivado. El rechazo al monto solicitado por la accionante, no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de controles y verificaciones, en los cuales se pudo evidenciar, que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución total de los créditos fiscales, tramitado por el Régimen Acelerado.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3°. dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que parte de los créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, dado que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
La solicitud realizada por la accionante deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda...” en concordancia con el Art. 3° de la Resolución General N° 52/11, que reza: "Al tiempo de ingresar la solicitud o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
De las normas transcriptas se desprende con claridad, que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco; y, además, si se dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la accionante demostrado la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar ¡importes rechazados y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice, deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del ¡importe objeto de la Litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar de manera tal, a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes; por lo que considera ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada.
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACIÓN de la Res. particular N" 71800000551/19 del 16 de noviembre, dict. por la subsecretaría de Estado de Tributación. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.
A SU TURNO, EI MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, EDWARD VITTONE ROJAS, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto esgrimido por la distinguida colega preopinante, en base a los fundamentos que pasaré a exponer seguidamente.
Así pues, en el presente juicio la accionante impugnó el rechazo de la devolución del crédito fiscal proveniente de operaciones realizadas con proveedores inconsistentes, por la suma de Gs. 32.250.208, el que fuera resuelto por la Autoridad Administrativa a través dictado del acto administrativo objetado en el presente juicio.
En tal sentido, corresponde mencionar que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.
En este orden de ideas, la Ley N° 2.421/04 "De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal" que modifica el Art. 88 de la Ley N° 125/91 dispone en su art. 88 cuanto sigue: "...Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación. El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma esté acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días. El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de la solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a la renta y/o sus anticipos. Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumerarán correlativamente y por listado independiente las solicitudes sin garantía bancaria y aquellas con garantía bancaria. No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o está fuera aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados no serán resueltos en el mismo orden que fueron objetadas. La mora en la devolución por parte de la administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora, excluidos los primeros sesenta días corridos y pagaderos juntamente con la devolución del crédito fiscal. Transcurrido el plazo de sesenta días de mora, el contribuyente podrá denunciar el hecho al ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los diez días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a diez salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la República, pagadera dentro de los cinco días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente reexportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Párrafo Primero: Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando dichos bienes son vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1) inciso g) de la presente Ley...". (las negritas y subrayado son nuestros).
De la lectura inextensa de la ley, podemos avizorar con meridiana claridad y sin permitir equívocos, que las devoluciones crédito fiscal por IVA tipo Exportador debe darse con la mera petición del contribuyente, salvo cuestionamiento, que en todos los casos requerirá un sumario administrativo, lo cual no aconteció en el presente caso pues no fue instruido sumario alguno a la firma accionante, tal como expresa y claramente lo estable el plexo normativo ut supra trascripto.
Por otra parte, el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quiénes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibido.
Así también, la ley establece que en caso de incurrir en la morra AT importará el pago de los intereses y accesorios legales en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo las normas tributarias es decir no ingresen al fisco los tributos pertinentes.
Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hecho. Es decir, si el artículo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.
Siguiendo con este mismo análisis, el art. 186 de la ley N° 125/91 establece: “...Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187...", claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encarga de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.
Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.
El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y citó:
Por consiguiente, voto por HACER LUGAR a la presente demanda, con la correspondiente REVOCACIÓN del acto administrativo impugnado y la devolución a la parte accionante la suma de Gs. 32.250.208 (guaraníes treinta y dos millones doscientos cincuenta mil doscientos ocho). Con respecto a las costas, las mismas deberán imponerse a la perdidosa, conforme al principio consagrado en el art.192 del CPC. Así VOTO.
A su turno, el Excmo. miembro del TRIBUNAL de CUENTAS Ira. Sala - TCIS, DR. Rodrigo A. Escobar E. quien integra esta sala por inhibición del magistrado Arsenio Coronel Benítez, manifiesta adherirse al voto del conjuez, Edward Vittone Rojas, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala – TC2S, por ante mí, la Secretaría Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM., 2da. Sala - TC2S;
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR, a la presente Acción Contencioso Administrativa, promovida en los autos caratulados: "BEEF PARAGUAY SA C/ Res. N° 7180000551/19 del 16 de noviembre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR, la Res. Particular N° 71800000551/19 del 16 de noviembre, dict. Por la Subsecretaria de Estado de Tributación.
3.- DISPONER la devolución a la parte accionante la suma de Gs. 32.250.208 (guaraníes treinta y dos millones doscientos cincuenta mil doscientos).
4.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
5.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 43/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda SalaFlorencia Fernández Zarza contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
Florencia Fernández Zarza contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 43/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.
En la ciudad nuestra señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los 25 días del mes de febrero del año 2022, estando presentes los exmos. miembros del Tribunal de Cuentas, contencioso administrativo 2da Sala: Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "Florencia Fernández Zarza c/ Res. N° 39/2021 del 25 de marzo de 2021; dictada por la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera " a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2a Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y, Edward Vittone Rojas.
Y, a su turno, el miembro de la 2a. Sala del Tribunal de Cuentas, Dr. Arsenio Coronel Benítez dijo: Que, se presentó ante este Tribunal de Cuentas; la Srta. Florencia Fernández Zarza de C.I. N° 362061, patrocinada por la Ab. Carolina Lebrón de Mat. CSJ N° 10494, a promover esta acción contencioso-administrativa contra la Resolución SSEAF N° 39 del 25 de marzo del 2021 (Res. 39/21), dictada por la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera del Ministerio de Hacienda.
Que la Res. 39/21 dispuso la revocación de la pensión que fuera otorgada en su momento a la accionante, a través de la Resolución Particular N° 2533. Del 17 de diciembre del 2002 (RP 2533/02), en su calidad de hija heredera de efectivo de la Fuerza Armada de la Nación (FFAA).
Que refiere la Srta. Florencia Fernández Zarza, que la misma es heredera del sargento Primero Eulalio Damián Fernández Rivarola, extremo que prueba con el Certificado de Nacimiento, el Acta de defunción y la SD declaratoria de herederos obrantes a fs. 3/6; por lo que accedió al beneficio de la pensión que le correspondía en tal carácter, conforme lo dispuesto en la Ley N° 1115/97 “Del Estatuto del Personal Militar".
Que, cuestiona que la Administración, a través de la Res. 39/21 y con base a los Art. 211 y Art. 213 de la Ley N° 1 115/97 le privó arbitrariamente del beneficio de la pensión que le corresponde como hija soltera, alegando que la única causal que justificaría dicha medida es que la misma hubiera contraído matrimonio como lo prevé el Art. 215 de la misma Ley N° 1115/97, que no se ha dado en el caso pues la misma permanece soltera.
Que, sobre el punto, expresa también que su situación económica no ha variado y hasta el fallecimiento de su padre, la misma continuó dependiendo de él, pudiendo la misma trabajar sin que ello le sea un óbice para percibir la pensión al no ser requisito para acceder a la misma la insolvencia del beneficiado. Así mismo; alega que la pensión que le fue concedida por medio de la RP 2533/02 hace veinte años se encuentra firme y su revocación solo puede disponerse por medio de una Sentencia Judicial y que, la misma era solventada por. el capital aportado por mi padre durante el tiempo que presto servicios a las fuerzas armadas... " de lo que no se puede alegar perjuicio alguno a la administración que le obligue a reponer los pagos percibidos.
Que, finalmente, sobre el procedimiento que resultó en el dictado de la RP 39/19 expresa que: Todo el procedimiento previo llevado adelante en Ica dependencias del Ministerio de Hacienda para dictar la Resolución N° 39 hoy impugnada, fueron llevados adelante sin mi intervención y sin que se me notificara, informara o se me permitiera revisar las evidencias con que cuenta el Ministerio de Hacienda, ni producir las pruebas que hacen a mi derecho. Por lo tanto, se ha violado mi más básico derecho al defensa previsto en el artículo 17 de la constitución nacional, por lo cual de por sí ya deviene nula...” (fs. 16).
Que, Aportada esta información, la Actora expone sus agravios respecto de las Resoluciones impugnadas por cuanto considera que las mismas han sancionado a la Srta. Sonia Marlene Rojas Vázquez infundadamente por supuestas infracciones comprendidas en los artículos 170 y 172 de la Ley 125/91 con base a conjeturas y además en abierta violación de los Principios de Congruencia y de Presunción de inocencia.
Que, con estos argumentos, peticiona al Tribunal haga lugar a lo planteado, disponiendo la nulidad o revocación de la Res. 39/21, restituyéndosele SI pensión como así también las prestaciones. retroactivas que le fueron privadas a la Srta. Florencia Fernández Zarza en consecuencia.
Que, en fecha 6 de agosto del 2021, a través del escrito que luce a Fs. 32/47, se presenta la Ab. Fiscal Viviana Benítez, de Mat. CSJ N° 39466 bajo patrocinio del Ab. del Tesoro, Ángel Fernando Benavente de Mat. CSJ N° 9080, en representación de la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera a contestar el traslado corrídole puntualizando primeramente, sobre las argumentaciones de la Actora, que no es cierto que fueran conculcados sus derechos procesales ni que se le haya negado participación o conocimiento de las actuaciones administrativas que derivaron en la Resolución impugnada.
Que, por otra parte, sostiene que las actuaciones se cumplieron en el marco de la ley por cuanto la pensión con la que fue beneficiada la Srta. Florencia Fernández Zarza perdió eficacia por haber cesado la concurrencia concomitante de las condiciones indicadas en el Ar. 211, inciso d) y en el Art. 213 de la Ley 1115/97, con lo que se justificó de pleno su exclusión del beneficio de la pensión.
Que, en ese orden, la Administración señala que: “…La pensión como heredera de militar jubilado fallecido es un beneficio extraordinario que puede ser otorgado únicamente a aquellas personas que cumplan con esas especificas condiciones que impone la ley. Siendo así, no cualquier heredero de militar fallecido puede adjudicarse dicho BENEFICIO de la pensión, sino UNICAMENTE quienes cuenten con la condición legal en cuestión... ". Y remata indicando que no es posible que la recurrente pretenda desconocer la ley, exigiendo la continuidad privilegiada de una pensión, que llevaría al quebrantamiento del Principio de igualdad ante la Ley.
Que, en cuanto a que los montos aportados en vida por el causante serian propiedad del aportante, postula que la Administración respeta ese derecho patrimonial en tal sentido, pero que, en el caso particular, el cese del beneficio responde simplemente a que ya no se cumplen los requisitos establecidos en la ley, por lo que la Administración ha actuado dentro de sus facultades y acorde al principio de legalidad, de lo que la afirmaciones de que se dio una interpretación equivocada por parte de la subsecretaría de Estado de Administración Financiera es una falacia por cuanto la Administración actuó ajustada a derecho, comprobándose que la Srta. Florencia Fernández Zarza a percibido indebidamente una suma de dinero de Gs 314.739.344 que ahora está obligada a restituir.
Que, finalmente, solicita se dicte Acuerdo y Sentencia rechazando las pretensiones y se confirme el Acto Administrativo atacado, con costas a la recurrente; Srta. Florencia Fernández Zarza.
Que, a fs. 48, obra el Al N° 781 de fecha 07 de setiembre de 2021 por el que se declara la competencia de este Tribunal de Cuentas para entender en el presente Juicio disponiendo además la apertura de la causa a prueba. Y; a fs. 57, previo ir forme del Actuario, por providencia de fecha 6 de diciembre de 2021, se dispuso el cierre de periodo probatorio y se llamó a "AUTOS PAIU ACUERDO Y SENTENCIA" habilitándose a las partes la presentación de Alegatos de encontrarlo conveniente a sus intereses, agregándose el memorial presentado por la Actora a fs. 58/61 por medio del proveído del 20 de diciembre del 2021.
Que, en este estado pasa el Tribunal a estudiar los actos Administrativos impugnados a fin de determinar la validez y legitimidad de los mismos, con atención a lo aprobado y alegado por las partes.
Que, previo al estudio del fondo de la cuestión, corresponde establecer el marco normativo aplicable, tratándose principalmente de las disposiciones de la Ley N° 1115/97 "Estatuto del Personal Militar", así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción como ser la Resolución General N° 16/19 del 12 de diciembre de 2019 "Por la cual f e fija el plazo para presentar documentaciones" (RG N° 16/21), como así mismo las disposiciones de la Constitución Nacional.
ANÁLISIS DEL CASO.
Que sobre la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, que es la Res. 39/21 de la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera, reúne los presupuestos de regularidad, razonabilidad, proporcionalidad y legalidad requisitos sine qua non de su validez. O si, por el contrario, fue dictada en violación de las normas; analizando la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor y si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para robustecer o desmerecer su validez.
Que, a priori, corresponde examinar si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos, al respecto, la ley N° 1462/35. “Que establece el procedimiento para lo Contencioso Administrativo”, dispone en su Art. 4, modificado por la Ley N° 4064/10 que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse ante este Tribunal dentro del plazo de 18 días y del examen de la Res. 39/21, surge que la misma fue emitida por la máxima autoridad de la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera en fecha 25 de marzo del 2021 y se notifica en fecha 26 de marzo del 2021, de lo que se colige que esta acción contencioso administrativa ha sido impetrada en tiempo y forma oportunos, correspondiendo su admisión.
Que, determinada la admisibilidad de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar:
PRIMERO. Si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad:
Que, sobre el punto de si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de VALIDEZ y LEGITIMIDAD, Cabe señalar que fueron dictados y emitido por la máxima autoridad institucional, conforme sus facultades y atribuciones regaladas. Esta hipótesis debe ser, contesté, y, secuenciada por los otros puntos al ser analizado a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.
SEGUNDO. Si los Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad:
Que, pasamos al análisis de los Antecedentes Administrativos (antecedentes) a fin de establecer si la Res. 39/21 se encuentra debidamente MOTIVADA, es decir si guarda proporcionalidad con los presupuestos de JUSTIFICACIÓN y FAZONABILIDAD necesarios para determinar su regularidad.
Que, del examen de los antecedentes se comprueba que la Accionante; Srta. Florencia Fernández Zarza, como hija soltera de un efectivo de las FFAA, fue beneficiada con la pensión descripta en el Art. 209 de la Ley N° 15/97 como "la suma mensual que reciben los herederos del personal, fallecido en actividad o en situación de retiro " prevista en el Art. 211 de la misma Ley N° 15/97 que establece cuanto sigue: "Los familiares del personal, con derecho a pensión son: a) la esposa o esposo, legítimo o aparente; b) los hijos menores de veinte años de edad, y los mayores incapacitados definitivamente para el trabajo; c) los padres; d) las hijas y hermanas, solteras o viudas, mientras mantengan este estado; y e) los hermanos varones menores y los hermanos mayores incapacitados definitivamente para el trabajo”.
Que, analizadas las constancias de autos, surge que la accionante en su carácter de heredera hija soltera y en posesión de tal estado, se ajustaba a lo previsto en el inciso d) de la norma transcripta.
Que, así mismo la Constitución Nacional en su Art. 130 claramente establece que estos derechos tienen validez automática siendo la única condición para su eficacia que el heredero recurrente pruebe su tal calidad de modo irrefutable, por lo que la concesión del beneficio otorgado a través de la RP N° 2533/02 del 17 de diciembre del 2002 está sujeta a legalidad.
Que, la Ley 1115/97 también dispone las condiciones que cebe de reunir el beneficiario para mantener su derecho al beneficio de la pensión. En el Art. 213 que claramente reza: "Artículo 213.- Los familiares comprendidos en los incisos c), d) y e) del Artículo 211, tendrán derecho a concurrir como derecho-habientes, sólo en el caso en que hayan estado total o parcialmente bajo la mantención del personal fallecido y la muerte de éste reduzca en un 50% (cincuenta por ciento) o más, sus medios propios cie subsistencia Que, surge que la cuestión principal cuestionada por la Actora es que, la misma ha conservado su estado civil de soltera, por lo que le corresponde la continuidad del beneficio y la demandada alega que conforme sus prerrogativas completó la gestión administrativa, que demostraron que ya no le corresponde a la accionante el beneficio de pensión por ya no reunir las condiciones de la ley.
Que, conforme el prolijo examen de las constancias glosadas en autos a la luz de la normativa aplicable, tenemos que la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera goza de las facultades reservadas de administración, revisión y dictado de sus normativas en materia de jubilaciones y pensiones en representación del Ministerio de Hacienda, con base al Decreto N° 5383 del 24 de mayo del 2005. En uso de tales potestades, que le autorizan también al control cruzado de informaciones de los datos registrados en los sistemas de las instituciones públicas, la Administración constató que la Srta. Florencia Fernández Zarza dispone de un ingreso particular, derivado de su trabajo como docente.
Que, así mismo, se estableció en la verificación de esos ingresos, que obran de fs. 02 a fs. 69 de los antecedentes que el monto del beneficio de la pensión no afecta en una disminución de menos del 50% a los ingresos totales de la misma, con lo que se quiebran las condiciones para el otorgamiento de la pensión, de lo que deriva, lógicamente, la pérdida del beneficio.
Que, la Srta. Florencia Fernández Zarza, como heredera hija soltera del efectivo de las FFAA tenía el derecho a la pensión, porque reunía en su persona los requisitos previstos en la Ley N° 15/97, mismos que al dejar de concurrir en plenitud, implican el cese del beneficio.
Que, si bien persiste la condición de soltería en la recurrente, no se cumple la segunda condición respecto al estado de necesidad por cuanto el fallecimiento del padre no ha implicado una disminución del 50% de los ingresos de la Srta. Florencia Fernández Zarza, suponiendo que además que la misma efectivamente estuviera en vida ligada a una manutención de parte del mismo.
Que, la norma de referencia es clara y su interpretación, como regla de Derecho público es restrictiva. Vale decir las condiciones de ocurrir concurrir conjuntamente, no basta que la heredera sea soltera, como lo señala el Art. 211 pues para conservar el beneficio debe, además, haber dependido en algún grado del ingreso del efectivo de las FFAA y el monto previsto para la pensión debe equivaler cuando menos en ese 50% dispuesto en la Ley.
Que, esto debe interpretarse así por cuanto la norma dicta: "…Tendrán derecho a concurrir como derecho-habientes, sólo en el caso en que hayan estado 10tal o parcialmente bajo la mantención del personal fallecido y la muerte de éste reduzca en un 50% (cincuenta por ciento) o más, sus medios propios de subsistencia... " y ambas condiciones van unidas por la conjunción "y" que señala concomitancia o correlatividad para activar sus efectos. De poder reclamarse el derecho por presentarse cualesquiera de las condiciones, la legislación dispondría el estado de soltería "o" de dependencia en algún grado "o" de proporcionalidad de los haberes de pensión con los generados por el beneficiado, lo que no se da en este caso.
Que, en los antecedentes traídos a la vista del Tribunal y no objetados por la actora, se constata que la Administración, en uso de sus atribuciones regladas, activó un proceso de control interinstitucional, del que surgió que la actora, entre otras tantas personas, se encontraba excluida de las condiciones necesarias para la percepción del beneficio de la pensión, y de ello la misma fue noticiada de lo dispuesto por la Administración respecto del bloqueo preventivo de las pensiones con base al Informe Ejecutivo del 9 de diciembre del 2019 y de lo dispuesto en la RG N° 16/21 "Por la cual se fija el puo para presentar documentaciones", presentando las documentaciones requeridas y Anticipando de las gestiones previas al dictado de la Resolución impugnada por lo que no puede alegar que su derecho a la defensa haya sido avasallado.
Que, por lo tanto, no corresponde lo peticionado por la Srta. Florencia Fernández Zarza, respecto a la continuidad del pago de la pensión que percibía como hija soltera del fallecido Sargento Primero Eulalio Damián Fernández Rivarola por haber perdido el derecho al no reunir las condiciones exigidas en la Ley para su concesión. En tal sentido la Res 39/21 debe ser confirmada.
Que, por otra parte, la Administración exige a la demandante la devolución de la suma de G. 314.739.344 (guaraníes trescientos catorce millones, setecientos treinta y nueve mil trescientos cuarenta y cuatro), fijado por el Informe Técnico N° 31 del 27 de abril de 2021 obrante a fs. 81 y sgtes. de los antecedentes; alegando que ese es el tota] de la suma que le fuera depositada por la administración, indebidamente, por lo que corresponde la recuperación del citado monto.
Que, al respecto, se advierte que el depósito de dichas sumas se ha dado arropado en la legitimidad y legalidad sostenida en la RP 2533/02 que benefició con la pensión a la actora, en su calidad de hija heredera de efectivo de las FFAA.
Que, dicha disposición fue autorizada por la Administración, la beneficiada no solicito en ningún momento la continuidad, aumentó, disminución o cese de la pensión, en el entendimiento de que se encontraba totalmente amparada por la ley, lo que era así, por cuanto lo dispuesto en la RP 2533/02 por la Administración fue también cumplido por la Administración, de lo que se colige que ha sido responsabilidad de la Administración el pago indebido, de lo que tenemos que no se puede trasladar dicha responsabilidad sobre los hombros de la administrada.
Que, es de considerar, en este punto, lo establecido en frondosa jurisprudencia nacional sobre la premisa del "venire contra factum proprio, non valet" que sienta la imposibilidad de la Administración de contradecir sus propios actos a lo que se suma, en el caso particular, que la privación del beneficio, cuya disposición fue determinada y mantenida exclusivamente por la Administración, solo puede activarse para el futuro y no puede retrotraerse a las sumas devengadas por exclusivo error de la Administración que está así afectada de la regla común que reza que quien paga mal, paga doble.
Por ello, conforme las consideraciones precedentes, las normas legales citadas y la uniforme jurisprudencia, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contenciosa administrativa, confirmando el Art. 1° de la Resolución SSEAF N° 39 del 25 de marzo del 2021, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Administración Financiera del Ministerio de Hacienda disponiendo la revocación del beneficio de pensión concedido a la actora a través de la Resolución Particular N° 2533 del 17 de diciembre del 2002, en su calidad de hija heredera de efectivo de las FFAA, como así mismo revocar lo dispuesto en el Art. 2° que dice: "Disponer que la Dirección General de Jubilaciones y Pensiones del Ministerio de Hacienda en coordinación con la Procuraduría General de la Republica realicen los trámites. Administrativos necesarios, a fin de proceder al recuperó de los cobros indebidos”, por cuanto los sobrepagos detectados son imputables únicamente a la Administración, siendo la misma responsable de tal erogación errónea y no correspondiendo que se realice ningún descuento en concepto de recuperación de dichos cobros sobre lo demás pagos de la Sta. Florencia Fernández Zarza se encuentre percibiendo como trabajadora de la educación, ya sea en concepto de salario o jubilación. En cuanto a las COSTAS, en virtud de los recíprocos vencimientos y conforme lo consagrado en el Art. 193 del Código Procesal Civil, deben imponerse en el orden causado. ASÍ VOTO.
A su turno, la Dra. María Celeste Jara Talavera, manifiesta: adherirse al voto del Miembro Preopinante, Dr. Arsenio Coronel Benítez por los mismos fundamentos.
A su turno el presidente del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. Edward Vittone Rojas, dijo: Que, me permito disentir con el voto del distinguido colega Preopinante por los fundamentos que paso a exponer.
La pensión -si bien, proviene de los aportes de los cotizantes- es una la remuneración no contributiva destinada a precautelar el bienestar de los herederos de quieres hayan sido en su momento aportantes del sistema jubilatorio, siempre que el beneficiario de la pensión acredite y mantengan las condiciones para ser acreedor de ese derecho. Si por circunstancias ajenas a la ley, esas condiciones sine qua non desaparecieran o son cambiadas, el derecho a percibir la pensión debe cesar.
Ciertamente, los aportes jubilatorios pertenecen a los cotizantes y siempre que no se reúnan las condiciones legales para ser beneficiario de la jubilación, 2s0s aportes deben retornar al sujeto aportante o en su defecto a sus herederos. Sin embargo, en el caso que nos toca analizar, la accionante si fue beneficiada con la pensión como hija del extinto Sgto. Eulalio Damián Fernández Rivarola en virtud a la Resolución N° 2.533 (el 17 de diciembre de 2002 (fs. 6 de los antecedentes administrativos - AA) dictado por el Viceministerio de Administración Financiera del Ministerio de Hacienda.
Ahora bien, luego de que la Administración haya dado trámite a los informes solicitados en la instancia administrativa pudo constatar que la accionante es docente jubilada del Ministerio de Educación y Cultura, conforme a la Resolución N° 8.209 del 9 de junio de 2014 (fs. 9/10 de los AA) y que es asegurada docente del Instituto de Previsión Social, circunstancias que no fueron negadas por la parte actora.
Inicialmente la accionante, Florencia Fernández Zarza, acreditó ser beneficiaria de la pensión como hija del extinto Sgto. Eulalio Damián Fernández Rivarola, en base a la Ley N° 1115/97 - "ESTATUTO MILITAR" que establece: "...Artículo 211.- Los familiares del personal, con derecho a pensión son: a) ...d) las hijas y hermanas, solteras o viudas, mientras mantengan este estado... ".
Según fundamenta la parte actora, el derecho a la pensión se pierde únicamente en el caso de que las hijas contrajeran matrimonio, conforme al artículo 215 de la Ley N° 1.115/97 ut supra mencionada.
La pensión - por asimilación a la jubilación - es el derecho a percibir mensualmente una suma de dinero luego de haber acreditado las condiciones necesarias para el efecto, como lo son años de aporte y la edad, en este caso ese derecho se traslada a los herederos de quienes tuvieron o hubieran tenido derecho al beneficio jubilatorio, a fin de no desampararlas, siempre que el estado de dependencia económica de quien invoque ese derecho sea pura y exclusivamente del ingreso del causante.
La accionante no puede tener un enriquecimiento ilegal y percibir más de un beneficio (pensión + jubilación) de parte del Estado y menos cuando su estado de vulnerabilidad ha desaparecido, y sobre todo cuando la accionante nunca ha sido cotizante activa de lo que percibe en concepto de pensión, por consiguiente, la misma debe optar por uno u otro beneficio. Ciertamente, el artículo 215 del Estatuto Militar establece que contraer matrimonio es una causal de pérdida de la pensión para el caso de las hijas pensionadas, pero a esta disposición se le debe complementar con una disposición expresa y vigente ya que la Ley N° 1115/97 no la derogó ni expresamente ni tácitamente, por lo tanto, conforme a lo que dispone la Ley de Organización Administrativa y Financiera, conocida por su sigla LOA, la pensionada debió optar entre su pensión o percibir la una remuneración de parte del Estado paraguayo, en virtud a las siguientes disposiciones contenidas en la LOA: ..Art. 251.- Los jubilados que vuelvan a ocupar un empleo o cargo público rentado fuese nacional o municipal , sin excepción, deberán optar entre la jubilación o la remuneración del cargo o empleo que acepten ingresando a los fondos de jubilaciones y pensiones el importe de retribución que dejen de percibir…”.
Tal como lo referí precedentemente, la pensión es asimilable a jubilación, en consecuencia, la accionante debió optar entre percibir la pensión o una remuneración del Estado. La accionada, es la responsable de este desorden financiero pues, en ambos casos los rubros fueron autorizados a través del Ministerio de Hacienda, por consiguiente, la pretensión de la parte accionada de recuperar lo pagado indebidamente corresponde su juzgamiento en otro juicio en el fuero correspondiente, pues la accionante ejerció un derecho a percibir la pensión que le fue atribuida mediante un acto administrativo regular en su momento, por consiguiente, legal y el hecho de percibir una remuneración de parte del Estado paraguayo, siendo pensionada no contributiva debió ser objetado también a tiempo por la accionada.
Esta circunstancia dio derecho a la accionante a ser cotizante como docente, por tanto, la misma adquirió un derecho patente a la jubilación que no se le puede cercenar y comprobado su condición de docente jubilada, pierde ese derecho a la pensión en base a lo dispuesto en el artículo 251 del LOA, concordante con el artículo 267 del mismo cuerpo legal.
Por lo tanto, comprobada la condición de docente jubilada e hija pensionada del extinto Sgto. Eulalio Fernández, el acto administrativo es regular por consiguiente corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y por tanto se debe CONFIRMAR la Resolución SSEAF N° 39 del 25 de marzo de 2021 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE ADMINISTRACIÓN FINANCIERA del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, la misma deben imponerse en el orden causado, esto considerando a que la parte actora demandó la revocación del acto administrativo debido al caos administrativo que la propia accionada incurrió creando un falso derecho. Sobre los mencionados beneficios en cuestión, conforme. Haz lo que dispone el artículo 193 del C.P.C. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, segunda sala, por ante mí la Secretaría Autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y SIS fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presenten acción contenciosa administrativa planteada por la Señorita Florencia Fernández Zarza Contra la Resolución N° 39/2021 del 25 de marzo de 2021 dictada por la Subsecretaria de Estado de Administración Financiera conforme las consideraciones expuestas y en consecuencias.
2.- CONFIRMAR el Art. 1° de la Resolución N° 39/2021 del 25 de marzo de 2021 que dice: Revóquese la pensión otorgada a la Srta. Florencia Fernández Zarza con cedula de identidad civil N° 362.061, mediante la Resolución N° 2533 del 17 de diciembre del 2002”.
3.- COSTAS, en el orden causado.
4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 02/2018 . Tribunal de Cuentas. Segunda SalaMYRIAN ÃLIZABÃTH MARTINEZ DE ARTAZA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
MYRIAN ÉLIZABÉTH MARTINEZ DE ARTAZA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 02/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los dos días del mes de febrero de dos mil dieciocho, estando presentes los Excmos. Señores Miembros el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y público despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el :expediente caratulado: MYRIAN ELIZABETH MARTINEZ de ARTAZA c/ Res. N° 107/16 del 07 de u1ce&To) dicta. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del MINISTERIO DE HACIENDA (SET)".
Previo el estudio de los antecedentes del caso el Tribunal de Cuentas, Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ Y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.
Y el miembro del Tribunal de cuentas, segunda sala, Gregorio RAMON ROLANDO OJEDA, dijo: Que en fecha veintinueve de diciembre de 2016 se presentó ante el Tribunal de: Cuentas, Segunda Sala, la Señora Myriam Elizabeth Martínez de Artaza, por derecho propio y bajo patrocinio de Abogado a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular Nº 98, de fecha 27 de diciembre del año 2015 y contra la Resolución Particular N° 107, de fecha 07 de diciembre del año 2016 dictadas por la Subsecretaria, de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos:
"Antecedentes administrativos. La Administración Tributaria ha realizado una fiscalización puntual de todas mis obligaciones tributarias y, como resultado de la misma se ha denunciado supuestas deudas en concepto de IRACIS de los años 2008 - 2009 y 2010 y de IVA Mayo 2009, por la venta de inmuebles por monto de Gs 132.164,399 por tributos y más una multa del 100% de Gs 132.164.599 totalizando 'la suma de Gs. 264.329.198.- Además; se ha denunciado supuestas deudas por Impuesto a la Renta IRACIS de los años 2011 y 2012 por un monto total de Gs, 126.488.275 más la multa equivalente al 100% del Tributo, correspondiente a facturas de proveedores impugnados por la SET.
Se aclara que en este punto, me he allanado en el sumario administrativo presentando escrito de allanamiento expreso, y en consecuencia la SET dictó la Resolución Particular DPTT N° 76 en fecha 11 de junio de 2015 en la cual se hizo lugar al allanamiento y se dispuso la percepción de la suma de Gs. 126.488.275, monto que fue cancelado en fecha 1,6 de septiembre de 2015, según consta en la misma Resolución Particular N°. 98/2015.
Asimismo también fue cancelada la multa por dicho concepto por la suma de .Gs. 126.4.88:275. Sin embargo en la determinación realizada en la Resolución Particular N° 98/2015 se aplica multa por supuesta defraudación en el IVA en los periodos fiscales octubre - noviembre y diciembre de 2011, junio de 2012; marzo de 2014 por un monto total de Gs. 109.585.395
La referida multa aplicada por la SET resulta de las facturas de proveedores impugnados por la Administración Tributaria, facturas que se han aplicado en los mencionados periodos fiscales en el IVA, pero que no han afectado al impuesto pues no ha tenido incidencia en la liquidación del IVA, en razón de que el crédito fiscal que tenía a mi favor en dichos meses eran mayores a los montos de las facturas cuestionadas por lo que luego de la rectificativa realizada y con la exclusión de las facturas en cuestión no ha surgido ninguna deuda a favor del fisco.
En definitiva el uso contable de las citadas facturas no tuvo efecto impositivo, es decir cero efectos. Sin embargo la SET me aplicó multa sin que exista una deuda de impuestos por IVA en los periodos señalados, lo cual es evidentemente un acto de arbitrariedad, pues no está previsto en la ley tal extremo.
En síntesis, la presente acción tiene por objeto que se deje sin efecto el de Gs. 264.329.198 por supuesta deuda de IACIS de los años 2008 - 2009 y 2010 y la consecuente multa aplicada sobre la misma y que también se deje sin efecto la multa aplicada por supuesta defraudación en el IVA de los períodos fiscales octubre - noviembre y diciembre de 2011, junio de 2012 y marzo de. 2014 por un monto de Gs. 109,585.395, por no estar ajustada a derecho - FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Venta de inmuebles.
Con referencia al punto identificado como venta de inmuebles; quiero señalar en primer término que la actividad económica desarrollada por mi persona a lo largo de los años es el ejercicio de la profesión de arquitecta y decoración, dedicándome a la actividad: de la construcción y refacción, qué son actividades propias de la profesión y por tales actividades estaba inscripta en el RUC y tributa los impuestos que corresponden.
En ese orden de cosas en el año 2009 realizado la venta de un inmueble de mi propiedad y también de otro inmueble que tenía en condominio con mi señora hermana. En el año 2010 se han vendido dos inmuebles que tenían en condominio con la firma Artaza Hermanos. Comercial e Industrial SA. En el año 2011 se han vendido dos que poseía en condominio con la firma Artaza Hermanos. Comercial e Industrial SA. En el año 2012 se ha vendido un inmueble que tenía en condominio con la firma Artaza Hermanos .Comercial e Industrial S.A y en el año 2013 se ha vendido un inmueble que tenía en condominio con la firma Artaza Hermanos Comercial e Industrial SA Que por la venta de los mencionados inmuebles la firma Artaza Hermanos ha tributado el impuesto que le corresponde en su carácter de sociedad comercial, para las cuales no rige la regla de la habitualidad prevista en la ley.
Por su parte, yo lo he declarado como ingreso no alcanzado por el IRACIS para mí, dado que no he realizado ventas superiores a dos inmuebles por año y porque la compra venta de inmueble no era el giro de mi negocio en aquellos años, pues como se podrá apreciar los inmuebles vendidos eran propiedad de un condominio y por lo tanto la venta de los mismos no se me puede imputar para incluirme como contribuyente del IRACIS, como erróneamente sostiene la SET.
En efecto, como se podrá notar, en el Cuadro elaborado por los fiscalizadores de la SET que obra en el Acta Final e Informe Final de Auditoria, obrante a fojas 60 del expediente sumarial, surge que en los años denunciados por los fiscalizadores no se ha vendido más de dos inmuebles y que de los inmueble vendidos solo un inmueble era de mi propiedad, es decir el inmueble vendido en el año 2009.
Todos los demás inmuebles eran propiedad de un condominio de inmuebles en el cual yo era parte. Por lo tanto, en vista de ello, no me encontraba ni me encuentro obligada a tributar por el Impuesto a la Renta, dada que dicho impuesto establece en su Artículo 2º de la ley Nº 125/91 que “… se considerarán comprendidas: las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación…”. Como es notorio, yo como persona física no me he dedicado en aquel entonces a la compra venta de inmueble como erróneamente sostiene la SET, dado que los inmuebles que han vendido eran de propiedad de un condominio, el cual a los efectos tributarios tiene un tratamiento de sociedad de hecho.
Por tanto, en todo caso la SET debió analizar si el condominio debía o no estar inscripta en el RUC, Por los demás es importante señalar que la firma Artaza Hermanos S.A como parte del condominio ha tributado por la parte que le corresponde, dado que como sociedad comercial que es no está sujeta a la regla de la habitualidad.
En el caso particular que me afecta, VVEE podrán apreciar en el cuadro elaborado por los fiscalizadores de la Administración Tributaria obrante a fojas 60 del Expediente, que en ninguno de los años denunciados por la auditoria he vendido más de dos inmuebles, siendo además señalado esto en la Resolución Particular Nº 98/2015, cuando refiere que no he superado el número de dos ventas en un mismo ejercicio.
Por tanto, atendiendo a los hechos dados y reconocidos por la Administración Tributaria no me encuentro comprendida en el Impuesto a la Renta Comercial Industrial y de Servicios IRACIS, conforme a lo establecido en el Artículo 2º inciso a) de la ley 125/91, dado que solamente he vendido un inmueble en el año 2009.
Además de lo señalado, se debe sumar que inmuebles que figuran en la planilla del Acta de Fiscalización no son de mi propiedad sino que pertenecen a un condominio y no de mi persona en particular por lo que no me encuentro comprendida en el Impuesto a la Renta IRACIS, es decir, a tenor de la ley tributaria no estoy comprendida en el tributo porque los inmuebles en cuestión fueron vendidos por un sujeto distingo a mi persona como lo es el condominio, los cuales están considerados como sujetos del tributo en el carácter de sociedades sin personería jurídica y como tal sujetos a las obligaciones tributarias y no las personas integrantes del mismo, estando obligados a inscribirse en el RUC cuando realicen actividades comprendidas en los tributos.
En este punto, la Administración Tributaria sostiene que si bien es cierto no he superado las dos ventas de inmuebles en un mismo ejercicio, en tres ejercicios fiscales consecutivos realice la “misma actividad comercial” la compra venta de inmuebles, y que estaban contabilizadas en la cuenta inmuebles y construcciones, remitiéndose al Artículo 5º del Decreto 6359/05, que dispone: “ se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a dos (2) cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio”.
Que, está probado que no he realizado más de dos ventas de inmuebles en un mismo ejercicio, siendo ello admitido por la propia SET.
Que asimismo está demostrado que no es el giro de mi negocio la compra venta de inmuebles, dado que todos los inmuebles identificados por los fiscalizadores de la SET no son de mi propiedad, sino de un condominio en el cual yo formaba parte, todo ello está demostrado en el expediente y en las copias de las escrituras de los inmuebles en cuestión, que se acompaña como prueba.
Que la venta de inmuebles realizada por un condominio no se puede imputar a los miembros del condominio, dado que a los efectos tributarios, los condominios están considerados como sujetos independientes de los miembros que lo integran y tienen su propio RUC.
En efecto, los condominios están considerados en el Artículo 3º de la Ley 125/91, como sociedades sin personería jurídica y consecuentemente contribuyentes.
En el caso en controversia, la Administración tributaria debió en todo caso hacer el requerimiento al condominio por la venta de los inmuebles, dado que la venta de los inmuebles en cuestión no lo he realizado yo en persona sino no el condominio del cual formaba parte, El Código Civil Paraguayo regula el condominio en el Artículo 2083, el cual dispone que “… hay condominio cunado dos o más personas comparten el dominio de una mismo cosa mueble o inmueble, por contrato, actos de última voluntad o disposición de la ley …” Como se evidencia en las constancias del expediente , la venta de los inmuebles en cuestión no fue realizada por mi persona, sino por el condominio del cual era parte.
Por tanto no se me puede atribuir como giro de mi negocio la venda de los inmuebles realizada por el condominio, dado que es un sujeto distinto a mi persona.
Todo esto se halla debidamente probado en el expediente administrativo. Por tanto, en base a los argumento de hecho y de derechos expuestos y probados en los antecedentes administrativos y las pruebas instrumentales que se acompaña solicito al Excelentísimo Tribunal de Cuentas hacer lugar a la demanda revocando la determinación de supuestas deudas y multas por el IRACIS de los años 2008 - 2009 y 2010 por un monto de Gs. 264.329.198. Multa por IVA. Como segundo punto de la presente demanda, se tiene que la Administración Tributaria ha aplicado una multa por supuesta defraudación en los periodos fiscales octubre – noviembre y diciembre del 2011, junio de 2012 y marzo de 2014 por un monto de Gs. 109.585.395.
La referida multa aplicada por la SET resulta de las facturas de proveedores impugnados por la Administración Tributaria, facturas que se han aplicado en los mencionados periodos fiscales en el IA, pero que no han afecto al impuesto, pues no ha tenidos incidencia en la liquidación del IVA, en razón de que el crédito fiscal que tenía a mi favor en dichos mese eran mayores a los montos de las facturas cuestionadas por lo que al ser cuestionada por la SET las facturas en cuestión he procedido a rectificar las declaraciones juradas del IVA de periodos fiscales octubre – noviembre y diciembre del 2011, junio de 2012 y marzo de 2014 excluyendo a las mismas de mis declaraciones juradas del IVA en los mencionados periodos fiscales, resultado que no ha sugerido impuesto a favor del fisco, dado que no ya lo he mencionado los créditos fiscales que tenía a mi favor eran superiores por lo que no se ha visto afecto el fisco y en consecuencia no ha sufrido perjuicio alguno.
Que, está probado en el expediente, que el resultado de la rectificación de las mencionadas declaraciones juradas del IVA, tuvo efecto cero en la liquidación del impuesto, dado que yo tenía a mi favor un crédito fiscal muy superior al monto de las facturas cuestionadas de manera que al excluir de las declaraciones juradas mediante la rectificativa de la nueva liquidación realizada no ha surgido deuda a favor del fisco.
Que, aun excluyendo las facturas cuestionadas mediante las rectificativas realizadas y no generándose ninguna deuda a favor del fisco la Administración Tributaria califica como defraudación y me aplica una multa de Gs. 109.585.395. para lo cual no se toma como base un impuesto debido al fisco sino se realiza el cálculo sobre el valor de la factura, en flagrante violación de los artículos 172 y 175 de la ley 125/91, sin fundamentos legal alguno, pues solamente se limita en hacer hincapié en el uso indebido de las facturas cuestionadas, pero no se hace ninguna referencia si el fisco ha sufrido algún perjuicio fiscal por el uso de las citadas facturas, siendo que está a la vista que no surgido ningún saldo deudor a favor del fisco y mucho menos de algún perjuicio, dado que la aplicación de las referidas facturas no ha disminuido el pago del impuesto.
En conclusión, la SET en forma arbitraria e ilegal califica como defraudación y me aplica una multa sin que exista perjuicio al fisco y sin que exista ningún beneficio indebido obtenido por mí como consecuencia del uso de las citadas facturas.
Para que se configure la infracción de defraudación, deben darse los presupuestos facticos previstos y enumerados en el Artículo 172 de la Ley 125/91, es decir debe existir un impuesto debido al fisco lo cual en el presente caso no existe, dado que aun cuando fueron rectificados los periodos fiscales octubre - noviembre y diciembre de 2011 y junio 2012, de dichas rectificativas no ha resultado saldo a favor del fisco.
Además debe existir un beneficio indebido obtenido por mí, lo cual no ha ocurrido, dado que es patente que no ha disminuido el pago del tributo IVA por mi parte. A este respecto, el texto del Artículo 172 de la Ley Nº 125/91, que se transcribe a continuación dice: “… Art. 172: Defraudación: Incurrirán en defraudaciones fiscales, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco..”
Como VVEE podrán observar de la lectura del artículo surge que ara que se configuré la defraudación, debe ocasionarse un perjuicio al fisco y el acto debe estar destinado a obtener un beneficio indebido por parte del contribuyente, lo cual como es patente en el presente caso no se da , pues no existe constancia ni prueba de que el fisco haya sufrido un perjuicio económico ni que a raíz de ello se haya obtenido un beneficio indebido por no haber pagado al fisco el impuesto, Asimismo, en consonancia con el mencionado artículo 172 el artículo 175 de la ley 125/91 dice que la defraudación será penada con una multa de entre una y tres veces al mono del tributo defraudado. Como se puede notar la ley en este sentido es clara y de ello resulta que para que implique multa es necesario que exista el impuesto debido al fisco, lo cual en el caso particular no existe y ello se comprueba con las declaraciones juradas de los periodos fiscales denunciado por los fiscalizadores.
A este respecto, el artículo 175 de la Ley 125/91, cuyo texto se transcribe a continuación dice: “… Art. 175: Sanción y su graduación: La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto de tributo defraudado o pretendido defraudar...”. Como se puede apreciar en el texto del citado artículo 175 de la Ley 125/91, el elemento material de la infracción de defraudación es la existencia “del tributo defraudado”, que es sobre el cual debe recaer la multa según la ley, no pude ni está permitido en la ley aplicar la multa sobre el monto de facturas como errónea y arbitrariamente lo hace la SET.
Que, como es notorio la Administración Tributaria no logró probar o por lo menos fundar razonablemente el aspecto objetivo patrimonial para el fisco como elemento condicionante para la configuración de la defraudación es evidente, dado que no fue demostrada ni en la etapa de fiscalización ni el sumario administrativo.
En estas condiciones la Administración Tributaria ha equivocado la calificación y en consecuencia también la sanción aplicada al hecho dado el nulo perjuicio para la SET así como la inexistencia de un beneficio indebido para mi persona. A este respecto, la Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia Número 1041/2005 JUICIO: “ENRIQUE DÍAZ BENZA C/ RESOLUCIÓN Nº 09/04 DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTRERIO DE HACIENDA”, he señalado cuando sigue “… Sobre la base de las consideraciones realizadas en el parágrafo precedente opino que el daño no existe, entonces tampoco existe la obligación de resarcir y por ende, la mora del deudor no genera responsabilidad alguna.
Pero estos fundamentos esbozados precedentemente con relación a la Mora, sirven también para descartar, que la infracción cometida por el accionante se califica como Defraudación u Omisión de Pago. De acuerdo a lo que establece la Ley Nº 125/91, incurren en DEFRAUDACION”… los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero realicen cualquier acto o aserción, omisión, simulación, ocultación, o maniobra en perjuicio del fisco; y en cuanto a la OMISIÓN DE PAGO describe que “es todo acto o hecho no comprendido e ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos o de la recaudación”.
De las normas legales transcriptas, se desprende que en un elemento esencial para que el ilícito administrativo sea calificado como defraudación u omisión de pago es que el hecho o acto cause un perjuicio patrimonial al fisco, lo cual como ya lo apuntáramos cuando nos referimos a la mora, no ocurrió en este caso.
Y si la infracción no produjo perjuicios a las arcas fiscales, encasillarlo en cualquiera de esas infracciones con las consecuentes sanciones que ello conlleva, seria vulnerar el principio de la proporcionalidad entre el ilícito cometido y la sanción aplicada, violando así el precepto constitucional que establece: “No se pagaran finanzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas” (Art. 44).” En conclusión, la administración tributaria no ha demostrado la existencia de la infracción de defraudación, dado que no existe deuda tributaria a causa de la contabilización de las facturas de proveedores cuestionados por la SET y de existir deuda tributaria en el IVA de los periodos fiscales cuestionados tampoco ha existido beneficio indebido por lo que no se configuran los elementos objetivos descritos en el Artículo 175 de la ley 125/91 como determinantes para la existencia de la infracción. Por tanto, y por el mérito de los argumentos expuestos precedentemente, considerado que se hallan reunidos los elementos ya hechos y derechos, para hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa y en consecuencia corresponde revocar la Resolución Particular Nº 107 del 7 de diciembre de 2016 y la Resolución Particular 98 de fecha 22 de diciembre de 2015dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de cuentas, segunda sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha once de junio de 2017, el representante de la abogacía de Tesoro, el Abogado Marcos A. Morinigo Caglia, bajo el patrocinio del Abogado Fernando Benavente Ferreira se presenta ante este Tribunal de Cuentas Segunda Sala, a contestar la demanda promovida. Fundan la contestación en los siguientes términos: “NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil), niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.
En este término, ésta representación ministerial se remite “in extenso” a las contestaciones y conclusiones del Departamento de Auditoria y sus antecedentes administrativos sustanciados en el expediente cuyas copias autenticadas obran en autos. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la demandante. No obstante, conferencia a las manifestaciones de la adversa conformadas en el escrito de demanda, debemos manifestar cuanto sigue: HECHOS: Por NOTA CGD-Nº 322 del 30 de diciembre de 2015, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, a través de la Coordinación de gestión Documental, notificó a la firma contribuyente, el contenido de la Resolución Particular, 98 del 22 de diciembre de 2015.
Disconforme con lo resuelto en la misma; el representante de la actora, interpuso recurso de reconsideración, solicitando la apertura de un sumario administrativo. Una vez que la Subsecretaria de Estado de Tributación, enfrentó todos los datos colectados, a través de las distintas oficinas dictaminantes pronuncio la resolución Nº 107/16. Una vez notificada a la recurrente, recurrió ante la instancia contenciosa administrativa, con el objeto de revocar lo dispuesto en la misma.- FUNDAMENTAMOS NUESTRA POSICIÓN ENLOSIGUIENTE: ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.-
La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la contribuyente cuestionó la determinación adoptada por la Administración Tributario. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente los cuestionamientos realizados en el escrito de demanda. La verificación tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizados en la SET, en las que se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de proveer comprobantes de ventas timbrados, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades.
Todas ellas fijaban como domicilio fiscal una dirección y tienen como representante a la misma persona y/o familiares de esta, hechos estos que fueron denunciados ante el Ministerio Público estando abierta la Causa Penal Nº 77/2014 “Miguel Enrique Centurión Carmona y otros s/ Hecho Punible de Lavado de Dinero y Asociación Criminal”.
Según Final de Auditoria Nº 67000001307 de 23/10/2014 los Auditores de las SET constataron que la contribuyente incluyó en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS montos en concepto de créditos fiscales; costos y gastos relacionados a operaciones económicas inexistentes con el fin de disminuir la cuantía del impuesto debido, situación que fue reconocida tácticamente por la contribuyente, ya con posterioridad a los controles dispuestos por la Administración ratificó sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS de los periodos fiscales octubre, noviembre, diciembre/11 junio/12, marzo /14 y de los ejercicios fiscales 2011 y 2012, desafectando los créditos fiscales del IVA, y los costos y gastos de “IRACIS derivados delas supuestas compras realizadas de su proveedor “Cypress Palms Investment S.A.
Ante estas circunstancias, los auditores de la SET concluyeron que la misma declaro montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados y que tuvo un beneficio indebido, lo cual fue cuantificado en los impuestos incluidos en los comprobantes que la misma excluyó de sus declaraciones juradas, así como los costos y gastos que dedujo indebidamente. Los auditores de la SET constataron además que la constituyente no declaro la venta de inmuebles que realizó en los ejercicios fiscales del 2008 al 2010, por lo que los auditores procedieron a re liquidar el IVA e IRACIS General, surgiendo saldos a favor del fisco.
Mediante la resolución recurrida de la SET estableció la deuda de la contribuyente en concepto del IVA General del periodo fiscal 05/09 y del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010 y sancionó con multas por defraudación del 100% sobre el monto del tributo defraudado, debido a que durante el sumario administrativo comprobó que la misma no declaró la venta de inmuebles en los mencionados periodos, igualmente confirmó la SET, que la recurrente incluyó como respaldo de sus costos, gastos y créditos fiscales comprobantes en las cuales se registraron operaciones con incidencia tributaria que realmente no existieron, ya que los servicios y la provisión de las mercaderías a las que hacen referencia los comprobantes utilizados (flete por desalojo de escombros y transporte de materiales y equipos, provisión de contenedores y reposición de combustibles, materiales eléctricos y artefactos sanitarios, proyecto y dirección de obras, materiales de construcción, etc.) no pudieron ser prestados ni provistos por su supuesto proveedor, pues conforme a la declaración del propio representante legal de la mencionada firma ante el Ministerio Público, la misma fue creada al solo efecto de proveer en el mercado facturas para la obtención de créditos fraudulentos con el fin de que varias empresas reduzcan el monto de sus impuestos, además la Coordinación de Investigación Tributaria informó que ni siquiera tenía declarado activos fijos en los balances presentados ante la SET y no contaba con la infraestructura necesaria para operar el mercado, por lo que confirmo que dicha empresa no existía; por ende no puedo prestar servicios ni proveer mercaderías a la recurrente, situación que fue reconocida por la misma al ratificar sus declaraciones juradas del IVA desafectando los créditos fiscales correspondientes consecuentemente, la Administración Tributaria calificó su conducta como defraudación, porque confirmó las presunciones previstas en los numerales 3), 4), 5) del artículo 173 y en el numeral 12) del artículo 174 de la ley Nº 125/91. Por tanto ello se sancionó a la contribuyente con la aplicación de multas por contravención y por defraudación del 100% del IVA incluido en los comprobantes de compras registrados en las declaraciones juradas que estaban relacionadas a operaciones inexistentes, e igualmente del 100% sobre el tributo no ingresado en los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010 ello según el siguiente detalle:
Liquidación por la venta no declarada de inmuebles (impuestos + multa) Obligación Periodos Fiscales Monto Imponible Impuesto a Ingresar 10% Impuesto a Ingresar 5%multa 100%. Liquidación de las multas por el uso indebido de facturas de ventas como respaldo de operaciones inexistentes Obligación Ejercicios y Periodos Fiscales Monto del Tributo defraudado relacionados a los comprobantes de operaciones inexistentes por un monto de Gs. 373.914.593.
VENTA DE INMUEBLES AL respecto, se detalla el fraudulento de la recurrente y las conclusiones de la SET: 1 VENTA DE INMUEBLES: Sobre el punto, la recurrente argumentó, al igual que en el sumario, que la determinación en este concepto es total y absolutamente improcedente ya su vez ilegal, que las ventas de inmuebles que realizo en los años 2009 y 2010 no superaron la cantidad de dos inmuebles por año que marca la ley y tampoco fue en dichos años el giro de su negocio, pues a la profesión a la que se dedica hace vario años es la de Arquitectura y por lo tanto su actividad siempre fue la prestación de servicio personal y no la de actividad comercial.
Señaló que los inmuebles que vendió en los años 2008 – 2009 – 2010, en su totalidad formaban parte de su patrimonio particular y que los mismos los tuvo en copropiedad con otras personas, es decir en condominio, lo cual está demostrado en el cuadro elaborado por los auditores, obrantes a fojas del Acta Final de Auditoria e Informe Final de Auditoria, lo cual no fue tenido en cuenta en el momento del juzgamiento de los hechos valorados.
Conforme a todas la evidencias juntadas (Documentos, Circularizaciones, Contestaciones, Informaciones, Declaraciones, y Otros) se prueba que las actividades realizadas por la contribuyente MYRIAN ELIZABETH MARTÍNEZ con RUC 532731 DV 8 en los años 2008, 2009, 2010 fueron compra y venta de Terrenos, Construcciones, Edificación, Mantenimiento y Venta de Residencias, Chalets o Dúplex.
La realización de estas operaciones comerciales se reduce al negocio Inmobiliario de compra, construcción, venta y administración de inmuebles por lo que el hecho de enmarcarse dentro dela figura de la empresa unipersonal o de la Persona Física que vende inmuebles en un número anual no mayor a 2) dos, no configura en el presente caso y para la contribuyente fiscalizada para aquello que es entendido por las reglamentaciones vigentes, como realizaba en forma ocasional. MULTA POR IVA. Como segundo puno de la presente demanda, la actora sostiene, que la Administración Tributaria ha aplicado una multa por supuesta defraudación en los periodos fiscales octubre – noviembre y diciembre de 2011, junio de 2012 y marzo de 2014 por un monto de Gs. 109.585.395.
La referida multa por la SET resulta de las facturas de proveedores indignados por la Administración Tributaria, facturas que se han aplicado en los mencionados periodos fiscales en el IVA, pero que no han afectado al impuesto, pues no han tenido incidencia en la liquidación del IVA, en razón de que el crédito fiscal que tenía a mi favor en dichos meses eran mayores a los montos de las facturas cuestionadas por lo que al ser cuestionada por la SET las facturas en cuestión he procedido a rectificar las declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales octubre – noviembre – diciembre de 2011, junio 2012 y marzo 2014 excluyendo a las mismas de mis declaraciones juradas del IVA en los mencionados periodos fiscales, resultando que no ha surgido impuesto a favor del fisco, dado que como ya lo he mencionado los créditos fiscales que tenía a mi favor eran superiores por lo que no se ha visto afectado el fisco y en consecuencia no ha sufrido perjuicio alguno.
De acuerdo a los antecedentes obrantes en el expediente, la SET confirmo que la firma contribuyente incumplió la normativa tributaria, atendiendo que presento sus declaraciones juradas del IVA General e IRACIS con datos falsos e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifestantes inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de impuestos no existieron, confirmándose las presunciones previstas en el numeral 3) y 5) del artículo 173 y en el numeral 12) del artículo 174 de la ley Nº 125/91, porque en las declaraciones juradas originales incluyo los montos, respaldados con facturas referentes a hechos, económicos que no existieron, ocasionando con ello un perjuicio al fisco y de no ser por la denuncia efectuada por la SET este hecho persistiría, por tanto reitero que la rectificación no puede ser considerado como espontáneo en los términos del artículo 175 de la ley 125/91,y tampoco impide la clasificación de la conducta ni la aplicación de las sanciones previstas en la misma norma CLASIFICACIÓN DE LA CONDUCTA Y APLICACIÓN DE SANCIONES.
La recurrente argumentó que la Administración Tributaria ha incurrido en una grave arbitrariedad, pues se sanciona con multa por una supuesta defraudación que no existe, dado que se ha configurado en hecho en base o lo que en derecho se denomina la conducta típica, como lo ha señalado en el descargo presentado en el sumario, al no existir deuda por tributo en el IVA en los periodos fiscales octubre – noviembre – diciembre de 2011 – junio 2012 y marzo2014, no existe el elemento objetivo – perjuicio fiscal – que conforma la tipicidad del artículo 172 de la ley 125/91 que sanciona la defraudación. Indicó que en el caso particular, indudablemente no se dan dos elementos fundamentales, cual es el perjuicio al Fisco ni la obtención de ningún beneficio por su parte en la liquidación del IVA, dado que al prestar las declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales octubre – noviembre – diciembre de 2011 junio 2012 y marzo 2014, no ha surgido impuesto a favor del fisco ni en las declaraciones juradas originales ni en las rectificativas.
Esto está demostrado en las copias de las declaraciones juradas que acompañó en la presentación. Con relación a la tipificación del tipo infraccional, la SET mencionó que habiéndose analizado los hechos se puede inferir que al haberse reconocido las irregularidades detectadas, mediantes las rectificativas presentadas, se confirmó el hecho denunciado (utilización de comprobantes como respaldo para la liquidación y declaración de impuestos de operaciones que no existieron) motivo por el cual el acto es punible a título de presunción de la intención de defraudar tal como lo disponen los numerales 3), 4), 5) del artículo 173 de la ley Nº 125/91.
A fin de sustentar la aplicación de la multa por la defraudación, trajo a colación la tesorería sustentada por el Dr. Sindulfo Blanco, en su libro “Manual Impositivo Ley Nº 125/91 Régimen Procesal Tributario Pág. 72 al señalar que: “…El principio jurídico más importante de este título es de la culpabilidad del infractor especialmente en materia de delitos y defraudaciones, se establece como requisitos esenciales para tipificación de los mismos la existencia de la intención o dolo. Se soluciona así legislativamente un punto muy controvertido en nuestro ambiente en el que existe un verdadero desorden legislativo y gran incertidumbre jurisprudencial… “El fraude debe tener como finalidad la obtención de un enriquecimiento indebido a expensa de los derechos fiscales ya sea por el no pago de una obligación, ya por la obtención de una devolución o por cualquier otro beneficio.
En consecuencia para que la infracción quede consumada no es imprescindible, de acuerdo con la disposición, que el daño se produzca, basta que la actuación del agente haya provocado el engaño al fisco induciendo a éste a aceptar el pago o a conceder beneficios, o a adoptar cualquier resolución equivalente…”, situación que se dio en este caso y que fue debidamente probada durante el sumario administrativo. Con base en lo expuesto corresponde confirmar las multas por defraudación aplicadas mediante la Resolución Particular recurrida.
Con base en los argumentos expuestos, la SET considero que se cumplía todos los presupuestos para calificar la conducta de la firma sumariada conforme al tipo legal previstos en el artículo 172 de la Ley Nº125/91. Ya que realizó actos de manera intencional y conduce a la falta de pago de tributos en perjuicios del fisco, beneficiándose al contribuyente en la misma medida.
Señaló que corresponde aplicar la multa por defraudación ya que no es necesario o imprescindible que exista determinación para aplicar la multa, sino que es suficiente el actuar o el ardid para engañar al Estado. Mirian Martínez, declaro BAJO JURAMENTO, montos de créditos y costos superiores a los que realmente estaban documentados, aun cuando tenía pleno conocimiento de que SOLAMENTE se puede invocar en la liquidaciones de impuestos, aquellos créditos, costos y gastos debidamente documentados tal como lo exige los Art. 8 y 86 de la ley, más aún porque la ignorancia de la ley no se puede alegar podemos aseverar con énfasis que existió perjuicio ya que justificó sus créditos, costos y gastos con comprobantes referentes a operaciones inexistentes con lo cual el fisco dejo de percibir montos en concepto de tributos.
En estas condiciones, se desprende de lo señalado que el contribuyente infringió la normativa tributaria, ya que la regularización fue motivada por la inspección efectuada u ordenada por la Administración, por lo que en este caso, no puede reputarse como espontánea. Es más, los argumentos aportados en la etapa sumarial no pudieron rebatir los hechos denunciados, por lo que deben ser confirmados.- DE LA RESPONSABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE. Que por una parte, la posibilidad de considerar como error excusable, tal como arguye la contribuyente, no es factible aplicar al caso en estudio, puesto que el contribuyente debe conocer la normativa para el correcto pago de los adeudos fiscales, hecho que acarreo un perjuicio al fisco al existir una disminución de la base imponible.
De donde proviene la responsabilidad del contribuyente, en el caso ¿Por qué no puede ser considerada la conducta del contribuyente como error excusable? La propuesta surge de lo dispuesto en el código civil, en el artículo 8 que dispone. La ignorancia de la ley. “Reforzando dicho concepto con lo dispuesto en el mismo plexo legal, sobre el error, en su artículo 289, que reza – El error no perjudica cuando ha habido razón para errar, pero no podrá ser alegado cuando procediere de negligencia imputable. En este caso, quien fundado en su propio error invocare la nulidad del acto para sustraerse a sus efectos, deberá indemnizar a la otra parte el daño que ha sufrido. Siempre que ella no lo hubiera conocido debió conocerlo.- La Ley del Comerciante (Nº 1034/83) en el art. 77 señala que “el que ejerza una actividad comercial de la importancia señalada en el artículo 74º deberá llevar su contabilidad mediante contador matriculado, siendo ambos responsables solidariamente de que en los asientos registren con fidelidad los documentos y constancias en cuya base hayan sido extendidos.
El contador no es responsable de la veracidad de las operaciones, documentos y constancias en los que no ha participado ni intervenido…”. Entonces, la firma sumariada es responsable por los registros en los libros y declaraciones juradas presentadas, no su contador de conformidad el art. 180 de la ley Nº 125/91 expresamente semana: “infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su certificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley.
Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concernieren los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, regalamientos o imposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia, el art. Transcripto es concordante con los artículos 192 y 207 de la citada ley.- Por otra parte, y a fin de robustecer nuestra posición, debemos hacer hincapié, en que el deber de iniciativa recae en el contribuyente de conformidad a lo dispuesto en el 206 de la ley Nº 125 (TA),que dispone DECLARACIONES JURTADAS DE LOS PARTICULARES Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA POR LA ADMINISTRACIÓN Art. 206: deberes de iniciativa Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria contribuyente y responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no corresponda del organismo recaudador correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la información del tributo y a continuación en el siguiente art.
Se enumera las condiciones que deben contener las declaraciones juradas. Es sabido, que el deber de iniciativa, hace recaer en cabeza de administrado la obligación de cumplir con sus obligaciones tributarias, al igual que la presentación de una sola vez de todos los documentos que sea necesario o que pueda ser requerida por la administración tributaria los efectos de agilizar y acelerar los procesos administrativos. La rectificación materializada de modo extemporáneo, al haberse formulado de iniciado el acto de fiscalización, no exime al contribuyente que lo presenta de las infracciones que pudiese significar, o que la corrección pudiese derivar, conforme claramente lo dispone el art. 208 de ya citado cuerpo legal art. 208: rectificación aclaración y ampliación de las declaraciones juradas: Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificados en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido.
La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entiendan pertinente.- Se denomina presunción, en Derecho, a una ficción legal a través de la cual se establece que un hecho se entiende probado. A través de la presunción, no es necesario proceder a la prueba del hecho que se presume. Esto favorece a una de las partes de un juicio (el que se benefició de la presunción) que normalmente es él se encuentra en una posición defensiva. La necesidad de establecer presunciones va en la lógica con la seguridad jurídica.
Normalmente se establece que la persona que alega algo en un juicio debe probarlo, pero también se establecen presunciones específicas que derivan directamente de la ley. Algunas presunciones derivan de derechos fundamentales acogidos dentro de la norma y de la seguridad jurídica como por ejemplo la presunción de la inocencia, que es la base de todo el Derecho penal. Otras presunciones derivan a la necesidad que estima el legislador de favorecer a una de las partes en un juicio, dad su particular posición de debilidad. En esos casos, traspasa la carga de la prueba a la otra parte, favoreciendo a la parte débil en caso de un posible litigio. Una presunción juris tantum es aquella que se establece por ley y que admite prueba en contrario, es decir, permite probar la inexistencia de un hecho o derecho, de las presunciones juris et de jure de pleno y absoluto derecho, presunción que no admite prueba en contrario, o dicho de otra forma, no es un valor consagrado, absoluto, sino que es un “juicio hipotético”, que puede ser invadido acreditando que es un acto es legítimo.
La mayoría de las presunciones que se encuentran son juris tantum como por ejemplo: la presunción de legitimidad de los actos administrativos, que pueden ser desvirtuados por el interesado demostrando que los mismos violan el orden jurídico. En algunos ordenamientos se les denomina presunciones simplemente legales. Como consecuencia deriva de la fiscalización, practicidad a la contribuyente, surgió que no declaro la totalidad de las ventas, conforme surge de las confrontaciones en el libro IVA ventas y LO HIZO después a través de declaraciones rectificativas. Esta prueba es incontrovertible, y que no han sido desvirtuadas con la contribuyente, porque el valor probatorio de, estas resulta suficiente, a fin de concluir la existencia de una irregularidad, dada las constancias de autos.
La irregularidad detectada imputable a la contribuyente es catalogada como exclusión de viene, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte el monto del tributo, en violación de normas que establecen obligaciones formales, atendiendo que estas están en directa relación a la determinación de impuestos percibidos por la sub Secretaria de Estado de Tributación, y adecuando tal situación el caso en estudio a la defraudación, contenida en el artículo 172 de la ley 125/91 (TA), como con acierto ya lo consideró la administración tributario.
Debemos reflexionar y a la luz de los hechos, preguntarnos si la rectificación solicitada fue espontánea o como resultado de la auditoria, la respuesta surge diáfana, por tanto no puede atribuirse a un error excusable y disparar la presunción establecida en la Ley. Como opera la presunción que recoge el artículo 172 y siguientes de la ley. Como lo señalamos más arriba en el artículo 174 establece ciertos hechos que son considerados como intención de defraudación, salvo la prueba en contrario. El numeral 4 del artículo 173, establece: 4) Exclusiones de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo.
Y la defraudación nos señala el artículo 174 núm. 12 lo siguiente: 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas manifestantes inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. Con estos elementos a la vista, se confirmó la presunción a través de los trabajos de auditoria y de las propias declaraciones del contribuyente, la presunción de transformar de incertidumbre ha hecho probatorio, convirtiéndose en certeza jurídica.- Las razones que anteceden motivan suficientemente a concluir que se han confirmado las presunciones del artículo 173 y la correcta configuración de la figura de defraudación atribuida a la conducta de la y correcta calificación de la sanción con multa.
Como referencia citamos a continuación algunos fallos dictados por la CS.J. Lo tiene dicho esta sala penal a través de sus precedentes jurisprudenciales en los casos caratulados “LAS MERCEDES INDUSTRIAL COMERCIAL E INMOBILIARIA S.A” contra resolución Nº 829 del 02 de septiembre de 2004, dictada por el Director General de Fiscalización, y la NOTA S.GV SET 2218del 30 de setiembre de 2005, dictada por el Vice Ministro de Tributación del Ministerio de Hacienda”, y el más reciente “JABL PARAGUAY S.A” c/ resolución Nº 1.306/06 del 20 de setiembre de 2006, dictado por la sub Secretaria de Estado de Tributación y Resolución tacita, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación y su aclaratoria, que el dolo, entendido este como la declaración engañosa u ocultación configurativa del ardid emplearlo para evadir el pago del tributo, constituye elemento diferenciador en la calificación de la falta tributaria, así como en su sanción.
Esto es así, porque el artículo 172 de la ley 125 catalogo como defraudación quien “con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier omisión, simulación, ocultación, o maniobra en perjuicio del Fiscal”. Aclarado quedó, que en el caso que nos ocupa, no fue demostrada la intención dolosa exigida por la norma tributaria trascripta.- Consecuencia derivada de la fiscalización practicada a la firma JDM S.R.L, fue la detención de la no inclusión de los timbrados de pagos realizados por la empresa auditada, a favor de una empresa constructora en la edificación de obra, cuyas copias fojas 98/100 sin que la veracidad de estas hayan sido impugnadas, por lo que el valor probatorio de estas resultan suficiente, a fin de concluir la existencia de una irregularidad, dad su exclusión del balance impositivo.
La irregularidad detectada imputable a la firma calificada, la que cataloga como violación de normas que establezcan cuestiones formales, individualizándose la forma de asentamiento en los libros contables de gastos cumplidos, atendiendo que esas atañen a supuestos formales con directa relación a la determinación de impuestos percibidos por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, y adecuando tal situación el caso en estudio a la contravención contenida en el artículo 176 de la ley Nº125/92, como con acierto ya lo considera la administración tributaria.
De las prevenciones reprochables contenidas en la ley 125, resta considerar a la omisión de pago conforme al artículo 177, que trascripto dice: “Omisión de pago. Omisión de pago en todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifiquen una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación.” Para concluir válidamente que esta última de las tipificadas por la norma tributaria, resulta como aplicable al presente caso.
La sanción del pago de multa, equivalente al 50% (CINCUENTA SOBRE CIEN) del tributo, se halla dispuesta en el mismo articulado, por lo que corresponde su aplicación a la firma sancionada, tomando como base imponible el monto no declarado con oportunidad.
La rectificación del balance impositivo del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997, “Rectificación” materializada de modo extemporáneo, al haberse formulado después de iniciado el acto de fiscalización, no examine al contribuyente que lo presenta de las infracciones que pudiese significar, o que de la corrección pudiese derivar, conforme claramente lo dispone el artículo 208 del ya citado plexo legal. Por lo que considero igualmente aplicable al presente caso la mora, con la escala de interés prevista en el artículo de la ley Nº 125/92, desde la fecha de vencimiento de la obligación tributaria (fin del ejercicio fiscal 1997), hasta la rectificación del referido balance fiscal, perfeccionado recién en fecha 26 de setiembre de 2001 (fe. 139), por la clara extemporaneidad del remiendo.
En conclusión, corresponde hacer lugar parcialmente al presente recurso de apelación interpuesto por la Abogacía del Tesoro, revocar el Acuerdo y Sentencia Nº65 de fecha 21 de julio de 2008, dictado por el Tribunal de Cuentas, primera sala, aplicar a la firma JDM S.R.L las sanciones señaladas en el exordio de la presente resolución, que resultan la mora, la contravención y la omisión de pago conforme quedo dicho precedentemente. En cuanto a las costas, dado el éxito parcial obtenido por la recurrente, corresponde que estas vayan por su orden, como los dispone el artículo 203, literal c). Es mi voto. Hasta aquí la cita de referencia.
Resulta de interés dejar en claro, a V.V.E.E. Que se han cumplido estrictamente los, procedimientos establecidos en la ley 125/91 y regimientos, y por la forma en que se desarrolló la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la más amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas. No solo no las produjo, sino que la misma participo activamente, el informe de los auditores, en su informe final y así consta en el expediente, es más solicitó que se desestime el informe final a ser aplicada por la Administración, en virtud al supuesto error excusable por lo que la conclusión a que llega la administración tributaria, por medio de la resolución hoy cuestionada, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición de la recurrente, hallándose la resolución recurrida, ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni tampoco se aportó nuevos hechos que ameriten la modificación del contenido y menos aún la revocatoria de la resolución recurrida.-
Por tanto, teniendo en cuenta las modificaciones vertidas y cuestionando que la contribuyente a pesar de haber sido debidamente notificada y haber tenido acceso a los antecedentes del presente sumario, ejerció su derecho a la defensa conforme a las normativas legales, por lo que concluimos sin temor a equivocarnos, que no existió la nulidad invocada por la contribuyente.- La doctrina de los actos propios que en latín es conocida bajo la fórmula de principio del “venire contra factum propium non vale” proclama el principio general de derecho que norma la inadmisibilidad de actuar contra los propios actos. Contribuyente un límite del ejercicio de un derecho subjetivo, de una facultad, o de una potestad, como consecuencia al principio de buena fe y, particularmente, de la exigencia de observar, dentro del tráfico jurídico, un comportamiento consecuente.
En otras palabras entre la conducta anterior y la pretensión actual exista una incompatibilidad o una inconsecuencia, según el sentido que de buena fe, hubiera de atribuirse a la conducta anterior impide procesalmente que el actor quiera impugnar un acto que el mismo consistió plenamente, en el caso en estudio, el representante legal participo, para posteriormente, tratar de desvirtuarlo por error en la calificación de la conducta de la contribuyente.
Ante esta circunstancia mal podría el demandante utilizar como argumento para que prospere la acción, sus propios actos puesto que su conducta procesal nos indica lo contrario. Es decir, consentida una actuación administrativa, y abonada la deuda impositiva, mal puede posteriormente por así convenir a su derecho, argumentar que la misma no se ajusta a su derecho, y solicita su impugnación. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El artículo 186º de la ley Nº 125/91 establece: “Facultades de la Administración… A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos…Art. 172: Defraudación: incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.
En el mismo sentido, el art. 196º de la referida norma tributaria señala: “Actos de la Administración. Loa Actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente…” A fin de no incurrir en repeticiones fastidiosas, nos remitimos a las resoluciones y artículos señalados anteriormente durante la contestación de la presente demanda.
CONCLUSIÓN VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS Que control tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET, en los cuales se detectan elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de obtener comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades.
Todas ellas fijaban como domicilio fiscal una única dirección y tenían como representante, a una misma persona y/o familiares del mismo. Estos hechos fueron denunciados al Ministerio Público y en el marco de la causa penal se llevaron a cabo allanamientos por parte del Ministerio Público en compañía de los funcionarios del Departamento de investigación Tributaria, en los cuales se incautaron varias facturas emitidas por las firmas PST SHIPMENT, CYPRESS PALMS INVESTMENT (en adelante Cypress), GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L, TREOMERCANTIL E INDUSTRIAL Y LONE STAR COMO IND Y DE SERVICIOS SER, presumiblemente de contenido falso y con posibles implicancias en materia impositiva, desafectando los créditos fiscales del IVA, y los costos y gastos del IRACI derivados de las supuestas compras realizadas de su proveedor Cypress Palms Investment S.A.
Ante estas circunstancias, los auditores de la SET concluyeron que la misma declaro montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados y que obtuvo un beneficio indebido, el cual fue cuantificado en los impuestos incluidos en los comprobantes que la misma excluyó de sus declaraciones juradas así como los costos y gastos que dedujo indebidamente. Ahora bien: ¿Cuál es el fundamento jurídico del contribuyente MYRIAN ELIZABETH MARTINEZ DE ARTAZA, para recurrir ante la instancia administrativa?. La conclusión obvia, resulta del hecho que al ser notificado de una resolución que le resultó adversa a sus intereses, como consecuencia de los trabajos de fiscalización puntual y sumario posterior llevados a cabo por funcionarios de la SET recurrió a argucias tratando de desmeritar los trabajos de la auditoria, manifestando además una incorrecta interpretación de las facultades otorgadas por la ley de las conclusiones arribadas por la Administración Tributaria, solicitando la revocación dictada, ajustando su accionar acorde con sus intereses, careciendo sus afirmaciones de una orfandad jurídica evidente.
En ese contexto, en primer lugar, decidimos consignado nuevamente que las actuaciones administrativas, realizadas vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho. Es así porque no se contraponen a las disposiciones legales aplicables y, porque, reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo. Véase que;
- 1) Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios para la validez del acto administrativo que se pretende impugnar,
2) El acto administrativo ha sido dictado por el órgano competente: El Ministerio de Hacienda que en uso de sus facultades regladas, conforme lo establecido por las leyes 109/91,125/91, 2421/04 y demás ordenamientos señalados supra...
3) El acto administrativo se halla suficientemente motivado, Por último debemos reflexionar acerca de la conducta del contribuyente al señalar y cito. “Me han allanado en el sumario administrativo presentado caso de allanamiento expreso, y en consecuencia la SET dictó la Resolución Particular DPTT Nº 76 en fecha 11 de junio de 2015 en la cual se hizo lugar al allanamiento y se dispuso la percepción de la suma de Gs. 126.488.275 monto que fue cancelado en fecha 16 de setiembre de 2015, según consta en la misma Resolución Particular Nº95/2015, Asimismo, también fue cancelada la multa por dicho concepto por la suma de Gs. 126.488.275.
Nullam expertus per confessionem. “A confesión de parte, revelo de pruebas”, es un axioma jurídico que significa que quien confiesa algo libera a la contraparte de tener que probarlo. Considero prudente hacer notar a su Señoría que en el caso de autos, la contribuyente rectifico sus declaraciones juradas después de la fiscalización, confirmadas con ello las conclusiones de las distintas oficinas dictaminantes de la SET, dejando esa discusión totalmente inane, por expresa conducta del contribuyente y sus representantes legales.
Debemos preguntarnos existe alguna duda razonable, a favor de la tesis esbozada por los representantes legales de la contribuyente. Ninguna en absoluto, se ha demostrado durante toda la contestación de la demanda, la absoluta certeza de la actuación de los funcionarios del Ministerio de Hacienda. Además es dable puntualizar que la demanda interpuesta no presentó durante el trámite administrativo argumentos jurídicos ni pruebas, que desvirtúen las argumentaciones y conclusiones a que derribó la administración Tributaria. Por consiguiente en virtud de las normas citadas precedentemente y los dictámenes técnicos producidos por las diversas reparticiones de la Sub Secretaria de Estado de Tributación no corresponde hacer lugar a la demanda de la firma accionante y confirmar lo dispuesto por la administración tributaria a través de los fundamentos expuestos”.
Termina solicitando que previo los trámites de rigor, el Tribunal de segunda sala, dicte sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, a fs. 106 de autos, consta el A.I. Nº 569 de fecha 24 de julio de 2017, donde se declara la competencia del tribunal, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a pruebas, por todo el término de ley.
Que, a fs. 110 vlto. De autos consta la providencia de fecha 31 de octubre de 2017, donde se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA, Prosiguió diciendo: Que, a fojas 64/72 de autos se presenta ante esta tribunal de cuentas la señora Myriam Elizabeth Martínez de Artaza y fundamenta la demanda contencioso administrativo que instaura la Resolución Particular Nº 98 de la fecha 27 de diciembre del año 2015 y contra la Resolución Particular Nº 107 de fecha 07 de diciembre del 2016 dictadas por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En contrapartida, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro, a fs. 88/104, procede a contestar la presente demanda, trabándose la Litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
Mediante la Resolución Particular Nº 98 de fecha 27 de diciembre del año 2015, de fojas 56/59 la administración tributaria resolvió lo siguiente: “Art. 1º- DETERMINAR las obligaciones tributarias en concepto de IRACIS de los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010, 2011 y del IVA del periodo fiscal mayo/2009 de la contribuyente MYRIAN ELIZABETH MARTÍNEZ con RUC 532731-8, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución; Art. 2º- CALIFICAR la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la ley Nº 125/91; Art. 3º- SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado; Art. 4º- ORDENAR la percepción de la suma de Gs. 373.914.593 (Guaraníes trescientos setenta y tres millones novecientos catorce mil quinientos noventa y tres), suma que incluye el IRACIS General de los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010 y el IVA General periodo fiscal mayo 2009, más la mora y los intereses que serán calculados sobre el tributo determinado a lo dispuesto en el Art. 171 de la ley Nº125/91, y la multa por defraudación sobre los tributos determinados, y sobre el valor del impuesto incluido en los comprobantes relacionados a operaciones inexistentes, conforme al siguiente detalle (ver cuadro a fojas 59); Art. 52- NOTIFICAR a la contribuyente conforme al Artículo 200 de la ley Nº 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de 10 (diez) días hábiles y bajo apercibimiento de ley, ingrese los montos que correspondan a los impuestos determinados y a las multas aplicadas; y Art,. 6º- COMUNICAR a quienes correspondan y cumplido archivar”.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se origina a raíz de la fiscalización puntual realizada a la contribuyente en cumplimiento de la Resolución Nº 650000001220 posteriormente ampliada mediante Resolución Nº 66000000061 mediante la cual se dispuso la verificación de la obligación 111 – IRACIS General del ejercicio fiscal 2.008 al 2.013 y de la obligación 211 – IVA General de los periodos fiscales de octubre a diciembre 2011, junio 2012, enero a diciembre del 2013 y marzo del 2014 y se le requirió la presentación de los libros contable, los comprobantes de ventas, los estados financieros y declaraciones juradas, facturas de ingreso entre otro documentos,
De acuerdo a las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la administración tributaria, previa a las verificaciones, se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en ele RUC al solo efecto de proveer comprobantes de ventas timbrados, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades.
En ese contexto, la administración tributaria mediante el informe final de auditoria de fecha 23 de octubre del 2014 concluyo que la contribuyente incluyo en sus declaraciones del IVA y del IRACIS montos con conceptos de créditos, costos y gastos relacionados a operaciones económicas competentes con el fin de disminuir la cuantía del impuesto debido.
Sostuvo la administración que ha quedado evidenciado que la contribuyente declaro montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados y que obtuvo un beneficio indebido, el cual fue cuantificado en los impuestos incluidos en los comprobantes que la misma excluyó de sus DDJJ así como de los costos y gastos que dedujo indebidamente.
Todo lo mencionado aconteció dentro del sumario administrativo instruido como consecuencia de la disconformidad de la contribuyente en relación al Acta Final de Auditoria, el cual concluyó con el dictamen de conclusión DSR Nº 177/2015 de fecha 15de octubre del 2015 dictada por la jueza instructora mediante el cual surgió la sanción aplicada finalmente mediante Resolución Particular Nº 98 de la fecha 27 de diciembre del año 2015 y confirmada por Resolución Particular Nº 107 de fecha 07 de diciembre del 2016 dictada por la administración tributaria.
En esos términos, cabe indicar en relación a la fiscalización realizada por la SET que el Art. 186 de la ley 125/91, otorga a la Administración Tributaria, la facultad de fiscalizar los tributos bajo su administración; y en ese sentido la fiscalización constituye una facultad genérica que se materializa a través de actuaciones concretas, tales como: la verificación, el control, la investigación, la inspección, etc., las cuales se constituyen en trámites y procedimientos administrativos que ejecuta la administración tributaria a los efectos de cotejar y comparar las informaciones que el contribuyente provee a la Administración, o para conocer situaciones que no fueron relevados para los contribuyentes. Así, el ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31º de la ley 2421/04, puede ejecutarse por medio de las fiscalizaciones integrales o las puntuales.